SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
ATHANASIOSA RANTOSA,
predstavljeni 30. septembra 2021(1)
Zadeva C‑257/20
„Viva Telecom Bulgaria“ EOOD
proti
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ – Sofija,
ob udeležbi
Varhovna administrativna prokuratura na Republika Bulgaria
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija))
„Predhodno odločanje – Neposredno obdavčenje – Skupni sistem obdavčevanja plačil obresti in licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic – Člen 63 PDEU – Prosti pretok kapitala – Člen 49 PDEU – Svoboda ustanavljanja – Direktiva 2003/49/ES – Izvzetje nekaterih plačil iz naslova obresti ali licenčnin – Plačila brezobrestnih posojil – Direktiva 2011/96/EU – Direktiva 2008/7/ES – Neodvisno tržno načelo – Določitev odtegnitve davka na neplačane obresti pri viru – Davčna goljufija, izogibanje davkom in davčna zloraba“
I. Uvod
1. Ta zadeva se nanaša na vprašanje, ali pravo Unije nasprotuje davčni zakonodaji države članice, ki v skladu z „neodvisnim tržnim načelom“ zaradi boja proti izogibanju davkom določa, da se pri viru odtegne davek na fiktivne obresti, ki bi jih odvisna družba rezidentka, ki ji je matična družba nerezidentka odobrila brezobrestno posojilo, morala tej družbi plačati pod tržnimi pogoji. Tako se s to zadevo odpira problematika, ki jo je Sodišče že obravnavalo, to je problematika združljivosti nacionalnih zakonodaj „proti zlorabam“, sprejetih na področju neposrednega obdavčenja, z določbami o prostem pretoku.
2. Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil predložen v okviru bolgarskega davčnega spora v zvezi z brezobrestnim posojilom z možnostjo pretvorbe v vložek kapitala, ki ga je družbi s sedežem v Bolgariji, to je družbi Viva Telecom Bulgaria (v nadaljevanju: tožeča stranka), odobrila njena edina delničarka, to je družba s sedežem v Luksemburgu InterV Investment Sàrl (v nadaljevanju: družba InterV Investment).
3. V tej zadevi se bo moralo Sodišče izreči o skladnosti nacionalne davčne zakonodaje, katere namen je boj proti goljufijam, s primarno in sekundarno zakonodajo Unije na zelo občutljivem področju obdavčenja transakcij znotraj skupin v Evropski uniji.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
1. Pristop Republike Bolgarije k Evropski uniji
4. Člen 20 Protokola o pogojih in načinu sprejema republike Bolgarije in Romunije v Evropsko unijo(2) ter člen 23 Akta o pogojih pristopa Republike Bolgarije in Romunije in prilagoditvah pogodb, na katerih temelji Evropska unija(3), ki se nanaša na prehodne ukrepe, določata, da se ukrepi, našteti v prilogah VI k temu protokolu in k temu aktu, za Republiko Bolgarijo uporabljajo pod pogoji, določenimi v teh prilogah.
5. Navedeni prilogi, naslovljeni „Seznam iz 20. člena Protokola: Prehodni ukrepi, Bolgarija“ oziroma „Seznam iz člena 23 akta o pristopu: prehodni ukrepi, Bolgarija“, v točki 3 oddelkov 6, naslovljenih „Obdavčitev“, napotujeta na Direktivo 2003/49/ES(4), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2004/76/ES(5), in določata:
„Bolgarija je pooblaščena, da do 31. decembra 2014 ne uporablja določb člena 1 [Direktive 2003/49]. V tem prehodnem obdobju davčna stopnja na plačila obresti ali licenčnin, ki se plačajo povezani družbi iz druge države članice ali stalni poslovni enoti povezane družbe iz države članice, ki se nahaja v drugi državi članici, do 31. decembra 2010 ne sme preseči 10 %, oziroma 5 % v naslednjih letih do 31. decembra 2014.“
2. Direktiva 2003/49
6. V uvodnih izjavah 2 in 4 Direktive 2003/49 je navedeno:
„(2) Pri plačilih obresti ter licenčnin ta zahteva trenutno ni izpolnjena; nacionalni davčni predpisi skupaj z dvostranskimi in večstranskimi sporazumi, kjer ti obstajajo, ne morejo vedno zagotoviti odprave dvojnega obdavčevanja, njihova uporaba pa pogosto povzroči obremenjujoče upravne formalnosti in probleme z razpoložljivostjo denarnih sredstev teh družb.
[…]
(4) Odprava obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin v državi članici, v kateri nastanejo, ne glede na to, ali se davek pobere z odtegnitvijo na [pri] viru ali z odmero, je najprimernejši način za odpravo navedenih formalnosti in problemov ter za zagotovitev enakopravne davčne obravnave nacionalnih in čezmejnih transakcij; zlasti je treba takšne davke odpraviti pri takšnih plačilih, ki se izvedejo med povezanimi družbami iz različnih držav članic ter med stalnimi poslovnimi enotami takšnih družb.“
7. Člen 1 te direktive, naslovljen „Področje uporabe in postopek“, določa:
„1. Plačila obresti ali licenčnin, ki nastanejo v državi članici, so oproščena vseh davkov na tovrstna plačila v tej državi, ne glede na to, ali se pobirajo z odtegnitvijo davka na [pri] viru ali z odmero, če je upravičeni lastnik obresti ali licenčnin družba iz druge države članice ali stalna poslovna enota družbe iz države članice v drugi državi članici.
2. Šteje se, da plačilo, ki ga izvede družba iz države članice ali stalna poslovna enota, ki se nahaja v drugi državi članici, nastane v tej državi članici, v nadaljnjem besedilu ,državi vira‘.
[…]
4. Družba iz države članice se obravnava kot upravičeni lastnik obresti ali licenčnin samo, če taka plačila prejme v svojo lastno korist in ne kot posrednik, kot na primer zastopnik, skrbnik ali pooblaščeni podpisnik za neko drugo osebo.
[…]“.
8. Člen 2 navedene direktive, naslovljen „Opredelitev obresti ter licenčnin“, v točki a določa:
„V tej direktivi:
izraz ,obresti‘ pomeni dohodek iz vseh vrst terjatev ne glede na to, ali so zavarovane s hipoteko, in ne glede na to, ali imajo pravico do udeležbe v dolžnikovem dobičku, in še posebej dohodek iz vrednostnih papirjev ter dohodek od obveznic ali zadolžnic, vključno s premijami in nagradami, ki pripadajo takim vrednostnim papirjem, obveznicam ali zadolžnicam; kazni zaradi zamude pri plačilu se ne štejejo za obresti.“
9. Člen 4 iste direktive, naslovljen „Izvzetje plačil iz naslova obresti ali licenčnin“, določa:
„1. Država vira ni dolžna zagotoviti ugodnosti iz te direktive v naslednjih primerih:
(a) pri plačilih, ki se po pravu države vira obravnavajo kot razdelitev dobička ali kot povračilo kapitala;
[…]
(d) pri plačilih iz terjatev, ki ne vsebujejo nobenih določb o poplačilu glavnice ali pri katerih plačilo glavnice zapade več kot 50 let po dnevu izdaje.
2. Kadar zaradi posebnega razmerja med plačnikom in upravičenim lastnikom obresti ali licenčnin ali med enim izmed njiju in drugo osebo znesek obresti ali licenčnin presega znesek, za katerega bi se sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če takšnega razmerja ne bi bilo, se določbe te direktive uporabljajo samo za zadnji navedeni znesek, če obstaja.“
10. Člen 5 Direktive 2003/49, naslovljen „Goljufije in zlorabe“, določa:
„1. Ta direktiva ne preprečuje uporabe domačih določb ali določb na podlagi sporazumov, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.
2. Države članice lahko v primeru transakcij, katerih osnovni motiv ali eden od osnovnih motivov je davčna utaja, izogibanje davkom ali davčna zloraba, umaknejo ugodnosti te direktive ali odklonijo uporabo te direktive.“
3. Direktiva 2008/7/ES
11. Člen 3 Direktive 2008/7/ES,(6) naslovljen „Vložki kapitala“, določa:
„Za namene te direktive in ob upoštevanju člena 4 za naslednje transakcije velja, da so ,vložki kapitala‘:
[…]
(h) povečanje sredstev kapitalske družbe prek storitev člana, ki ne povzroča povečanja kapitala družbe, temveč je njegova posledica sprememba pravic v družbi ali pa lahko poveča vrednost deležev družbe;
(i) posojilo, ki ga najame kapitalska družba, če je posojilodajalec upravičen do udeležbe v dobičku družbe;
(j) posojilo, ki ga najame kapitalska družba za člana ali njegovega zakonca ali otroka, ali posojilo, ki ga najame za tretjo stranko, če zanj jamči član, pod pogojem, da imajo taka posojila enako vlogo kot povečanje kapitala družbe.“
12. Člen 5 te direktive, naslovljen „Transakcije, ki niso posredno obdavčene“, v odstavku 1 določa:
„Države članice kapitalskih družb ne zavežejo nobeni obliki posrednega davka v zvezi z:
(a) vložki kapitala;
(b) posojili ali opravljanjem storitev v okviru vložkov kapitala;
[…]“.
4. Direktiva 2011/96/EU
13. V uvodnih izjavah od 3 do 5 Direktive 2011/96/EU(7) je navedeno:
„(3) Cilj te direktive je oprostitev dividend in drugih oblik distribucije dobička, ki ga odvisne družbe izplačujejo svojim matičnim družbam od davčnega odtegljaja, in odprava dvojne obdavčitve takšnih prihodkov na ravni matične družbe.
(4) Da se v Uniji ustvarijo pogoji, podobni tistim na notranjem trgu, in s tem zagotovi učinkovito delovanje takšnega notranjega trga, je potrebno povezovanje družb iz različnih držav članic v skupine. Te operacije ne bi smele biti ovirane z omejitvami, pomanjkljivostmi ali izkrivljanji, ki izhajajo predvsem iz davčnih predpisov držav članic. Zato je za takšna povezovanja družb iz različnih držav članic v skupine treba določiti davčna pravila, ki so s stališča konkurence nevtralna, in podjetjem omogočiti, da se prilagodijo zahtevam notranjega trga, da povečajo produktivnost in izboljšajo svojo konkurenčno moč na mednarodni ravni.
(5) Posledica takega povezovanja v skupine je lahko oblikovanje skupin matičnih družb in odvisnih družb.“
14. Člen 1 te direktive določa:
„1. Države članice uporabljajo to direktivo:
[…]
(b) za distribucijo dobička s strani družb iz te države članice, družbam, iz drugih držav članic, od katerih so odvisne;
[…]
2. Države članice ne priznajo nobenih ugodnosti iz te direktive za sheme ali nize shem, ki glede na to, da je bil pri njihovem uresničevanju poglavitni namen ali eden od poglavitnih namenov pridobitev davčne prednosti, ki izničuje cilj ali namen te direktive, niso pristni, če se upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine.
Shema lahko obsega več kot en korak ali del.
