OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
F.G. JACOBSA
przedstawiona w dniu 26 maja 2005 r.1(1)
Sprawy połączone C‑151/04 i C‑152/04
Ministère public
przeciwko
Claude’owi Nadinowi i Nadin-Lux SA
oraz
Ministère public
przeciwko
Jeanowi-Pascalowi Durrému
1. W niniejszej sprawie tribunal de police de Neufchâteau (Belgia) zwrócił się do Trybunału o orzeczenie, czy prawo wspólnotowe zezwala na to, by prawo krajowe wymagało od mieszkańca zarejestrowania pojazdu oddanego mu do dyspozycji przez zatrudniającą go spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, w której pracownik jest również akcjonariuszem, członkiem zarządu lub osobą kierującą, i gdy pojazd jest używany przez niego w ramach jego zatrudnienia.
Ustawodawstwo krajowe
2. Artykuł 3 § 2 pkt 2 arrêté royal (belgijskiego rozporządzenia królewskiego) nr 1/2000, z dnia 20 lipca 2001 r., w sprawie rejestracji pojazdów(2) przewiduje, że w drodze wyjątku od ogólnej zasady, zgodnie z którą mieszkańcy muszą rejestrować pojazdy, których chcą używać w Belgii, nie jest przymusowa rejestracja pojazdu używanego przez osobę fizyczną w celu wykonywania przez nią zawodu, gdy samochód jest zarejestrowany za granicą pod nazwiskiem zagranicznego właściciela, z którym ta osoba jest związana umową o pracę; w takim przypadku w samochodzie powinno znajdować się zaświadczenie wydane przez belgijski organ właściwy w sprawach podatku VAT.
3. Artykuł 14 pisma okólnego nr 1/2000 z dnia 3 maja 2000 r.(3), które wydaje się być wyrazem praktyki administracyjnej, ustanawia przesłanki korzystania z tego wyjątku. Skutkiem art. 14 lit. f) jest to, że zaświadczenie nie będzie wydawane, gdy pracodawca jest spółką, a pracownik jest równocześnie członkiem zarządu lub osobą kierującą tą spółką, chyba że pracownik wykaże, że istnieje faktyczny stosunek podporządkowania pomiędzy nim a spółką. Rozumie się przez to wykazanie, iż podlega on innej osobie reprezentującej spółkę lub organowi tej spółki (zarządowi, radzie zarządzającej itd.) i że ta osoba lub ten organ posiada pozycję władczą i nie pozostaje pod znaczącym wpływem pracownika/członka zarządu spółki. W ten sposób osoby prowadzące spółkę jednoosobową, wspólnicy będący założycielami spółki lub główni udziałowcy w żadnych okolicznościach nie są uprawnieni do otrzymania zaświadczenia.
Stan faktyczny
4. Sprawa C‑151/04 dotyczy C. Nadina, zamieszkałego w Belgii, pracownika oraz delegowanego członka zarządu Nadin-Lux SA, spółki z siedzibą w Luksemburgu. Sprawa C‑152/04 dotyczy J.P. Durrégo, również zamieszkałego w Belgii, pracownika oraz dyrektora zarządzającego spółki Delisalade Lux SA, również z siedzibą w Luksemburgu. C. Nadin oraz J.P. Durré będą dalej zwani „pozwanymi”.
5. W marcu 2002 r. pozwani zostali zatrzymani w różnych okolicznościach w Belgii przez patrol policji. C. Nadin prowadził samochód zarejestrowany w Luksemburgu, będący własnością spółki Credit Lease SA z siedzibą w Luksemburgu, która wynajęła go Nadin-Lux SA, J.P. Durré prowadził samochód zarejestrowany na spółkę Delisalade Lux SA. Żaden z pozwanych nie miał ze sobą w pojeździe wymaganego zaświadczenia dotyczącego podatku VAT; każdy oświadczył, że belgijskie organy właściwe w sprawach podatku VAT odmówiły wydania mu takiego zaświadczenia. Pozwanym zarzucono naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 rozporządzenia królewskiego z dnia 20 lipca 2001 r. Przed tribunal de police pozwani argumentowali, że w świetle prawa wspólnotowego powinni zostać uznani za pracowników i że rozporządzenie królewskie jest niezgodne z zasadą swobodnego przepływu pracowników. Tribunal de police skierował do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 10, 39, 43 i 49 traktatu EWG sprzeciwiają się temu, aby państwo członkowskie wydało przepisy nakładające na pracownika zamieszkującego na jego terytorium obowiązek zarejestrowania w nim pojazdu nawet wówczas, gdy pojazd stanowi własność jego pracodawcy, spółki zarejestrowanej w innym państwie członkowskim, z którą pracownika tego łączy umowa o pracę, w której jednak jednocześnie jest on akcjonariuszem, sprawuje funkcję członka zarządu, pełnomocnika do spraw zwykłego zarządu lub podobną funkcję?”.
