Cauza C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies și alții
împotriva
Vlaamse Regering
(cerere de decizie preliminară formulată de Grondwettelijk Hof)
Hotărârea Curții (Marea Cameră) din 8 decembrie 2022
„Trimitere preliminară – Cooperare administrativă în domeniul fiscal – Schimb automat obligatoriu de informații cu privire la modalitățile transfrontaliere care fac obiectul raportării – Directiva 2011/16/UE, astfel cum a fost modificată prin Directiva (UE) 2018/822 – Articolul 8ab alineatul (5) – Validitate – Secretul profesional al avocatului – Derogare de la obligația de raportare în beneficiul avocatului intermediar supus secretului profesional – Obligația acestui avocat intermediar de a notifica oricărui alt intermediar care nu este clientul său obligațiile de raportare care îi revin – Articolele 7 și 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene”
1. Apropierea legislațiilor – Cooperare administrativă în domeniul fiscal – Directiva 2011/16 – Schimb de informații la cerere – Intermediar – Noțiune – Avocat care își desfășoară activitatea – Includere
(Directiva 2011/16 a Consiliului, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2018/822, art. 3 pct. 21)
(a se vedea punctele 21 și 22)
2. Drepturi fundamentale – Respectarea vieții private și de familie – Dreptul la protecție jurisdicțională efectivă – Consacrare atât prin Carta drepturilor fundamentale, cât și prin Convenția europeană a drepturilor omului – Nivel de protecție asigurat de cartă care nu îl încalcă pe cel garantat de convenția menționată
[Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, art. 7, 47 și art. 53 alin. (3)]
(a se vedea punctul 26)
3. Drepturi fundamentale – Carta drepturilor fundamentale – Respectarea vieții private și de familie – Restrângerea exercițiului drepturilor și al libertăților consacrate de cartă – Condiții – Restrângere prevăzută de lege – Respectarea substanței drepturilor – Respectarea principiului proporționalității – Urmărirea unui obiectiv de interes general – Întindere – Combaterea planificării fiscale agresive și prevenirea riscului de evaziune și de fraudă fiscală – Includere
[Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, art. 7 și art. 52 alin. (1)]
(a se vedea punctele 34-41 și 44)
4. Apropierea legislațiilor – Cooperare administrativă în domeniul fiscal – Directiva 2011/16 – Schimb de informații la cerere – Obligații de informare și de cooperare impuse avocaților – Încălcarea dreptului la un proces echitabil – Lipsă
[Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, art. 47; Directiva 2011/16, art. 8ab alin. (5)]
(a se vedea punctele 60-65)
5. Apropierea legislațiilor – Cooperare administrativă în domeniul fiscal – Directiva 2011/16 – Schimb de informații la cerere – Obligații de informare și de cooperare impuse avocaților – Secretul profesional al avocatului – Derogare de la obligația de raportare în beneficiul avocatului intermediar supus secretului profesional – Obligația acestui avocat intermediar de a notifica oricărui alt intermediar, altul decât clientul său, obligațiile de raportare care îi revin – Respectarea vieții private și de familie – Nevaliditate
[Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, art. 7; Directiva 2011/16, art. 8ab alin. (5)]
(a se vedea punctele 19, 27-32, 46-53 și 56-66 și dispozitivul)
Rezumat
În ceea ce privește cooperarea administrativă a autorităților fiscale naționale ale statelor membre, o modificare a Directivei 2011/16(1) prin Directiva 2018/822 a introdus o obligație de raportare la autoritățile competente, ce revine intermediarilor implicați în modalități transfrontaliere de planificare fiscală potențial agresivă(2). Sunt astfel supuși acestei obligații de raportare toți cei care sunt implicați în conceperea, comercializarea, organizarea sau gestionarea implementării unor asemenea modalități, precum și toți cei care oferă asistență sau consiliere și, în lipsa lor, contribuabilul însuși.
Potrivit unei alte dispoziții din Directiva 2011/16 modificată(3), fiecare stat membru poate lua măsurile necesare pentru a acorda intermediarilor care trebuie să respecte secretul profesional implicați în aceste dispozitive dreptul la o derogare de la obligația de raportare în cazul în care aceasta ar încălca secretul profesional menționat aplicabil în temeiul dreptului național. În aceste circumstanțe, fiecare stat membru ia măsurile necesare pentru a impune intermediarilor să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar sau, dacă nu există un alt intermediar, contribuabilului relevant obligațiile de raportare care îi revin. Intermediarii care trebuie să respecte secretul profesional nu pot beneficia însă de derogarea de la obligația de raportare decât în măsura în care își desfășoară activitatea în limitele legilor naționale relevante care le definesc profesia.
