Kohtuasi C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies jt
versus
Vlaamse Regering
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Grondwettelijk Hof)
Euroopa Kohtu (suurkoda) 8. detsembri 2022. aasta otsus
Eelotsusetaotlus – Maksustamisalane halduskoostöö – Kohustuslik automaatne teabevahetus aruantavate piiriüleste skeemide puhul – Direktiiv 2011/16/EL, mida on muudetud direktiiviga (EL) 2018/822 – Artikli 8ab lõige 5 – Kehtivus – Advokaadi kutsesaladus – Kutsesaladust hoidma kohustatud vahendajast advokaadi vabastamine aruandluskohustusest – Vahendajast advokaadi kohustus teavitada mis tahes teist vahendajat, kes ei ole tema klient, tema aruandluskohustustest – Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklid 7 ja 47
1. Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Teabevahetus taotluse alusel – Vahendaja – Mõiste – Oma tegevusega tegelev advokaat – Hõlmamine
(Nõukogu direktiiv 2011/16, muudetud direktiiviga 2018/822, artikli 3 punkt 21)
(vt punktid 21 ja 22)
2. Põhiõigused – Era- ja perekonnaelu austamine – Õigus tõhusale kohtulikule kaitsele – Tunnustamine nii põhiõiguste harta kui ka Euroopa inimõiguste konventsiooniga – Hartaga tagatud kaitsetase, mis ei eira nimetatud konventsiooniga tagatud kaitsetaset
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artiklid 7 ja 47 ning artikli 53 lõige 3)
(vt punkt 26)
3. Põhiõigused – Põhiõiguste harta – Era- ja perekonnaelu austamine – Hartas tunnustatud õiguste ja vabaduste teostamise piiramine – Tingimused – Seaduses ette nähtud piirang – Õiguste olemuse järgimine – Proportsionaalsuse põhimõtte järgimine – Üldist huvi teeniva eesmärgi taotlemine – Ulatus – Võitlus agressiivse maksuplaneerimise vastu ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohu ärahoidmine – Hõlmamine
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artikkel 7 ja artikli 52 lõige 1)
(vt punktid 34–41 ja 44)
4. Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Teabevahetus taotluse alusel – Advokaatidele pandud teavitamis- ja koostöökohustus – Õiguse õiglasele kohtulikule arutamisele rikkumine – Puudumine
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artikkel 47; direktiiv 2011/16, artikli 8ab lõige 5)
(vt punktid 60–65)
5. Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Teabevahetus taotluse alusel – Advokaatidele pandud teavitamis- ja koostöökohustus – Advokaadi kutsesaladus – Kutsesaladust hoidma kohustatud vahendajast advokaadi vabastamine aruandluskohustusest – Vahendajast advokaadi kohustus teavitada mis tahes teist vahendajat, kes ei ole tema klient, tema aruandluskohustustest – Era- ja perekonnaelu puutumatuse rikkumine – Kehtetus
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artikkel 7; direktiiv 2011/16, artikli 8ab lõige 5)
(vt punktid 19, 27–32, 46–53 ja 56–66 ning resolutsioon)
Kokkuvõte
Seoses liikmesriikide maksuhaldurite halduskoostööga kehtestati direktiiviga 2018/822 direktiivi 2011/16(1) tehtud muudatusega pädevatele asutustele aruandmise kohustus, mis lasub vahendajatel, kes osalevad potentsiaalselt agressiivse maksuplaneerimise piiriülestes skeemides(2). Aruandluskohustus kehtib kõigile neile, kes osalevad selliste skeemide väljatöötamisel, turustamisel, korraldamisel või haldamisel, ning samuti kõigile neile, kes abistavad või nõustavad, ja kui sellised isikud puuduvad, siis maksumaksjale endale.
Muudetud direktiivi 2011/16 ühe teise sätte kohaselt(3) võib iga liikmesriik võtta vajalikke meetmeid, et anda kutsesaladust hoidma kohustatud vahendajatele, kes sellistes skeemides osalevad, õigus olla aruandluskohustusest vabastatud, kui see kohustus oleks vastuolus riigisisese õiguse kohase kutsesaladuse hoidmise kohustusega. Sellisel juhul tagab liikmesriik, et vahendajad annaksid viivitamata mis tahes teisele vahendajale või kui selliseid vahendajaid ei ole, siis asjaomasele maksumaksjale, teada tema aruandluskohustustest. Kutsesaladust hoidma kohustatud vahendajad võidakse aruandluskohustusest vabastada siiski üksnes ulatuses, milles nad tegutsevad nende kutseala reguleerivate asjaomaste riigisiseste õigusnormide kohaldamisalas.
