GENERALINIO ADVOKATO
ATHANASIOS RANTOS IŠVADA,
pateikta 2022 m. balandžio 5 d.(1)
Byla C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies,
IG,
Belgian Association of Tax Lawyers,
CD,
JU
prieš
Vlaamse Regering
(Grondwettelijk Hof (Konstitucinis Teismas, Belgija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Administracinis bendradarbiavimas apmokestinimo srityje – Europos Sąjungos pagrindinių teisų chartija – 7 ir 47 straipsniai – Privalomi automatiniai informacijos, susijusios su praneštinais tarpvalstybiniais susitarimais, mainai – Advokato profesinė paslaptis – Tarpininkų atleidimas nuo prievolės pranešti – Prašymas įvertinti galiojimą“
I. Įvadas
1. Šioje byloje nagrinėjama advokatų, kaip „tarpininkai“ dalyvaujančių rengiant mokesčių schemas, profesinės paslapties apsaugos apimties ir pagal Direktyvą 2011/16/ES(2) jiems nustatytos prievolės pranešti ir informuoti problematika.
2. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio, įterpto Direktyva 2018/822(3) (toliau – ginčijama nuostata), 5 dalies, pagal kurią „kaip tarpininkas veikiantis advokatas“, kuriam dėl profesinės paslapties apsaugos taikomas atleidimas nuo prievolės pranešti, įpareigotas bet kurį kitą „tarpininką“ informuoti apie jam tenkančią prievolę pranešti mokesčių administratoriui, galiojimo vertinimo atsižvelgiant į Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 7 ir 47 straipsnius.
3. Šį prašymą pateikė Grondwettelijk Hof (Konstitucinis Teismas, Belgija), nagrinėdamas Orde van Vlaamse Balies (Flandrijos advokatūros rūmai, Belgija) ir juridinio asmens statuso neturinčios asociacijos Belgian Association of Tax Lawyers (toliau – pareiškėjai) prašymus visiškai ar iš dalies sustabdyti Flandrijos dekreto, kuriuo perkeliama ginčijama nuostata ir iš dalies keičiamas Flandrijos teisės aktas dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje, taikymą.
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
4. Direktyvoje 2011/16 sukurta valstybių narių nacionalinių mokesčių administratorių bendradarbiavimo sistema ir nustatytos keitimosi informacija mokesčių tikslais taisyklės ir tvarka.
5. Direktyvoje 2018/822 nustatyta prievolė pranešti apie galimus potencialiai agresyvius apmokestinimo susitarimus(4) kompetentingoms institucijoms. Šios direktyvos 2, 6, 8 ir 18 konstatuojamosiose dalyse nustatyta:
„(2) valstybėms narėms vis sunkiau apsaugoti savo nacionalines mokesčių bazes nuo erozijos, nes mokesčių planavimo struktūros tapo itin sudėtingos, o jas rengiant dažnai naudojamasi aktyvesnio kapitalo ir asmenų judumo vidaus rinkoje teikiamais privalumais. <…>. Todėl labai svarbu, kad valstybių narių mokesčių administratoriai gautų išsamios ir aktualios informacijos apie galimai agresyvius apmokestinimo susitarimus. Turėdami tokios informacijos tie mokesčių administratoriai galėtų skubiai reaguoti į žalingą mokesčių praktiką ir panaikinti spragas, priimant teisės aktus arba atliekant deramus rizikos vertinimus ir mokesčių auditą. <…>
<…>
(6) pranešimai apie tarpvalstybinius galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus gali veiksmingai padėti kurti sąžiningo apmokestinimo aplinką vidaus rinkoje. Šiuo atžvilgiu tarpininkų įpareigojimas informuoti mokesčių administratorius <…> būtų žingsnis tinkama linkme. <…>
<…>
(8) siekiant užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą ir siūlomoje taisyklių sistemoje išvengti spragų, prievolė pranešti turėtų būti nustatyta visiems subjektams, kurie paprastai dalyvauja rengiant praneštiną tarpvalstybinį sandorį ar seriją tokių sandorių, siūlant juos rinkoje, organizuojant ar administruojant jų įgyvendinimą, taip pat pagalbą ar konsultacijas teikiantiems subjektams. Taip pat nereikėtų pamiršti, kad tam tikrais atvejais tarpininkui prievolė pranešti negalėtų būti nustatoma dėl profesinės paslapties apsaugos arba dėl to, kad tarpininko nėra, pavyzdžiui, jei mokesčių mokėtojas pats rengia ir įgyvendina schemą. Todėl labai svarbu, kad tokiomis aplinkybėmis mokesčių administratoriai neprarastų galimybės gauti informacijos apie su mokesčiais susijusius susitarimus, kurie gali būti susiję su agresyviu mokesčių planavimu. Dėl tos priežasties prievolė pranešti tokiais atvejais turėtų būti perkelta mokesčių mokėtojams, kuriems susitarimas yra naudingas;
<…>
(18) šioje direktyvoje užtikrinamos pagrindinės teisės ir laikomasi principų, pripažįstamų visų pirma [Chartijoje] [.]“
6. Direktyvos 2011/16 3 straipsnio „Apibrėžtys“ 18–22, 24 ir 25 punktuose, įterptuose Direktyvos 2018/822 1 straipsnio 1 punkto b papunkčiu, nustatyta:
„18. „tarpvalstybinis susitarimas“ – keliose valstybėse narėse arba valstybėje narėje ir trečiojoje šalyje sudarytas susitarimas, atitinkantis bent vieną iš šių sąlygų:
<…>
19. „praneštinas tarpvalstybinis susitarimas“ – bent vieną iš IV priede nurodytų požymių turintis tarpvalstybinis susitarimas;
20. „požymis“ – IV priede išvardyta tarpvalstybinio susitarimo ypatybė ar savybė, kurios buvimas rodo, kad esama galimos mokesčių vengimo rizikos;
21. „tarpininkas“ – asmuo, kuris rengia praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, siūlo jį rinkoje, organizuoja jo įgyvendinimą, pateikia jį įgyvendinti arba jį administruoja.
Tai taip pat yra asmuo, kuris, atsižvelgdamas į atitinkamus faktus ir aplinkybes ir remdamasis turima informacija bei atitinkamomis ekspertinėmis žiniomis ir suvokimu, būtinais siekiant teikti tokias paslaugas, žino arba pagrįstai tikėtinai žino, kad jis tiesiogiai arba tarpininkaujant kitiems asmenims teikė pagalbą, paramą ar konsultacijas, susijusias su praneštino tarpvalstybinio susitarimo rengimu, siūlymu rinkoje, įgyvendinimo organizavimu, pateikimu jį įgyvendinti arba jo administravimu. Bet kuris asmuo turi teisę pateikti įrodymų, kad toks asmuo nežinojo ir pagrįstai tikėtinai negalėjo žinoti, kad tas asmuo yra susijęs su praneštinu tarpvalstybiniu susitarimu. Tuo tikslu tas asmuo gali nurodyti visus susijusius faktus ir aplinkybes, taip pat turimą informaciją, ir remtis savo atitinkamomis ekspertinėmis žiniomis ir suvokimu.
Asmuo laikomas tarpininku tik jei tenkina bent vieną iš šių papildomų sąlygų:
a) yra rezidentas mokesčių tikslais valstybėje narėje;
b) turi nuolatinę buveinę valstybėje narėje, per kurią teikiamos su susitarimu susijusios paslaugos;
c) yra įsisteigęs valstybėje narėje arba jam taikomi valstybės narės įstatymai;
d) valstybėje narėje yra registruotasis profesinės asociacijos, teikiančios teisines, mokesčių ar konsultavimo paslaugas, narys;
22. „atitinkamas mokesčių mokėtojas“ – asmuo, kuriam sudarytos sąlygos įgyvendinti praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, arba kuris yra pasirengęs įgyvendinti praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, arba kuris įgyvendino tokio susitarimo pirmą etapą.
<…>
24. „rinkai skirtas susitarimas“ – tarpvalstybinis susitarimas, kuris yra parengtas, siūlomas rinkoje, paruoštas įgyvendinti arba pateiktas įgyvendinti, be būtinybės iš esmės jį pritaikyti;
25. „individualizuotas susitarimas“ – tarpvalstybinis susitarimas, kuris nėra rinkai skirtas susitarimas.“
7. Dėl prievolės pranešti ir remtis profesine paslaptimi Direktyvos 2011/16 8ab straipsnyje, įterptame Direktyvos 2018/822 1 straipsnio 2 punktu, nustatyta:
„1. Kiekviena valstybė narė imasi reikiamų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkai kompetentingoms valdžios institucijoms pateiktų jų žinomą, turimą arba valdomą informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius susitarimus per 30 dienų nuo:
a) dienos, kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas yra pateikiamas įgyvendinti, arba
b) dienos, kai praneštinas tarpvalstybinis susitarimas yra parengtas įgyvendinti, arba
c) kai atlikti pirmieji praneštino tarpvalstybinio susitarimo įgyvendinimo veiksmai,
atsižvelgiant į tai, kuris elementas įvyksta pirmiau.