Pentru a răspunde cerințelor introduse prin Directiva 2018/822 și pentru a asigura că secretul profesional nu împiedică raportările necesare, dispozițiile reglementării flamande privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal care transpune directiva menționată prevăd printre altele că un intermediar, în cazul în care trebuie să respecte secretul profesional, este obligat să notifice celuilalt intermediar sau celorlalți intermediari, în scris și în mod argumentat, că nu poate îndeplini obligația de raportare, transferând această obligație în mod automat celuilalt intermediar sau celorlalți intermediari.
Orde van Vlaamse Balies (Consiliul Barourilor Flamande), Belgian Association of Tax Lawyers(4), precum și trei avocați contestă această obligație de notificare impusă avocatului care acționează în calitate de intermediar. Astfel, ar fi imposibil să se îndeplinească această obligație de notificare fără a încălca secretul profesional pe care trebuie să îl respecte avocații. În plus, obligația de notificare menționată nu ar fi necesară, din moment ce clientul, asistat sau nu de avocat, poate să îi informeze el însuși pe ceilalți intermediari și să le solicite să își îndeplinească obligația de raportare. Reclamanții au sesizat astfel Grondwettelijk Hof (Curtea Constituțională, Belgia) cu o acțiune având ca obiect suspendarea dispozițiilor de drept național vizate, precum și anularea lor în tot sau în parte.
Instanța de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la validitatea dispoziției din Directiva 2011/16 modificată(5) privind obligația de notificare.
Prin hotărârea sa, Curtea, reunită în Marea Cameră, consideră că această dispoziție este nevalidă în raport cu articolul 7 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene(6), în măsura în care aplicarea sa de către statele membre are ca efect să impună avocatului care acționează în calitate de intermediar, atunci când acesta beneficiază de o derogare de la obligația de raportare ca urmare a secretului profesional pe care trebuie să îl respecte, să notifice fără întârziere oricărui alt intermediar care nu este clientul său obligațiile de raportare care îi revin în temeiul acestei dispoziții.
Aprecierea Curții
Curtea precizează, cu titlu introductiv, că întrebarea privește validitatea, în raport cu articolele 7 și 47 din cartă, a obligației de notificare prevăzute de Directiva 2011/16 modificată numai în măsura în care notificarea trebuie efectuată de un avocat care acționează în calitate de intermediar unui alt intermediar care nu este clientul său. Astfel, atunci când notificarea este efectuată de avocatul intermediar clientului său, indiferent dacă acesta din urmă este un alt intermediar sau contribuabilul relevant, această notificare nu este susceptibilă să repună în discuție respectarea drepturilor și a libertăților vizate, garantate de cartă.
Pentru a verifica validitatea obligației de notificare, Curtea interpretează articolul 7 din cartă în lumina jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului privind dispoziția corespunzătoare, și anume articolul 8 din Convenția europeană a drepturilor omului(7). Potrivit acestei jurisprudențe, acest din urmă articol protejează confidențialitatea oricărei corespondențe între particulari și acordă o protecție sporită schimburilor dintre avocați și clienții lor. Curtea concluzionează că articolul 7 din cartă garantează nu numai activitatea de apărare, ci și secretul consultanței juridice, atât în ceea ce privește conținutul, cât și existența sa. Prin urmare, în afara unor situații excepționale, persoanele care consultă un avocat trebuie să poată avea încredere în mod legitim în faptul că avocatul lor nu va divulga nimănui, fără acordul lor, faptul că îl consultă.
Această protecție acordată secretului profesional al avocaților se justifică prin misiunea fundamentală a acestora într‑o societate democratică, și anume apărarea justițiabililor. Această misiune cuprinde cerința ca orice justițiabil să aibă posibilitatea de a se adresa în deplină libertate avocatului său pentru a obține în mod independent consultanță juridică, bazându‑se în același timp pe loialitatea sa.
