Voorlopige editie
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
van 13 juni 2024 (1)
Zaak C‑368/23 [Fautromb] (i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
tegen
MO
[verzoek van de formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (beperkte formatie van de hoge raad voor het externe-accountantswezen, Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Artikel 267 VWEU – Begrip ,nationale rechterlijke instantie’ – Criteria – Vrijheid van dienstverrichting – Richtlijn 2006/43/EG – Artikelen 22 en 52 – Verordening (EU) nr. 537/2014 – Artikel 5, leden 1 en 2 – Richtlijn 2006/123/EG – Artikel 25 – Multidisciplinaire activiteiten – Nationale wettelijke regeling volgens welke wettelijke auditors geen commerciële activiteiten mogen uitoefenen met uitzondering van commerciële activiteiten die bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep – Onderlinge samenhang tussen enerzijds richtlijn 2006/43 en verordening nr. 537/2014 en anderzijds richtlijn 2006/123 – Artikel 3 van richtlijn 2006/123 – Strijdigheid met andere Unierechtelijke bepalingen – Artikelen 49 en 56 VWEU – Dwingende redenen van algemeen belang – Evenredigheid”
1. De Haut conseil du commissariat aux comptes (hoge raad voor het externe-accountantswezen, Frankrijk; hierna: „H3C”) was ten tijde van de in dit verzoek om een prejudiciële beslissing aan de orde zijnde feiten(2) de overheidsinstantie die in Frankrijk belast was met het toezicht op wettelijke auditors.
2. De beperkte formatie van de H3C moet besluiten of zij bij wijze van sanctie een geldboete en een beroepsverbod oplegt aan een wettelijke auditor die ervan wordt beschuldigd activiteiten te verrichten die volgens het nationale recht onverenigbaar zijn met zijn statuut.
3. Alvorens tot een besluit te komen, wenst de beperkte formatie van de H3C van het Hof te vernemen of de Franse wettelijke regeling volgens welke wettelijke auditors geen commerciële activiteiten mogen uitoefenen, tenzij die bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep, verenigbaar is met het Unierecht. Daartoe verzoekt zij om uitlegging van richtlijn 2006/123/EG(3), richtlijn 2006/43/EG(4) en verordening (EU) nr. 537/2014(5).
4. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is ontvankelijk indien het Hof aanvaardt dat de beperkte formatie van de H3C een rechtsprekende functie uitoefent in de zin van artikel 267 VWEU, hetgeen de Franse regering betwist. Om redenen die ik later zal toelichten, ben ik het met die regering eens dat het Hof dit verzoek om een prejudiciële beslissing niet ontvankelijk mag verklaren.
I. Toepasselijke bepalingen
A. Unierecht
1. Richtlijn 2006/123
5. Artikel 3 („Verband met andere bepalingen van het gemeenschapsrecht”) luidt:
„1. Indien de bepalingen van deze richtlijn strijdig zijn met een bepaling van andere communautaire regelgeving die betrekking heeft op specifieke aspecten van de toegang tot of de uitoefening van een dienstenactiviteit in specifieke sectoren of voor specifieke beroepen dan heeft de bepaling van de andere communautaire regelgeving voorrang en is deze van toepassing op die specifieke sectoren of beroepen. [...]”
6. Artikel 25 („Multidisciplinaire activiteiten”) bepaalt:
„1. De lidstaten zien erop toe dat op dienstverrichters geen eisen van toepassing zijn die hen ertoe verplichten uitsluitend een bepaalde specifieke activiteit uit te oefenen of die het gezamenlijk of in partnerschap uitoefenen van verschillende activiteiten beperken.
Dergelijke eisen kunnen echter wel aan de volgende dienstverrichters worden opgelegd:
a) beoefenaren van gereglementeerde beroepen, voor zover dergelijke eisen gerechtvaardigd zijn om naleving van de beroeps- en gedragsregels, die naargelang van de specifieke kenmerken van elk beroep verschillen, te waarborgen, en voor zover zij nodig zijn om hun onafhankelijkheid en onpartijdigheid te waarborgen;
[...]”
2. Richtlijn 2006/43
7. Artikel 22 („Onafhankelijkheid en objectiviteit”) bevat de regels waarvan de naleving door de lidstaten moet worden gewaarborgd om er in wezen voor te zorgen dat wettelijke auditors of auditkantoren onafhankelijk zijn van de gecontroleerde entiteit, geen financieel belang hebben in die entiteit of entiteiten die ermee verbonden zijn, en onderlinge belangenconflicten vermijden.
8. Artikel 52 („Minimumharmonisatie”) schrijft voor:
„De lidstaten die de wettelijke controle van jaarrekeningen verplicht stellen, kunnen strengere voorschriften vaststellen, tenzij in de tekst van de richtlijn anders is vermeld.”
3. Verordening nr. 537/2014
9. Artikel 5 („Verbod op het leveren van niet-controlediensten”) luidt:
„1. Een wettelijke auditor die of een auditkantoor dat de wettelijke controle van organisaties van openbaar belang uitvoert en ieder lid van een netwerk waartoe de wettelijke auditor of het auditkantoor behoort, mag direct noch indirect verboden niet-controlediensten verstrekken aan de gecontroleerde entiteit, haar moederonderneming en de ondernemingen waarover zij de controle heeft binnen de Unie tijdens:
a) de periode tussen het begin van de gecontroleerde periode en het uitbrengen van de controleverklaring; en
b) het boekjaar onmiddellijk voorafgaand aan de onder a) bedoelde periode, met betrekking tot de in punt e) van de tweede alinea genoemde diensten;
Voor de toepassing van dit artikel wordt onder verboden niet-controlediensten verstaan:
[...]
2. De lidstaten kunnen andere diensten dan de in lid 1 genoemde diensten verbieden indien zij van oordeel zijn dat die diensten een mogelijke bedreiging voor de onafhankelijkheid vormen. [...]
[...]”