<…>
5. Kiekviena valstybė narė gali imtis būtinų priemonių, kuriomis tarpininkams suteikiama teisė būti atleistiems nuo prievolės pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, jeigu tokios prievolės pateikti informaciją įgyvendinimu būtų pažeidžiama profesinė paslaptis pagal tos valstybės narės nacionalinę teisę. Tokiomis aplinkybėmis kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tarpininkai nedelsdami praneštų kitiems tarpininkams arba, jeigu kitų tarpininkų nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui apie savo prievoles pranešti pagal 6 dalį.
Pirmoje pastraipoje numatyta teise būti atleistiems nuo prievolės tarpininkai gali naudotis tik jei vykdo veiklą nepažeisdami atitinkamų nacionalinės teisės aktų, kuriais apibrėžiama jų profesija.
6. Kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tais atvejais, kai tarpininko nėra arba kai tarpininkas praneša atitinkamam mokesčių mokėtojui arba kitam tarpininkui apie naudojimąsi teise būti atleistam nuo prievolės pagal 5 dalį, prievolė pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą tenka kitam tarpininkui, apie kurį pranešta, arba, jeigu tokio tarpininko nėra, atitinkamam mokesčių mokėtojui.
<…>
9. Kiekviena valstybė narė imasi būtinų priemonių, kuriomis reikalaujama, kad tuo atveju, kai yra daugiau nei vienas tarpininkas, prievolė pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą tektų visiems su tuo praneštinu tarpvalstybiniu susitarimu susijusiems tarpininkams.
Tarpininkui netaikoma prievolė pateikti informaciją tik tuo atveju, jeigu jis turi įrodymą pagal nacionalinę teisę, kad tą pačią informaciją, nurodytą 14 dalyje, jau yra pateikęs kitas tarpininkas.
<…>
14. Informaciją, kurią valstybės narės kompetentinga institucija turi pranešti [visų kitų valstybių narių kompetentingoms institucijoms] pagal 13 dalį, turi sudaryti šie elementai, jeigu taikytina:
a) identifikaciniai tarpininkų ir atitinkamų mokesčių mokėtojų duomenys, įskaitant jų vardus, pavardes ar pavadinimus, gimimo datą ir vietą (fizinio asmens atveju), gyvenamąją vietą mokesčių tikslais, MMIN, taip pat, atitinkamais atvejais, asmenų, kurie yra su atitinkamu mokesčių mokėtoju susijusios asocijuotosios įmonės, duomenys;
b) išsami informacija apie IV priede išdėstytus požymius, dėl kurių tarpvalstybinis susitarimas laikomas praneštinu;
c) praneštino tarpvalstybinio susitarimo turinio santrauka, įskaitant nuorodą į įprastą tokio susitarimo pavadinimą (jei toks yra), ir abstraktus atitinkamos verslo veiklos ar susitarimų apibūdinimas, neatskleidžiant komercinės, pramoninės ar profesinės paslapties, komercinio proceso arba informacijos, kurios atskleidimas prieštarautų viešajai politikai;
<…>“
B. Belgijos teisė
8. 2013 m. birželio 21 d. decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (Dekretas dėl administracinių institucijų bendradarbiavimo apmokestinimo srityje, Belgisch Staatsblad, 2013 m. birželio 26 d., p. 40587; toliau – 2013 m. birželio 21 d. dekretas) perkeliama Direktyva 2011/16 Flandrijos regione (Belgija).
9. Šis dekretas buvo iš dalies pakeistas 2020 m. birželio 26 d. decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (Dekretas, iš dalies keičiantis 2013 m. birželio 21 d. dekretą, dėl privalomų automatinių apmokestinimo srities informacijos, susijusios su praneštinais tarpvalstybiniais susitarimais, mainų; Belgisch Staatsblad, 2020 m. liepos 3 d., p. 49170; toliau – 2020 m. birželio 26 d. dekretas), kuriuo perkeliama Direktyva 2018/822.
10. 2013 m. birželio 21 d. dekreto 2 skyriaus 2 skirsnio 2 poskirsnyje nustatyta, kad tarpininkai ar atitinkami mokesčių mokėtojai privalo pateikti informaciją apie praneštinus tarpvalstybinius apmokestinimo susitarimus.
11. Šio dekreto 11/6 straipsnyje, įterptame 2020 m. birželio 26 d. dekreto 14 straipsniu, apibrėžtas prievolės pranešti ir profesinės paslapties, kurios turi laikytis tam tikri tarpininkai, ryšys. Juo perkeliamos Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 5 ir 6 dalys. 2013 m. birželio 21 d. dekreto 11/6 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Jei tarpininkas saistomas profesinės paslapties, jis turi:
1° Kitą tarpininką arba kitus tarpininkus raštu informuoti, kad negali įvykdyti prievolės pranešti, ir nurodyti to priežastis; tada ši prievolė pranešti automatiškai perkeliama kitam tarpininkui arba kitiems tarpininkams.
2° Nesant kito tarpininko – atitinkamą mokesčių mokėtoją arba atitinkamus mokesčių mokėtojus raštu informuoti apie jo arba jų prievolę pranešti ir nurodyti to priežastis.
Atleidimas nuo prievolės pranešti įsigalioja tik tada, kai tarpininkas įvykdo [pirmoje pastraipoje] nurodytą prievolę.
<…>“
12. 2013 m. birželio 21 d. dekreto 11/7 straipsnyje, įterptame 2020 m. birželio 26 d. dekreto 15 straipsniu, nustatyta:
„<…> jeigu tarpininkas atitinkamam mokesčių mokėtojui arba kitam tarpininkui praneša apie atleidimo nuo prievolės taikymą pagal 11/6 straipsnio [pirmą pastraipą], prievolė pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą tenka kitam tarpininkui, kuris buvo informuotas, o jeigu jo nėra, – atitinkamam mokesčių mokėtojui.“
III. Pagrindinė byla, prejudicinis klausimas ir procesas Teisingumo Teisme
13. Atitinkamai 2020 m. rugpjūčio 31 d. ir spalio 1 d. pareiškėjai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikė prašymus sustabdyti 2020 m. birželio 26 d. dekreto taikymą ir panaikinti jį visą ar iš dalies.
14. Tas teismas nusprendė iki sprendimo dėl prašymų dėl panaikinimo paskelbimo datos sustabdyti, pirma, 2013 m. birželio 21 d. dekreto 11/6 straipsnio, įterpto 2020 m. birželio 26 d. dekreto 14 straipsniu, 1 dalies 1 pastraipos taikymą tik tiek, kiek joje kaip tarpininkas veikiančiam advokatui nustatyta prievolė informuoti kitą tarpininką, kuris nėra jo klientas, ir, antra, 2013 m. birželio 21 d. dekreto 11/6 straipsnio, įterpto 2020 m. birželio 26 d. dekreto 14 straipsniu, 3 dalies taikymą tik tiek, kiek joje nustatyta, kad advokatas negali remtis profesine paslaptimi dėl prievolės periodiškai pranešti apie rinkai skirtus susitarimus, kaip tai suprantama pagal 2013 m. birželio 21 d. dekreto 11/4 straipsnį.
15. Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [Direktyvos 2018/822] 1 straipsnio 2 punktas pažeidžia teisę į teisingą bylos nagrinėjimą, kuri garantuojama [Chartijos] 47 straipsniu, ir teisę į privatų gyvenimą, kuri garantuojama [Chartijos] 7 straipsniu, tiek, kiek pagal naują 8ab straipsnio, kuris buvo įterptas į [Direktyvą 2011/16], 5 dalį numatyta, jog valstybė narė, kuri imasi būtinų priemonių, siekdama atleisti tarpininkus nuo prievolės pateikti informaciją apie praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, jei tokia prievole pranešti būtų pažeidžiama profesinė paslaptis pagal tos valstybės narės nacionalinę teisę, turi įpareigoti tarpininkus nedelsiant informuoti kiekvieną kitą tarpininką arba, jeigu kito tarpininko nėra, atitinkamą mokesčių mokėtoją apie jų prievoles pranešti, kai dėl tokio įpareigojimo advokatas, veikiantis kaip tarpininkas, informaciją, kurią sužinojo vykdydamas esmines savo profesijos užduotis, t. y. gindamas klientą arba atstovaudamas jam teisme ir teikdamas teisines konsultacijas, taip pat ne byloje, privalo pranešti kitam tarpininkui, kuris nėra jo klientas?“
16. Rašytines pastabas pateikė pareiškėjai, Belgijos, Čekijos, Prancūzijos ir Latvijos vyriausybės, Europos Komisija ir Europos Sąjungos Taryba. Be to, šios šalys, išskyrus Čekijos ir Latvijos vyriausybes, buvo išklausytos per didžiosios kolegijos posėdį 2022 m. sausio 25 d.
