РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (седми разширен състав)
14 февруари 2019 година(*)
„Държавни помощи — Схема за помощ, прилагана от Белгия — Решение, с което схемата за помощ се обявява за незаконна и несъвместима с вътрешния пазар и се разпорежда възстановяване на предоставената помощ — Данъчен режим (tax ruling) — Освобождаване от данък на свръхпечалбата — Данъчна автономия на държавите членки — Понятие за схема за помощ — Допълнителни мерки за прилагане“
По дела T‑131/16 и T‑263/16
Кралство Белгия, за което се явяват първоначално C. Pochet, M. Jacobs и J.‑C. Halleux, а впоследствие C. Pochet и J.‑C. Halleux, в качеството на представители, подпомагани от M. Segura Catalán и M. Clayton, адвокати,
жалбоподател по дело T‑131/16,
подпомагано от
Ирландия, за която се явяват първоначално E. Creedon, G. Hodge и A. Joyce, впоследствие K. Duggan, M. Browne и M. Joyce и накрая M. Joyce и J. Quaney, в качеството на представители, подпомагани от P. Gallagher, M. Collins, SC, B. Doherty и S. Kingston, barristers,
встъпила страна по дело T‑131/16,
Magnetrol International, установено в Зеле (Белгия), за което се явяват H. Gilliams и J. Bocken, адвокати,
жалбоподател по дело T‑263/16,
срещу
Европейска комисия, за която се явяват първоначално P.‑J. Loewenthal и B. Stromsky, а впоследствие P.‑J. Loewenthal и F. Tomat, в качеството на представители,
ответник,
с предмет искане на основание член 263 ДФЕС за отмяна на Решение (ЕС) 2016/1699 на Комисията от 11 януари 2016 година относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), прилагана от Белгия (ОВ L 260, 2016 г., стр. 61),
ОБЩИЯТ СЪД (седми разширен състав),
състоящ се от: M. van der Woude, председател, V. Tomljenović (докладчик), E. Bieliūnas, A. Marcoulli и Aл. Корнезов, съдии,
секретар: S. Spyropoulos, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 28 юни 2018 г.,
постанови настоящото
Решение
Обстоятелства, предхождащи спора
Правна уредба
По Кодекса за данъка върху доходите от 1992 г.
1 В Белгия правилата относно данъчното облагане на доходите са кодифицирани с Кодекса за данъка върху доходите от 1992 г. (наричан по-нататък „CIR 92“). Съгласно член 1, параграф 1 от CIR 92 във връзка с данъка върху доходите се установява по-специално данък върху общия доход на местните дружества, наричан „корпоративен данък“.
2 Що се отнася по-специално до данъчната основа на корпоративния данък, член 185 от CIR 92 предвижда, че дружествата подлежат на облагане с данък върху общия размер на печалбите си, включително разпределените дивиденти.
По Закона от 24 декември 2002 г.
3 На 24 декември 2002 г. е обнародван Закон за промяна на схемата за дружествата във връзка с данъка върху доходите и за установяване на система за данъчни режими по данъчни въпроси (наричан по-нататък „Законът от 24 декември 2002 г.“). Член 20 от този закон предвижда, че Федералната публична служба „Финанси“ се произнася по отношение на данъчен режим по всяко искане във връзка с прилагането на данъчните закони. Освен това понятието „данъчен режим“ е определено като правен акт, с който Федералната публична служба „Финанси“ определя в съответствие с действащите разпоредби как законът се прилага към конкретна ситуация или сделка, която все още не е произвела действие в данъчен план. Освен това се посочва, че данъчният режим не може да води до освобождаване от или намаляване на данък.
4 Съгласно член 22 от Закона от 24 декември 2002 г. данъчен режим не може да бъде предоставен по-специално когато искането се отнася до ситуации или сделки, идентични с тези, които вече са произвели последици в данъчен план по отношение на кандидата.
5 В допълнение член 23 от Закона от 24 декември 2002 г. гласи, че освен ако предметът на искането не налага друго, данъчният режим се предоставя за максимален срок от пет години.