Or, obligația, prevăzută în mod expres de Directiva 2011/16 modificată, ca avocatul intermediar care beneficiază de o derogare de la obligația de raportare să notifice fără întârziere celorlalți intermediari care nu sunt clienții săi obligațiile de raportare care le revin implică în mod necesar că aceștia iau cunoștință de identitatea avocatului intermediar care efectuează notificarea, de aprecierea sa potrivit căreia modalitatea în cauză face obiectul raportării, precum și de faptul că este consultat în legătură cu aceasta. Curtea constată că aceasta determină o ingerință în dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor, garantat la articolul 7 din cartă. În plus, această obligație de notificare conduce, indirect, la o altă ingerință în același drept, care rezultă din divulgarea către administrația fiscală, de către terții intermediari astfel notificați, a identității și a consultării avocatului intermediar.
În ceea ce privește o eventuală justificare a acestor ingerințe, Curtea amintește că dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor poate fi restrâns în măsura în care restrângerile sunt prevăzute de lege, respectă substanța drepturilor respective și, prin respectarea principiului proporționalității, sunt necesare și răspund efectiv obiectivelor de interes general recunoscute de Uniune sau necesității protejării drepturilor și libertăților celorlalți.
În speță, Curtea constată că atât principiul legalității, cât și respectarea substanței dreptului la respectarea comunicațiilor dintre avocați și clienții lor sunt îndeplinite.
În ceea ce privește proporționalitatea ingerinței, Curtea amintește că modificarea adusă în anul 2018 Directivei 2011/16 se înscrie în cadrul unei cooperări fiscale internaționale care are ca obiectiv să contribuie la prevenirea riscului de evaziune și de fraudă fiscală, care constituie obiective de interes general recunoscute de Uniune.
Cu toate acestea, chiar presupunând că obligația de notificare ce revine avocatului supus secretului profesional este efectiv aptă să contribuie la combaterea planificării fiscale agresive și la prevenirea riscului de evaziune și de fraudă fiscală, ea nu este necesară pentru realizarea acestor obiective și în special pentru a asigura că informațiile privind modalitățile transfrontaliere sunt transmise autorităților competente. Astfel, toți intermediarii sunt, în principiu, obligați să transmită acestor autorități informațiile menționate. Prin urmare, niciun intermediar nu poate să invoce în mod util faptul că ignora obligațiile de raportare, enunțate în mod clar în directivă, care îi revin în mod direct și individual.
În plus, din moment ce fiecare intermediar nu beneficiază de derogarea de la obligația de declarare decât dacă poate dovedi că ea a fost deja efectuată de un alt intermediar, nu există niciun motiv de temere că intermediarii se vor baza, fără verificare, pe faptul că avocatul intermediar va efectua raportarea necesară. De altfel, atunci când prevede că secretul profesional poate conduce la o derogare de la obligația de raportare, directiva face din avocatul intermediar o persoană de la care ceilalți intermediari nu se pot aștepta, a priori, la nicio inițiativă de natură să îi scutească de propriile obligații de raportare.
În ceea ce privește divulgarea către administrația fiscală de către terții intermediari notificați a identității și a consultării avocatului intermediar, reiese că nici aceasta nu este necesară pentru urmărirea obiectivelor directivei. Astfel, obligația de raportare care revine celorlalți intermediari care nu sunt supuși secretului profesional și, în lipsa unor asemenea intermediari, cea care revine contribuabilului relevant garantează în principiu că administrația fiscală este informată. În plus, administrația fiscală poate, după primirea unei asemenea informații, să solicite informații suplimentare direct contribuabilului relevant, care se va putea adresa în acest caz avocatului său pentru ca el să îl asiste sau să efectueze un control al situației fiscale a contribuabilului respectiv.
Curtea statuează, că obligația de notificare prevăzută de directiva Uniunii încalcă dreptul la respectarea comunicațiilor dintre avocat și clientul său, garantat la articolul 7 din cartă, în măsura în care prevede că avocatul intermediar, supus secretului profesional, este obligat să notifice oricărui alt intermediar care nu este clientul său obligațiile de raportare care îi revin.
Pe de altă parte, Curtea înlătură aplicabilitatea în speță a articolului 47 din cartă, dat fiind că aceasta presupune o legătură cu o procedură judiciară. O asemenea legătură lipsește însă în speță, dat fiind că obligația de notificare ia naștere într-un stadiu precoce, cel târziu atunci când modalitatea transfrontalieră care face obiectul raportării tocmai a fost finalizată și este gata să fie pusă în aplicare, așadar, în afara cadrului unei proceduri judiciare sau al pregătirii acesteia. Prin urmare, obligația de notificare care se substituie, pentru avocatul intermediar care trebuie să respecte secretul profesional, obligației de raportare nu implică o ingerință în dreptul la un proces echitabil, garantat la articolul 47 din cartă.