IV. Analizė
A. Pirminės pastabos
17. Direktyva 2011/16, vadinama DAB6, yra kovos su agresyviu mokesčių planavimu dalis ir suderinta su Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pasauliniu lygiu priimtomis priemonėmis, skirtomis sustiprinti skaidrumui mokesčių srityje ir užkirsti kelią mokesčių vengimui ir sukčiavimui.
18. Šiomis aplinkybėmis šioje direktyvoje numatyti automatiniai informacijos apie tarpvalstybinius apmokestinimo susitarimus mainai, dėl kurių mokesčių tarpininkams nustatyta prievolė pranešti, siekiant atgrasyti nuo agresyvaus mokesčių planavimo schemų kūrimo ar naudojimo.
19. Tarpvalstybiniai susitarimai, dėl kurių vyksta toje direktyvoje numatyti informacijos manai, nustatomi taikant Direktyvos 2018/822 IV priede nurodytų specialių savybių, vadinamųjų „požymių“, sąrašą.
20. Siekiant kovos su agresyviu mokesčių planavimu tikslo Direktyva 2018/822 įtrauktas naujas elementas, t. y. nuo tada visiems tarpininkams nustatyta prievolė pranešti mokesčių administratoriui, nes jie atlieka pagrindinį vaidmenį rengiant agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus, kaip konstatavo, be kita ko, EBPO. Ši prievolė perkeliama mokesčių mokėtojui, tik jeigu tokių tarpininkų nėra arba jeigu jie negali to padaryti. Vadinasi, prievolė pranešti mokesčių mokėtojui nustatyta tik kaip paskutinė priemonė, nes Sąjungos teisės aktų leidėjas, mano nuomone, teisingai nusprendė, kad pranešimo sistema būtų ne tokia veiksminga, jeigu pats mokesčių mokėtojas mokesčių administratoriui turėtų pranešti apie savo sprendimą sudaryti „agresyvų susitarimą“.
21. Taigi tarpininko dalyvavimas yra kertinis šios sistemos akmuo ir bet koks tos sistemos veikimo ribojimas gali pakenkti pačiai Direktyvos 2011/16 tikslų esmei. Vis dėlto siekiant šių tikslų negali būti pažeistos Chartijos saugomos pagrindinės teisės. Taigi reikia išnagrinėti, ar Direktyvoje 2011/16 nustatyta tvarka (ir Direktyva 2018/822 padaryti daliniai jos pakeitimai) gali lemti tokį pažeidimą.
22. Manau, jog prieš atliekant ginčijamos nuostatos suderinamumo su Chartijos 7 ir 47 straipsniais teisinę analizę svarbu paaiškinti „kaip tarpininkai veikiantiems advokatams“ tenkančios prievolės pranešti savybes.
23. Visų pirma atrodo, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino apsaugoti advokatų profesinę paslaptį, pirma, jiems suteikdamas galimybę būti atleistiems nuo prievolės pranešti(5), ir, antra, apribodamas informacijos, kurią kaip tarpininkas veikiantis advokatas turi pranešti trečiajam tarpininkui atleidimo nuo prievolės atveju, turinį(6). Vis dėlto tik tie advokatai, kurie veikia „nepažeisdami atitinkamų nacionalinės teisės aktų, kuriais apibrėžiama jų profesija“, gali remtis profesine paslaptimi ir būti atleisti nuo prievolės pranešti(7). Vadinasi, advokatas, kuris iš esmės veikia ne pagal jo profesiją reglamentuojančius nacionalinės teisės aktus, negali remtis profesine paslaptimi ir jo padėtis yra tokia pati kaip bet kurio kito tarpininko, kuris negali būti atleistas nuo prievolės pranešti.
24. Antra, jeigu kaip tarpininkas veikiančiam advokatui iš tikrųjų taikomas atleidimas nuo prievolės, jis turi apie tai pranešti kitiems tarpininkams ir juos informuoti apie jiems tenkančią prievolę pranešti. Taigi reikia konstatuoti, kad, kai nėra jokio kito su nagrinėjamu tarpvalstybiniu susitarimu susijusio tarpininko, darytina prielaida, kad, jeigu kaip tarpininkas veikiantis advokatas praneš apie jam taikomą atleidimą nuo prievolės atitinkamam mokesčių mokėtojui, t. y. savo klientui, tai neturėtų pakenti advokatą ir jo klientą siejančiai profesinei paslapčiai. Taigi tolesnėje analizėje reikia nagrinėti tik kaip tarpininkas veikiančio advokato prievolę pranešti kitam tarpininkui, kuris nėra jo klientas(8).
25. Taip pat pažymėtina, kad kito tarpininko prievolė pranešti jau aiškiai nustatyta Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalyje. Net jeigu yra keli tarpininkai, pagal šio straipsnio 9 dalį kiekvienas iš jų turi įvykdyti šią prievolę, nebent įrodo, kad tą prievolę jau įvykdė kitas tarpininkas. Kitaip tariant, kito tarpininko informavimas pagal ginčijamą nuostatą informuotam asmeniui (tarpininkui) nesukuria naujos prievolės pranešti.
26. Trečia, pažymėtina, kad ginčijamoje nuostatoje visiškai nenurodyta, kokia forma ar būdu turi būti įvykdyta ši prievolė pranešti, ir nenustatytas tikslus pateiktinos informacijos turinys. Iš tikrųjų pakaktų pateiktoje informacijoje nurodyti tarpvalstybinį susitarimą, dėl kurio ji teikiama, ir priminti kito susijusio tarpininko prievolę pranešti(9).
27. Galiausiai, ketvirta, pažymėtina, kad vykdydami savo pačių prievolę pranešti pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalį informuoti tretieji tarpininkai, kuriems pranešta apie advokato dalyvavimą ir patys neturintys saugoti profesinės paslapties, mokesčių administratorių informuos ne tik apie tarpvalstybinio susitarimo buvimą ir atitinkamą mokesčių mokėtoją, bet ir apie kaip tarpininkas veikiančio advokato dalyvavimą. Šiuo klausimu iš šios direktyvos 8ab straipsnio 9 dalies antros pastraipos ir 14 dalies matyti, kad vykdant prievolę pranešti pateiktinoje informacijoje reikia nurodyti tarpininkus.
B. Dėl ginčijamos nuostatos suderinamumo su Chartijos 7 ir 47 straipsniais
28. Primenu, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia ginčijamos nuostatos galiojimo klausimą ir abejoja, ar ši nuostata nepažeidžia pagal Chartijos 7 ir 47 straipsnius garantuojamos advokato profesinės paslapties taisyklės.
29. Šiuo klausimu pareiškėjai teigia, kad prievolė pranešti, ypač kiek tai susiję su trečiaisiais tarpininkais, yra nesuderinama su advokato profesine paslaptimi ir prieštarauja Chartijos 7 ir 47 straipsniams. Taigi jie tvirtina, kad advokato profesinė paslaptis yra esminis teisės į privatų gyvenimą ir teisės į teisingą bylos nagrinėjimą elementas ir kad būtinas kliento ir jo advokato pasitikėjimo ryšys gali būti išsaugotas, tik jeigu pirmasis yra užtikrintas, kad tai, ką jis patikės antrajam, nebus atskleista. Vien aplinkybė, kad kreiptasi į advokatą, jau yra susijusi su ta paslaptimi. Vadinasi, advokatas tretiesiems asmenims ar institucijoms neturi pateikti nė menkiausios informacijos apie tarpvalstybinį susitarimą, net jeigu į jį kreiptasi tik dėl paprastos nuomonės.
30. Belgijos, Čekijos, Prancūzijos, Latvijos vyriausybės, Komisija ir Taryba teigia, kad prievolė pranešti nepažeidžia Chartijos 7 ir 47 straipsnių, todėl ginčijama nuostata nepažeidžia profesinės paslapties.