B. Frans recht
1. Code de commerce
a) Regeling betreffende de H3C die ratione temporis van toepassing is
10. Krachtens artikel L. 821‑1, lid I, heeft de H3C onder meer tot taak externe accountants in het register in te schrijven, standaarden vast te stellen inzake beroepsethiek van externe accountants, interne kwaliteitsbeheersing en beroepsuitoefening, toe te zien op de naleving van de verplichtingen van accountants op dit gebied en sancties op te leggen.
11. Artikel L. 821‑2, lid II, schrijft voor dat de H3C in beperkte formatie over sancties beslist.
12. In overeenstemming met artikel L. 821‑3‑1 heeft de H3C een afdeling die verantwoordelijk is voor het uitvoeren van onderzoeken die voorafgaan aan de inleiding van sanctieprocedures. Deze afdeling wordt geleid door een rapporteur général (algemeen rapporteur).
13. In artikel L. 824‑4 is vastgesteld dat de voorzitter van de H3C elk feit dat de inleiding van een sanctieprocedure kan rechtvaardigen, voorlegt aan de algemeen rapporteur. De algemeen rapporteur kan eveneens procedures inleiden naar aanleiding van klachten die aan hem worden gericht.
b) Onverenigbaarheden met de functie van extern accountant
14. In artikel L. 822‑10, in de vóór wet nr. 2019‑486 van 22 mei 2019(6) geldende versie, was vastgesteld dat de functie van extern accountant onverenigbaar is:
„1. met elke activiteit of handeling die afbreuk doet aan de onafhankelijkheid van de extern accountant;
2. met elke arbeid in loondienst, met dien verstande dat een extern accountant onderwijs mag geven dat verband houdt met de uitoefening van zijn beroep, of betaalde arbeid mag verrichten bij een (extern) accountant;
3. met elke commerciële activiteit, ongeacht of deze rechtstreeks wordt uitgeoefend dan wel via een tussenpersoon.”
15. Bij wet nr. 2019‑486 zijn twee uitzonderingen op de derde bovengenoemde onverenigbaarheid ingevoerd. Op grond van die uitzonderingen is de functie van accountant sindsdien verenigbaar met:
– commerciële activiteiten die bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep en worden uitgeoefend met inachtneming van de voor externe accountants geldende standaarden inzake beroepsethiek en onafhankelijkheid, en onder de voorwaarden die zijn neergelegd in artikel 22, derde alinea, van besluit nr. 45‑2138 van 19 september 1945(7), en
– bijkomstige commerciële activiteiten die worden uitgeoefend door de „multidisciplinaire vennootschap” onder de voorwaarden die zijn neergelegd in artikel 31‑5 van wet nr. 90‑1258(8).
2. Besluit nr. 45‑2138
16. In artikel 22 is het volgende bepaald:
„De functie van accountant is onverenigbaar met elke bezigheid of handeling die afbreuk doet aan de onafhankelijkheid van degene die deze functie uitoefent, namelijk:
[...]
3. met elke commerciële activiteit of het verrichten van een andere bemiddelingsactiviteit dan die welke de uitoefening van het beroep meebrengt, tenzij die activiteit bijkomstig is en de uitoefening van het beroep of de onafhankelijkheid van de geassocieerde accountants en de naleving door deze laatsten van de regels die inherent zijn aan hun statuut en hun beroepsethiek, niet in gevaar brengt [...]”.
II. Feiten, hoofdgeding en prejudiciële vragen
17. MO is sinds 1976 extern accountant en staat ook sinds 1967 ingeschreven op het tableau van de orde van accountants.
18. MO bezit direct of indirect, via de naamloze vennootschap Fiducial International, 99,9 % van het kapitaal van de burgerlijke vennootschap Fiducial (hierna: „Fiducial SC”), waarvan hij bestuurder is. Deze vennootschap is de moedermaatschappij van de door MO in 1970 opgerichte multidisciplinaire groep Fiducial.(9)
19. Op 3 januari 2022 heeft de voorzitter van de H3C een reeks feiten onder de aandacht van de algemeen rapporteur gebracht die zouden doen vermoeden dat MO commerciële activiteiten uitoefent die onverenigbaar zijn met de functie van accountant. Op dezelfde dag heeft de algemeen rapporteur een onderzoek geopend naar de niet-nakoming van de verplichtingen van MO met betrekking tot de uitoefening van de functie van extern accountant.
20. Op 13 oktober 2022 werd tegen MO formeel een sanctieprocedure ingeleid.
21. De beperkte formatie van de H3C moet beslissen of MO vanaf 3 januari 2016 inbreuk heeft gemaakt op artikel L. 822‑10, punt 3, van de code de commerce (wetboek van koophandel). MO zou deze inbreuk hebben begaan door, direct of indirect, via de vennootschappen Fiducial SC en Fiducial International, commerciële activiteiten te verrichten die niet bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep en daarom onverenigbaar zijn met de functie van wettelijke auditor.(10)
22. Tijdens de zitting van 13 april 2023 heeft de algemeen rapporteur verzocht MO uit de lijst van externe accountants te schrappen, hem een geldboete van 250 000 EUR op te leggen en het besluit op kosten van de betrokkene in een economisch of financieel tijdschrift te publiceren.
23. Tijdens dezelfde zitting heeft de vertegenwoordiger van MO gepleit voor vrijspraak op grond dat artikel L. 822‑10, punt 3, van de code de commerce in strijd was met het Unierecht, en meer bepaald met artikel 25 van richtlijn 2006/123.
24. De beperkte formatie van de H3C betwijfelt of het aan wettelijke auditors opgelegde verbod om commerciële activiteiten uit te oefenen verenigbaar is met artikel 25 van richtlijn 2006/123, gelezen in samenhang met andere bepalingen van Unierecht.