3. Za namene odstavka 2 se shema ali niz shem šteje za nepristnega, kolikor se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki odražajo ekonomsko stvarnost.
4. Ta direktiva ne preprečuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje davčnih utaj, davčnih goljufij ali zlorab.“
15. Člen 5 navedene direktive določa:
,,Dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, se oprosti pri viru odtegnjenega davka.“
B. Bolgarsko pravo
16. Člen 1, točka 4, zakon za korporativnoto podohodno oblagane (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb)(8) (v nadaljevanju: ZKPO) določa:
„Ta zakon ureja obdavčenje dohodkov, na katere se nanaša in jih Republika Bolgarija pobira od pravnih oseb rezidentk ali nerezidentk.“
17. Člen 5 ZKPO določa:
„1. Dobiček je obdavčen z davkom od dohodkov pravnih oseb.
2. Dohodki pravnih oseb rezidentk ali nerezidentk, na katere se nanaša ta zakon, so obdavčeni z davkom, ki se odtegne pri viru.“
18. Člen 12(5) ZKPO določa:
„Kot dohodki iz nacionalnega vira se štejejo spodaj navedeni dohodki, če jih prejmejo pravne osebe rezidentke, podjetniki posamezniki rezidenti ali pravne osebe nerezidentke oziroma podjetniki posamezniki nerezidenti prek stalne poslovne enote ali dejanskega mesta poslovanja v državi ali če jih pravnim osebam nerezidentkam plačajo fizične osebe rezidentke oziroma fizične osebe nerezidentke z dejanskim mestom poslovanja:
1. obresti, tudi obresti, vključene v poplačilo lizinga;
[…]“.
19. Člen 16 ZKPO, naslovljen „Izogibanje davkom“, določa:
„1. ([…] v veljavi od 1. januarja 2010) Če se eden ali več pravnih poslov, vključno s pravnimi posli med osebami, ki med seboj niso povezane, sklene pod pogoji, ki pripeljejo do izogibanja davkom, se davčna osnova določi ne glede na te pravne posle, njihove pogoje ali pravno obliko ter se upošteva davčna osnova, ki bi obstajala, če bi se sklenil običajen pravni posel ustrezne vrste po tržnih cenah, ki bi imel enak gospodarski rezultat, ne da bi pripeljal do izogibanja davkom.
2. Za izogibanje davkom se štejejo tudi:
[…]
3. uporaba ali odobritev kreditov z obrestno mero, ki se v trenutku sklenitve pravnega posla razlikuje od tržne obrestne mere, vključno z brezobrestnim posojilom ali drugimi časovno omejenimi neodplačnimi finančnimi pomočmi, ter odpust kreditov ali vračilo kreditov za svoj račun, ki niso povezani z dejavnostjo;
[…]“.
20. Člen 20 ZKPO, naslovljen „Davčna stopnja“, določa:
„Davčna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb znaša 10 odstotkov.“
21. Tretji del ZKPO, naslovljen „Davek, odtegnjen pri viru“, zajema zlasti člene od 195 do 202a.
22. Člen 195 ZKPO, naslovljen „Davek, odtegnjen pri viru, na dohodke nerezidentov“, določa:
„1. […] (v veljavi od 1. januarja 2011) Dohodki, ki imajo vir na nacionalnem ozemlju in jih ustvarijo tuje pravne osebe […], so obdavčeni z davkom, odtegnjenim pri viru, s plačilom katerega je davčna obveznost dokončno poravnana.
2. Davek, odtegnjen pri viru, iz odstavka 1 odtegnejo pravne osebe rezidentke […], ki izplačajo dohodek pravnim osebam nerezidentkam […]
[…]“.
6. „Davek, odtegnjen pri viru, se ne plača od:
[…]
3. ([…] v veljavi od 1. januarja 2015) dohodkov od obresti, nadomestil za avtorske pravice in licenčnin pod pogoji iz odstavkov od 7 do 12;
[…]
7. ([…] v veljavi od 1. januarja 2015) Dohodki od obresti, nadomestil za avtorske pravice in licenčnin se ne obdavčijo z davkom, odtegnjenim pri viru, če so hkrati izpolnjeni ti pogoji:
[…]
11. ([…] v veljavi od 1. januarja 2015) Odstavki 7, 8, 9 in 10 se ne uporabljajo za:
1. dohodke, ki pomenijo distribucijo dobička ali vračilo kapitala;
[…]
4. dohodke iz terjatev, ki ne vsebujejo nobenih določb o vračilu glavnice ali če vračilo glavnice zapade več kot 50 let po nastanku dolga;
[…]
7. dohodke iz pravnih poslov, katerih glavni namen ali eden od glavnih namenov je izogibanje davkom ali davčna utaja.“
23. Člen 199 ZKPO, naslovljen „Davčna osnova za davek, odtegnjen pri viru, na dohodke nerezidentov“, v odstavku 1 določa:
„Davčna osnova za določitev davka, ki se od dohodkov v skladu s členom 195(1) odtegne pri viru, je bruto znesek teh dohodkov […]“.
24. Člen 200 ZKPO, naslovljen „Davčna stopnja“, je v odstavku 2 v različici, ki je veljala od 1. januarja 2011, določal:
„[…] Davčna stopnja davka na dohodke iz člena 195 je 10 %, razen v primerih iz člena 200a.“
25. Ta določba je bila s 1. januarjem 2015 spremenjena tako:
„[…] Davčna stopnja davka na dohodke iz člena 195 je 10 %.“
26. Člen 200a ZKPO v različici, ki je veljala od 1. januarja 2011, kakor je bil spremenjen in dopolnjen s 1. januarjem 2014, je do razveljavitve z učinkom od 1. januarja 2015 določal:
„1. Davčna stopnja za dohodke od obresti, nadomestil za avtorske pravice in licenčnin je 5 %, če so hkrati izpolnjeni ti pogoji:
[…]
5. Odstavki od 1 do 4 se ne uporabljajo za:
1. dohodke, ki pomenijo distribucijo dobička ali vračilo kapitala;
[…]
4. dohodke iz terjatev, ki ne vsebujejo nobenih določb o vračilu glavnice ali če vračilo glavnice zapade več kot 50 let po nastanku dolga;
[…]“.
27. Člen 202a, naslovljen „Preračun davka, odtegnjenega pri viru“, v različici, ki velja od 1. januarja 2010, v odstavkih od 1 do 4 določa:(9)
„1. […] Pravna oseba nerezidentka, ki je davčna rezidentka države članice Evropske unije ali druge države Evropskega gospodarskega prostora, se lahko odloči za preračun davka, odtegnjenega pri viru, v zvezi z dohodki iz člena 12(2), (3), (5) in (8). Če se oseba nerezidentka odloči za preračun davka, odtegnjenega pri viru, se preračun nanaša na vse dohodke iz člena 12(2), (3), (5) in (8), ki jih je prejela v davčnem obdobju.
2. Če se oseba nerezidentka odloči za preračun davka, odtegnjenega pri viru, v zvezi z dohodki, ki jih prejema, se preračunani davek ujema z davkom od dohodkov pravnih oseb, ki bi moral biti obračunan od teh dohodkov, če bi jih prejela pravna oseba rezidentka. Če je oseba nerezidentka ustvarila odhodke, povezane z dohodki v smislu prvega stavka, od katerih bi bilo treba, če bi jih ustvarila pravna oseba rezidentka, obračunati davek od odhodkov, se znesek preračunanega davka poveča za ta davek.
3. Če znesek odtegljaja pri viru iz člena 195(1) presega znesek davka, preračunanega v skladu z odstavkom 2, je treba razliko povrniti do zneska odtegljaja pri viru iz člena 195(1), ki ga oseba nerezidentka ne more odbiti od davka, obračunanega v njeni državi rezidentstva.
4. Vložena letna davčna napoved vsebuje podatek o tem, ali je bila izbrana možnost preračuna davka, odtegnjenega pri viru. Nerezident davčno napoved vloži pri Teritorialna direktsia na Natsionalna agentsia za prihodite – Sofia [(teritorialni direktorat nacionalne agencije za javne prihodke za mesto Sofija, Bolgarija)] do 31. decembra leta, ki sledi letu prejema dohodkov.“
III. Spor o glavni stvari, vprašanja za predhodno odločanje in postopek pred Sodiščem
28. Tožeča stranka je 22. novembra 2013 kot posojilojemalka s svojo edino delničarko, družbo InterV Investment, sklenila posojilno pogodbo, v skladu s katero ji je zadnjenavedena kot posojilodajalka odobrila brezobrestno posojilo z možnostjo pretvorbe, ki naj bi zapadlo 60 let po začetku veljavnosti te pogodbe (v nadaljevanju: sporno posojilo). Navedena pogodba je določala, da obveznost posojilojemalke, da posojilo vrne, preneha kadar koli po datumu odobritve financiranja, če bi se posojilojemalka odločila, da bo dolgovani znesek posojila vložila v svoj kapital kot stvarni vložek.
29. Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite (teritorialni direktorat nacionalne agencije za prihodke, Bolgarija) (v nadaljevanju: davčna uprava) je z odločbo z dne 16. oktobra 2017 tožeči stranki ponovno odmeril davek, pri čemer ji je v skladu s členom 195(2) ZKPO naložil plačilo davka pri viru za nekatere dohodke od obresti, plačane družbi InterV Investment, za obdobje med 14. februarjem 2014 in 31. marcem 2015.
30. Ker sporno posojilo na datum davčnega nadzora ni bilo preoblikovalno v kapital(10) in posojilojemalka tega posojila ni niti povrnila niti ni plačala obresti, je davčna uprava ugotovila obstoj pravnega posla, ki pomeni „izogibanje davkom“ v smislu člena 16(2), točka 3, ZKPO, v katerem je kot taka opredeljena uporaba ali odobritev kreditov z obrestno mero, ki se v trenutku sklenitve pravnega posla razlikuje od tržne obrestne mere, vključno z brezobrestnimi posojili. Davčna uprava je v svoji odločbi ugotovila, da tržna obrestna mera, ki jo je treba uporabiti za posojilo pri izračunu obresti, ki jih posojilojemalka ni plačala, preden se v zvezi z njimi izvede odtegljaj pri viru, znaša 10 %.
31. Administrativen sad Sofia (upravno sodišče v Sofiji, Bolgarija), pri katerem je tožeča stranka vložila tožbo, s katero je izpodbijala zakonitost sporne odločbe, je s sodbo z dne 29.marca 2019 to tožbo zavrnilo, saj je menilo, da sporno posojilo pomeni finančno sredstvo te družbe, ki je zaradi neplačila obresti ustvarilo prednost, medtem ko za posojilodajalko to zaradi neprejetih obresti pomeni ekonomsko izgubo. Po navedbah tega sodišča je bil izposojeni znesek uporabljen za poplačilo nekaterih finančnih obveznosti posojilojemalke, navedenih v posojilni pogodbi, in torej ni element lastniškega kapitala.