По Закона от 21 юни 2004 г. за изменение на CIR 92
6 Със Закона от 21 юни 2004 г. за изменение на CIR 92 и на Закона от 24 декември 2002 г. (наричан по-нататък „Законът от 21 юни 2004 г.“) Кралство Белгия въвежда нови данъчни разпоредби относно трансграничните сделки на предприятия, свързани в рамките на една многонационална група, предвиждащи по-специално корекция на печалбите, подлежащи на облагане, наречена „корелативна корекция“.
– Изложение на мотивите
7 Според изложението на мотивите, съдържащо се в законопроекта, представен от правителството на Кралство Белгия на Камарата на депутатите, посоченият закон има за цел да адаптира CIR 92, за да включи изрично в него принципа на сделката между несвързани лица, който като цяло е възприет на международно равнище. От друга страна той има за цел да измени Закона от 24 декември 2002 г., за да предостави на Службата за данъчни режими правомощието да приема тези решения. Принципът на сделката между несвързани лица е въведен в белгийското данъчно законодателство чрез добавяне на параграф 2 в член 185 от CIR 92, който се основава на текста на член 9 от Модела на конвенция на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) относно облагането на дохода и капитала. Целта на член 185, параграф 2 от CIR 92 е да гарантира, че данъчната основа на дружествата, които подлежат на данъчно облагане в Белгия, може да бъде коригирана чрез корекции на печалбата от трансгранични вътрешногрупови сделки, когато прилаганото трансферно ценообразуване не отразява пазарните механизми и принципа на сделката между несвързани лица. Освен това понятието „подходяща корекция“, въведено с член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, е обосновано за целите на избягването или премахването на (възможно) двойно данъчно облагане. Също така се посочва, че тази корекция трябва да се извършва за всеки отделен случай въз основа на наличните сведения, предоставени по-специално от данъкоплатеца, и че корелативна корекция следва да се извърши единствено ако данъчната администрация счита, че извършената в друга държава първична корекция е основателна по принцип и като размер.
– Член 185, параграф 2 от CIR 92
8 Член 185, параграф 2 от CIR 92 гласи следното:
„[…], за две дружества, които са част от една многонационална група от свързани дружества и що се отнася до техните реципрочни трансгранични отношения:
а) когато двете дружества са свързани при търговските или финансовите си отношения от договорени или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими дружества, печалбите, които в отсъствието на тези условия биха били реализирани от едно от тези дружества, но не се реализират поради тези условия, може да бъдат включени в печалбите на това дружество;
b) когато в печалбите на едно дружество са включени печалби, които са включени и в печалбите на друго дружество, и когато така включените печалби са такива, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия биха били условията, които биха били договорени между независими дружества, печалбите на първото дружество се коригират по подходящ начин“.
По административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г.
9 Циркулярното писмо от 4 юли 2006 г. относно прилагането на принципа на сделката между несвързани лица (наричано по-нататък „административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г.“) е изпратено на длъжностните лица на данъчната администрация от името на министъра на финансите, за да се коментира по-специално добавянето на параграф 2 в член 185 от CIR 92 и съответната адаптация на същия този кодекс. В циркулярното писмо се посочва, че тези изменения, които са в сила от 19 юли 2004 г., имат за цел да транспонират в белгийското данъчно законодателство принципа на сделката между несвързани лица и представляват правното основание, което с оглед на посочения принцип позволява да се коригира облагаемата печалба от трансгранични вътрешногрупови отношения между свързани дружества, които са част от многонационална група.
10 Така, от една страна, в циркулярното писмо се уточнява, че предвидената в член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 корекция към по-висока стойност позволява увеличаване на печалбата на местно дружество, което е част от многонационална група, с цел включване на печалбата, която местното дружество би реализирало при дадена сделка между несвързани лица.