6. Skierowane pytanie jest identyczne w obu sprawach, mimo iż sporne pojazdy należą do różnych podmiotów. Zatem uważam, podobnie jak sugeruje to rząd belgijski, że pytanie powinno zostać nieco przeformułowane, tak by dotyczyło kwestii, czy prawo wspólnotowe zezwala na to, by prawo krajowe wymagało od mieszkańca zarejestrowania pojazdu oddanego mu do dyspozycji przez zatrudniającą go spółkę posiadającą siedzibę w innym państwie członkowskim, gdy pracownik jest równocześnie akcjonariuszem, sprawuje funkcję członka zarządu lub pełnomocnika do spraw zwykłego zarządu tego przedsiębiorstwa.
7. Ponadto sporne prawo krajowe ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów „używanych przez osobę fizyczną w celu wykonywania przez nią zawodu”. Ani sąd krajowy, ani pozwani, ani też rząd belgijski nie podnoszą kwestii użytkowania w celach prywatnych. Zatem przyjmę, że pytanie sądu odsyłającego obejmuje zastrzeżenie, iż pracownicy/członkowie zarządu, o których mowa, używają w ten sposób pojazdów im udostępnionych.
8. Pozwani, rząd belgijski, fiński, brytyjski oraz Komisja przedstawili uwagi na piśmie oraz, za wyjątkiem C. Nadina, byli reprezentowani podczas rozprawy.
Ocena
9. Pozwani oraz Komisja podnoszą, że na pytanie należy odpowiedzieć w sposób twierdzący, natomiast trzy rządy, które przedstawiły uwagi, zajmują stanowisko przeciwne.
10. Pozwani uważają, że powinni być uznawani za „pracowników” w rozumieniu art. 39 WE zgodnie z wyrokiem w sprawie Lawrie-Blum(4). Na tej podstawie z wyroków w sprawach Ledoux(5) i van Lent(6) wynika, że prawo krajowe jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Nawet jeśli pozwani nie zostaliby uznani za pracowników, ustawodawstwo byłoby sprzeczne z art. 43 WE. Ponadto belgijska Rada Stanu stała na stanowisku, iż ustawodawstwo to jest sprzeczne z art. 39 WE i 43 WE(7).
11. Rząd belgijski podnosi po pierwsze, że sporne przepisy krajowe muszą być odczytywane w związku z art. 12a i 25c belgijskiego kodeksu dotyczącego podatku VAT, który implementuje art. 28a ust. 5–7 szóstej dyrektywy VAT(8). Przepisy te uznają za odpłatną dostawę towarów „wprowadzanie przez podatnika towarów jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego”, jednakże wyłączają z zakresu uznania za dostawę wprowadzanie do innych państw członkowskich dokonywane między innymi w związku z „czasowym użyciem danych towarów przez okres nieprzekraczający 24 miesięcy, na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym przywóz takich samych towarów z państwa trzeciego w celu ich czasowego użycia byłby objęty ustaleniami dotyczącymi czasowego wwozu [odprawy czasowej] z całkowitym zwolnieniem z należności przywozowych”. Ponadto z art. 561 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 wykonującego Wspólnotowy Kodeks Celny(9) wynika, że przesłanką skorzystania z systemu odprawy czasowej jest, iż osoba używająca środka transportu jest zatrudniona przez jego właściciela. Na gruncie prawa belgijskiego przesłanka ta przewidziana została w art. 14 lit. f) pisma okólnego nr 1/2000.
12. Belgia podnosi dalej, że z uwagi na to, że ustawodawstwo krajowe nie wymaga od osób, do których się stosuje, rejestracji pojazdu w Belgii, gdy istnieje taki stosunek zatrudnienia, jak zdefiniowany w orzecznictwie Trybunału(10), i z uwagi na to, że w innych przypadkach przedsiębiorstwo udostępniające pojazd może zarejestrować go w Belgii, nie istnieje żadne ograniczenie swobodnego przepływu pracowników ani swobody wykonywania działalności gospodarczej, jak również swobody świadczenia usług w rozumieniu art. 39 WE, 43 WE i 49 WE. Jednakże jeśli Trybunał zająłby odmienne stanowisko, rząd belgijski podnosi, iż ograniczenia takie są w pełni uzasadnione z tego względu, że państwa członkowskie są kompetentne, aby uchwalać ustawy w obszarze rejestracji pojazdów(11), i że przepisy te mają na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania; ponadto środki te są proporcjonalne.