31. Visų pirma pabrėžiu, kad Teisingumo Teismas ir Europos Žmogaus Teisių Teismas (toliau – EŽTT) ne kartą turėjo galimybę nuspręsti dėl advokato profesinės paslapties apimties. Teisingumo Teismas pripažino, kad ta profesinė paslaptis yra vienas iš bendrųjų Sąjungos teisės principų, kylančių iš valstybėms narėms bendrų vertybių ir konstitucinių tradicijų(10).
32. Taip pat svarbu pažymėti, kad pagal EŽTT jurisprudenciją advokato ir jo kliento profesinės paslapties taisyklė garantuojama remiantis dviem pagrindais, t. y. 1950 m. lapkričio 4 d. Romoje pasirašytos Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos (toliau – EŽTK) 6 ir 8 straipsniais(11).
33. Be to, Teisingumo Teismas patikslino, kad, nors advokato profesinės paslapties apsaugos apimtį ir tvarką reglamentuoja kiekvienos valstybės narės nacionalinės teisės aktai, pats šios apsaugos principas, remiantis Chartijos 52 straipsnio 3 dalimi ir Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl jos taikymo, taip pat turi būti laikomas garantuojamu, remiantis dviem pagrindais, t. y. Chartijos 7 ir 47 straipsniais.
34. Beje, pagal Chartijos 52 straipsnio 3 dalį siekiama užtikrinti būtiną Chartijoje ir EŽTK numatytų atitinkamų teisių darną, nedarant neigiamos įtakos Sąjungos teisės autonomijai. Taigi Teisingumo Teismas turi užtikrinti, kad Chartijos 7 ir 47 straipsnių aiškinimu būtų garantuojamas toks apsaugos lygis, kuris atitiktų pagal EŽTK 6 ir 8 straipsnius, kaip juos aiškina EŽTT, suteikiamą apsaugos lygį(12).
1. Ar ginčijama nuostata pažeidžiamas Chartijos 47 straipsnis?
35. Visų pirma primintina, kad pagal Chartijos 47 straipsnį garantuojama teisė į teisingą bylos nagrinėjimą ir ji apima kiekvieno asmens, kurio teisės ir laisvės, garantuojamos Sąjungos teisės, yra pažeistos, teisę būti informuotam, ginamam ir atstovaujamam.
36. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją teisę į teisingą bylos nagrinėjimą pagal EŽTK sudaro įvairūs aspektai, be kita ko, teisė į gynybą, procesinių teisių lygybės principas, teisė kreiptis į teismą, taip pat teisė į advokatą ir civilinėse, ir baudžiamosiose bylose(13).
37. Teisingumo Teismas patikslino, pirma, advokato ir jo kliento susirašinėjimo slaptumo ir, antra, teisės į teisingą bylos nagrinėjimą ryšį byloje, kuri labai panaši į šią. Taigi byloje Ordre des barreaux francophones et germanophone ir kt. buvo keliamas klausimas dėl susirašinėjimo slaptumo ir pareigos bendradarbiauti su nacionalinėmis valdžios institucijomis, atsakingomis už kovą su pinigų plovimu, suderinamumo(14). Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad veikla, kuriai taikoma prievolė pranešti, dėl savo pobūdžio nėra susijusi su teismo procesu ir dėl to jai netaikoma teisė į teisingą bylos nagrinėjimą(15).
38. Konkrečiau kalbant, dėl advokato ir jo kliento susirašinėjimo slaptumo ir teisės į gynybą Teisingumo Teismas nurodė: „[a]dvokatas negalėtų tinkamai atlikti savo kliento konsultavimo, gynybos ir atstovavimo funkcijų, o iš pastarojo dėl to būtų atimtos EŽTK 6 straipsnyje numatytos teisės, jei advokatas teisminio proceso ar pasiruošimo jam metu būtų įpareigotas bendradarbiauti su viešosios valdžios institucijoms ir joms pranešti šio proceso kontekste vykstančių teisinių konsultacijų metu gautą informaciją“(16).
39. Be to, EŽTT pripažino, kad, jeigu advokatas pažeidžia profesinę paslaptį, tai gali padaryti poveikį geram teisingumo vykdymui, todėl ir pagal EŽTK 6 straipsnį garantuojamoms teisėms(17).
40. Pirma, iš šios Teisingumo Teismo ir EŽTT jurisprudencijos matyti, kad teisė į teisingą bylos nagrinėjimą savaime suponuoja sąsają su teismo procesu ir kad ji neatsiejama nuo teisminio nagrinėjimo egzistavimo.
41. Vis dėlto reikia konstatuoti, kad šioje byloje tokios sąsajos nenustatyta. Taikant Direktyvą 2011/16 tarpininkas neveikia kaip kliento gynėjas ginče su mokesčių administratoriumi. Nors dėl šių konsultacijų potencialiai gali kilti ginčas su mokesčių administratoriumi paskesniame etape, tai nereiškia, kad šios konsultacijos suteiktos „teisės į gynybą tikslais ir interesais“, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją.
42. Antra, sąsajos su teismo procesu nebuvimas dar akivaizdesnis dėl ginčijamos nuostatos, nes pareiga pranešti paprastai kyla ankstyvame etape, dar prieš įgyvendinant praneštiną tarpvalstybinį susitarimą, taigi iš esmės tada, kai dėl šio susitarimo dar negali būti kilęs ginčas su mokesčių administratoriumi.
43. Be to, sąsajos su teismo procesu nebuvimą patvirtina ir Direktyvos 2011/16 tikslai, kurie iš esmės yra „prevenciniai“. Šiuo klausimu Direktyvos 2018/822 2 konstatuojamojoje dalyje aiškiai nurodyta, kad informacijos mainais siekiama mokesčių administratoriui būtent suteikti galimybę „skubiai reaguoti į žalingą mokesčių praktiką ir panaikinti spragas, priimant teisės aktus arba atliekant deramus rizikos vertinimus ir mokesčių auditą“.
44. Trečia, pažymėtina, kad Direktyvoje 2011/16 numatyta prievolė pranešti siejama su teisėta veikla, taigi a priori ne ginčo nagrinėjimu teisme, bent jau pradiniame pranešimo etape. Vadinasi, sąsajos su teismo procesu nebuvimas matyti dar akivaizdžiau, palyginti su bylos Ordre des barreaux francophones et germanophone ir kt. aplinkybėmis, nes šiuo atveju pareiga pranešti visai nesusijusi su taikytiną teisės aktą tiesiogiai pažeidžiančia veikla, priešingai nei pinigų plovimo operacijų atveju.
45. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad pranešimas kitiems tarpininkams apie prievolę informuoti trečiuosius tarpininkus negali pažeisti pagal Chartijos 47 straipsnį saugomų teisių, nes ši prievolė nesusijusi su teismo procesu, todėl nepatenka į šios nuostatos taikymo sritį(18).
2. Ar ginčijama nuostata pažeidžiamas Chartijos 7 straipsnis?
46. Primintina, kad pagal Chartijos 7 straipsnį garantuojamos teisės atitinka pagal EŽTK 8 straipsnį garantuojamas teises(19). Chartijos 7 straipsnyje pripažįstama kiekvieno asmens teisė į tai, kad būtų gerbiamas jo privatus ir šeimos gyvenimas, būsto neliečiamybė ir komunikacijos slaptumas.
47. Šiuo klausimu iš EŽTT jurisprudencijos matyti, kad advokato profesinė paslaptis saugoma būtent pagal EŽTK 8 straipsnį(20).
48. Pažymėtina, kad siekiant taikyti Chartijos 7 straipsnį profesinės paslapties apsauga pagal EŽTK 8 straipsnį apima ne tik kliento gynybos teisme veiklą, ji yra didesnė (ir jos taikymo sritis platesnė), nes saugomas ir advokato santykis su klientu ne vien dėl teisminės veiklos (nepaisant to, kad ta apsauga taikoma griežčiau, kai veikla susijusi su šia užduotimi).
49. Pagal EŽTK 8 straipsnį siekiama apsaugoti bet kokio asmenų susirašinėjimo slaptumą, nes jis suteikia sustiprintą advokato ir kliento bendravimo apsaugą. Taip pat reikia patikslinti, kad ši apsauga apima teisines konsultacijas ir šių teisinių konsultacijų paslaptis saugoma atsižvelgiant ne tik į jų turinį (nesvarbu, kokia jų forma), bet ir į jų buvimą(21).