11 От друга страна в циркулярното писмо се отбелязва, че предвидената в член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 корекция към по-ниска стойност има за цел избягването или премахването на (възможно) двойно данъчно облагане. Посочва се, че за тази цел не може да се установи никакъв критерий, тъй като тази корекция трябва да се извършва за всеки отделен случай въз основа на наличните сведенията, предоставени по-специално от данъкоплатеца. Отбелязва се също така, че корелативна корекция следва да се извърши единствено ако данъчната администрация или Службата за данъчни режими счита, че корекцията е основателна по принцип и като размер. Освен това се уточнява, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 не се прилага, ако реализираната в държавата партньор печалба е увеличена така, че да е по-висока от тази, която би била получена при прилагане на принципа на сделката между несвързани лица.
По отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси относно прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92
12 На 13 април 2005 г. в отговор на парламентарни въпроси относно освобождаването от данък на свръхпечалбата белгийският министър на финансите потвърждава най-напред че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 се отнася до положение, в което данъчен режим се предоставя във връзка с метод, с който се цели да се стигне до печалба при сделката между несвързани лица. След това той потвърждава, че печалбите, съдържащи се в белгийския финансов отчет на международна група с дейност в Белгия, които надвишават печалбите при сделката между несвързани лица, не следва да се вземат предвид при определянето на данъчната печалба в Белгия. Накрая, той потвърждава, че не белгийските данъчни органи трябва да определят в печалбите на кои чуждестранни предприятия трябва да се включи тази допълнителна печалба.
13 На 11 април 2007 г. в отговор на нови парламентарни въпроси във връзка с прилагането на член 185, параграф 2, букви а) и b) от CIR 92 белгийският министър на финансите заявява, че на този етап са получени само искания за корекция към по-ниска стойност. Освен това той уточнява, че за определянето на метода за установяване на печалбата при сделката между несвързани лица на белгийското предприятие в рамките на данъчните режими се вземат предвид функциите, които биха били упражнявани, рисковете, които биха били поети, и активите, които биха били използвани за дейности, които все още не са породили данъчни последствия в Белгия. Така печалбата в Белгия, установена чрез белгийските финансови отчети на многонационалната група и надвишаваща печалбата при сделката между несвързани лица, не трябва да бъде включена в облагаемата данъчна печалба в Белгия. Белгийският министър на финансите посочва още, че тъй като не белгийската данъчна администрация трябва да определя на кое чуждестранно дружество трябва да се припише свръхпечалбата, не е възможно да се обменя информация с чуждестранните данъчни администрации в това отношение.
14 Накрая, на 6 януари 2015 г. белгийският министър на финансите припомня, че принципът, залегнал в основата на данъчните режими, е облагането на печалбата, която съответства на печалба между несвързани лица за съответното предприятие, и потвърждава отговорите, дадени от неговия предшественик на 11 април 2007 г., че белгийските данъчни органи не следва да установяват на кое чуждестранно дружество трябва да се приписва необложената в Белгия свръхпечалба.
Обжалваното решение
15 С Решение (ЕС) 2016/1699 на Комисията от 11 януари 2016 година относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), прилагана от Белгия (ОВ L 260, 2016 г., стр. 61, наричано по-нататък „обжалваното решение“), Европейската комисия установява, че освобождаванията, предоставяни от Кралство Белгия чрез данъчни режими, основаващи се на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, са схема за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, която е несъвместима с вътрешния пазар и която е приложена в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС.
16 Освен това Комисията разпорежда възстановяването на така предоставените помощи от бенефициерите, чиито окончателен списък Кралство Белгия следва впоследствие да изготви. Въз основа на информацията, предоставена от Кралство Белгия в административното производство, в приложението към обжалваното решение информативно са установени 55 бенефициери, сред които Magnetrol International, жалбоподател по дело T‑263/16.
17 На първо място, що се отнася до оценката на мярката за помощ (съображения 94—110 от обжалваното решение), Комисията счита, че разглежданата мярка представлява схема за помощ, която се основавала на прилагания от белгийската данъчна администрация член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Това прилагане било обяснено в изложението на мотивите на закона от 21 юни 2004 г., в циркулярното писмо от 4 юли 2006 г. и в отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси във връзка с прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Според Комисията именно въз основа на тези актове са били предоставени разглежданите освобождавания. Освен това Комисията счита, че тези освобождавания са били предоставени, без да са били необходими мерки за прилагане на основните разпоредби, тъй като данъчните режими са само технически правила за прилагането на разглежданата схема. Комисията посочва още, че бенефициерите са били определени по общ и абстрактен начин от разпоредбите, на които се основава схемата. Всъщност те се отнасят до предприятия, които са част от многонационална група от дружества.