32. Tožeča stranka je pri predložitvenem sodišču, Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija), vložila kasacijsko pritožbo, s katero predlaga razveljavitev te sodbe.
33. Tožeča stranka je v podporo tej kasacijski pritožbi trdila, da je bil odtegljaj pri viru odtegnjen od fiktivnih dohodkov iz obresti, ne da bi se upošteval dokazani obstoj poslovnega interesa brezobrestnega posojila. Ob tem še trdi, da ni imela sredstev za plačilo obresti za sporno posojilo in da je bila družba InterV Investment na datum sklenitve te posojilne pogodbe edina lastnica kapitala. Trdila je tudi, da je člen 16(2), točka 3, ZKPO v nasprotju s sodno prakso Sodišča, saj naj strankama brezobrestnega posojila ne bi omogočal, da dokažeta obstoj ekonomskih razlogov za odobritev tega posojila.
34. Podredno, tožeča stranka trdi, da se, ker je Republika Bolgarija uporabila možnost iz člena 4(1)(d) Direktive 2003/49, ki državam članicam omogoča, da s področja uporabe te direktive izvzamejo obresti na posojila, ki jih z davčnega vidika obravnavajo kot dohodke iz lastniškega kapitala, uporablja Direktiva 2011/96, ki se nanaša na take dohodke. Na podlagi člena 5 te direktive pa je bil dobiček, ki ga odvisna družba rezidentka razdeli svoji matični družbi nerezidentki, oproščen pri viru odtegnjenega davka. Dodala je tudi, da sporno posojilo pomeni kapitalsko udeležbo v smislu člena 3, od (h) do (j), Direktive 2008/7, ki v skladu s členom 5 te direktive ne bi smela biti posredno obdavčena.
35. V teh okoliščinah je Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali načelo sorazmernosti v skladu s členom 5(4) in členom 12(b) [PEU] in pravica do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v skladu s členom 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah nasprotujeta nacionalni ureditvi, kot je člen 16(2), točka 3, [ZKPO]?
2. Ali gre pri plačilih obresti v skladu s členom 4(1)(d) Direktive [2003/49] za razdelitev dobička, za katero velja člen 5 Direktive [2011/96]?
3. Ali je za plačila iz brezobrestnega posojila, ki je zajeto v členu 4(1)(d) Direktive [2003/49] in ki zapade 60 let po sklenitvi pogodbe, mogoče uporabiti ureditev iz člena 1(1)(b) in (3) ter člena 5 Direktive [2011/96]?
4. Ali člen 49 ter člen 63(1) in (2) [PDEU], člen 1(1)(b) in (3) ter člen 5 Direktive [2011/96] in člen 4(1)(d) Direktive [2003/49] nasprotujejo nacionalni ureditvi, kakršna je ureditev iz člena 195(1), člena 200(2) ZKPO in člena 200a(1) in (5), točka 4, ZKPO (razveljavljen) v vsakokratnih različicah, ki so veljale [od] 1. januarja 2011 do 1. januarja 2015, in člena 195(1), (6), točka 3, in (11), točka 4, ZKPO v različici, ki je veljala po 1. januarju 2015[?] [Ali poleg tega nasprotujejo] davčni praksi, v skladu s katero se neplačane obresti iz brezobrestnega posojila, ki ga je matična družba s sedežem v drugi državi članici odobrila odvisni družbi rezidentki in ki zapade 60 let od 22. novembra 2013, obdavčijo s pri viru odtegnjenim davkom?
5. Ali člen 3, od (h) do (j), člen 5(1)(a) in (b), člen 7(1) in člen 8 Direktive [2008/7] nasprotujejo nacionalni ureditvi, kakršna je v členu 16(1) in (2), točka 3, ter členu 195(1) ZKPO o obdavčitvi pri viru fiktivnih dohodkov iz obresti na podlagi brezobrestnega posojila, ki ga je družba iz druge države članice, ki je edina delničarka posojilojemalke, odobrila tej družbi, ki je rezidentka?
6. Ali prenos Direktive [2003/49] v letu 2011 pred iztekom prehodnega roka, določenega v Prilogi VI, razdelek „Obdavčitev“, točka 3 Akta [o pristopu], v členu 200(2) ter členu 200a(1) in (5), točka 4, ZKPO s tem, da določa 10‑odstotno davčno stopnjo namesto najvišje stopnje 5 %, predpisane v Aktu [o pristopu] in Protokolu [o pristopu], krši načeli pravne varnosti in legitimnih pričakovanj?“
36. Pisna stališča so predložile tožeča stranka, davčna uprava, bolgarska vlada in Evropska komisija. Te stranke so poleg tega ustno predstavile stališča na obravnavi 30. junija 2021.
IV. Analiza
A. Uvodne ugotovitve
37. Predložitveno sodišče s temi šestimi vprašanji v bistvu sprašuje, ali je odtegljaj pri viru v nasprotju z na eni strani primarno zakonodajo Unije, ki izhaja iz člena 5(4) in člena 12(b) PEU, člena 47 Listine ter členov 49 in 63 PDEU (prvo in četrto vprašanje), in/ali na drugi strani sekundarno zakonodajo Unije, ki izhaja iz Direktive 2003/49 (drugo, tretje, četrto in šesto vprašanje), Direktive 2011/96 (drugo, tretje in četrto vprašanje) oziroma Direktive 2008/7 (peto vprašanje).
38. Pred pravno analizo vprašanj, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, so potrebne spodnje uvodne pripombe.
1. Davčna suverenost držav članic in pravo Unije
39. Naj opozorim, da morajo države članice v skladu s sodno prakso Sodišča, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti in se ne zahteva harmoniziran pristop k temu obdavčenju, to pristojnost vendarle izvrševati v skladu s pravom Unije.(11) Ta sodna praksa dopušča tudi to, da je mogoče z določbami v zvezi s svoboščinami iz Pogodb omejiti pravice države članice, da določi pogoje in podrobna pravila obdavčenja dohodkov državljanov drugih držav članic, pridobljenih z dejavnostjo na ozemlju države članice obdavčenja.(12)
40. Opozoriti je treba tudi, da čeprav imajo države članice avtonomijo pri ugotavljanju goljufije, je Sodišče navedlo, da mora biti za to, da bi se za nacionalno zakonodajo lahko štelo, da je njen namen preprečitev davčnih goljufij in zlorab, njen poseben namen preprečevanje ravnanj, ki ustvarjajo povsem umetne konstrukte brez ekonomske stvarnosti, katerih cilj je neupravičena pridobitev davčne prednosti.(13)
2. Mednarodna davčna praksa in pravo Unije
a) Določbe za boj proti zlorabam
41. Namera, da se prepreči dvojno obdavčenje, ne da bi s tem ustvarili možnost neobdavčitve ali manjše obdavčitve z izogibanjem davkom ali goljufijami – zlasti z mehanizmi izbiranja najugodnejšega obdavčenja – je cilj davčne politike, h kateremu se stremi na mednarodni ravni.
42. To se še posebej jasno kaže v okviru mednarodnih davčnih konvencij, v katerih najdemo določbe „proti zlorabam“, katerih namen je v primeru goljufije ali zlorabe izključiti uporabo določb, s katerimi so davčnemu zavezancu podeljene pravice. Take klavzule so bile uporabljene tudi v pravu Unije in nacionalnih pravnih redih več držav članic, o čemer priča tudi ta zadeva.
43. Naj v zvezi s tem opozorim, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča davčni zavezanec ne sme biti deležen pravice ali prednosti, ki izhaja iz prava Unije, kadar je zadevna transakcija čisto umetna z ekonomskega vidika in je njen namen izogibanje zakonodaji zadevne države članice.(14)
44. K temu želim še dodati, da je skupni namen direktiv 2003/49 in 2011/96, na kateri se nanašajo vprašanja za predhodno odločanje, preprečiti izogibanje davkom, pri čemer državam članicam omogočata ne samo sprejetje potrebnih ukrepov za preprečevanje takih goljufij, ampak tudi odvzem ugodnosti iz teh direktiv ali zavrnitev njihove uporabe v primeru goljufij ali zlorab.
b) Neodvisno tržno načelo
45. Namen „neodvisnega tržnega načela“ (arm's length principle) – med drugim vključenega v člen 9 Vzorčne davčne konvencije Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD)(15) ki je izraz konsenza članic organizacije – je zagotoviti, da so davčni zavezanci, ki delujejo znotraj skupine podjetij, obravnavani enako kot davčni zavezanci, ki se samostojno pogajajo na trgu v okviru splošnega sistema obdavčitve družb.
46. To načelo je priznalo tudi Sodišče, ki je tako na področju obdavčenja kot na drugih nedavčnih področjih ugotovilo, da je neodvisno tržno načelo ustrezno načelo za razlikovanje umetnih konstruktov od resničnih gospodarskih transakcij in v tem okviru pomeni objektivni element, ki se uporablja za ugotavljanje, ali je glavni namen zadevne transakcije pridobitev davčne prednosti.(16)
B. Prvo vprašanje za predhodno odločanje
47. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je člen 16(2), točka 3, ZKPO v nasprotju s členom 5(4) in členom 12(b) PEU ter pravico do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča, določeno v členu 47 Listine.
48. Najprej je treba poudariti, da se v skladu s členom 5(4) PEU načelo sorazmernosti uporablja za vsebino in obliko ukrepov Unije, medtem ko se člen 12(b) PEU nanaša na vlogo nacionalnih parlamentov na področju spoštovanja načela subsidiarnosti. Tako ti določbi določata načela, ki morajo prevladati pri izvajanju zakonodajnega postopka Unije, in ne držav članic. V zvezi s tem je Sodišče menilo, da na podobno vprašanje, ki ga je postavilo isto predložitveno sodišče v drugi razmeroma nedavni zadevi, ni treba odgovoriti, saj se navedeni določbi ne nanašata na nacionalne zakonodaje in se v položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ne uporabljata.(17)
49. Dalje, v zvezi s pravico do učinkovitega pravnega sredstva iz člena 47 Listine iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se zahteve, ki izhajajo iz varstva temeljnih pravic, za države članice uporabljajo samo takrat, ko izvajajo pravo Unije.(18)
50. Člen 16(2), točka 3, ZKPO določa, da se uporaba ali odobritev kreditov z obrestno mero, ki se v trenutku sklenitve pravnega posla razlikuje od tržne obrestne mere, vključno z brezobrestnim posojilom, šteje za izogibanje davkom. Ta določba bolgarske zakonodaje ne pomeni niti prenosa direktive Unije niti uporabe ali izvajanja katere koli druge določbe prava Unije.
51. Iz istih razlogov in ob upoštevanju člena 51 Listine je treba šteti, da se določbe Listine ne uporabljajo za tako določbo bolgarskega davčnega prava, ki ne pomeni izvajanja prava Unije.
52. Zato predlagam, naj se na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 5(4) in člen 12(b) PEU ter člen 47 Listine razlagati tako, da se ne uporabljajo za razlago člena 16(2), točka 3, ZKPO, ker zadnjenavedena določba ne pomeni izvajanja prava Unije.