25. Samengevat is de beperkte formatie van de H3C van mening dat:
– een dergelijk verbod belangenconflicten kan voorkomen en daarmee het risico kan beperken dat afbreuk wordt gedaan aan de onafhankelijkheid en onpartijdigheid van externe accountants;
– het verbod zijn rechtvaardiging zou kunnen vinden in de bevoegdheid van de lidstaten om strengere regels vast te stellen dan die waarin richtlijn 2006/43 expliciet voorziet;
– de uitzonderingen op dit verbod (op grond waarvan externe accountants commerciële activiteiten mogen uitoefenen die bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep of commerciële activiteiten die op bijkomstige wijze worden uitgeoefend door een vennootschap die is opgericht met het oog op de gezamenlijke uitoefening van bepaalde vrije beroepen) de aantasting van de vrijheid van externe accountants om diverse activiteiten uit te oefenen, beperkt. Tegelijkertijd houden deze uitzonderingen in dat in het kader van deze toegelaten activiteiten bepaalde voor accountants of andere gereglementeerde beroepen geldende beroeps- en gedragsregels moeten worden nageleefd.(11)
26. In deze omstandigheden legt de beperkte formatie van de H3C het Hof de volgende prejudiciële vragen voor:
„1) Moet artikel 25 van richtlijn [2006/123], met name gelet op de bepalingen van richtlijn [2006/43], en van verordening [nr. 537/2014], aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke wettelijke auditors en auditkantoren geen enkele commerciële activiteit mogen uitoefenen, noch rechtstreeks, noch via een tussenpersoon?
2) Zo ja, is dit dan ook het geval indien volgens de betrokken wettelijke regeling twee soorten commerciële activiteiten van dat verbod zijn uitgezonderd, te weten ten eerste commerciële activiteiten die bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep en worden uitgeoefend met inachtneming van de voor externe accountants geldende beroeps- en gedragsregels en regels inzake onafhankelijkheid, en onder de voorwaarden die zijn neergelegd in artikel 22, derde alinea, van besluit nr. 45‑2138 van 19 september 1945, en ten tweede bijkomstige commerciële activiteiten die worden uitgeoefend door een multidisciplinaire vennootschap onder de voorwaarden van artikel 31‑5 van wet nr. 90‑1258 van 31 december 1990?”
III. Procedure bij het Hof
27. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij de griffie van het Hof ingekomen op 12 juni 2023.
28. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door MO, door de Belgische en de Franse regering, en door de Europese Commissie. Op de Belgische regering na zijn alle partijen ter terechtzitting van 9 april 2024 verschenen.
IV. Beoordeling
A. Ontvankelijkheid van de prejudiciële verwijzing
29. De Franse regering is van mening dat het verzoek om een prejudiciële beslissing niet-ontvankelijk is, omdat de beperkte formatie van de H3C geen rechterlijke instantie is die krachtens artikel 267 VWEU bevoegd is om zich tot het Hof te wenden met prejudiciële vragen.
30. Haar bezwaar is gebaseerd op het arrest CityRail(12) en luidt in wezen als volgt:
– De H3C is een onafhankelijke administratieve instantie, hetgeen – naast de door de verwijzende instantie genoemde traditionele criteria(13) – een bijzonder belangrijke factor is bij de beoordeling van de vraag of haar besluiten de kenmerken van een rechterlijke uitspraak vertonen, zoals in het arrest CityRail is onderstreept (punt 45). De H3C „verwees naar de [criteria van het arrest Vaassen-Göbbels] zonder te onderzoeken waarom de te geven beslissing van rechterlijke aard zou zijn in de zin van de rechtspraak van het Hof van Justitie”.(14)
– In het stelsel van publiek toezicht op externe accountants voldoet de H3C aan richtlijn 2006/43, waarvan artikel 30 quinquies vereist dat tegen haar besluiten beroep open staat. In Frankrijk is het de taak van de Conseil d’État (hoogste bestuursrechter, Frankrijk) om in eerste en laatste aanleg kennis te nemen van beroepen in volle omvang tegen de besluiten van de H3C. Deze factor vormt een aanwijzing voor de administratieve aard van dergelijke besluiten (arrest CityRail, punt 62).
– De sancties die door de H3C worden opgelegd zijn administratieve sancties die per definitie niet door rechterlijke instanties worden opgelegd. De beperkte formatie van de H3C gaat niet na of een eerder genomen besluit rechtmatig is, maar neemt voor het eerst een standpunt in het kader van een administratieve sanctieprocedure.
– De wijze waarop de H3C intern is georganiseerd, vloeit voort uit grondwettelijke vereisten, voor zover de onderzoeks- en instructiefunctie wordt gescheiden van de sanctionerende functie. Deze organisatiewijze heeft tot doel het recht van verdediging en het tegensprekelijk karakter van de sanctieprocedure te waarborgen. Het besluit van de beperkte formatie van de H3C aan het einde van die procedure wordt toegerekend aan de H3C zelf „als instelling”.
31. Mijns inziens is het bezwaar van de Franse regering gegrond. Ter ondersteuning van mijn standpunt zal ik onvermijdelijk moeten teruggrijpen zowel naar de overwegingen in mijn conclusie in de zaak CityRail(15) als naar het arrest in die zaak.
1. Prejudiciële verwijzingen en onafhankelijke toezichthoudende instanties
32. De toetsing aan de criteria van het arrest Vaassen-Göbbels sluit aan bij de methode die gewoonlijk wordt gevolgd om te bepalen wanneer een verzoek om een prejudiciële beslissing afkomstig is van een rechterlijke instantie in de zin van artikel 267 VWEU.