18 На второ място, що се отнася до условията за прилагане на член 107, параграф 1 ДФЕС (съображения 111—117 от обжалваното решение), първо, Комисията посочва, че освобождаването от данък на свръхпечалбата представлява намеса на държавата, за която тя носи отговорност и която води до загуба на ресурси на държавата, доколкото в резултат на това освобождаване се намалява данъкът, дължим в Белгия от ползващите се от тази схема предприятия. Второ, тя счита, че разглежданата схема може да засегне търговията в рамките на Европейския Съюз, доколкото от нея се ползват многонационални предприятия, осъществяващи дейностите си в няколко държави членки. Трето, Комисията подчертава, че разглежданата схема освобождава предприятията бенефициери от разход, който нормално би трябвало да направят, и поради това тази схема нарушава или заплашва да наруши конкуренцията, като засилва финансовата позиция на тези предприятия. Четвърто, Комисията счита, че разглежданата схема предоставя избирателно предимство на белгийските предприятия, като така от нея се възползват само многонационалните групи, към които принадлежат тези предприятия.
19 Що се отнася конкретно до съществуването на избирателно предимство, Комисията счита, че освобождаването от данък на свръхпечалбата представлява дерогация от референтната система, определена като общата система на корпоративния данък на дружествата в Белгия, доколкото данъкът се прилага не към реално отчетената от съответното дружество печалба, а към коригирана печалба при сделката между несвързани лица (съображения 118—134 от обжалваното решение).
20 В това отношение и главно (съображения 135—143 от обжалваното решение), Комисията счита, че разглежданата схема е избирателна преди всичко защото е достъпна само за предприятия, които са част от многонационална група, но не и за самостоятелните предприятия или за такива, които са част от национални групи от дружества. След това, разглежданата схема водела до избирателност между многонационалните групи, които променят модела на предприятието си, като започват нови дейности в Белгия, и всички останали икономически оператори, които продължават да следват съществуващи в Белгия модели на предприятие. Накрая, разглежданата схема de facto била избирателна, тъй като единствено белгийски предприятия, които са част от голяма или средна по размер многонационална група, можели да се ползват реално от освобождаване от данък на свръхпечалбата, но не и предприятията, които са част от малка по размер многонационална група.
21 При условията на евентуалност (съображения 144—170 от обжалваното решение) Комисията посочва, че дори да се приеме, че системата за корпоративния данък в Белгия съдържа правило, с което се забранява облагането с данък на печалбата на предприятията от многонационална група, ако тя превишава печалбата при сделката между несвързани лица, quod non, разглежданото освобождаване от данък на свръхпечалбата представлява дерогация от референтната система, тъй като причините, които обосновават освобождаването от данък и използвания метод за установяване на свръхпечалбата, нарушавали принципа на сделката между несвързани лица. Този метод съдържал два етапа.
22 В рамките на първия етап цените при сделката между несвързани лица, прилагани за сделките, сключени между белгийско предприятие от една група и дружествата, с които е свързано, се определяли въз основа на доклад за трансферно ценообразуване, предоставен от данъкоплатеца. Това трансферно ценообразуване се определяло по метода на транзакционната нетна печалба (МТНП). Така се установявала остатъчна печалба или печалба при сделката между несвързани лица, която според Комисията съответствала на реално отчетената от белгийското предприятие печалба.
23 При втория етап и въз основа на представен от данъкоплатеца втори доклад коригираната печалба при сделката между несвързани лица на белгийското предприятие се установявала като се определи печалбата, която сравнимо самостоятелно дружество би реализирало при сравними обстоятелства. Разликата между печалбата, получена в резултат на първия и втория етап (т.е. остатъчната печалба минус печалбата при сделката между несвързани лица), представлявала размера на свръхпечалбата, която белгийските данъчни органи считали за печалба, получена в резултат на синергии или икономии от мащаба поради принадлежността към група от предприятия и която следователно не можела да се припише на белгийското предприятие.