Selleks et täita direktiiviga 2018/822 kehtestatud nõuded ja tagada, et kutsesaladus ei takistaks vajalikke aruandeid, on maksualast halduskoostööd reguleeriva ja seda direktiivi ülevõtva Flandria õigusakti sätetes muu hulgas ette nähtud, et kui vahendajal on kutsesaladuse hoidmise kohustus, peab ta teavitama teist vahendajat või teisi vahendajaid kirjalikult ja põhistatult sellest, et ta ei saa aruandluskohustust täita, mistõttu läheb aruandluskohustus automaatselt üle teisele vahendajale või teistele vahendajatele.
Orde van Vlaamse Balies (Flandria advokatuur), Belgian Association of Tax Lawyers(4) ning kolm advokaati vaidlustasid vahendajana tegutsevale advokaadile pandud teavitamiskohustuse. Nad leidsid nimelt, et seda teavitamiskohustust on võimatu täita, rikkumata advokaatide kutsesaladuse hoidmise kohustust. Lisaks ei ole teavitamiskohustus vajalik, kuna klient – olenemata sellest, kas advokaat teda abistab või mitte – võib ise teisi vahendajaid teavitada ja paluda neil aruandluskohustust täita. Kaebajad esitasid Grondwettelijk Hofile (konstitutsioonikohus, Belgia) kaebused asjasse puutuvate riigisiseste õigusnormide kohaldamise peatamise ja nende täieliku või osalise tühistamise nõudes.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus esitas Euroopa Kohtule küsimuse muudetud direktiivi 2011/16 selle sätte(5) kehtivuse kohta, mis reguleerib teavitamiskohustust.
Euroopa Kohtu suurkoda tuvastas oma kohtuotsuses, et see säte on lähtuvalt Euroopa Liidu põhiõiguste harta(6) artiklist 7 kehtetu, kuna liikmesriikide poolt selle sätte kohaldamise tagajärjel on vahendajana tegutsev advokaat kohustatud juhul, kui ta on kutsesaladuse hoidmise kohustuse tõttu vabastatud aruandluskohustusest, viivitamata teavitama mis tahes teist vahendajat, kes ei ole tema klient, aruandluskohustustest, mis tal on selle sätte alusel.
Euroopa Kohtu hinnang
Euroopa Kohus täpsustas sissejuhatuseks, et küsimus puudutab muudetud direktiivis 2011/16 ette nähtud teavitamiskohustuse kehtivust lähtuvalt harta artiklitest 7 ja 47 üksnes ulatuses, milles vahendajana tegutsev advokaat peab teavitama teist vahendajat, kes ei ole tema klient. Nimelt, kui vahendajast advokaat teavitab oma klienti, olenemata sellest, kas klient on teine vahendaja või asjaomane maksumaksja, siis ei saa see teatamine seada kahtluse alla hartaga tagatud õiguste ja vabaduste järgimist.
Teavitamiskohustuse kehtivuse kontrollimiseks tõlgendas Euroopa Kohus harta artiklit 7 lähtuvalt Euroopa Inimõiguste Kohtu praktikast, mis käsitleb Euroopa inimõiguste konventsiooni(7) vastavat sätet ehk artiklit 8. Selle kohtupraktika kohaselt kaitseb viimati nimetatud artikkel igasuguse isikutevahelise kirjavahetuse konfidentsiaalsust ning annab tugevdatud kaitse advokaadi ja tema klientide vahelisele teabevahetusele. Euroopa Kohus järeldas sellest, et harta artikkel 7 ei taga mitte ainult kaitsetegevust, vaid ka õigusnõustamise salajasuse nii selle sisu kui ka selle olemasolu osas. Seega, välja arvatud erandjuhud, peab advokaadiga konsulteerivatel isikutel olema võimalik õiguspäraselt oodata, et nende advokaat ei avalda ilma nende nõusolekuta kellelegi, et nad konsulteerivad temaga.
Advokaatide kutsesaladusele antud kaitset õigustab neile demokraatlikus ühiskonnas antud põhjapanev ülesanne kaitsta õigussubjekte. See ülesanne hõlmab nõuet, et igal õigussubjektil peab olema võimalus pöörduda vabalt oma advokaadi poole, et saada sõltumatult õiguslikke arvamusi, arvestades samas tema lojaalsusega.
Ent muudetud direktiivis 2011/16 sõnaselgelt ette nähtud kohustus, mis lasub vahendajast advokaadil, kes on aruandluskohustusest vabastatud, viivitamata teavitada teisi vahendajaid, kes ei ole tema kliendid, neil lasuvatest aruandluskohustustest toob tingimata kaasa selle, et teised vahendajad saavad teada neid teavitava vahendajast advokaadi isiku, tema hinnangu, mille kohaselt tuleb asjasse puutuvast skeemist aru anda, ning asjaolu, et temaga konsulteeritakse sel teemal. Euroopa Kohus tuvastas, et see riivab harta artikliga 7 tagatud õigust sellele, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust. Lisaks toob see teavitamiskohustus kaudselt kaasa sama õiguse veel ühe riive, mis tuleneb sellest, et selliselt teavitatud kolmandast isikust vahendajad avaldavad maksuhaldurile vahendajast advokaadi isiku ja asjaolu, et temaga konsulteeritakse.