33. Wanneer de categorieën van artikel 267 VWEU worden toegepast op onafhankelijke regelgevende en toezichthoudende instanties, worden de criteria van het arrest Vaassen-Göbbels (met name het criterium betreffende de onafhankelijkheid van de instantie) echter van ondergeschikt belang. Het is niet voldoende dat aan deze criteria wordt voldaan om deze instanties te kunnen aanmerken als rechterlijke instantie.(16)
34. In dit opzicht is het relevant om na te gaan of deze onafhankelijke instanties, gezien de specifieke aard van hun functies in een bepaalde context, uitspraak doen in het kader van een procedure die moet leiden tot een rechterlijke beslissing.(17)
35. Het Hof heeft dit aldus onderschreven: „Deze toetsing is van bijzonder belang in het geval van administratieve instanties waarvan de onafhankelijkheid een rechtstreeks gevolg is van de vereisten die voortvloeien uit het Unierecht, dat hun bevoegdheden inzake sectoraal en markttoezicht verleent. Hoewel deze instanties kunnen voldoen aan de [...] criteria [van het arrest Vaassen-Göbbels], zijn het sectoraal toezicht en het markttoezicht in wezen van administratieve aard [...], aangezien zij de uitoefening van bevoegdheden omvatten die losstaan van die welke aan de rechterlijke instanties zijn toegekend.”(18)
36. In artikel L. 821‑1 van de code de commerce wordt de H3C omschreven als een onafhankelijke overheidsinstantie. De Franse regering wijst erop dat deze onafhankelijkheid een rechtstreeks gevolg is van de Unierechtelijke vereisten(19), en benadrukt dat de bevoegdheden van de H3C van administratieve, en niet van rechterlijke, aard zijn.
2. Sanctionerende functies van onafhankelijke instanties
37. Artikel 32, lid 4, van richtlijn 2006/43 voorziet in een breed scala aan functies van nationale regelgevers met betrekking tot het beroep van extern accountant. Het gaat om een reeks typisch administratieve taken die de specifieke context vormen waarin zij hun bevoegdheden uitoefenen.(20)
38. Voor wat hier van belang is, moet van deze functies vooral de aandacht worden gevestigd op de functie die hun bij richtlijn 2006/43 in hoofdstuk VII („Onderzoeken en sancties”) is toegekend. Artikel 30 bis verleent de nationale autoriteiten sanctiebevoegdheden, waarbij wordt onderstreept dat het gaat om „administratieve sancties”, wat wordt herhaald in artikel 30 quater.
39. De H3C heeft administratieve sanctiebevoegdheden met betrekking tot het beroep van extern accountant. Dit kenmerk is van meet af aan „een aanwijzing dat de beslissing [...] van administratieve aard is en geen rechterlijke beslissing”.(21)
40. Ter terechtzitting was er enige discussie over de vraag of moet worden aangenomen dat de uit het arrest CityRail voortvloeiende rechtspraak alleen van toepassing is op de regulerende functies van de onafhankelijke instanties dan wel of deze rechtspraak zich ook moet uitstrekken tot hun sanctionerende functies.(22) Naar mijn mening is er geen reden om de reikwijdte van dat arrest te beperken, zeker niet wanneer de toekenning van sanctiebevoegdheden aan onafhankelijke instanties in veel gevallen een essentieel instrument is voor de uitvoering van hun taken.
3. Sanctieprocedure
41. Het feit dat een instantie „de bevoegdheid [heeft] om ambtshalve procedures in te leiden [...] en de bevoegdheid om, eveneens ambtshalve, sancties op te leggen in de onder haar bevoegdheid vallende aangelegenheden”, vormt een aanwijzing dat deze instantie geen rechtsprekende, maar administratieve taken uitoefent.(23)
42. Welnu, in gevallen zoals in casu treedt de H3C ambtshalve op, zonder dat vooraf een klacht is ingediend(24) en nadat de voorzitter heeft gelast een zaak in te leiden. In de laatste fase van de sanctieprocedure is weliswaar een beperkte formatie betrokken, maar deze formatie blijft slechts één van de organen waaruit de H3C zelf bestaat. Zoals de Franse regering aangeeft, is de H3C verantwoordelijk voor de besluiten van zijn interne organen. De H3C is dus geen instantie die de status van een derde partij heeft ten opzichte van zijn beperkte formatie en hetzelfde geldt vice versa.
43. Vast staat dat de algemeen rapporteur de zaak in staat dient te brengen, maar zelfs indien de verantwoordelijke voor het eindbesluit niet degene is die de procedure behandelt, is het uiteindelijk de H3C die alle functies, zij het gescheiden of opgesplitst, van de verschillende eenheden van zijn organisatiestructuur op zich neemt.
44. Uit de architectuur van de administratieve procedure die in deze zaak is gevolgd, blijkt dat het strikt genomen niet gaat om een geschil tussen partijen, maar om een onderzoeksprocedure tegen MO. De beperkte formatie van de H3C verricht geen toetsing van een eerder besluit, maar neemt een standpunt in en geeft voor het eerst een besluit in uitoefening van de sanctiebevoegdheden.(25)
45. Wat betreft de scheiding van de instructie- en besluitvormingsfuncties op het gebied van sanctionering, is het logisch dat het besluitnemende orgaan losstaat van het orgaan dat bevoegd is om de feiten te onderzoeken en de tenlastelegging in te leiden. De Franse regering benadrukt, zoals ik al heb aangegeven, dat deze scheiding beantwoordt aan grondwettelijke vereisten.(26)
46. Bijgevolg is de scheiding van instructie- en besluitvormingsactiviteiten in het kader van het hoofdgeding geen aanwijzing voor de uitoefening van rechtsprekende functies.
47. Het besluit dat de beperkte formatie van de H3C aan het einde van de procedure geeft, heeft in elk geval geen kracht van gewijsde, in tegenstelling tot rechterlijke uitspraken.
48. Ter terechtzitting heeft de Franse regering erop gewezen dat, bij wijze van uitzondering op de algemene regel, het sanctionerende orgaan de vastgestelde maatregel later kan herroepen, hetgeen een bevoegdheid is die niet voorkomt in het geval van rechterlijke beslissingen.(27) De verdediging van MO heeft zich echter tegen deze mogelijkheid verzet.