24 Тази свръхпечалба не се облагала с данък съгласно разглежданата схема. Според Комисията обаче това данъчно необлагане предоставяло на бенефициерите на схемата избирателно предимство, по-специално доколкото методът за изчисляване на свръхпечалбата се отклонявал от метод, който води до надеждна оценка на основан на пазара резултат, и следователно от принципа на сделката между несвързани лица.
25 Освен това, що се отнася до обосновката на разглежданата схема, Комисията счита, че тя не може да бъде обоснована от характера или схемата на белгийската данъчна система (съображения 173—181 от обжалваното решение). Всъщност, противно на твърдяното от Кралство Белгия, разглежданата схема няма за цел избягване на двойното данъчно облагане, доколкото за целите на освобождаването от данък на свръхпечалбата не е необходимо да се доказва, че тази печалба е била включена в данъчната основа на друго предприятие.
26 На трето място, Комисията счита, че въпросните мерки представляват оперативна помощ и следователно са несъвместими с вътрешния пазар. Освен това, тъй като Комисията не е била уведомена за тези мерки в съответствие с член 108, параграф 3 ДФЕС, те представлявали неправомерна помощ (съображения 189—194 от обжалваното решение).
27 Що се отнася до възстановяването на помощта (съображения 195—211 от обжалваното решение), Комисията посочва, че Кралство Белгия не може да се позове на принципа на защита на оправданите правни очаквания на бенефициерите, нито на принципа на правна сигурност, за да избегне задължението си да възстанови неправомерно предоставената несъвместима помощ, и че сумите за възстановяване от всеки бенефициер могат да се изчислят въз основа на разликата между данъка, който би трябвало да се плати в резултат на реално отчетената печалба, и действително платения данък съгласно данъчния режим.
28 Разпоредителната част на обжалваното решение гласи следното:
„Член 1
Схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, която се основа на член 185, параграф 2, буква [b]) от [CIR 92], съгласно която [Кралство] Белгия е [предоставило] данъчни режими в полза на белгийски предприятия от многонационални групи от предприятия, с които им предоставя правото да се ползват от освобождаване от корпоративен данък на част от реализираната от тези предприятия печалба, представлява помощ по смисъла на член 107, параграф 1 от ДФЕС, която е несъвместима с вътрешния пазар и е приведена неправомерно в действие от Белгия в нарушение на член 108, параграф 3 от ДФЕС.
Член 2
1. [Кралство] Белгия е [длъжно] да възстанови от бенефициерите несъвместимата и неправомерна помощ, посочена в член 1.
2. Всяка сума, която не е възстановена от бенефициерите след възстановяването, описано в параграф 1, се възстановява от групата предприятия, към която принадлежи бенефициерът.
3. Сумите, подлежащи на възстановяване, включват лихви от датата, на която са били предоставени на разположение на бенефициерите, до датата на действителното им възстановяване.
4. Лихвата върху сумите за възстановяване се изчислява с натрупване в съответствие с глава V от Регламент (ЕО) № 794/2004.
5. [Кралство] Белгия прекратява предоставянето на помощта, посочена в член 1, и отменя всички все още неизвършени плащания по посочената помощ, считано от датата на приемане на настоящото решение.
6. [Кралство] Белгия отхвърля всяко искане за данъчен режим, представено в Службата за данъчни режими във връзка с помощта, посочена в член 1, или изчакващо отговор към датата на приемане на настоящото решение.
Член 3
1. Възстановяването на предоставената помощ, посочена в член 1, се извършва незабавно и ефективно.
2. [Кралство] Белгия гарантира пълното изпълнение на настоящото решение в срок от четири месеца, считано от датата, на която е уведомена за него.