13. Rządy fiński i brytyjski podnoszą, iż kraj stałego zamieszkania osoby, która używa pojazdu, ma prawo wymagać jego rejestracji. Zasada ta uniemożliwia unikanie opodatkowania, ułatwia kontrolę ruchu drogowego oraz bezpieczeństwo ruchu drogowego, jak również może być stosowana jako część strategii dotyczącej środowiska naturalnego(12); rząd brytyjski dodaje, iż stanowi środek generowania dochodu.
14. Komisja twierdzi, iż ocena, czy pozwani mieszczą się w zakresie art. 39 WE i art. 43 WE, należy do sądu krajowego. Zasadniczą cechą stosunku pracy jest to, iż dana osoba znajduje się pod kierownictwem innej(13) lub w stosunku podporządkowania(14), w którym to przypadku mieści się w zakresie art. 39 WE. W każdym razie art. 39 WE i 43 WE zapewniają tę samą ochronę osobom mieszczącym się w ich zakresie(15). Istnienie ograniczenia w niniejszej sprawie wynika w jasny sposób z wyroku w sprawie van Lent(16); ograniczenia tego nie można uzasadniać poprzez odwołanie do bezpieczeństwa ruchu drogowego bądź erozji przychodów z podatków. Ponadto ze sprawozdania dla króla stanowiącego załącznik do projektu rozporządzenia królewskiego, w sposób jasny wynika, że wyraźnym celem tegoż dekretu było, by stali mieszkańcy Belgii nie mogli unikać uiszczania belgijskiego podatku drogowego, a nie promowanie bezpieczeństwa ruchu drogowego.
15. Na początku chciałbym nadmienić, że wszystkie trzy rządy przedkładające uwagi zauważają, że Komisja przyznała(17), że całkowita swoboda w zakresie wyboru państwa członkowskiego rejestracji pojazdów nie byłaby do zaakceptowania, gdyż skutkowałoby to tym, że wszystkie pojazdy byłyby rejestrowane w państwie członkowskim o najniższym poziomie opodatkowania pojazdów. Sytuację taką przedstawiciel rządu belgijskiego nazwał na rozprawie „targiem fiskalnym”. Jednakże powód ten nie wydaje się mieć znaczenia dla kwestii wynikłej w niniejszych sprawach. Nikt bowiem nie twierdzi, że powinna istnieć swoboda rejestracji w którymkolwiek z państw członkowskich pojazdów takich jak pojazdy, o których mowa w niniejszych sprawach; kwestią sporną jest po prostu to, czy przedsiębiorstwo, które jest właścicielem pojazdu lub najmuje pojazd, który udostępnia pracownikowi/członkowi zarządu do użytku w celu wykonywania przez niego zawodu, powinno posiadać możliwość zarejestrowania pojazdu w państwie członkowskim, w którym ma faktyczną siedzibę.
16. Skutkiem spornego ustawodawstwa krajowego jest zasadniczo to, że od mieszkańców Belgii, którzy są pracownikami spółki założonej w innym państwie członkowskim, w której zajmują również pozycję we władzach korporacyjnych, wymagana jest rejestracja w Belgii samochodów udostępnianych im przez spółkę i używanych w celu wykonywania zawodu. Zgadzam się z Komisją, że w celu stwierdzenia, czy sytuacja ta jest zgodna z traktatem, nie jest konieczne ustalenie w niniejszej sprawie, czy pozwani są w świetle prawa wspólnotowego zatrudnieni, czy wykonują działalność gospodarczą, gdyż zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa art. 39 WE i 43 WE zapewniają taką samą ochronę prawną, a zatem klasyfikacja działalności gospodarczej nie ma tutaj znaczenia(18). Jeśli jednak miałoby nastąpić takie ustalenie, to jego dokonanie należałoby w każdym razie do sądu krajowego.
17. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa również przepisy krajowe, które uniemożliwiają lub zniechęcają obywatela jednego państwa członkowskiego do opuszczenia jego państwa pochodzenia w celu skorzystania ze swobody przepływu osób, stanowią ograniczenie w korzystaniu z niej(19). W kontekście ograniczeń (powstałych poprzez zastosowanie ustawodawstwa dotyczącego podatku VAT) w zakresie prywatnego użytkowania samochodu udostępnionego pracownikowi w podobnych okolicznościach do tych występujących w niniejszej sprawie, Trybunał orzekł ponadto, iż skutkiem tych ograniczeń jest to, że „pracownikom transgranicznym skutecznie przeszkodziłoby to w korzystaniu z pewnych ułatwień, przyznanych im przez ich pracodawców, tylko z tego powodu, że zamieszkują w państwie członkowskim, do którego pojazd ten został czasowo przywieziony, [i] przez to znaleźliby się oni w gorszej sytuacji pod względem warunków pracy w porównaniu z kolegami zamieszkującymi w państwie ich pracodawcy, co wywierałoby bezpośredni skutek w zakresie wykonywania przysługującej im swobody przepływu we Wspólnocie”(20).
18. Wydaje mi się, iż propozycja ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie a fortiori, kiedy obowiązek ponownej rejestracji w Belgii pojazdu udostępnionego przez pracodawcę mającego siedzibę w innym państwie członkowskim i używanego w celu wykonywania zawodu przez pracownika/członka zarządu zniechęca mieszkańców Belgii do wykonywania przysługującego im prawa swobody przepływu, niezależnie od tego, czyby prawo to wywodzić z art. 39 WE, czy też z art. 43 WE. Ponadto zasada ta może mieć tym bardziej znaczenie w odniesieniu do państwa członkowskiego, takiego jak Belgia, które ma granice lądowe z czterema innymi państwami członkowskimi, a zatem i znaczną liczbę pracowników transgranicznych.
19. Nie rozumiem, w jaki sposób na wniosek ten może mieć wpływ argument rządu belgijskiego opierający się na wspólnotowych przepisach dotyczących odprawy czasowej oraz krajowym ustawodawstwie dotyczącym podatku VAT i ceł. Reżimy te są odrębne w stosunku do krajowych systemów rejestracji pojazdów. Stosowanie ich zależy od licznych czynników, takich jak zakres pojęcia podatnika i przywozu czasowego(21). Dlatego nie uważam, by miały jakiekolwiek znaczenie dla przedłożonego pytania. Odnotować można, że żadna z pozostałych stron, które przedłożyły uwagi do Trybunału, nie odniosła się do tych argumentów.
20. Co do kwestii uzasadnienia, żadna z podstaw powołanych przez rządy przedkładające uwagi nie wydaje się możliwa do obrony.
21. Belgia opiera się przede wszystkim na kompetencjach fiskalnych przysługujących państwom członkowskim w obszarze ustalania opodatkowania i rejestracji pojazdów, powołując się na uznanie tej zasady przez Trybunał w wyroku w sprawie Cura Anlagen(22).
22. W sprawie tej Trybunał orzekł, że skoro generalnie nie dokonano harmonizacji w zakresie opodatkowania pojazdów silnikowych, państwa członkowskie mają swobodę wykonywania przysługującej im kompetencji podatkowej w tej dziedzinie. Jednakże Trybunał dodał zastrzeżenie, że kompetencje te muszą być wykonywane „z poszanowaniem prawa wspólnotowego”. Jeśli przepisy krajowe regulujące rejestrację pojazdów są sprzeczne z art. 39 WE i 43 WE, to przepisy te są oczywiście niezgodne z prawem wspólnotowym, a zatem państwa członkowskie nie posiadają swobody ich stosowania w takiej formie.
23. Wszystkie trzy rządy powołują się na konieczność zwalczania unikania opodatkowania, jako na podstawę uzasadnienia.
24. Prawdą jest, że państwa członkowskie mogą odmówić korzyści płynących z postanowień dotyczących swobodnego przepływu osobom winnym nadużycia lub oszustwa. Jednakże może mieć to miejsce wyłącznie w indywidualnych przypadkach, gdy istnieje dowód takiego zachowania. Samo ryzyko nadużycia lub oszustwa nie może uzasadniać ogólnego ograniczenia, które uniemożliwiałoby wykonywanie praw wspólnotowych w dobrej wierze(23). Ograniczenia takie są w oczywisty sposób nieproporcjonalne, gdyż uniemożliwiają legalne korzystanie z praw wspólnotowych.
25. W szczególności zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, choć cel zapobiegania unikania opodatkowania może uzasadniać środki restrykcyjne, które mają na celu wyłączenie z korzyści podatkowych w stosunku do całkowicie sztucznych schematów, których celem jest obchodzenie krajowego prawa podatkowego, to nie może on uzasadniać przepisów obejmujących ogólnie czynności, które mogą zostać dokonane przez podatników z jakiegokolwiek powodu(24). W kontekście tym odnotować można, iż przedstawiciel rządu belgijskiego oświadczył na rozprawie, że prawdopodobnie istnieją przypadki, w których rejestracja w Luksemburgu pojazdu udostępnianego w takich okolicznościach jak w sprawie przed sądem krajowym jest zupełnie prawidłowa.