C. Drugo vprašanje za predhodno odločanje
53. Predložitveno sodišče želi z drugim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali lahko plačila obresti iz člena 4(1)(d) Direktive 2003/49 pomenijo distribucijo dobička, ki spada na področje uporabe člena 5 Direktive 2011/96.
54. Naj v zvezi z Direktivo 2003/49 opozorim, da je cilj te direktive – s katero se izvaja harmonizacija na področju neposrednih davkov, da se gospodarskim subjektom omogoči koriščenje notranjega trga – v skladu z njenimi uvodnimi izjavami od 2 do 4 odpraviti dvojno obdavčevanje v zvezi s plačili obresti med povezanimi družbami iz različnih držav članic ter zagotoviti, da se ta plačila obdavčijo samo enkrat v eni sami državi članici, pri čemer se prepove obdavčenje obresti v državi članici vira v škodo njihovega dejanskega upravičenega lastnika.(19)
55. Na prvem mestu se postavlja vprašanje, ali so lahko fiktivne obresti, kakršne je ugotovila davčna uprava v tej zadevi, zajete z Direktivo 2003/49 in ali jih je mogoče šteti za „plačila obresti“ v smislu člena 1(1) in člena 2(a) te direktive, pri čemer se to vprašanje postavlja v precej posebnem primeru zadeve v glavni stvari, katerega posebnost je v tem, da ni bilo izvedeno nobeno ločeno plačilo.
56. Poudariti je treba, da se Direktiva 2003/49, kot je to razvidno iz njene uvodne izjave 5, uporablja za „plačila“. Ob tem še ugotavljam, da je v členu 1 te direktive, naslovljenem „Področje uporabe in postopek“, jasno opredeljen „upravičeni lastnik obresti“ iz druge države članice, ki prejme „plačilo, ki ga izvede“ družba s sedežem v državi vira.
57. Iz sodne prakse Sodišča je tudi razvidno, da so v členu 2(a) Direktive 2003/49 obresti opredeljene kot „dohodek iz vseh vrst terjatev“, zato lahko samo „dejanski“ upravičeni lastnik prejme obresti, ki so dohodek iz takih terjatev, kar pomeni, da je treba pojem „upravičeni lastnik obresti“ v smislu te direktive razlagati kot poimenovanje subjekta, ki „resnično“, torej z ekonomskega vidika, prejme obresti, „ki so mu plačane“, in ki ima zato pristojnost, da prosto določi njihovo namembnost.(20)
58. Ko pa davčna uprava določi in obdavči fiktivne obresti, ki se nanašajo na brezobrestno posojilo,(21) posojilodajalec ne prejme nobene obresti in ga torej po mojem mnenju ni mogoče šteti za „dejanskega upravičenega lastnika“ teh obresti.
59. Na drugem mestu želim poudariti, da bi ta plačila – ker se nanašajo na brezobrestno posojilo, ki zapade 60 let po sklenitvi – tudi če bi dopustili, da je mogoče fiktivne obresti šteti za „plačila obresti“ v smislu Direktive 2003/49, vsekakor spadala na področje uporabe odstopanja iz člena 4(1)(d) te direktive, s katerim so z njenega področja uporabe izvzeta „plačil[a] iz terjatev, ki ne vsebujejo nobenih določb o poplačilu glavnice ali pri katerih plačilo glavnice zapade več kot 50 let po dnevu izdaje“. Trajanje spornega posojila pa je bilo 60 let, kar pomeni, da se Direktiva 2003/49 v obravnavani zadevi ne uporablja.
60. Na tretjem in zadnjem mestu zaradi izčrpnosti še menim, da je treba upoštevati tudi to, da ima Direktiva 2003/49 dva cilja, in sicer na eni strani preprečevanje dvojnega obdavčenja(22), na drugi strani pa boj proti davčnim zlorabam in goljufijam(23).
61. Tako je v izogib dvojnemu obdavčenju čezmejnih plačil obresti prepovedano obdavčenje obresti v državi članici vira v škodo njihovega dejanskega upravičenega lastnika.(24) Vendar možnost dvojnega obdavčenja, ki bi lahko bila v nasprotju z Direktivo 2003/49, v obravnavani zadevi ne obstaja, saj fiktivnih obresti, ki jih je določila davčna uprava, ni mogoče obdavčiti v Luksemburgu, ker ti zneski niso bili preneseni v korist matične družbe.
62. Glede tveganja za davčne zlorabe in goljufije, člen 5(1) Direktive 2003/49 ne preprečuje uporabe nacionalnih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab. Naj poleg tega pripomnim, da bi strinjanje z razlago tožeče stranke privedlo do sprejetja izogibanja nacionalni davčni zakonodaji. V praksi bi to povezanim družbam omogočilo, da sklenejo posojila (ali druge vrste transakcij znotraj skupine) v nasprotju z nacionalnim pravom, nato pa se sklicujejo na pravo Unije, da bi se tako izognile nacionalni davčni zakonodaji (in morda tudi davku). Taka razlaga pa bi bila v nasprotju s cilji te direktive, med katerimi je boj proti davčnim goljufijam.(25)
63. Glede na navedeno menim, da določb Direktive 2003/49 ni mogoče uporabiti v zadevi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari.
64. Zato predlagam, naj se na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 4 Direktive 2003/49 razlagati tako, da ne zahteva, da se plačila obresti, kakršna so tista iz člena 4(1)(d) te direktive, opredelijo kot distribucija dobička iz člena 5 Direktive 2011/96.
D. Tretje vprašanje za predhodno odločanje
65. Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali se člen 1(1)(b) in (3) ter člen 5 Direktive 2011/96 uporabljata za plačila iz brezobrestnega posojila, ki zapade 60 let po sklenitvi pogodbe in za katero se uporablja člen 4(1)(d) Direktive 2003/49.
66. V zvezi z Direktivo 2011/96 naj spomnim, da je njen cilj oprostitev dividend in drugih oblik distribucije dobička, ki ga odvisne družbe s sedežem v eni državi članici izplačujejo svojim matičnim družbam s sedežem v drugi državi članici, pri viru odtegnjenega davka in odprava dvojne obdavčitve takšnih prihodkov na ravni matične družbe, da bi se olajšalo povezovanje družb v skupine na ravni Unije.(26)
67. S tega vidika člen 1(1)(b) Direktive 2011/96 določa, da se ta uporablja za „distribucijo dobička“, ki jo v čezmejnem odnosu izvede odvisna družba matični družbi.
68. Ugotavljam, da pojem „distribucija dobička“ kot tak v tej direktivi ni opredeljen.
69. V zvezi s tem je Sodišče razsodilo, da lahko država članica, v kateri je neka družba rezidentka, obresti, ki jih ta družba plača matični družbi s sedežem v drugi državi članici, legitimno obravnava kot distribucijo dobička.(27) Vendar je bila ta ugotovitev uporabljena v okoliščinah, v katerih je odvisna družba dejansko plačala obresti kot nadomestilo za posojilo, kar v obravnavani zadevi ne drži.
70. Torej menim, da fiktivnih obresti, ki jih je davčna uprava določila izključno z namenom obdavčenja transakcije, ki se po nacionalnem pravu obravnava kot prikrita, ni mogoče šteti za „distribucijo dobička“ v smislu Direktive 2011/96, zlasti ker med tema družbama iz iste skupine ni bilo dejanskega plačila obresti.
71. Naj še pripomnim, da sta po zgledu Direktive 2003/49 med glavnimi cilji Direktive 2011/96 preprečevanje tako dvojnega obdavčenja kot tudi davčnih zlorab in goljufij. V zvezi s tem napotujem na razlogovanje iz točk 61 in 62 teh sklepnih predlogov, ki se smiselno uporablja za Direktivo 2011/96.
72. Iz zgoraj navedenih razlogov menim, da se Direktiva 2011/96 ne uporablja za položaj, kakršen je ta v postopku v glavni stvari.
73. Torej predlagam, naj se na tretje vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba Direktivo 2011/96 razlagati tako, da se ne uporablja za odtegljaj pri viru od fiktivnega dohodka iz obresti iz naslova brezobrestnega posojila, ki ga je matična družba odobrila odvisni družbi.
E. Četrto vprašanje za predhodno odločanje
74. Četrto vprašanje vsebuje dva glavna dela, ki ju je treba razlikovati.
75. Prvi del se nanaša na vprašanje, ali se obdavčenje pri viru, v zvezi s predpostavljenimi plačili obresti pri brezobrestnem posojilu, sklada z Direktivo 2003/49 in oprostitvijo odtegljaja pri viru v skladu z Direktivo 2011/96. Z drugim delom se postavlja isto vprašanje, vendar z vidika zahtev iz člena 49 ter člena 63(1) in (2) PDEU.
76. V zvezi s tem je treba v skladu z nedavno sodbo Sodišča (izrečeno v velikem senatu) v združenih zadevah N Luxembourg 1 in drugi(28) najprej razlikovati med dvema primeroma.
77. V prvem primeru bi neuporaba režima oprostitve davčnega odtegljaja iz Direktive 2003/49 izhajala iz ugotovitve obstoja goljufije ali zlorabe v smislu člena 5 te direktive. V takem primeru družba rezidentka države članice glede na sodno prakso, navedeno v točki 43 teh sklepnih predlogov, ne more uveljavljati ugodnosti svoboščin, ki jih določa Pogodba DEU, da bi izpodbijala nacionalno ureditev, ki regulira obdavčitev obresti, plačanih družbi rezidentki druge države članice. Ker Direktiva 2011/96 v členu 1(2) vsebuje določbo, podobno členu 5 Direktive 2003/49, v zvezi z njeno neuporabo v primeru goljufije ali zlorabe, menim, da je treba ta primer smiselno uporabiti za Direktivo 2011/96.
78. V drugem primeru pa bi neuporaba režima oprostitve davčnega odtegljaja iz Direktive 2003/49 (in po analogiji neuporabljivost Direktive 2011/96) izhajala iz dejstva, da pogoji za uporabo tega režima oprostitve niso izpolnjeni, ne da bi bil ugotovljen obstoj goljufije ali zlorabe v smislu člena 5 Direktive 2003/49 (ali člena 1(2) Direktive 2011/96). V takem primeru je treba preveriti, ali je treba člena 49 PDEU ter 63(1) in (2) PDEU razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, glede obdavčitve teh obresti.(29)
79. Uvodoma ugotavljam, da se vprašanje predložitvenega sodišča nanaša zgolj na združljivost členov 195, 200 in 200a ZKPO, ki določajo podrobna pravila odtegljaja pri viru ter postopka ponovne odmere in vračila davka v korist nerezidentov, s členoma 49 ter 63(1) in (2) PDEU.