Член 4
1. В срок от два месеца от уведомяването за настоящото решение [Кралство] Белгия предоставя на Комисията следната информация:
а) списък на бенефициерите на помощта, посочена в член 1, както и общия размер на помощта, която всеки от тях е получил по тази схема;
б) общата сума (главница и лихви), която следва да бъде възстановена от всеки бенефициер;
в) подробно описание на вече предприетите и на планираните мерки за изпълнение на настоящото решение;
г) документи, доказващи, че на бенефициерите е било наредено да върнат помощта.
2. [Кралство] Белгия уведомява редовно Комисията за напредъка по отношение на националните мерки, предприети за изпълнение на настоящото решение, до пълното възстановяване на предоставената помощ, посочена в член 1. В отговор на обикновено искане от Комисията [Кралство] Белгия незабавно представя информация относно вече предприетите и планираните мерки за изпълнение на настоящото решение. [Кралство] Белгия предоставя и подробна информация относно сумите на помощта и лихвите, които вече са възстановени от бенефициерите.
Член 5
Адресат на настоящото решение е Кралство Белгия“.
Производство и искания на страните
Производство и искания на страните по дело T‑131/16
29 С жалба, подадена на 22 март 2016 г. в секретариата на Общия съд, Кралство Белгия иска отмяна на обжалваното решение.
30 С отделен акт, постъпил в секретариата на Общия съд на 26 април 2016 г., Кралство Белгия подава молба за допускане на обезпечителни мерки, с която иска от председателя на Общия съд да спре изпълнението на членове 2—4 от обжалваното решение до произнасянето на Общия съд по съществото на жалбата. С определение на председателя на Общия съд от 19 юли 2016 г. молбата за допускане на обезпечителни мерки е отхвърлена, като Общият съд не се произнася по съдебните разноски.
31 На 11 юли 2016 г. Общият съд иска от Кралство Белгия да отговори на въпрос. С писмо от 19 юли 2016 г. Кралство Белгия изпълнява това искане.
32 С молба, подадена в секретариата на Общия съд на 11 юли 2016 г., Ирландия иска да встъпи в производството в подкрепа на исканията на Кралство Белгия. С решение от 25 август 2016 г. председателят на пети състав на Общия съд уважава искането за встъпване на Ирландия. В определения срок Ирландия представя писменото си становище, а главните страни — своите становища във връзка с него.
33 След промяна в съставите на Общия съд на 21 септември 2016 г., съгласно член 27, параграф 5 от Процедурния правилник на Общия съд съдията докладчик е включен в седми състав, на който съответно е разпределено и настоящото дело.
34 С молба, подадена в секретариата на Общия съд на 26 януари 2017 г., Кралство Белгия иска делото да бъде разгледано от разширен състав. На 15 февруари 2017 г. в съответствие с член 28, параграф 5 от Процедурния правилник Общият съд отбелязва, че делото е преразпределено на седми разширен състав.
35 Тъй като един от членовете на седми състав е възпрепятстван да заседава, с решение от 28 март 2017 г. председателят на Общия съд определя заместник-председателя на Общия съд за попълване на състава.
36 По предложение на съдията докладчик на 12 декември 2017 г. председателят на седми разширен състав решава настоящото дело да се разгледа с предимство в съответствие с член 67, параграф 2 от Процедурния правилник.
37 По предложение на съдията докладчик Общият съд (седми разширен състав) решава да започне устната фаза на производството и в рамките на процесуално-организационните действия, предвидени в член 64 от Процедурния правилник, кани Кралство Белгия и Комисията да отговорят писмено на определени въпроси. Страните изпълняват тези искания в определените срокове.
38 С определение от 17 май 2018 г., след изслушване на страните председателят на седми разширен състав на Общия съд решава да съедини делата T‑131/16, Белгия/Комисия и T‑263/16, Magnetrol International/Комисия за целите на устната фаза на производството в съответствие с член 68, параграф 2 от Процедурния правилник и уважава представената от Magnetrol International молба за поверително третиране по отношение на Ирландия.
39 Устните състезания и отговорите на страните на поставените от Общия съд въпроси са изслушани в съдебното заседание от 28 юни 2018 г.