26. Jeśli chodzi o argument, że przepis jest uzasadniony powodami odnoszącymi się do bezpieczeństwa drogowego, nie podzielam poglądu rządów przedstawiających uwagi, że tylko rejestracja krajowa, a zatem opieranie się na krajowych testach przydatności pojazdu do ruchu drogowego, jest odpowiednia dla osiągnięcia tego celu. Jak wskazuje Komisja, art. 3 ust. 2 dyrektywy Rady 96/96(25) przewiduje wzajemne uznawanie dowodów badań przydatności pojazdu do ruchu drogowego.
27. W każdym razie, jeśli chodzi o sporny przepis krajowy, ze sprawozdania dla króla, który stanowi załącznik do projektu dekretu królewskiego, wynika, że wyraźnym celem tego dekretu było raczej zapewnienie, by mieszkańcy Belgii nie mogli unikać uiszczania belgijskiego podatku drogowego, a nie promowanie bezpieczeństwa drogowego.
28. Ponadto trudno jest pogodzić argument, że przepis ten jest konieczny w interesie bezpieczeństwa drogowego, z faktem, że zwalnia on z wymogu rejestracji pojazdy udostępniane przez spółkę posiadającą siedzibę w innym państwie członkowskim pracownikom, którzy nie są osobami zarządzającymi lub większościowymi akcjonariuszami.
29. Nie przychylam się również do argumentu, podniesionego przez rząd fiński i brytyjski, że tylko rejestracja krajowa pozwala na wiarygodną identyfikację właścicieli pojazdów. Biorąc pod uwagę, że wszystkie państwa członkowskie posiadają system rejestracji pojazdów, identyfikacja właściciela pojazdu powinna być możliwa bez względu na to, w którym miejscu Wspólnoty pojazd ten jest zarejestrowany. Ma to przypuszczalnie miejsce, gdy pojazd kierowany przez turystę bądź gościa uczestniczy w wypadku drogowym.
30. Do argumentu, że przepis krajowy może być uzasadniony na gruncie generowania przychodu, można podejść w sposób zbiorczy. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa nigdy nie można powoływać się na utratę wpływów podatkowych, aby usprawiedliwić ograniczenia w wykonywaniu podstawowych wolności(26).
31. Wreszcie pragnę odnieść się do argumentu wysuniętego przez rząd fiński i brytyjski, zgodnie z którym rejestracja może być wykorzystywana jako część strategii dotyczącej ochrony środowiska naturalnego, przypuszczalnie za pomocą instrumentów takich jak nakładanie różnych stawek podatkowych w celu odzwierciedlenia wpływu na środowisko określonego typu pojazdu. Oczywiście może tak być i jasne jest, że cel ochrony środowiska naturalnego może co do zasady uzasadniać przepisy krajowe, które w przeciwnym razie byłyby sprzeczne z podstawową wolnością zagwarantowaną w traktacie(27). Jednakże niniejsza sprawa dotyczy zgodności z prawem wymogu rejestracji w danym państwie członkowskim. W pytaniu nie został zakwestionowany poziom podatku należnego od pojazdu, jak również nie było żadnej sugestii, że podatek jest stopniowany w celu promowania pojazdów przyjaznych dla środowiska. Dlatego nie uważam, by w obecnej sprawie było miejsce na podnoszenie argumentu dotyczącego ochrony środowiska naturalnego w celu uzasadnienia ograniczenia swobód traktatowych wynikających z tego wymogu.
32. W świetle powyższej analizy nie wydaje się konieczne rozważanie art. 10 WE lub 49 WE, które zostały wspominane w przedłożonym pytaniu, gdyż wykładnia art. 39 WE i 43 WE jest wystarczająca, aby udzielić sądowi krajowemu użytecznej dla niego odpowiedzi(28). Można tu odnotować, że żadna z uwag otrzymanych przez Trybunał nie obejmuje teorii wysuniętych na podstawie art. 10 WE lub 49 WE.
I – Wnioski
33. W związku z powyższym proponuję, aby na pytania skierowane przez tribunal de police de Neufchâteau Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:
Artykuł 39 WE i 43 WE sprzeciwiają się temu, aby ustawodawstwo krajowe wymagało od mieszkańca rejestracji pojazdu oddanego mu do dyspozycji przez zatrudniającą go spółkę, mającą rzeczywistą siedzibę w innym państwie członkowskim, w której pracownik jest również akcjonariuszem lub osobą nią kierującą.