50. Sprendime Michaud EŽTT nusprendė dėl advokatams nustatytos pareigos pranešti kompetentingoms institucijoms apie jų klientų įtartiną veiklą pagal Direktyvą 2005/60/EB(22) perkeliančius Prancūzijos teisės aktus atitikties EŽTK.
51. Tame sprendime EŽTT nurodė: „kadangi advokatai pagal jiems nustatytą pareigą pranešti apie įtarimą yra įpareigoti administracinei institucijai pateikti informaciją apie kitą asmenį, turimą dėl bendravimo su juo, ši pareiga yra jų teisės į susirašinėjimo slaptumą ribojimas“; kartu „tai yra taip pat jų teisės į „privataus gyvenimo“ gerbimą ribojimas, nes ši sąvoka apima profesinę ar komercinę veiklą“(23).
52. Vis dėlto, EŽTT nuomone, kišimasis į privatų gyvenimą buvo pateisinamas atsižvelgiant į tai, kad prievolė pranešti apie įtarimą buvo siejama tik su „nutolusia nuo advokatams patikėtos gynybos užduoties susijusia veikla, panašia į kitų profesijų specialistų, kuriems nustatyta ši prievolė, vykdomą veiklą“, t. y. finansiniais ar nekilnojamojo turto sandoriais(24), ir kad advokatams nebuvo nustatyta ši prievolė, „jeigu atitinkama veikla susijusi su teismo procesu, jeigu jų turima informacija gauta ar surinkta prieš šį procesą, jam vykstant ar po jo, įskaitant konsultacijas dėl tokio proceso inicijavimo ar išvengimo būdo, taip pat jeigu jie teikia teisines konsultacijas, nebent jos buvo teikiamos siekiant pinigų plovimo ar teroristų finansavimo arba žinant, kad klientas dėl jų kreipiasi, siekdamas pinigų plovimo ar teroristų finansavimo“(25).
53. Iš EŽTT jurisprudencijos matyti, kad profesinės paslapties apsauga pagal EŽTK 8 straipsnį apima ne visą advokato veiklą.
54. Taigi, viena vertus, matyti, kad paprastai ji taikoma advokato funkcijoms priskiriamai veiklai, kuriai dėl šios priežasties nustatyta profesinė paslaptis. Taigi akivaizdu, kad klientą vykstant teismo procesui ar jam rengiantis konsultuojantis advokatas gali remtis profesine paslaptimi. Tai pasakytina ir dėl advokato, su kuriuo klientas konsultuojasi dėl teisinės nuomonės ad hoc.
55. Kita vertus, yra atvejų, kai advokatas gali veikti atlikdamas ne savo „įprastą vaidmenį“, t. y. atstovaudamas klientui ar jam teikdamas konsultacijas, todėl ši advokato vykdoma veikla prilyginama kitų specialistų veiklai. Taigi tokiais atvejais tos veiklos pobūdis nepateisina profesinės paslapties apsaugos, kuri, kaip pirma paaiškinta, susijusi su labai specifine funkcija demokratinėje visuomenėje: suteikti galimybę advokatui vykdyti pagrindinę užduotį – ginti teisės subjektus.
56. Vis dėlto pažymiu, kad šis atskyrimas nėra absoliutus ir praktiškai gali kilti sunkumų jį taikant, kaip patvirtina ši byla, be kita ko, tam tikrais atvejais, kai advokato vaidmuo yra labiau specifinis. Šiuo klausimu nurodau skirtingas šalių pozicijas šioje byloje dėl advokato, kaip tarpininko, kiek tai susiję su tarpvalstybiniu susitarimu, vaidmens.
57. Viena vertus, pareiškėjai teigia, kad advokatas visada turi turėti galimybę remtis profesine paslaptimi vien dėl savo advokato statuso, nesvarbu, kad jis veikia kaip „tarpininkas“. Taigi advokatas neturi nei prievolės pranešti, nei subsidiarios prievolės pranešti apie savo atleidimą nuo šios prievolės trečiajam tarpininkui.
58. Kita vertus, tam tikros valstybės narės (be kita ko, Belgijos Karalystė ir Latvijos Respublika) teigia, kad tarpininko veikla nėra advokato veikla, o tai pagrindžia prievolės pranešti ir informuoti taikymą.
59. Atrodo, Direktyvos 2011/16 aiškinimas iš tikrųjų lemia tai, kad iš esmės kaip tarpininkas veikiančio advokato teikiamos paslaugos nepriskiriamos prie įprastos advokato profesinės veiklos, t. y. gynybos ir teisinio vertinimo. Taigi kaip tarpininkas veikiantis advokatas iš pirmo žvilgsnio turėtų būti prilyginamas kitiems „tarpininkams“, ir tam tikriems iš jų gali būti netaikoma profesinė paslaptis(26).
60. Iš tiesų abejoju, ar advokatas, vienas ar padedamas kitų specialistų, rengiantis tarpvalstybinį susitarimą, kad paskui jį siūlytų mokesčių mokėtojams, tikrai veikia neperžengdamas savo profesijos ribų. Be kita ko, tai, kad advokatas gali dalyvauti rengiant šį susitarimą, prieš jį siūlydamas rinkoje klientui, manau, gali rodyti, kad nėra profesinės paslapties apsaugą pateisinančio būtino advokato ir jo kliento ryšio(27).
61. Pavyzdžiui, advokatas gali veikti peržengdamas „atitinkamų nacionalinės teisės aktų, kuriais apibrėžiama jų profesija, [ribas]“ ir dėl šios priežasties netekti galimybės pasinaudoti atleidimu nuo prievolės pranešti, jeigu rengia „rinkai skirtus“ tarpvalstybinius susitarimus(28), kurie, skirtingai nei „individualizuoti susitarimai“(29), gali būti įgyvendinami be būtinybės iš esmės juos pritaikyti. Gali būti, kad nė vienam klientui neteikiantis konsultacijų advokatas parengs rinkai skirtą tarpvalstybinį susitarimą, paskui jį tiesiogiai ar per tarpininką platintoją išplatins mokesčių mokėtojams. Šiuo atveju negalima atmesti, kad šis advokatas veikia peržengdamas nacionalinės teisės aktuose nustatytas profesijos ribas, todėl, baigus rengti tą susitarimą, jam (kaip bet kuriam kitam tarpininkui) taikoma prievolė pranešti pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalį.
62. Vis dėlto nustačius tik tokią kaip tarpininkas veikiančio advokato apibrėžtį būtų nepaisoma konsultavimo vaidmens, kuris jam gali tekti atliekant tarpvalstybinio susitarimo teisinį vertinimą.
63. Beje, pabrėžiu, kad, jeigu būtų nuspręsta, kad advokato vykdoma tarpininko veikla niekada nebūna teisinio konsultavimo veikla, kiltų klausimas, kodėl Direktyvoje 2011/16 numatyta advokato profesinės paslapties apsauga taikant ginčijamoje nuostatoje numatytą atleidimo mechanizmą. Taigi šį Sąjungos teisės aktų leidėjo pasirinkimą, mano nuomone, iš esmės paaiškina dvi priežastys.
64. Pirma, kadangi profesinė paslaptis nesuderinta Europos lygiu, taip Direktyva 2018/822 siekta išvengti bet kokios kolizijos su nacionalinės teisės nuostatomis ir užtikrinti, kad būtų paisoma Chartijoje pripažintų pagrindinių principų(30).
65. Antra, praktiškai tikrai ne visada lengva atskirti advokato veiklą, priskiriamą prie „įprastų funkcijų vykdymo“, ir veiklą, kuri tokia nėra. Taigi, visiškai gali būti taip, kad netgi dėl atitinkamo tarpvalstybinio susitarimo klientas gali pageidauti, kad advokatas įvertintų šį parengtą susitarimą, todėl prašyti teisinių konsultacijų. Taigi šiuo atveju šis advokatas turi galėti laisvai remtis profesine paslaptimi, nes jis su tuo susitarimu susijusiam mokesčių mokėtojui teikia teisines konsultacijas.
66. Pažymiu, kad, kalbant, pavyzdžiui, apie „individualizuotą susitarimą“, neatmestina galimybė, kad advokatas, veikiantis kaip „tarpininkas“, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2018/822, kaip savo profesijos atstovas, siūlys teisinę konsultaciją, remdamasis tokiu pačiu pagrindu, kaip apskritai jis tai daro dėl bet kurios advokato klientui vykdomos bet kokios sutarties ar susitarimo rengimo ar valdymo veiklos pagal civilinę ar komercinę teisę, naudodamas bendrovių teisės ar socialinės teisės schemą ar bet kurią kitą teisinę strategiją.