40 Кралство Белгия иска от Общия съд:
– да отмени обжалваното решение,
– при условията на евентуалност, да отмени членове 1 и 2 от разпоредителната част на обжалваното решение,
– да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
41 Ирландия иска от Общия съд да отмени обжалваното решение, както е поискано от Кралство Белгия.
42 Комисията иска от Общия съд:
– да отхвърли жалбата,
– да осъди Кралство Белгия да заплати съдебните разноски.
Производство и искания на страните по дело T‑263/16
43 С жалба, подадена в секретариата на Общия съд на 25 май 2016 г., Magnetrol International иска отмяна на обжалваното решение.
44 На 20 юни 2016 г. Комисията иска спиране на производството до произнасянето по дело T‑131/16, Белгия/Комисия, срещу което жалбоподателят възразява на 26 юли 2016 г. С решение, съобщено на главните страни на 9 август 2016 г., председателят на пети състав на Общия съд отхвърля искането на Комисията за спиране на производството.
45 След промяна в съставите на Общия съд на 21 септември 2016 г., съгласно член 27, параграф 5 от Процедурния правилник съдията докладчик е включен в седми състав, на който съответно е разпределено и настоящото дело.
46 На 12 март 2018 г. по предложение на седми състав на основание член 28, параграф 3 от Процедурния правилник Общият съд решава да препрати делото на разширен съдебен състав.
47 Тъй като един от членовете на седми състав е възпрепятстван да заседава, с решение от 15 март 2018 г. председателят на Общия съд определя заместник-председателя на Общия съд за попълване на състава.
48 По предложение на съдията докладчик на 16 април 2018 г. председателят на седми разширен състав решава настоящото дело да се разгледа с предимство в съответствие с член 67, параграф 2 от Процедурния правилник.
49 По предложение на съдията докладчик Общият съд (седми разширен състав) решава да започне устната фаза на производството и в рамките на процесуално-организационните действия, предвидени в член 64 от Процедурния правилник, кани Magnetrol International и Комисията да отговорят писмено на определени въпроси. Страните изпълняват тези искания в определените срокове.
50 С определение от 17 май 2018 г., след изслушване на страните председателят на седми разширен състав на Общия съд решава да съедини делата T‑131/16, Белгия/Комисия и T‑263/16, Magnetrol International/Комисия за целите на устната фаза на производството в съответствие с член 68, параграф 2 от Процедурния правилник и уважава представената от Magnetrol International молба за поверително третиране по отношение на Ирландия.
51 Както е посочено в точка 39 по-горе, устните състезания и отговорите на страните на поставените от Общия съд въпроси са изслушани в съдебното заседание от 28 юни 2018 г.
52 Magnetrol International иска от Общия съд:
– да отмени обжалваното решение,
– при условията на евентуалност, да отмени членове 2—4 от обжалваното решение,
– при всички случаи, да отмени членове 2—4 от обжалваното решение, доколкото с тези членове, от една страна, се изисква възстановяване на помощта от предприятия, различни от тези, на които е предоставен данъчен режим, и от друга страна, се разпорежда възстановяването на сума, равна на спестения от бенефициера данък, без да се позволи на Кралство Белгия да вземе предвид действителната корекция към по-висока стойност, извършена от друга данъчна администрация,
– да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
53 Комисията иска от Общия съд:
– да отхвърли жалбата,
– да осъди Magnetrol International да заплати съдебните разноски.
От правна страна
54 След като главните страните са изслушани по този въпрос в съдебното заседание, Общият съд реши да съедини настоящите дела и за целите на решението, което слага край на производството, в съответствие с член 68 от Процедурния правилник.