80. Vendar menim, da analiza tega vprašanja ne bi smela biti omejena samo na zgoraj navedeni določbi nacionalnega prava, ampak je treba upoštevati celoten bolgarski davčni sistem, ki se uporablja za družbe nerezidentke.(30) Torej predlagam, naj se v analizo, ki sledi, vključijo tako člen 16 ZKPO (ki določa podrobna pravila obdavčitve družb nerezidentk v primeru kršitve neodvisnega tržnega načela) kot tudi člen 199 ZKPO (ki se nanaša na osnovo za obdavčitev s pri viru odtegnjenim davkom na dohodke družb nerezidentk) in člen 202a (ki določa sistem ponovne odmere in vračila pri viru odtegnjenega davka, do katerih so lahko upravičene družbe nerezidentke).
81. Iz sodne prakse Sodišča namreč izhaja, da se ne smemo omejiti na preučitev oprostitve določene vrste davka na povsem formalni ravni, ampak je treba upoštevati celoten davčni okvir obdavčitve družb nerezidentk in torej opraviti celostno preučitev (na materialni ravni).(31)
1. Direktivi 2003/49 in 2011/96
82. Odgovor na to vprašanje v zvezi z direktivama 2003/49 in 2011/96 je bil podan v okviru odgovorov, predlaganih za drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje, kjer sem ugotovil, da se ti direktivi za dejansko stanje v obravnavani zadevi ne uporabljata.(32)
2. Člena 49 in 63 PDEU
83. Za odgovor na četrto vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, je treba najprej preučiti, ali člena 49 in 63 PDEU nasprotujeta nacionalni zakonodaji, v skladu s katero sistem, ki se samodejno uporabi za družbe nerezidentke, tem v nasprotju od družb rezidentk ne omogoča odbitka odhodkov v zvezi z zadevnim posojilom. V primeru pritrdilnega odgovora na to vprašanje je treba preučiti, ali je mogoče tako različno obravnavanje po eni strani odpraviti z mehanizmom ponovne odmere in vračila davka, do katerega so lahko upravičene družbe nerezidentke, in ali ga je po drugi strani mogoče utemeljiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu. V takem primeru mora uporaba te omejitve tudi zagotavljati uresničitev zadevnega cilja in ne sme presegati tega, kar je potrebno, da se ta cilj doseže.
a) Upoštevne določbe Pogodbe DEU
84. V delu, v katerem predložitveno sodišče sprašuje Sodišče o združljivosti zadevne bolgarske zakonodaje z določbami Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja in prostim pretokom kapitala (člena 49 in 63 PDEU), je prvo vprašanje, ki ga je treba preučiti, z vidika katere od teh določb Pogodbe je treba presojati to zakonodajo.
85. Ugotavljam, da lahko vprašanja v zvezi z davčno obravnavo obresti in dohodkov iz kapitala, ki se plačujejo med družbami iz dveh držav članic, načeloma spadajo na področje uporabe tako prostega pretoka kapitala(33) kot tudi svobode ustanavljanja, in sicer zlasti – glede zadnjenavedene – če je posojilo sklenjeno med povezanima družbama, od katerih ima družba iz ene od držav članic v kapitalu družbe s sedežem v drugi državi članici delež, ki ji daje določen vpliv na odločitve te družbe in določanje njenih dejavnosti.(34)
86. Vendar je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso pri ugotavljanju, ali neka nacionalna zakonodaja spada na področje uporabe ene ali druge svoboščine o prostem pretoku, upoštevati namen zadevne zakonodaje.(35)
87. Iz predložitvene odločbe je razvidno, da se člen 16(2), točka 3, ZKPO uporablja za vse položaje odobritve brezobrestnih posojil – torej širše kot zgolj za povezane družbe – ter neodvisno od obsega udeležbe družbe, ki posojilo odobri, v kapitalu posojilojemalke. Na prvi pogled bi nas moral ta element napeljati na preučitev četrtega vprašanja za predhodno odločanje z vidika prostega pretoka kapitala.
88. Vendar menim, da nas dejanski okvir obravnavane zadeve prej privede do preučitve zadevne bolgarske ureditve ob upoštevanju svobode ustanavljanja. Poleg dejstva, da je bila družba InterV Investment v trenutku sklenitve spornega posojila edina delničarka tožeče stranke, namreč tudi značilnosti tega posojila, zlasti njegovo trajanje in pogoji njegovega vračila, kažejo na to, da je bilo lahko sklenjeno med povezanima družbama. Torej ni nobenega dvoma o tem, da obstaja med tema družbama medsebojna odvisnost, zaradi katere ima družba InterV Investment – ob upoštevanju njene udeležbe v kapitalu tožeče stranke – določen vpliv na odločitve zadnjenavedene, pri čemer lahko določa njene dejavnosti.
89. Tak pristop bi se poleg tega skladal s sodno prakso Sodišča v vrsti zadev, v katerih imajo obravnavane nacionalne ureditve enake značilnosti kot bolgarska zakonodaja. Naj v zvezi s tem pripomnim, da je v zadevi SGI, ki jo je Sodišče preučilo ob upoštevanju svobode ustanavljanja, belgijska zakonodaja davčni upravi omogočala, da kot davek od dohodkov pravnih oseb dobičku družbe rezidentke prišteje fiktivne obresti na brezobrestno posojilo, odobreno odvisni družbi nerezidentki, in sicer z obrazložitvijo, da se ta zakonodaja sicer res uporablja širše kot zgolj za povezane družbe, vendar se je položaj iz te zadeve nanašal na povezane družbe.(36)
90. Čeprav se nagibam k temu, da je četrto vprašanje primerneje preučiti z vidika svobode ustanavljanja, je zadevno nacionalno ureditev kljub temu povsem sprejemljivo preučiti tudi z vidika prostega pretoka kapitala.
91. Kljub odločitvi, da se analiza združljivosti zadevnih nacionalnih ukrepov opravi z vidika svobode ustanavljanja, enake ugotovitve, kot bodo navedene v nadaljevanju, izhajajo tudi iz analize vprašanja z vidika prostega pretoka kapitala. Prosti pretok kapitala namreč podobno kot svoboda ustanavljanja prepoveduje ukrepe, ki bi lahko odvračali nerezidente od naložb v državi članici ali bi lahko odvračali rezidente te države članice od naložb v drugih državah.(37)
92. Nazadnje, tudi če bi imela zadevna nacionalna ureditev omejevalne učinke na prosti pretok kapitala, bi bili taki učinki neizogibna posledica morebitne ovire za svobodo ustanavljanja in zato ne bi upravičevali samostojne preučitve iste ureditve z vidika člena 63 PDEU.(38)
b) Ali člena 195 in 199 ZKPO diskriminirata med družbami rezidentkami in nerezidentkami?
93. V skladu z ustaljeno sodno prakso je namen člena 49 PDEU družbam zagotoviti, da so v državi članici gostiteljici(39) deležne nacionalne obravnave, ter prepoveduje vsakršno diskriminacijo na podlagi kraja njihovega sedeža in na splošno vsako neupravičeno omejevanje uresničevanja te svobode(40).
94. Iz besedila člena 16(2), točka 3, ZKPO je razvidno, da se ta določba uporablja za vsako brezobrestno posojilo ne glede na to, ali so v ta pravni posel vključene samo družbe rezidentke ali tudi družbe nerezidentke. Poleg tega ni sporno, da se uporablja enaka 10‑odstotna davčna stopnja ne glede na to, ali je posojilodajalka družba rezidentka ali družba nerezidentka.
95. Vendar iz besedila členov 195 in 199 ZKPO izhaja, da je za družbe nerezidentke, ki sklenejo take pravne posle, pridržana drugačna davčna obravnava. Medtem ko so namreč fiktivne obresti v zvezi s posojilom, odobrenim družbi nerezidentki, predmet odtegljaja pri viru, ki pomeni takojšnje in dokončno obdavčenje, ne da bi bilo mogoče odbiti stroške, povezane z odobritvijo tega posojila, je obdavčitev fiktivnih obresti v zvezi s posojilom, ki ga odobri družba rezidentka, v okviru obdavčenja iz naslova davkov od dohodkov pravnih oseb odvisno od njenega poslovnega izida, ki izkazuje dobiček ali izgubo, potem ko se upoštevajo morebitni stroški, povezani z odobritvijo tega posojila.
96. Naj v tej fazi analize poudarim, da sodna praksa Sodišča zajema veliko sodb, v katerih se je obravnavala ta problematika, in sicer tako z vidika prostega pretoka kapitala kot tudi z vidika svobode ustanavljanja. Natančneje, Sodišče je v več zadevah, v katerih je bilo dejansko stanje podobno temu iz postopka v glavni stvari, razsodilo, da nacionalna ureditev, na podlagi katere je družba nerezidentka prek davčnega odtegljaja, ki ga izvede družba rezidentka, obdavčena od obresti, ki ji jih plača zadnjenavedena družba, ne da bi bilo mogoče odbiti stroške, kot so izdatki za obresti, ki so neposredno povezani z dejavnostjo v zvezi z zadevnim posojilom, medtem ko je taka možnost odbitka priznana družbam rezidentkam, ki prejmejo obresti od druge družbe rezidentke, pomeni omejitev svobode ustanavljanja.(41) Enako je bilo ugotovljeno v zvezi s prostim pretokom kapitala.(42)
97. Ob upoštevanju navedenega menim, da lahko taka razlika, v zvezi s podrobnimi pravili izračuna davka, pomeni omejitev, ki spada na področje uporabe člena 49 PDEU.
98. Vendar se obravnavana zadeva kljub vsemu razlikuje od teh zadev, saj se zdi, da bolgarsko pravo v členu 202a ZKPO določa postopek, z uporabo katerega si lahko družbe nerezidentke na davčni ravni zagotovijo enako obravnavanje kot družbe rezidentke. Torej je treba pred preučitvijo morebitne utemeljitve diskriminatornega ukrepa, določenega s členoma 195 in 199 ZKPO, preučiti, ali člen 202a tega zakona omogoča odpravo zgoraj ugotovljenega različnega obravnavanja družb rezidentk in nerezidentk.
c) Ali člen 202a ZKPO omogoča odpravo diskriminatornih značilnosti davčnega sistema, ki se v skladu s členoma 195 in 199 tega zakona uporablja za nerezidente?
1) Področje uporabe člena 202a ZKPO
99. Iz pisnih stališč, ki sta jih predložili davčna uprava in bolgarska vlada, je razvidno, da člen 202a ZKPO določa mehanizem, prek katerega se lahko družbe nerezidentke odločijo za sistem obdavčenja, določen za družbe rezidentke. Tako naj bi jim ta postopek po eni strani omogočal, da odbijejo stroške, kot so izdatki za obresti, ki so neposredno povezani z dejavnostjo v zvezi z zadevnim posojilom, po drugi strani pa še, da se jim povrne davek, odtegnjen pri viru, ali da so ga oproščene, če poslujejo z izgubo.
100. Davčna uprava in bolgarska vlada trdita, da tožeča stranka, če bi se v obravnavani zadevi odločila za ta sistem, v Bolgariji ne bi bila obdavčena iz naslova davka na dohodke pravnih oseb, saj (kot trdi tožeča stranka) je v zadevnem obdobju poslovala z izgubo.