4. Rechtsmiddelen tegen besluiten van de onafhankelijke instantie
49. Het Hof heeft de activiteit van toezichthoudende instanties die tot taak hebben om voor het eerst een standpunt in te nemen over de klacht van een justitiabele en waarvan de besluiten vatbaar zijn voor beroep in rechte, maar die niet tot taak hebben om de wettigheid van een besluit te toetsen, als „administratief” aangemerkt.(28)
50. Voorts heeft het Hof het volgende verklaard:
– De omstandigheid dat de lidstaten ervoor moeten zorgen „dat de besluiten van de toezichthoudende instantie voor rechterlijke toetsing openstaan [...] een aanwijzing vormt voor de administratieve aard van dergelijke besluiten”.(29)
– „[De] deelname van [de toezichthoudende instantie] aan een beroepsprocedure, waarbij [haar] eigen besluit ter discussie wordt gesteld, vormt evenwel een aanwijzing dat [de toezichthoudende instantie] bij de vaststelling van dit besluit geen derde is ten aanzien van de betrokken belangen”.(30)
51. In haar verzoek om een prejudiciële beslissing gaat de verwijzende instantie voorbij aan het belang van het stelsel van rechtsmiddelen tegen haar besluiten. Uit de opmerkingen van de Franse regering blijkt daarentegen dat overeenkomstig artikel 30 quinquies van richtlijn 2006/43(31) tegen het besluit van de beperkte formatie van de H3C beroep kan worden ingesteld bij de Conseil d’État.
52. Door uitspraak te doen over dit beroep (in volle omvang) voert de Conseil d’État feitelijk en rechtens een volwaardige toetsing uit met betrekking tot het besluit van de beperkte formatie van de H3C, die door de Franse regering wordt aangemerkt als een „administratieve instantie”.(32)
53. Dat het sanctiebesluit van de H3C onderworpen is aan rechterlijke toetsing houdt in dat het „niet de kenmerken van een rechterlijke uitspraak – met name gezag van gewijsde – vertoont”.(33) Integendeel, deze omstandigheid kan leiden tot een gerechtelijke procedure, waarbij de H3C de hoedanigheid van verwerende partij heeft.(34) Ook deze factor „vormt [...] een aanwijzing dat [de toezichthoudende instantie] bij de vaststelling van dit besluit geen derde is ten aanzien van de betrokken belangen”.(35)
54. Pas tijdens de daaropvolgende tussenkomst van een echte rechter (de Conseil d’État) zal deze rechter, indien hij dit nodig acht, zich tot het Hof kunnen wenden met zijn twijfels over de uitlegging van het Unierecht.(36)
55. Bijgevolg bestaat er geen risico op een rechtsvacuüm met betrekking tot deze uitlegging. Vanuit het oogpunt van de uniforme uitlegging van het Unierecht kan „het bestaan van deze mogelijkheden om beroep in te stellen bij de rechter de doeltreffendheid van het in artikel 267 VWEU vervatte mechanisme van de prejudiciële verwijzing [...] waarborgen”.(37)
5. Tussenconclusie
56. Alle bovenstaande factoren samen beschouwd wijzen erop dat de beperkte formatie van de H3C geen rechtsprekende functie uitoefent wanneer zij een administratieve sanctie oplegt aan de accountant. Daardoor is zij niet bevoegd om gebruik te maken van het mechanisme van artikel 267 VWEU. Haar verzoek om een prejudiciële beslissing is dus niet-ontvankelijk.
57. Voor het geval het Hof het niet met mij eens is, zal ik het verzoek toch ten gronde beoordelen.
B. Ten gronde
1. Voorafgaande opmerkingen
58. De eerste prejudiciële vraag betreft de nationale wettelijke regeling volgens welke wettelijke auditors en auditkantoren geen enkele commerciële activiteit mogen uitoefenen. De verwijzende instantie wenst te vernemen of deze regeling in strijd is met artikel 25 van richtlijn 2006/123 „met name gelet op de bepalingen van richtlijn [2006/43] en verordening [nr. 537/2014]”, die hij niet nader toelicht.
59. De tweede prejudiciële vraag rijst voor het geval de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord. In een dergelijk geval vraagt de verwijzende instantie zich af of het antwoord zou veranderen indien de nationale wettelijke regeling in bepaalde uitzonderingen op de onverenigbaarheid voorziet (commerciële activiteiten die bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep of die worden uitgeoefend door een multidisciplinaire vennootschap).
60. Allereerst moet de chronologische volgorde van de interne regels worden verduidelijkt, aangezien de feiten waarvan MO wordt beschuldigd, plaatsvonden tussen 3 januari 2016 en de dag waarop het onderzoek is ingeleid, 3 januari 2022. Gedurende deze periode voorzag artikel L. 822‑10, punt 3, van de code de commerce in twee verschillende wettelijke regelingen:
– Vanaf 3 januari 2016 tot de inwerkingtreding van wet nr. 2019‑486 gold een absoluut verbod voor accountants om zelf of via een tussenpersoon commerciële activiteiten uit te oefenen.
– Sinds de inwerkingtreding van wet nr. 2019‑486 is dit verbod afgezwakt en zijn de twee reeds uiteengezette uitzonderingen van kracht.(38)
61. Elke vraag bestrijkt de respectieve toepasselijke regeling uit die deelperioden.
62. Vanuit een ander perspectief bekeken, is het met betrekking tot de tweede prejudiciële vraag niet duidelijk waarom de uitzondering met betrekking tot „bijkomstige commerciële activiteiten die worden uitgeoefend door een multidisciplinaire vennootschap onder de voorwaarden van artikel 31‑5 van wet nr. 90‑1258 [...]” in het geding wordt betrokken. Net als de Franse regering(39) ben ik van mening dat deze zinsnede, gelet op de feiten die MO ten laste worden gelegd, wellicht niet relevant is in de onderhavige zaak.
63. In casu is niet aan de orde of een auditkantoor andere beroepsbeoefenaren in dienst kan nemen en tegelijkertijd niet-controleactiviteiten kan uitvoeren.(40) In dit geschil is uitsluitend de vraag aan de orde of een extern accountant die een natuurlijke persoon is, via vennootschappen waarvan hij kapitaal bezit of waarin hij een deelneming heeft, andere commerciële activiteiten mag uitoefenen.
64. Wat de tweede vraag betreft, zal ik me dus concentreren op de uitzondering die betrekking heeft op de „commerciële activiteiten die bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep en worden uitgeoefend met inachtneming van de voor externe accountants geldende beroeps- en gedragsregels en regels inzake onafhankelijkheid, en onder de voorwaarden die zijn neergelegd in artikel 22, derde alinea, [van besluit nr. 45‑2138]”.