67. Taigi, manau, būtent dėl to, kad a priori negalima atmesti, kad kaip tarpininko veikiančio advokato gali būti prašoma teisinių konsultacijų, kaip nurodyta pavyzdyje, pagal Direktyvą 2011/16 advokatas atleidžiamas nuo prievolės pranešti, siekiant užtikrinti jo profesinės paslapties paisymą.
68. Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad, nors ne visada lengva atskirti advokato veiklą, nes kartais ji sudėtinga ir nedaloma, manau, galima atskirti atvejus, kai advokatas, veikiantis „kaip advokatas“, turi turėti galimybę remtis profesine paslaptimi, todėl būti atleistas nuo prievolės pranešti, ir atvejus, kai ši apsauga neturi egzistuoti. Taigi reikia įsitikinti, kad, viena vertus, nustatyta profesinės apsaugos apibrėžtis nėra pernelyg plati, kad apimtų kaip tarpininkas veikiančio advokato veiklą, viršijančią specifines atstovavimo ir konsultavimo funkcijas, ir atleistų nuo tam tikros prievolės pranešti, net jeigu jis vykdo tą pačią veiklą kaip kitų profesijų tarpininkai. Kita vertus, neproporcingai susiaurinus šią apibrėžtį kiltų netoleruotino kišimosi į advokato ir jo kliento santykį grėsmė.
69. Šiuo klausimu šis atskyrimas turi ypač didelę reikšmę taikant Direktyvą 2018/822, kad būtų išsaugota, pirma, kiekvienoje teisinėje valstybėje ypatingą vietą užimančio advokato profesinės paslapties apsaugos reikalavimo ir, antra, kovos su agresyviu mokesčių planavimu, kuri yra viena iš pagrindinių priemonių išvengti mokesčių bazės erozijos, tikslo pusiausvyra.
70. Taigi, nors iš esmės tai atskirti turi nacionalinis teismas, nes, be kita ko, profesinė paslaptis nesuderinta Europos lygiu, jis šią užduotį turės atlikti atsižvelgdamas į nurodytus elementus.
a) Dėl ginčijamoje nuostatoje numatytos prievolės pranešti suderinamumo su Chartijos 7 straipsniu
71. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus reikia išnagrinėti ginčijamos nuostatos suderinamumą su Chartijos 7 straipsniu.
72. Primintina, kad pagal ginčijamą nuostatą, jeigu kaip tarpininkas veikiantis advokatas atleidžiamas nuo prievolės pranešti dėl savo kliento, šis advokatas turi pranešti kitiems tarpininkams apie jiems tenkančią prievolę pranešti pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 6 dalį. Taigi prievolė pranešti ipso facto reiškia ne tik tai, kad reikia nurodyti atitinkamą tarpvalstybinį susitarimą ir priminti tiems tretiesiems tarpininkams apie jų pačių prievolę pranešti, bet ir nurodyti advokatą, kuris praneša.
73. Visų pirma pažymiu, kad ginčijama nuostata gali būti taikoma tik tuo atveju, jeigu kaip tarpininkas veikiantis advokatas ir trečiasis tarpininkas pažįsta vienas kitą, nes kartu dalyvavo, kiek tai susiję su tarpvalstybiniu susitarimu.
74. Taigi prievolė pranešti kitiems tarpininkams netaikoma, jeigu kaip tarpininkas veikiantis advokatas nežino apie kito tarpininko dalyvavimą, kiek tai susiję su tarpvalstybiniu susitarimu, pavyzdžiui, kai mokesčių mokėtojas atskirai kreipėsi dėl konsultacijų į skirtingus tarpininkus. Galiausiai, jeigu asmuo, kuris vykdo prievolę pranešti, nežino apie kito tarpininko buvimą, jis niekaip negali jo informuoti. Taigi kaip tarpininkas veikiantis advokatas, kuris vykdo prievolę pranešti, neprivalo ieškoti atitinkamo susitarimo tarpininkų, kurie jam nežinomi. Tokiu atveju jis turi pranešti atitinkamam mokesčių mokėtojui, t. y. savo klientui, kuriam bus perkelta prievolė pranešti, apie šią profesinės paslapties požiūriu problemų nekeliančią situaciją.
75. Antra, primenu, kad siekiant profesinės paslapties apsaugos Direktyvoje 2011/16 iš esmės ribojamas informacijos, kurią kaip tarpininkas veikiantis advokatas turi pranešti kitam tarpininkui atleidimo nuo prievolės atveju, turinys. Ši informacija apima tik pranešimą, kad kaip tarpininkas veikiančiam advokatui taikomas atleidimas nuo prievolės ir kad dėl šios priežasties prievolė pranešti tenka šiam kitam tarpininkui. Ginčijamoje nuostatoje nurodyta prievolė pranešti nereikalauja atskleisti informacijos apie turinį, advokato teisinę analizę ar apie galimą jo bendravimą su klientu(31).
76. Trečia, kaip pavyzdį, nurodau, kad gali būti, jog, atitinkamam mokesčių mokėtojui pritarus, gal net jam koordinuojant, visi rengiant tarpvalstybinį susitarimą dalyvavę tarpininkai bendrai dalyvavo visuose jo organizavimo etapuose, taip pat aptardami pranešimo mokesčių administratoriui ir atitinkamų savo pareigų klausimą(32). Be to, negalima atmesti, kad tarpininkas, kuriam bet kuriuo atveju tenka prievolė pranešti, (jau) sutarė, kad apie atitinkamą susitarimą turi būti pranešta anksčiau nei advokatas, su kuriuo jis parengė susitarimą, jam praneš apie atleidimą nuo prievolės ir primins jo prievolę pranešti. Galiausiai kriterijai, dėl kurių atsiranda prievolė pranešti, Direktyvoje 2011/16 išvardyti taip, kad bet kuris kitas tarpininkas ir net pats mokesčių mokėtojas galėtų „atpažinti“ praneštiną mokestinę schemą. Iš tikrųjų šiais atvejais ir atsižvelgiant į advokato profesinę paslaptį reglamentuojančias nacionalines nuostatas galima manyti, kad profesinė paslaptis nepažeista(33). Tai patvirtina ir aplinkybė, kad informaciją, kurią turi pranešti kaip tarpininkas veikiantis advokatas trečiajam tarpininkui, sudaro tik jam taikomas atleidimas ir atitinkamos bylos indentifikavimas(34).
77. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad iš pirmo žvilgsnio ginčijama nuostata negali būti pažeistos pagal Chartijos 7 straipsnį saugomos teisės, nes advokato trečiajam tarpininkui perduota informacija, įskaitant advokato vardą ir pavardę, jau buvo pranešta šiam trečiajam tarpininkui.
78. Vis dėlto negalima atmesti, kad tam tikrais atvejais, net jeigu kaip tarpininkas veikiantis advokatas ir trečiasis tarpininkas vienas kitą pažįsta, tai gali lemti teisės į privatų gyvenimą ribojimą.
79. Visų pirma reikia priminti, kad pagal EŽTK 8 straipsnį saugomas ne tik teisinių konsultacijų turinys, bet ir jų buvimo faktas(35). Advokato profesinė paslaptis, grindžiama jo ir kliento pasitikėjimo santykiu, advokatą įpareigoja niekam neatskleisti šio santykio buvimo fakto, juo labiau jų bendravimo turinio (išskyrus aiškų jo kliento pritarimą)(36).
80. Taigi, jeigu advokatas atleidžiamas nuo pareigos pranešti, tenkančios tarpininkams, jo ir kliento pasitikėjimo santykis ir konfidencialumo pareiga savaime lemia tai, kad jis turi galėti būtent pastarajam apie tai pranešti. Taip pat pažymėtina, kad advokato pranešimas klientui apie advokato teisines prievoles yra pastarojo profesinė pareiga ir už jos nevykdymą kyla jo profesinė atsakomybė.
81. Antra, primenu, kad profesinė paslaptis apima ne tik kliento ir jo advokato bendravimą, bet ir jo suteiktas teisines konsultacijas. Taigi, net jeigu advokatas ir trečiasis tarpininkas vienas kitą pažįsta, nes kartu yra atitinkamo susitarimo dalyviai, advokatas, informuodamas trečiąjį tarpininką apie atleidimą nuo prievolės, praneša jam apie savo vertinimą, kad atitinkamam susitarimui būdingos Direktyvos 2018/822 IV priede išvardytos savybės („požymiai“), todėl apie jį reikia pranešti kaip apie „tarpvalstybinį susitarimą“. Vis dėlto šis vertinimas yra faktinės ir teisinės analizės, kuri yra advokato konsultacinės veiklos esmė, pasekmė. Vadinasi, jis yra saugomas profesinės paslapties ir advokatas jį turėtų atskleisti tik savo klientui.