101. Po drugi strani tožeča stranka dvomi o tem, da bi lahko postopek iz člena 202a ZKPO omilil diskriminacijo, ki naj bi še naprej obstajala, tudi če bi podjetje nerezident izbralo uporabo te določbe, saj naj postopek vračila ne bi bil takojšen.
102. Na podlagi pojasnil, ki so jih na obravnavi podale tožeča stranka, davčna uprava in bolgarska vlada, je mogoče postopek ponovne odmere in vračila iz člena 202a ZKPO povzeti, kot je navedeno v nadaljevanju.
103. Postopek iz člena 202a ZKPO se ne uporablja samodejno. Za njegovo uporabo mora družba nerezidentka izrecno izbrati ta postopek, tako da to navede v davčni napovedi. Tudi če se družba odloči zanj, se odtegljaj pri viru izvede v skladu s sistemom iz členov 195 in 199 ZKPO, kar pomeni, da se davek odtegne neposredno pri viru njegovih bruto dohodkov. Šele v drugi fazi je družba nerezidentka lahko upravičena do vračila davka, če je po ponovni odmeri, ki jo ob upoštevanju njenega položaja opravi davčna uprava, dokazano, da je poslovala z izgubo.
104. Glede trajanja postopka ponovne odmere in vračila iz člena 202a ZKPO, na obravnavi se je pokazalo razhajanje med stališči na eni strani tožeče stranke, ki trdi, da je lahko ta postopek še posebej dolgotrajen, in na drugi strani bolgarske vlade, ki izpodbija trditev, da navedeni postopek traja predolgo.
105. K opisu sistema vračila davka iz člena 202a ZKPO je treba pripomniti spodaj navedeno.
106. Na prvem mestu je iz povezane razlage odstavkov od 1 do 4 člena 202a ZKPO razvidno, da ta sistem družbam nerezidentkam dejansko omogoča vložitev prošnje za ponovno odmero davka, ki je bil že odtegnjen pri viru, v skladu s sistemom, ki se uporablja za družbe rezidentke. Zdi se, da je namen te določbe uskladiti davčno obravnavo družb nerezidentk in družb s sedežem v Bolgariji – ali ti obravnavi vsaj približati.
107. V zvezi s tem ugotavljam, da je Sodišče že razsodilo, da se lahko pravica do odbitka uresniči tudi po obračunu odtegljaja pri viru s povračilom dela odtegnjenega davka.(43)
108. Vendar je treba ugotoviti, da kljub tej možnosti, ponujeni družbam nerezidentkam, ostaja tveganje, da bi lahko imele družbe rezidentke davčno prednost. Zdi se namreč, da bi lahko imelo navedeno za posledico likvidnostno prednost za družbe rezidentke, saj tem družbam v primeru poslovanja z izgubo v nasprotju z družbami nerezidentkami ne bi bilo treba plačati davka na fiktivne obresti.
109. Natančneje, za družbo nerezidentko, ki posluje z izgubo, se ta „slabši položaj z vidika likvidnosti“ ujema s časovnim obdobjem, ki preteče med datumom odtegljaja pri viru in datumom vračila preveč pobranega davka s strani davčne uprave.
110. Menim, da je obseg likvidnostne prednosti, ki izhaja iz tega različnega obravnavanja in ki bi lahko pomenil element diskriminacije, močno odvisen od nacionalnih postopkovnih pravil in prakse davčne uprave pri izvajanju postopka iz člena 202a ZKPO. Če torej postopek ponovnega izračuna in morebitnega vračila traja nerazumno dolgo, kot je na obravnavi trdila tožeča stranka, je lahko likvidnostna prednost družbe rezidentke v primerjavi z družbo nerezidentko precejšnja in zato pomeni diskriminacijo ali oviro za prosti pretok kapitala. Nasprotno, če navedeni postopek traja razumno dolgo, bi lahko tak ukrep omilil ali odpravil diskriminacijo med družbami rezidentkami in nerezidentkami. Ob tem ugotavljam, da bi lahko dejstvo, da bolgarska zakonodaja določa zamudne obresti, morda omogočilo omilitev te diskriminacije z vidika likvidnostne prednosti, če navedeno trajanje ni predolgo.
111. V zvezi s tem želim poudariti, da mora biti presoja obstoja morebitnega neugodnega obravnavanja obresti, plačanih družbam nerezidentkam, opravljena za vsako davčno obdobje posebej.(44)
112. Na drugem mestu je treba še pojasniti, da je treba pri preučitvi izvajanja člena 202a ZKPO poleg vprašanja trajanja vračila upoštevati vse elemente, ki lahko privedejo do različnega obravnavanja družb rezidentk in nerezidentk. Čeprav je namen tega člena vzpostaviti enako obravnavanje teh dveh vrst družb, s čimer bi morale biti načeloma izključene neenakosti pri obravnavanju (razen zgoraj ugotovljene likvidnostne prednosti), je treba še zagotoviti, da se z njegovim izvajanjem ne ustvarijo druge oblike diskriminacije. Ta vidik je torej tesno povezan s podrobnimi pravili plačila, ki jih določa bolgarsko pravo na področju davka od dohodkov pravnih oseb, vključno s periodičnostjo in možnostjo odloga plačila davka ali pridobitvijo drugih olajšav, ki bi lahko povečale ugotovljeno likvidnostno prednost. Če bi na primer bolgarsko pravo družbi rezidentki, ki posluje z izgubo, omogočalo, da obdavčenje prilagodi ali ga prenese na naslednje upravičeno davčno obdobje, bi s tem nastalo tveganje povečanja njene likvidnostne prednosti v primerjavi z družbo nerezidentko.(45)
113. Na tretjem mestu menim, da je na praktični ravni to, v kakšnem obsegu je mogoče s to določbo omiliti navedeno diskriminacijo, odvisno tudi od možnosti, ki jo ima na eni strani družba nerezidentka za predložitev dokaza o odbitnih stroških, ki jih uveljavlja, in po drugi strani davčni organ države rezidentstva družbe posojilojemalke, ki je v obravnavani zadevi Bolgarija, da opravi učinkovit nadzor. Naj v zvezi s tem pripomnim, da se niti predložitveno sodišče niti druge stranke iz postopka v glavni stvari niso sklicevali na dvostranski sporazum med Velikim vojvodstvom Luksemburg in Republiko Bolgarijo, s katerim naj bi bili urejeni taki položaji.
114. Vendar lahko proces, v katerem je mogoče zagotoviti neobstoj diskriminacije, glede družb nerezidentk, in hkrati dati davčnim organom možnost, da opravijo nadzor nad tem, ali nastali stroški upravičujejo vračilo, temelji le na sodelovanju in izmenjavi informacij med davčnimi organi zadevnih držav članic (ali tretjih držav). Naj k temu še dodam, da je poleg dvostranskih sporazumov, sklenjenih med državami članicami, tako sodelovanje določeno tudi z Direktivo 2011/16/EU(46), katere namen je med drugim preprečiti tako dvojno obdavčenje kot neobdavčenje, ki je lahko posledica položajev goljufij ali zlorab(47).
115. Torej mora načeloma predložitveno sodišče ob upoštevanju zgornjih pojasnil ter postopkovnih pravil in nacionalne upravne prakse na davčnem področju preučiti, ali lahko različno obravnavanje družb rezidentk v primerjavi z družbami nerezidentkami, ki so uporabile člen 202a ZKPO, povzroči likvidnostno prednost.
2) Objektivna primerljivost davčnega položaja družb rezidentk in nerezidentk
116. V skladu z ustaljeno sodno prakso lahko diskriminacija nastane le zaradi uporabe različnih pravil za primerljive položaje ali uporabe istega pravila za različne položaje.(48)
117. Najprej, glede člena 16 ZKPO, ni dvomov, da se ta določba uporablja enako za družbe rezidentke in nerezidentke.
118. Kot pa je bilo opisano zgoraj, se sicer res za družbe rezidentke in nerezidentke uporablja odtegljaj pri viru, vendar se podrobna pravila izračuna davka za ti vrsti družb med seboj razlikujejo. Tako je z bolgarsko davčno zakonodajo vzpostavljeno različno obravnavanje družb nerezidentk, katerih bruto dohodki se v skladu s členoma 195 in 199 ZKPO (ki hkrati pomeni samodejni sistem, ki se uporablja) obdavčijo pri viru, in družb rezidentk, pri katerih so pri viru obdavčeni neto dohodki.
119. Čeprav je Sodišče v sodbi Truck Center razsodilo, da se različno obravnavanje v obliki uporabe različnih tehnik obdavčenja glede na rezidentstvo davčnega zavezanca nanaša na položaje, ki objektivno niso primerljivi(49), je treba navesti, da drugače kot v zgoraj navedeni zadevi, v kateri se je zadevni pri viru odtegnjeni davek na dohodke iz premoženja pobiral le od obresti, izplačanih družbam prejemnicam nerezidentkam, v zadevah v glavni stvari veljavna zakonodaja za davčne zavezance rezidente in davčne zavezance nerezidente določa enak način pobiranja davka od dividend, to je davčni odtegljaj pri viru(50).
120. Tako sta od trenutka, ko država članica z istim davkom ne obdavči le družb rezidentk, ampak tudi družbe nerezidentke, za obresti, ki jih prejmejo od družbe s sedežem v tej državi, položaja teh dveh kategorij davčnih zavezancev primerljiva, zato mora biti davčna obravnava teh dveh kategorij enaka.(51)
121. Vendar je treba ugotoviti, da iz besedila členov 195 in 199 ZKPO izhaja, da likvidnostna prednost, podeljena družbam rezidentkam, ne zajema družb nerezidentk. Kljub temu pa bi bilo mogoče ta cilj doseči z možnostjo, ponujeno v členu 202a ZKPO, pri čemer je treba upoštevati ugotovitve iz točk od 109 do 115 teh sklepnih predlogov.
3) Izbirnost člena 202a ZKPO
122. V skladu z ustaljeno sodno prakso je lahko nacionalna ureditev, ki omejuje prosti pretok, nezdružljiva s pravom Unije, tudi če je njena uporaba izbirna, ker obstoj možnosti, na podlagi katere bi neki položaj morda postal združljiv s pravom Unije, sam po sebi ne odpravi nezakonitosti sistema, ki še vedno določa mehanizem obdavčenja, ki ni združljiv s tem pravom.(52)
123. Torej se postavlja vprašanje, ali je treba ureditev iz člena 202a ZKPO obravnavati kot izbirno, saj v tem primeru z njo ni mogoče odpraviti diskriminatornih učinkov ureditve iz členov 195 in 199 ZKPO.
124. Pojasniti je treba, da je Komisija na obravnavi trdila, da se ureditev iz člena 202a ZKPO ne bi smela šteti za izbirno glede na sodno prakso Sodišča in zlasti sodbi Gielen(53) in Autoridade Tributária e Aduaneira (Davek na dobičke iz kapitala od odsvojitve nepremičnin)(54), temveč bolj za mehanizem vračila davka.