2. Toepasselijke bepalingen van Unierecht
65. De twijfels van de verwijzende instantie betreffen de uitlegging van artikel 25 van richtlijn 2006/123, in het licht van richtlijn 2006/43 (die de activiteit van wettelijke auditors in de Unie regelt) en verordening nr. 537/2014 (die alleen van toepassing is op controles van organisaties van openbaar belang).(41)
66. In artikel 3, lid 1, van richtlijn 2006/123(42) is bepaald dat, indien de bepalingen van deze richtlijn „strijdig” zijn met richtlijn 2006/43 of verordening nr. 537/2014, de bepalingen van laatstgenoemde voorrang hebben, met andere woorden, de lex specialis is van toepassing in plaats van de lex generalis.
67. Artikel 25 van richtlijn 2006/123, dat betrekking heeft op multidisciplinaire activiteiten, bevat een algemeen beginsel dat wordt gematigd door een aantal uitzonderingen:
– Volgens het algemene beginsel (lid 1, eerste alinea) zien de lidstaten erop toe „dat op dienstverrichters geen eisen van toepassing zijn die hen ertoe verplichten uitsluitend een bepaalde specifieke activiteit uit te oefenen of die het gezamenlijk of in partnerschap uitoefenen van verschillende activiteiten beperken”.
– De uitzondering (lid 1, tweede alinea) die hier relevant is, betreft gereglementeerde beroepen, waaronder wettelijke auditors. Voor deze beroepsgroep kan worden afgeweken van het algemene beginsel, namelijk de vrijheid om multidisciplinaire activiteiten uit te oefenen: a) indien dergelijke eisen gerechtvaardigd zijn om naleving van de beroeps- en gedragsregels te waarborgen, en b) indien zij nodig zijn om de onafhankelijkheid en onpartijdigheid te waarborgen van de beoefenaren van dat beroep.(43)
68. Richtlijn 2006/43 (in het bijzonder na de hervorming door richtlijn 2014/56) en verordening nr. 537/2014 hebben dan weer beide tot doel dat wettelijke auditors strenge ethische normen in acht nemen met betrekking tot hun integriteit, onafhankelijkheid en objectiviteit.(44) Met richtlijn 2014/56 werd beoogd „door een hogere mate van harmonisatie onder meer de onafhankelijkheid van de wettelijke auditors bij het uitvoeren van hun taken te versterken”.(45)
69. Overeenkomstig artikel 52 van richtlijn 2006/43 „[kunnen] [d]e lidstaten die de wettelijke controle van jaarrekeningen verplicht stellen, [...] strengere voorschriften vaststellen, tenzij in de tekst van de richtlijn anders is vermeld”. In dezelfde geest kunnen de lidstaten overeenkomstig artikel 5, lid 2, van verordening nr. 537/2014 aan wettelijke auditors die organisaties van openbaar belang controleren, een verbod opleggen om andere niet-controlediensten te leveren (aan de gecontroleerde entiteit) indien deze een mogelijke bedreiging voor de onafhankelijkheid vormen.
70. Artikel 25 van richtlijn 2006/123 vormt een middenweg tussen artikel 22 („Onafhankelijkheid en objectiviteit”) van richtlijn 2006/43 en artikel 5 („Verbod op het leveren van niet-controlediensten”) van verordening nr. 537/2014, in die zin dat het voorziet in de garantie van de onafhankelijkheid van externe accountants, die wordt gewaarborgd door middel van onverenigbaarheden en verboden.
71. Net als de Commissie(46) ben ik echter niet van mening dat er in casu als zodanig sprake is van een strijdigheid tussen de toepassing van de ene of andere bepaling van Unierecht, waardoor richtlijn 2006/123 op grond van de in artikel 3, lid 1, daarvan geformuleerde specialiteitsregel terzijde zou worden gesteld. Er is eerder sprake van een complementaire relatie.
72. De vraag is bijgevolg of de Franse regeling, voor zover zij voorziet in een verbod voor externe accountants om commerciële activiteiten uit te oefenen, voldoet aan de uitzondering van artikel 25, lid 1, tweede alinea, onder a), van richtlijn 2006/123 en ook in overeenstemming is met de bepalingen die bij richtlijn 2006/43 en verordening nr. 537/2014 zijn ingevoerd om de onafhankelijkheid en onpartijdigheid van deze beroepsbeoefenaren te waarborgen.
3. Gecombineerd antwoord op de twee prejudiciële vragen
73. Op grond van artikel 52 van richtlijn 2006/43 en artikel 5, lid 2, van verordening nr. 537/2014 mogen de lidstaten verder gaan dan de grenzen van artikel 22 van richtlijn 2006/43 en artikel 5, lid 1, van verordening nr. 537/2014.
74. De lidstaten mogen dus strengere beperkingen opleggen aan wettelijke auditors. Dit is in het Franse recht gebeurd.
75. Aan deze bevoegdheid zijn evenwel voorwaarden verbonden. De lidstaten moeten zich houden aan de bepalingen van het VWEU met betrekking tot zowel de vrijheid van vestiging als de vrijheid van dienstverrichting, die in respectievelijk artikel 49 en artikel 56 VWEU zijn neergelegd.(47)
76. Volgens de tweede en de vijfde overweging van richtlijn 2006/123 heeft de richtlijn juist tot doel belemmeringen voor de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van diensten tussen de lidstaten te verwijderen. Aangezien deze doelstellingen, waaruit de bij richtlijn 2006/123 ingevoerde regeling voortvloeit, samenvallen met die van de artikelen 49 en 56 VWEU, is het niet nodig om naar het primaire recht te verwijzen en kan worden volstaan met de bepalingen van die richtlijn.