82. Trečia, pažymiu, kad šios išvados 76 punkte išnagrinėta situacija gali būti pritaikyta ne visais atvejais, net jeigu advokatas ir trečiasis (tretieji) tarpininkas (‑ai) pažįsta vienas (‑i) kitą (‑us), nes dalyvavo rengiant tą patį tarpvalstybinį susitarimą. Be kita ko, taip yra ir tada, kai daug tarpininkų dalyvavo skirtinguose atitinkamo susitarimo rengimo etapuose ir šių skirtingų tarpininkų dalyvavimas rengiant tarpvalstybinį susitarimą skiriasi dėl atitinkamo jų vaidmens(37).
83. Vadinasi, nors Direktyva 2011/16 iš tikrųjų siekiama riboti poveikį profesinei paslapčiai, tam tikrais atvejais toks poveikis gali būti konstatuotas.
b) Dėl ginčijamos priemonės pagrindimo
84. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją pagrindinės teisės nėra absoliučios, joms gali būti taikomi ribojimai su sąlyga, kad jie iš tikrųjų atitinka bendrojo intereso tikslus, kurių siekiama nagrinėjama priemone, ir, atsižvelgiant į siekiamą tikslą, jie nėra neproporcingas ir netoleruotinas kišimasis, pažeidžiantis užtikrinamų teisių esmę(38).
85. Taigi reikia išnagrinėti, ar atitinkama prievolė pranešti nustatyta teisės akte, ja siekiama Sąjungos pripažinto bendrojo intereso tikslo, ji būtina šiam tikslui pasiekti ir ja paisoma proporcingumo principo.
86. Visų pirma tai, kad kaip tarpininkas veikiantis advokatas apie jam taikomą atleidimą nuo prievolės pranešti turi informuoti kitą tarpininką, to paties tarpvalstybinio susitarimo dalyvį, aiškiai nustatyta teisės akte, t. y. šiuo atveju ginčijamoje nuostatoje.
87. Šiuo klausimu manau, kad prievolė pranešti nustatyta pakankamai aiškioje ir tikslioje nuostatoje(39).
88. Antra, šiuo atveju Sąjungos teise siekiamas bendrasis interesas yra kova su agresyviu mokesčių planavimu, dėl kurios vyksta tarptautinis bendradarbiavimas mokesčių srityje valstybėms narėms keičiantis informacija.
89. Šiuo klausimu primenu, kad pagal suformuotą jurisprudenciją kelio sukčiavimo mokesčių srityje ir mokesčių slėpimo grėsmei užkirtimas yra Sąjungos pripažintas bendrojo intereso tikslas(40). Tai pasakytina ir dėl kovos su piktnaudžiauti skirtomis schemomis, jeigu mokestinio pranašumo įgijimas yra pagrindinis nagrinėjamų sandorių tikslas(41).
90. Be to, Teisingumo Teismas pripažino, kad „būtinybė išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių“ yra motyvas, galintis pateisinti apribojimus, be kita ko, kai aptariamomis nacionalinėmis priemonėmis „siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu“(42).
91. Nors šiuo klausimu Direktyva 2018/822 tiesiogiai nesiekiama kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje, kaip „neteisėta veikla“, iš jos 2, 4, 8 ir 9 konstatuojamųjų dalių aiškiai matyti, kad joje tarpininkams nustatytomis priemonėmis siekiama apsaugoti nacionalines mokesčių bazes nuo erozijos stebint „galimai agresyvaus mokesčių planavimo susitarimus“. Todėl joje numatyta prievole pranešti siekiama, pirma, palengvinti greitą mokesčių teisės aktų pritaikymą, žinoma, teisėtiems, bet agresyviems veiksmams mokesčių srityje ir, antra, veikiant nurodytu būdu galiausiai atgrasyti nuo tokių susitarimų rengimo(43).
92. Nors, mano nuomone, teisės į privatų gyvenimą ribojimas gali būti pateisinamas Direktyvos 2018/822 tikslu, vis dėlto šis ribojimas turi būti būtinas ir proporcingas.
93. Taigi, trečia, reikia išnagrinėti, ar atitinkama prievolė pranešti yra būtina kovos su agresyviu mokesčių planavimu tikslui pasiekti ir ja paisoma proporcingumo principo.
94. Visų pirma šiuo klausimu svarbu priminti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas nusprendė prievolės pranešti apimtį apriboti iki visiško minimumo, nustatydamas su profesine paslaptimi susijusias garantijas.
95. Taigi, viena vertus, ginčijama nuostata taikoma tik tam tikrais konkrečiais atvejais, kai tretieji tarpininkai iš tikrųjų bendradarbiauja su advokatu, veikiančiu kaip tarpininkas, ir tam pritaria klientas, t. y. mokesčių mokėtojas(44). Kita vertus, advokato profesinės paslapties pažeidimą riboja ir informacijos, kurią kaip tarpininkas veikiantis advokatas turi pranešti trečiajam tarpininkui, apimtis ir turinys, kurie pastarajam dažniausiai jau žinomi(45).
96. Antra, manau, kad ginčijama nuostata padedama užtikrinti pranešimo apie tarpvalstybinius susitarimus mokesčių administratoriui sistemos veiksmingumą. Nepaisant aplinkybės, kad neatsižvelgiant į tai, ar kaip tarpininkas veikiantis advokatas praneša, tretiesiems tarpininkams išlieka prievolė pranešti mokesčių administratoriui pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalį, iš tikrųjų ginčijamoje nuostatoje numatyta prievolė pranešti leidžia užtikrinti, kad mokesčių administratorius gautų tarpvalstybiniam susitarimui įvertinti būtiną informaciją. Kitaip tariant, šis mechanizmas pirmiausia leidžia „paskatinti“ kitus tarpininkus vykdyti jiems tenkančią prievolę pranešti, be to, užtikrinti, kad apie tarpvalstybinius susitarimus, dėl kurių kyla grėsmė, kad apie juos nebus pranešta, iš tikrųjų būtų pranešta.
97. Vis dėlto, mano nuomone, siekiant iki galo įvertinti ginčijamos nuostatos suderinamumą su Chartijos 7 straipsniu, reikia atsižvelgti ir į trečiojo tarpininko subsidiarią prievolę pranešti mokesčių administratoriui kaip tarpininkas veikiančio advokato vardą ir pavardę.
3. Ar profesinės paslapties saugomų kaip tarpininkas veikiančio advokato vardo ir pavardės atskleidimas mokesčių administratoriui vykdant tarpininkų ir mokesčių mokėtojo prievolę pranešti yra Chartijos 7 straipsnio pažeidimas?
98. Pažymėtina, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės dėl Direktyvos 2011/16 suderinamumo su Chartija susijusios tik su ginčijama nuostata, o ne pranešimo procedūra (vėlesniame etape) mokesčių administratoriui teikiant informaciją apie tarpvalstybinį susitarimą. Vis dėlto manau, kad atsižvelgiant į Chartijos 7 straipsnį profesine paslaptimi besiremiančio kaip tarpininkas veikiančio advokato vardo ir pavardės atskleidimo klausimas taip pat reikšmingas.
99. Primenu, jog EŽTT nusprendė, kad advokato įpareigojimas administracinei institucijai pateikti informaciją apie kitą asmenį, turimą dėl bendravimo su juo, yra teisės į jų privataus gyvenimo gerbimą ribojimas(46).
100. Taigi šiuo atveju, net jeigu advokatas atleistas nuo prievolės pranešti mokesčių administratoriui, apie bendravimo su jo klientu, mokesčių mokėtoju, buvimo faktą (todėl ir advokato vardą ir pavardę) mokesčių administratoriui atskleis arba pats mokesčių mokėtojas, arba trečiasis tarpininkas.
101. Primenu, kad dėl pačių turimos prievolės pranešti pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 1 dalį tretieji tarpininkai, kuriems pranešta, taigi informuoti apie advokato dalyvavimą ir patys neturintys laikytis profesinės paslapties, mokesčių administratoriui praneš ne tik apie tarpvalstybinio susitarimo buvimą ir atitinkamą mokesčių mokėtoją, bet ir apie kaip tarpininkas veikiančio advokato dalyvavimą. Šiuo aspektu iš šios direktyvos 8ab straipsnio 9 dalies antros pastraipos ir 14 dalies matyti, kad informacija, kurią reikia pateikti vykdant prievolę pranešti, apima ir tarpininkų nurodymą.