125. Naj pripomnim, da se ti zadevi od zadeve v glavni stvari razlikujeta zlasti na dveh ravneh. Najprej, res je, da je imela izbira davčnih zavezancev v teh dveh zadevah – v nasprotju z zadevno bolgarsko ureditvijo – neposreden vpliv na davek, ki jim je bil naložen. Nasprotno bo v skladu z zadevno bolgarsko ureditvijo družba nerezidentka ne glede na to, za katero od razpoložljivih ureditev se odloči, obdavčena pri viru od svojih bruto dohodkov. Šele v drugi fazi se njen davčni položaj ponovno preuči in omogočeno ji je vračilo, če se je odločila za ureditev iz člena 202a ZKPO. Poudariti je še treba, da zgoraj navedeni zadevi v nasprotju z obravnavano nista bili umeščeni v okvir morebitne zlorabe ali davčne goljufije.
126. Vendar kljub temu menim, da izbirnosti člena 202a ZKPO ni mogoče izpodbijati.
127. Že samo dejstvo, da ima davčni zavezanec možnost, da izbira med dvema različnima ureditvama, ne glede na davčno obravnavo, ki ju ti določata zanj, namreč kaže na izbirnost. To velja še toliko bolj, če se mehanizem, ki ni združljiv s pravom Unije, uporabi samodejno – kot se zdi, da je to v obravnavani zadevi – kadar davčni zavezanec ne opravi izbire.
128. Menim še, da to, da je mehanizem, izoblikovan s členom 202a ZKPO, bolj podoben mehanizmu vračila davka v okviru odtegljaja pri viru, ne vpliva na njegovo izbirnost za davčnega zavezanca.
d) Utemeljitve
129. Zadnje vprašanje, ki se postavlja, je, ali je različno obravnavanje družb nerezidentk mogoče utemeljiti. V ta namen je treba preučiti, (a) ali bolgarska zakonodaja sledi legitimnemu cilju, ki je združljiv s Pogodbo, in jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, (b) ali je primerna za zagotavljanje uresničitve zadevnega cilja in (c) ali ne presega tega, kar je nujno za dosego tega cilja.
130. V zvezi s tem davčna uprava in bolgarska vlada trdita, da se z zadevno zakonodajo v ustreznem sorazmerju uresničujejo legitimni politični cilji, ki izhajajo zlasti iz ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami (1) in preprečevanja goljufij ali izogibanja davkom (2).
1) Utemeljitev, ki se nanaša na ohranitev enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami
131. Sodišče je razsodilo, da je mogoče enakomerno porazdelitev davčne pristojnosti med državami članicami sprejeti kot utemeljitev omejitve temeljnih svoboščin zlasti takrat, kadar se želi z zadevno ureditvijo preprečiti ravnanje, ki lahko ogroža pravico države članice do izvajanja davčne pristojnosti glede dejavnosti, ki se opravljajo na njenem ozemlju.(55)
132. Naj spomnim, da je ta cilj izraz davčne suverenosti držav članic. Ta vključuje pravico države, da ščiti svoje davčne prihodke, zlasti glede dobičkov, doseženih na njenem ozemlju (načelo teritorialnosti), in da svojo davčno zakonodajo določa avtonomno (načelo avtonomije).(56)
133. Ker to področje ni harmonizirano, spada odtegljaj neposrednih davkov v sedanjem stanju prava Unije v pristojnost držav članic. Prav tako morajo države članice določiti merila za porazdelitev davčne pristojnosti s sklenitvijo sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja ali z enostranskimi ukrepi.(57)
134. Kot je generalna pravobranilka J. Kokott navedla v zadevi N Luxembourg 1(58) in drugi, pri razmerjih s tujim elementom ni vedno zagotovljeno, da bo upravičeni lastnik svoje prihodke tudi ustrezno obdavčil. Praviloma namreč država sedeža upravičenega lastnika obresti redko kar koli izve o njegovih prihodkih iz tujine, če ni delujočih sistemov za izmenjavo informacij med finančnimi organi. Tako je v takem primeru obdavčitev pri viru v državi sedeža dolžnika obresti posebna tehnika obdavčitve, katere namen je v bistvu zagotoviti (minimalno) obdavčitev upravičenega lastnika obresti.
135. Vendar je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da nacionalne davčne zakonodaje po zgledu členov 195 in 199 ZKPO, s katero se ob obdavčenju nerezidentov upoštevajo bruto dohodki brez odbitka poslovnih stroškov, medtem ko se rezidentom obdavčijo neto dohodki po odbitku teh stroškov, ni mogoče utemeljiti s ciljem ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.(59) Enako velja, če bi diskriminacija v obliki likvidnostne prednosti v korist družb rezidentk – ne glede na njeno izbirnost – izhajala iz uporabe člena 202a ZKPO.(60)
136. Tako v skladu s sodno prakso Sodišča(61) menim, da je treba bolgarsko davčno zakonodajo, ki se uporablja za družbe nerezidentke, analizirati kot celoto in pri tem upoštevati tudi člen 16 ZKPO, kar ob upoštevanju ciljev, zastavljenih s to določbo, pripelje do preučitve utemeljitve na podlagi boja proti goljufijam in zlorabam.
2) Utemeljitev na podlagi boja proti goljufijam in zlorabam
137. Sodišče je že razsodilo, da je boj proti davčnim goljufijam ali izogibanju davkom nujni razlog v splošnem interesu, s katerim je mogoče utemeljiti omejitev uresničevanja s Pogodbo zagotovljenih pravic o prostem pretoku.(62)
138. Ugotovitev zlorabe je odvisna od presoje vseh okoliščin vsakega posameznega primera, ki jo morajo opraviti pristojni nacionalni organi in ki mora biti sodno preverljiva.(63) Čeprav je res, da mora predložitveno sodišče opraviti to celovito presojo(64), mu lahko Sodišče vseeno poda koristne napotke za ugotavljanje, ali se transakcije izvajajo v okviru normalnih komercialnih transakcij ali zgolj z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, ki jih priznava pravo Unije(65).
139. Naj spomnim, da je Sodišče pojasnilo, da sama okoliščina, da družba rezidentka prejme posojilo od povezane družbe s sedežem v drugi državi članici, ne ustvarja splošne domneve zlorabe in ne upravičuje ukrepa, ki škoduje izvajanju temeljne svoboščine, ki jo zagotavlja Pogodba DEU.(66) Vendar je treba opozoriti, da davčni zavezanec ne sme biti deležen pravice ali prednosti, ki izhaja iz prava Unije, kadar je zadevna transakcija čisto umetna z ekonomskega vidika in je njen namen izogibanje zakonodaji zadevne države članice.(67)
140. V zvezi s tem ugotavljam, da je cilj člena 16 ZKPO boj proti izogibanju davkom s prenosom „neodvisnega tržnega“ načela v bolgarsko pravo, torej načela, ki se priznava v mednarodni davčni praksi in sodni praksi Sodišča kot ustrezno sredstvo za preprečevanje umetnih manipulacij s čezmejnimi transakcijami.(68)
141. Torej menim, da je ob upoštevanju celostne analize davčnega okvira v obravnavani zadevi davčna obravnava iz zadevne ureditve – in zlasti člena 16 ZKPO – utemeljena s tveganjem neobdavčitve na eni strani zaradi nezavezanosti za plačilo davka od dohodkov iz obresti v državi članici, v kateri bi obresti morale nastati (torej Velikem vojvodstvu Luksemburg) zaradi značilnosti spornega posojila (in natančneje neobstoja dejanskega upravičenega lastnika obresti, ker je bilo sklenjeno posojilo brezobrestno), na drugi strani pa zaradi dejstva, da do trenutka ponovne odmere davka in torej v obdobju, na katero se ta spor nanaša, tožeča stranka spornega posojila ni pretvorila v kapital (zato v Bolgariji ni moglo biti obdavčeno kot vložek kapitala).(69) Zato menim, da je s členom 16 ZKPO kot določbo „proti zlorabam“ mogoče zagotoviti dejansko izterjavo davka.
142. Če torej predložitveno sodišče pri uporabi načel iz nacionalnega prava, skladnih s pravom Unije, spozna, da gre za shemo, ki pomeni zlorabo, je obdavčitev pri viru, kakršna je ta, ki se obravnava v tej zadevi, mogoča. Vendar se to vprašanje v obravnavani zadevi potem ne bi več postavljalo, ker je ta obdavčitev posledica zlorabe, v skladu s sodno prakso Sodišča pa se posamezniki ne morejo sklicevati na predpise Unije za namen goljufije ali zlorabe.(70)
143. Kot je bilo opisano v točkah od 41 do 44 teh sklepnih predlogov, se tak pristop sklada tako z mednarodno davčno prakso kot tudi s pravom Unije in sodno prakso Sodišča s področja zlorab in goljufij.
144. Naj nazadnje še dodam, da je zgornje razlogovanje mogoče uporabiti, ne samo če se legitimni cilj preprečevanja goljufij in zlorab upošteva ločeno, ampak tudi če se ta cilj preuči skupaj s ciljem enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami.
145. V zvezi s tem poudarjam, da je Sodišče razsodilo, da sta cilj ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami in cilj preprečitve izogibanja davkom povezana. Ravnanja, ki vključujejo položaje, ki so umetno ustvarjeni brez vsake ekonomske stvarnosti in katerih cilj je izogniti se običajnemu davku na dobiček iz dejavnosti, ki se opravljajo na nacionalnem ozemlju, lahko namreč ogrozijo pravico držav članic, da izvajajo svojo davčno pristojnost glede teh dejavnosti, in enakomerno porazdelitev davčnih pristojnosti med državami članicami.(71)
146. Vendar je treba poudariti, da je Sodišče skupno upoštevanje teh razlogov za utemeljitev dopustilo v zelo posebnih položajih, in sicer, kadar je boj proti izogibanju davkom poseben vidik splošnega interesa, povezanega s potrebo po ohranitvi enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami. Na tej podlagi je Sodišče lahko ugotovilo, da so zlasti ob upoštevanju potrebe po ohranitvi enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami, čeprav se zadevni ukrepi ne nanašajo posebej na povsem umetne konstrukte brez ekonomske stvarnosti, katerih cilj je izogniti se običajnemu davku na dobiček iz dejavnosti, ki se opravljajo na nacionalnem ozemlju, ti ukrepi vseeno lahko utemeljeni.(72)
147. Ob upoštevanju teh dveh ciljev, ki se nanašata v prvi vrsti na preprečevanje izogibanja davkom, pa tudi na nujnost ohranitve enakomerne porazdelitve davčne pristojnosti med državami članicami (skupaj s prvim navedenim ciljem), menim, da ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, sledi legitimnim ciljem, ki so združljivi s Pogodbo DEU in spadajo med nujne razloge v splošnem interesu, ter da je primerna za zagotovitev uresničitve teh ciljev.