Riivete võimaliku põhjendatuse kohta märkis Euroopa Kohus, et õigust sellele, et austataks advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust, võib piirata, tingimusel et piirangud on ette nähtud seaduses, need arvestavad nimetatud õiguste olemust ning on proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt vajalikud ja teenivad tegelikult liidu poolt tunnustatud üldisele huvile vastavaid eesmärke või vajadust kaitsta teiste isikute õigusi ja vabadusi.
Käesoleval juhul tõdes Euroopa Kohus, et on järgitud nii seaduslikkuse põhimõtet kui ka selle õiguse olemust, mille kohaselt tuleb austada advokaatide ja nende klientide vahel edastatavate sõnumite saladust.
Mis puudutab riive proportsionaalsust, siis tuletas Euroopa Kohus meelde, et 2018. aastal direktiivi 2011/16 tehtud muudatus kuulub selle rahvusvahelise maksualase koostöö raamesse, mille eesmärk on aidata ära hoida maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohtu – liidu poolt tunnustatud üldisele huvile vastav eesmärk.
Isegi kui eeldada, et kutsesaladust hoidma kohustatud advokaadil lasuv teavitamiskohustus võib tõepoolest aidata kaasa võitlusele agressiivse maksuplaneerimise vastu ning maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise ohu ärahoidmisele, ei ole see siiski vajalik nende eesmärkide saavutamiseks ja eelkõige selleks, et tagada, et pädevatele asutustele edastatakse teave piiriüleste skeemide kohta. Nimelt on kõik vahendajad üldjuhul kohustatud neile asutustele selle teabe edastama. Ükski vahendaja ei saa niisiis tulemuslikult väita, et ta ei olnud teadlik tema suhtes otseselt ja isiklikult kehtivatest aruandluskohustustest, mis on direktiivis selgelt sätestatud.
Lisaks, kuna vahendaja vabastatakse aruandluskohustusest üksnes juhul, kui ta suudab tõendada, et teine vahendaja on selle kohustuse juba täitnud, ei ole alust karta, et vahendajad ilma kontrollimata arvestavad sellega, et vahendajast advokaat esitab nõutava aruande. Pealegi, nähes ette, et kutsesaladuse hoidmise kohustus võib kaasa tuua aruandluskohustusest vabastamise, teeb direktiiv vahendajast advokaadist isiku, kellelt teised vahendajad ei saa a priori oodata ühtegi algatust, mis vabastaks nad nende endi aruandluskohustustest.
Mis puudutab seda, et teavitatud kolmandast isikust vahendajad avaldavad maksuhaldurile vahendajast advokaadi isiku ja asjaolu, et temaga konsulteeritakse, siis ei ole ka see avaldamine direktiivi eesmärkide saavutamiseks vajalik. Nimelt tagavad aruandluskohustus, mis lasub teistel vahendajatel, kellel ei ole kutsesaladuse hoidmise kohustust, ja selliste vahendajate puudumise korral asjaomase maksumaksja aruandluskohustus üldjuhul, et maksuhaldurit teavitatakse. Peale selle võib maksuhaldur pärast sellise teabe saamist nõuda lisateavet otse asjaomaselt maksumaksjalt, kes võib seejärel pöörduda oma advokaadi poole abi saamiseks, või kontrollida maksumaksja maksuõiguslikku olukorda.
Euroopa Kohus leidis seetõttu, et liidu direktiivis ette nähtud teavitamiskohustus rikub harta artikliga 7 tagatud õigust sellele, et austataks advokaadi ja tema kliendi vahel edastatavate sõnumite saladust, kuna direktiivis on ette nähtud, et vahendajast advokaat, kellel on kutsesaladuse hoidmise kohustus, on kohustatud teatama mis tahes teisele vahendajale, kes ei ole tema klient, tema aruandluskohustustest.
Peale selle välistas Euroopa Kohus harta artikli 47 kohaldatavuse kõnealuses asjas, kuna see eeldab seost kohtumenetlusega. Konkreetsel juhul selline seos siiski puudus, kuna teavitamiskohustus tekib varases staadiumis hiljemalt siis, kui aruantav piiriülene skeem on välja töötatud ja rakendamiseks valmis, seega väljaspool kohtumenetlust või selle ettevalmistamist. Seega teavitamiskohustus, mis vahendajast advokaadi jaoks, kellel on kutsesaladuse hoidmise kohustus, asendab aruandluskohustuse, ei riiva harta artikliga 47 tagatud õigust õiglasele asja arutamisele.