77. Hoewel er in casu geen sprake is van grensoverschrijdende elementen, kunnen de door de betrokken wettelijke regeling opgelegde vereisten ertoe leiden dat externe accountants uit andere lidstaten worden belet zich in Frankrijk te vestigen of aldaar diensten te verlenen.(48) Een regel van een lidstaat die voorziet in een verbod voor externe accountants om andere commerciële activiteiten uit te oefenen, kan op zich een negatieve invloed hebben op het vrije verkeer van accountants uit andere lidstaten.(49)
78. Beperkingen van de fundamentele vrijheden kunnen als gerechtvaardigd worden beschouwd indien zij berusten op dwingende redenen van algemeen belang en, wanneer dat het geval is, indien zij niet verder gaan dan wat noodzakelijk is om de nagestreefde doelen te bereiken.(50)
79. Deze rechtvaardiging en noodzaak worden genoemd in artikel 25, lid 1, tweede alinea, onder a), van richtlijn 2006/123, waarin het de lidstaten wordt toegestaan om voor gereglementeerde beroepen eisen te stellen die de uitoefening van multidisciplinaire activiteiten beperken. Hoewel artikel 52 van richtlijn 2006/43 en artikel 5, lid 2, van verordening nr. 537/2014 niet op dezelfde wijze zijn geformuleerd, moeten deze bepalingen impliciet worden geacht dezelfde strekking te hebben.
a) Inhoud van de beperking
80. Eerst en vooral moet de omvang van de beperking worden vastgesteld. De uitlegging van het nationale recht is geen taak voor het Hof, maar uit de verwijzingsbeslissing en de opmerkingen van de partijen blijkt dat het verbod om een commerciële activiteit uit te oefenen vrijwel absoluut van aard is.
81. Als gevolg van de goedkeuring van wet nr. 2019‑486 mogen externe accountants commerciële activiteiten uitoefenen die bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep(51) (onder bepaalde voorwaarden(52)), alsook bijkomstige activiteiten die worden uitgevoerd door een „multidisciplinaire vennootschap”, volgens de voorwaarden die zijn vastgesteld in artikel 31‑5 van wet nr. 90‑1258. Deze uitzonderingen zijn echter zeer beperkt, waardoor de bijna alomvattende reikwijdte van het verbod zelf niet kan worden verhuld.
b) Rechtvaardiging van de beperking
82. Volgens de Franse regering heeft de verplichte onafhankelijkheid van wettelijke auditors, die belast zijn met een taak van algemeen belang, tot gevolg dat hun toegang tot de uitoefening van commerciële activiteiten daarmee onverenigbaar is. De beperking van de uitoefening van deze activiteiten zou om onderstaande redenen gerechtvaardigd zijn:
– De nationale wettelijke regeling zou beogen te voorkomen dat de extern accountant een gewone marktdeelnemer wordt. De vervlechting van verschillende sectoren (bankwezen, economische of financiële sector) veroorzaakt potentiële interferenties die waarschijnlijk argwaan zullen wekken. Het verbod op de cumulatie van activiteiten biedt een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde partij de zekerheid dat de extern accountant geen gewone marktdeelnemer zal zijn die direct of indirect kan interageren met de gecontroleerde entiteiten.
– De onverenigbaarheid zou ook kunnen worden verklaard door de bijzondere verplichting inzake beroepsbekwaamheid waaraan de extern accountant is onderworpen. De uitoefening van een commerciële activiteit die niets van doen heeft met het beroep van extern accountant, zou ertoe kunnen leiden dat de extern accountant minder betrokken is en dat zijn beroepsbekwaamheid wordt ondermijnd.
– Het Unierecht en het nationale recht verlenen de beroepsgroep het monopolie op wettelijke controles, wat een gereglementeerde activiteit in het algemeen belang is. Het lijkt gerechtvaardigd om van accountants te verwachten dat zij zich daadwerkelijk met deze specifieke functie bezighouden.
83. De Franse regering legt daarom de nadruk op het monopolie op wettelijke controles, dat zij koppelt aan de externe dimensie van de onafhankelijkheid ervan: het publiek moet de extern accountant zien als een betrouwbare beroepsbeoefenaar die losstaat van het gewone economische leven.
84. Naar mijn mening zouden de redenen van algemeen belang die door de Franse regering naar voren zijn gebracht, verklaren waarom accountants aan bepaalde beperkingen zijn onderworpen bij de uitoefening van commerciële activiteiten die niets van doen hebben met het accountantsberoep zelf. De onafhankelijkheid van wettelijke auditors (of auditkantoren of leden van hun netwerk) zou echter in het gedrang kunnen worden gebracht door het leveren van andere diensten dan wettelijke controles aan gecontroleerde entiteiten.(53)
85. Indien wordt aanvaard dat hetzelfde gevaar voor de onafhankelijkheid zou kunnen voortkomen uit de verlening van niet-controlediensten door externe accountants aan het publiek in het algemeen(54) – wat zeer twijfelachtig is – dan zou het probleem niet zozeer de rechtvaardiging, in abstracto, van een beperkende regeling zijn, maar wel de concrete inhoud van de opgelegde verboden, die verder zouden kunnen gaan dan wat noodzakelijk is om het doel ervan te bereiken.
c) Evenredigheid
86. De Franse regering is van mening dat de betrokken regeling evenredig is: de extern accountant is niet verplicht om uitsluitend deze specifieke activiteit uit te oefenen, aangezien hij ook de activiteit van accountant kan uitoefenen, die onder de twee bij wet nr. 2019‑486 ingevoerde uitzonderingen valt.(55)
87. De Franse regering vult haar redenering aan door uit te sluiten dat hetzelfde doel zou kunnen worden bereikt door andere, minder belastende maatregelen, bijvoorbeeld door de invoering van een stelsel van voorafgaande toestemming; de opstelling van een lijst van verboden activiteiten, of door een verplicht mechanisme voor de bekendmaking van controleverklaringen. Geen van deze maatregelen zou tegemoetkomen aan de noodzaak dat derden externe accountants als onafhankelijk waarnemen.