3) Nadzor sorazmernosti
148. Nazadnje se postavlja vprašanje, ali je davčni postopek, ki je v bolgarskem pravu določen v okviru ugotavljanja zlorabe ali davčne goljufije, skladen z načelom sorazmernosti.
149. V zvezi s tem opozarjam, da se v skladu s sodno prakso Sodišča pristojni nacionalni organi pri preverjanju, ali je namen transakcije goljufija ali zloraba, ne smejo zadovoljiti z uporabo vnaprej določenih splošnih meril, temveč morajo od primera do primera opraviti celosten preizkus te transakcije.(73)
150. V tem okviru je Sodišče razsodilo, da je treba šteti, da nacionalna zakonodaja, ki temelji na presoji objektivnih in preverljivih dokazov za določitev, ali ima transakcija značaj povsem umetnega konstrukta z izključno davčnimi nameni, ne presega tistega, kar je potrebno za preprečitev zlorab, kadar, prvič, v vsakem primeru, v katerem obstoja takega konstrukta ni mogoče izključiti, davčnemu zavezancu omogoča, in to brez prekomernih upravnih zahtev, da predloži dokaze v zvezi z morebitnimi komercialnimi razlogi, ki so ga lahko vodili do sklenitve take poslovne transakcije.(74)
151. Da bi taka zakonodaja ostala skladna z načelom sorazmernosti, je pomembno, drugič, da se, kadar preverjanje takih dokazov privede do ugotovitve, da je zadevna transakcija povsem umeten konstrukt, za katerega ni resničnih komercialnih razlogov, plačane obresti opredelijo kot razdeljeni dobiček samo v delu, v katerem presegajo to, kar bi bilo dogovorjeno, če ne bi bilo posebnega razmerja med strankama oziroma med zadnjenavedenima in tretjo osebo.(75)
152. V zvezi s tem je treba navesti, da okoliščina, da je družbi rezidentki dala posojilo družba nerezidentka pod pogoji, ki ne ustrezajo tistemu, za kar bi se zadevni družbi dogovorili pod običajnimi tržnimi pogoji, za državo članico, v kateri je družba posojilojemalka rezidentka, pomeni dokaz, ki je objektiven in ga lahko preverijo tretje osebe, o tem, ali je zadevna transakcija v celoti ali delno povsem umeten konstrukt, katerega bistveni cilj je obid davčne zakonodaje te države članice.(76)
153. Poleg tega se zdi, da člen 16 ZKPO izpolnjuje tudi drugo merilo iz sodne prakse Sodišča, saj je namen korektivnega davčnega ukrepa iz te določbe zagotoviti, da se posojila med povezanimi družbami sklenejo v „neodvisnih tržnih“ okoliščinah, saj se z njim popravi uporabljena davčna stopnja in zagotovi, da je skladna z davčno stopnjo na trgu, da se tako izračunajo neplačane obresti.
154. Nazadnje, glede davčne prakse bolgarske uprave, želim še pripomniti, da se stališče tožeče stranke, v skladu s katerim se ta davek obračuna „na podlagi neizpodbojne domneve o izogibanju davkom“, ne da bi se lahko stranke pravnega posla sklicevale na obstoj ekonomskih razlogov, ki utemeljujejo njegovo sklenitev, ne zdi potrjeno s členom 16 ZKPO, na podlagi katerega se ponovna odmera davka pogojuje s celostno presojo dokazov, ki jih predloži davčni zavezanec, in tistih, ki jih zbere davčna uprava.
155. V teh okoliščinah in ob pridržku preverjanj, ki jih mora v zvezi z zgoraj navedenimi vidiki opraviti predložitveno sodišče, menim, da postopek ponovne odmere davka iz člena 16 ZKPO izpolnjuje pogoje glede sorazmernosti, določene s sodno prakso Sodišča, in ne presega tega, kar je nujno za dosego zastavljenih ciljev.
156. Ob upoštevanju navedenega predlagam, naj se na četrto vprašanje odgovori, da je treba člen 49 ter člen 63(1) in (2) PDEU razlagati tako, da načeloma ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki v skladu z „neodvisnim tržnim načelom“ zaradi boja proti izogibanju davkom določa, da se pri viru odtegne davek na fiktivne obresti, ki bi jih odvisna družba rezidentka, ki ji je matična družba nerezidentka odobrila brezobrestno posojilo, morala tej družbi plačati pod tržnimi pogoji, če ponovna odmera davka, določena s to ureditvijo, temelji na posamičnem preizkusu zadevnega pravnega posla, pri čemer se davčnemu zavezancu dopušča možnost, da predloži dokaze o ekonomskih razlogih, ki so lahko privedli do sklenitve zadevnega pravnega posla.
F. Peto vprašanje za predhodno odločanje
157. Namen petega vprašanja je opredeliti, ali člen 3, točke od (h) do (j), člen 5(1), točki (a) in (b), člen 7(1) ter člen 8 Direktive 2008/7 nasprotujejo določbam nacionalnega prava, kot sta člen 16(1) in (2), točka 3, ter člen 195(1) ZKPO, v skladu s katerima se pri viru obdavčijo fiktivni dohodki iz obresti na podlagi spornega posojila.
158. Najprej, v zvezi z Direktivo 2008/7 naj spomnim, da je bila z njo izvedena izčrpna harmonizacija primerov, v katerih lahko države članice zbiranje kapitala obdavčijo s posrednimi davki(77), da bi se v največji možni meri odpravili dejavniki, ki lahko izkrivljajo pogoje konkurence ali ovirajo prosti pretok kapitala, in tako zagotovilo dobro delovanje notranjega trga(78).
159. S tega vidika je s členom 5(1)(a) te direktive državam članicam naloženo, da kapitalske družbe oprostijo vseh oblik „posrednega davka“ na „vložke kapitala“.
160. Za odgovor na postavljeno vprašanje je treba najprej ugotoviti, ali brezobrestno posojilo, kakršno je v obravnavani zadevi odobril edini lastnik kapitala upravičene družbe, pomeni „vložek kapitala“ v smislu člena 3(h) Direktive 2008/7.
161. Odgovor na to vprašanje je mogoče razbrati iz vsebine zgoraj navedene določbe in sodne prakse Sodišča.
162. Tako je v členu 3(h) Direktive 2008/7 „vložek kapitala“ opredeljen kot „povečanje sredstev kapitalske družbe prek storitev člana, ki ne povzroča povečanja kapitala družbe, temveč […] lahko poveča vrednost deležev družbe“.
163. Iz sodne prakse Sodišča prav tako izhaja, da povečanje sredstev družbe načeloma zajema vsakršno obliko povečanja sredstev kapitalske družbe.(79) Sodišče je tako poudarilo, da lahko odobritev brezobrestnega posojila pomeni „vložek kapitala“.(80)
164. Nazadnje še menim, da so značilnosti spornega posojila, zlasti možnost njegove pretvorbe in dolgotrajnost, dodatna elementa, ki kažeta na to, da je navedeno posojilo mogoče obravnavati kot „vložek kapitala“.
165. Glede drugega dela vprašanja, ki se nanaša zlasti na to, ali davek, obračunan v skladu s členoma 16 in 195 ZKPO, spada na področje uporabe Direktive 2008/7 in natančneje njenega člena 5(1)(a), je treba pripomniti, da je s to določbo državam članicam naloženo, da morajo kapitalske družbe oprostiti vsake oblike posrednega davka na vložke kapitala.
166. Vendar Direktiva 2008/7 državam članicam ne nalaga, da vložke kapitala oprostijo vsakršne oblike neposredne obdavčitve.
167. Kot je Sodišče že razsodilo, se ta direktiva ne nanaša na neposredne davke, ki – kot davek od dohodkov pravnih oseb – načeloma spadajo v pristojnost držav članic ob upoštevanju prava Unije.(81)
168. Nobenega dvoma ni o tem, da je odtegljaj pri viru iz postopka v glavni stvari neposredni davek na dohodek in da gre za izraz davka od dohodkov pravnih oseb.
169. Ob upoštevanju navedenega predlagam, naj se na peto vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba Direktivo 2008/7 razlagati tako, da ne nasprotuje odtegljaju pri viru, kakršen je ta iz obravnavane zadeve.
G. Šesto vprašanje za predhodno odločanje
170. Predložitveno sodišče v šestem in zadnjem vprašanju navaja, da člen 200(2) ter člen 200a(1) in (5), točka 4, ZKPO v različici, ki se je uporabljala 1. januarja 2011, določata stopnjo odtegljaja pri viru v višini 10 %, medtem ko je bilo v priznanem prehodnem obdobju mogoče uporabiti največ 5‑odstotno stopnjo. Predložitveno sodišče sprašuje, ali je taka razlika v nasprotju z načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
171. Iz analize drugega vprašanja, opravljene v točkah od 54 do 63 teh sklepnih predlogov, je razvidno, da se za brezobrestno posojilo iz postopka v glavni stvari med drugim uporablja izjema iz člena 4(1)(d) Direktive 2003/49 in da se ta za dejansko stanje iz obravnavane zadeve ne uporablja.
172. Glede na navedeno menim, da je šesto vprašanje v okviru spora pred predložitvenim sodiščem brezpredmetno.
V. Predlog
173. Ob upoštevanju navedenega Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija), odgovori:
1. Člen 5(4) in člen 12(b) PEU ter člen 47 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah je treba razlagati tako, da se ne uporabljajo za razlago člena 16(2), točka 3, zakon za korporativnoto podohodno oblagane (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb), ker zadnjenavedena določba ne pomeni uporabe prava Unije.
2. Člen 4 Direktive Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic je treba razlagati tako, da ne zahteva, da se plačila obresti, kakršna so tista iz člena 4(1)(d) te direktive, opredelijo kot distribucija dobička iz člena 5 Direktive Sveta 2011/96/EU z dne 30. novembra 2011 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic.
3. Direktivo 2011/96 je treba razlagati tako, da se ne uporablja za odtegljaj pri viru od fiktivnega dohodka iz obresti iz naslova brezobrestnega posojila, ki ga je matična družba odobrila odvisni družbi.
4. Člen 49 ter člen 63(1) in (2) PDEU je treba razlagati tako, da načeloma ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki v skladu z „neodvisnim tržnim načelom“ zaradi boja proti izogibanju davkom določa, da se pri viru odtegne davek na fiktivne obresti, ki bi jih odvisna družba rezidentka, ki ji je matična družba nerezidentka odobrila brezobrestno posojilo, morala tej družbi plačati pod tržnimi pogoji, če ponovna odmera davka, določena z nacionalno ureditvijo, temelji na posamičnem preizkusu zadevnega pravnega posla, pri čemer se davčnemu zavezancu dopušča možnost, da predloži dokaze o ekonomskih razlogih, ki so lahko privedli do sklenitve zadevnega pravnega posla.
5. Direktivo Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala je treba razlagati tako, da ne nasprotuje odtegljaju pri viru, kakršen je ta iz obravnavane zadeve.