102. Manau, kad ginčijama nuostata pažeidžiama pagal EŽTT 8 straipsnį garantuojama sustiprinta advokato ir jo kliento bendravimo apsauga. Todėl reikia išsiaiškinti, ar nagrinėjama prievolė iš tikrųjų numatyta įstatyme, ja siekiama Sąjungos pripažinto bendrojo intereso tikslo, ji būtina šiam tikslui pasiekti ir ja paisoma proporcingumo principo.
103. Dėl dviejų pirmųjų kriterijų, į kuriuos reikia atsižvelgti, darau nuorodą į pirma pateiktą ginčijamos nuostatos analizę, mutatis mutandis taikomą Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 9 dalies antrai pastraipai ir 14 daliai(47).
104. Taigi toliau pateikiama analizė tik dėl klausimo, ar tai, kad trečiasis tarpininkas arba mokesčių mokėtojas mokesčių administratoriui praneša advokato vardą ir pavardę, yra būtina kovos su agresyviu mokesčių planavimu tikslui pasiekti ir atitinka proporcingumo principą.
105. Pažymėtina, kad gavęs informaciją mokesčių administratorius turi visus reikiamus duomenis, būtinus atitinkamiems tarpvalstybiniams susitarimams įvertinti. Taigi advokato vardo ir pavardės žinojimas jam nesuteikia jokios esminės informacijos apie atitinkamą susitarimą.
106. Be to, naudodamasis patikrinimų ir kontrolės įgaliojimais mokesčių administratorius paties mokesčių mokėtojo ar profesinės paslapties neturinčių laikytis tarpininkų gali prašyti visos papildomos informacijos (taip pat papildančios pareiškime jau gautą informaciją).
107. Kaip tarpininkas veikiančio advokato tapatybės žinojimas šiuo atveju mokesčių administratoriui nenaudingas, nes, beje, kaip nurodyta pačioje Direktyvoje 2011/16, dėl profesinės paslapties jis atleistas nuo bet kokios prievolės pranešti apie tarpvalstybinį susitarimą. Kitaip tariant, dėl kiekvieno kaip tarpininkas veikiančiam advokatui mokesčių administratoriaus pateikto prašymo pateikti informacijos galima remtis profesine paslaptimi (išskyrus, jeigu klientas advokatui suteikė įgaliojimą į jį atsakyti), ir jis gali būti pagrįstai adresuotas tik pačiam mokesčių mokėtojui arba prireikus kitiems tarpininkams, neturintiems laikytis profesinės paslapties.
108. Per teismo posėdį tam tikros valstybės narės ir Komisija teigė, kad advokato vardo ir pavardės pranešimas mokesčių administratoriui gali būti pateisinamas poreikiu užtikrinti veiksmingą dalyvaujančių rengiant tarpvalstybinius susitarimus tarpininkų kontrolę. Kiek tai susiję su advokatais, taip šia priemone siekiama patikrinti, ar advokatas įvykdė prievoles pagal Direktyvą 2018/822 ir ar pagrįstai rėmėsi profesine paslaptimi.
109. Nors Direktyva 2018/822 siekiama užtikrinti, kad dėl pagrindinio vaidmens organizuojant tarpvalstybinių susitarimų įgyvendinimą tarpininkai būtų įpareigoti mokesčių administratoriui perduoti būtiną informaciją, vis dėlto jos pagrindinis tikslas yra kova su agresyvaus mokesčių planavimo praktika.
110. Šis tikslas grindžiamas dabar mokesčių administratoriaus turima galimybe gauti būtiną informaciją, jam leidžiančią įvertinti tarpvalstybinius susitarimus, keistis šiais duomenimis tarp valstybių narių, todėl pritaikyti jų mokesčių teisės aktus. Taigi tam tikslui, kuris pasiekiamas tada, kai ši informacija gauta, – ir nesvarbu, ar ją perdavė tarpininkas, ar mokesčių mokėtojas, – nereikia nei žinoti dalyvavusio advokato vardo ir pavardės, jeigu jis remiasi profesine paslaptimi, nei kontroliuoti, ar jis pagrįstai ja rėmėsi.
111. Pažymėtina, kad Direktyva 2018/822 taip pat siekiama apsaugoti advokato profesinę paslaptį ir Chartijoje įtvirtintus bendruosius principus(48). Taigi tretiesiems tarpininkams ir mokesčių mokėtojui nustačius prievolę nurodyti advokato vardą ir pavardę šia priemone būtų prieštaraujama šiam tikslui.
112. Taigi būtų paradoksalu, jei būtų pripažinta advokato profesinė paslaptis ir jam suteikta teisė remiantis šiuo pagrindu būti atleistam nuo prievolės pranešti, paskui ši teisė būtų pažeidžiama nustatant, kad jo vardo ir pavardės pranešimas mokesčių administratoriui yra netiesioginė trečiojo tarpininko (ir mokesčių mokėtojo) prievolės pranešti pasekmė. Beje, nė vienoje Direktyvos 2018/822 nuostatoje aiškiai nenustatyta, kad ja siekiama patikrinti, ar advokatas turėjo teisę remtis profesine paslaptimi.
113. Nors manau, jog negalima atmesti, kad pagal nacionalinę teisę (ir advokatams taikomas profesinės etikos taisykles) valstybė narė realiai galėtų atlikti tokį patikrinimą, pavyzdžiui, jeigu kyla įtarimų, kad advokatas dalyvauja atliekant sukčiavimo veiksmus, tokio patikrinimo teisinio pagrindo Direktyvoje 2018/822 nėra.
114. Taigi, mano nuomone, pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 9 dalį trečiasis tarpininkas ir mokesčių mokėtojas turi turėti galimybę įvykdyti prievolę pranešti, pasinaudodami abstrakčia schema, pagal kurią nereikia nurodyti advokato tapatybės(49).
115. Beje, toks sprendimo variantas atitiktų ir proporcingumo principą, nes būtų apsiribojama tuo, kas būtina Direktyvos 2018/822 tikslams pasiekti.
116. Iš tiesų abstrakčios schemos naudojimas, kai nenurodomi advokato vardas ir pavardė, leistų pasiekti kovos su agresyviu mokesčių planavimu tikslą ir kartu užtikrinti, kad būtų paisoma pagal Chartijos 7 straipsnį garantuojamų profesinės paslapties ir privataus gyvenimo. Be to, mano nuomone, siūlomas sprendimo variantas leis užtikrinti pranešimo apie tarpvalstybinius susitarimus mokesčių administratoriui sistemos veiksmingumą, nepašalinant mokesčių administratoriaus galimybės gauti visą būtiną informaciją apie nagrinėjamus mokesčių susitarimus (dėl šios išvados 105–107 punktuose nurodytų priežasčių ši informacija neapima advokato vardo ir pavardės).
117. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, pirma, manau, kad advokato vardo ir pavardės nurodymas pagal Direktyvos 2011/16 8ab straipsnio 9 dalies antrą pastraipą ir 14 dalį vykdant prievolę pranešti pateiktinoje informacijoje yra Chartijos 7 straipsnio pažeidimas, jeigu šis advokatas atleistas nuo prievolės pranešti dėl profesinės paslapties. Antra, manau, kad ginčijamos nuostatos lemiamas privataus gyvenimo apsaugos pažeidimas atsižvelgiant į siekiamą tikslą nėra neproporcingas ir netoleruotinas kišimasis, pažeidžiantis pačią garantuojamų teisių esmę, jeigu mokesčių administratoriui neatskleidžiami kaip tarpininkas veikiančio advokato vardas ir pavardė.
V. Išvada
118. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Grondwettelijk Hof (Konstitucinis Teismas, Belgija) pateiktą prejudicinį klausimą:
– 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyvos 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje ir panaikinančios Direktyvą 77/799/EEB 8ab straipsnio, įterpto 2018 m. gegužės 25 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/822, 5 dalis, pagal kurią kaip tarpininkas veikiantis advokatas, dėl profesinės paslapties, kuria remiasi, atleidžiamas nuo prievolės pranešti, įpareigojamas nedelsiant pranešti kitam tarpininkui apie jam tenkančią prievolę pranešti pagal šio straipsnio 6 dalį, nepažeidžia Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 7 straipsniu garantuojamos teisės į privatų gyvenimą, jeigu vykdant šios direktyvos 8ab straipsnio 9 dalies antroje pastraipoje ir 14 dalyje nustatytą prievolę pranešti mokesčių administratoriui neatskleidžiami šio advokato vardas ir pavardė.