88. De Commissie is daarentegen van mening dat het verbod niet in verhouding lijkt te staan tot het beoogde doel. Dit doel wordt reeds gediend door andere bepalingen van het Franse recht, waarnaar de verwijzende instantie verwijst(56), zonder dat duidelijk wordt uitgelegd waarom die bepalingen moeten worden aangevuld met dit verbod. In het bijzonder verbiedt artikel L. 822‑10, punt 1, van de code de commerce elke activiteit die de onafhankelijkheid van de extern accountant zou kunnen ondermijnen.
89. Het staat aan de verwijzende instantie (voor zover wordt aanvaard dat zij bevoegd is om een verzoek om een prejudiciële beslissing in te dienen) om de evenredigheid van de betrokken regels te beoordelen. Het Hof kan echter wel enige richtsnoeren verschaffen, zoals hieronder weergegeven.
90. In de eerste plaats ben ik het niet met de Franse regering eens over de uitlegging van artikel 25, lid 1, van richtlijn 2006/123 voor wat betreft het bijwoord „uitsluitend”. Naar mijn mening, die overeenstemt met die van de Commissie, blijft de verplichting om „uitsluitend een bepaalde specifieke activiteit uit te oefenen” gelden wanneer een nationale wettelijke regeling toestaat dat naast die activiteit een andere activiteit van ondergeschikt belang wordt uitgeoefend en de gelijktijdige uitoefening van alle andere activiteiten van commerciële aard wordt verboden, zoals in casu het geval is. Indien de stelling van de Franse regering wordt gevolgd, zou een lidstaat door middel van minimale tegemoetkomingen gemakkelijk de met de regel nagestreefde doelstellingen kunnen omzeilen.
91. In de tweede plaats, en vanuit hetzelfde perspectief, komt het vrijwel absolute verbod voor externe accountants om commerciële activiteiten uit te oefenen (zoals reeds aangegeven hebben de twee toegelaten uitzonderingen een zeer beperkte reikwijdte), neer op een „omkering van de logica die wordt voorgeschreven door artikel 25 van richtlijn 2006/123”.(57) Waar de vrije uitoefening van multidisciplinaire activiteiten volgens dit beginsel de regel moet zijn voor dienstverrichters, wordt in de Franse regeling ten aanzien van wettelijke auditors precies het tegenovergestelde beginsel gehanteerd.
92. In de derde plaats wordt de onafhankelijkheid van wettelijke auditors, zoals de Commissie opmerkt, reeds door andere bepalingen van het Franse recht gewaarborgd, om nog maar te zwijgen van het feit dat de deontologische code van deze beroepsgroep eveneens bepalingen ter voorkoming van belangenconflicten bevat.
93. In de vierde plaats volstaan de twee toegelaten uitzonderingen, die betrekking hebben op bepaalde bijkomstige commerciële activiteiten, niet om de evenredigheid van het algemene verbod aan te tonen. In dit verband wijs ik erop dat „artikel 25, lid 1, tweede alinea, onder a), van richtlijn 2006/123 niet voorziet in de mogelijkheid om de gezamenlijke uitoefening van een gereglementeerd beroep met een andere activiteit afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat die activiteit bijkomstig is”.(58)
94. In de vijfde plaats zou de Franse wetgever door middel van een catalogus of lijst die vergelijkbaar is met die van artikel 5 van verordening nr. 537/2014, kunnen aanduiden welke niet-controlediensten concreet verboden zijn voor wettelijke auditors teneinde hun onafhankelijkheid of de indruk van deze onafhankelijkheid bij het grote publiek te behouden. Anders dan de Franse regering beweert, levert deze techniek een minder belastende uitkomst op dan het (vrijwel) algemene verbod dat door de betrokken wet wordt opgelegd, terwijl zij ook zou beantwoorden aan de doelstelling om de onafhankelijkheid van accountants te behouden.
95. Indien voor deze oplossing wordt gekozen, moet de wetgever motiveren a) waarom een lijst die op grond van verordening nr. 537/2014 alleen van toepassing is op de wettelijke controle van een organisatie van openbaar belang, zich uitstrekt tot de controle van organisaties die niet van openbaar belang zijn, en b) waarom een lijst die alleen van toepassing is op bepaalde (niet-controle)diensten die worden verleend aan de gecontroleerde entiteit, wordt verruimd tot andere commerciële activiteiten die de accountant kan aanbieden aan personen of entiteiten die hij niet controleert.
96. Het algemene verbod op commerciële niet-controleactiviteiten lijkt op het eerste gezicht daarom onevenredig streng en gaat verder dan de doelstelling om de onafhankelijkheid en objectiviteit van wettelijke auditors te waarborgen. In die zin is het verbod niet in overeenstemming met artikel 25, lid 1, van richtlijn 2006/123, artikel 52 van richtlijn 2006/43 en artikel 5, lid 2, van verordening nr. 537/2014.
V. Conclusie
97. Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging het verzoek om een prejudiciële beslissing niet-ontvankelijk te verklaren.
Subsidiair geef ik het Hof in overweging dat verzoek te beantwoorden als volgt:
„Artikel 25 van richtlijn 2006/123/EG van het Europees Parlement en de Raad van 12 december 2006 betreffende diensten op de interne markt, gelezen in samenhang met de artikelen 22 en 52 van richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad van 17 mei 2006 betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen en artikel 5, leden 1 en 2, van verordening (EU) nr. 537/2014 van het Europees Parlement en de Raad van 16 april 2014 betreffende specifieke eisen voor de wettelijke controles van financiële overzichten van organisaties van openbaar belang,
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich in beginsel verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke wettelijke auditors geen enkele commerciële activiteit mogen uitoefenen, noch rechtstreeks, noch via een tussenpersoon, met uitzondering van commerciële activiteiten die bijkomstig zijn ten opzichte van het accountantsberoep. Het is aan de verwijzende instantie om te bepalen of deze wettelijke regeling is ingegeven door redenen van algemeen belang die het verbod rechtvaardigen en of het verbod onontbeerlijk is om de onafhankelijkheid en objectiviteit van wettelijke auditors te behouden.”