Предварителни бележки
55 В подкрепа на жалбата си Кралство Белгия изтъква пет основания. Първото е изведено от нарушение на член 2, параграф 6 ДФЕС и на член 5, параграфи 1 и 2 ДЕС, доколкото Комисията се намесила в данъчната компетентност на Кралство Белгия. Второто е изведено от грешка при прилагането на правото и явна грешка в преценката, тъй като Комисията е квалифицирала мерките като схема за помощ. То е разделено на две части, като в първата се оспорва определянето на актовете, на които се основава твърдяната разглеждана схема, а във второто — съображението относно липсата на допълнителни мерки за прилагане. Третото е изведено от нарушение на член 107 ДФЕС, доколкото Комисията е приела, че схемата за свръхпечалба представлява мярка за държавна помощ. Четвъртото е изведено от допусната от Комисията явна грешка в преценката при определянето на бенефициерите на твърдяната помощ. Петото, изтъкнато при условията на „евентуалност“, е изведено от нарушение на общия принцип на законност и на член 16, параграф 1 от Регламент (ЕС) 2015/1589 на Съвета от 13 юли 2015 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 108 от ДФЕС (ОВ L 248, 2015 г., стр. 9), доколкото с обжалваното решение се разпорежда възстановяване от многонационалните групи, към които принадлежат белгийските предприятия, получили данъчен режим.
56 В подкрепа на жалбата си Magnetrol International изтъква четири основания. Първото е изведено от явна грешка в преценката, от злоупотреба с власт и от липса на мотиви, доколкото в обжалваното решение се установява наличието на схема за помощ. Второто е изведено от нарушение на член 107 от ДФЕС, както и на задължението за мотивиране, и от допусната явна грешка в преценката, доколкото в обжалваното решение твърдяната схема е квалифицирана като селективна мярка. Третото е изведено от нарушение на член 107 от ДФЕС, както и на задължението за мотивиране, и от допусната явна грешка в преценката, доколкото в обжалваното решение се посочва, че твърдяната схема поражда предимство. Четвъртото, изтъкнато при условията на „евентуалност“, е изведено от нарушение на член 107 от ДФЕС, от нарушение на принципа на защита на оправданите правни очаквания, от явна грешка в преценката, от злоупотреба с власт и от липса на мотиви, що се отнася до разпореденото с обжалваното решение възстановяване на помощта, определянето на бенефициерите и размера за възстановяване.
57 От всички гореизложени основания следва, че Кралство Белгия и Magnetrol International макар и в различен ред изтъкват основания, които по същество са изведени:
– първо, от намесата на Комисията, надхвърляща компетентността ѝ в сферата на държавните помощи, в изключителната компетентност на Кралство Белгия в областта на прякото данъчно облагане (първо основание по дело T‑131/16 и първа част от третото основание по дело T‑263/16),
– второ, от неправилното заключение относно наличието в настоящия случай на схема за помощ по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589, по-специално в резултат на неправилното определяне на актовете, на които се основавала твърдяната схема, и на неправилното съображение, че схемата за помощ не изисква допълнителни мерки за прилагане (второ основание по дело T‑131/16 и първо основание по дело T‑263/16),
– трето, от неправилното разглеждане на данъчните режими относно свръхпечалбите като държавна помощ, като се има предвид по-специално отсъствието на предимство и отсъствието на избирателност (трето основание по дело T‑131/16 и трето основание по дело T‑263/16),
– четвърто, от нарушение по-специално на принципите на законност и на защита на оправданите правни очаквания, тъй като възстановяването на твърдяната помощ било разпоредено неправилно, включително от групи, към които принадлежат бенефициерите на посочените помощи (четвърто и пето основание по дело T‑131/16 и четвърто основание по дело T‑263/16).
58 Общият съд ще разгледа основанията в реда, посочен в точка 57 по-горе.
По твърдяната намеса на Комисията в изключителната компетентност на Кралство Белгия в областта на прякото данъчно облагане
59 Кралство Белгия и Magnetrol International твърдят по същество, че Комисията е надвишила правомощията си, като е използвала правото на Съюза в областта на държавните помощи за едностранно определяне на елементи, попадащи в изключителната данъчна компетентност на една държава членка. Всъщност определянето на облагаемите доходи, както и начинът на облагане на печалбите от трансгранични сделки в рамките на групи от предприятия остават в изключителната компетентност на държавите членки, дори това да води до двойно необлагане. Позицията на Комисията, че данъчните режими относно свръхпечалбата представляват държавна помощ, тъй като се отклоняват от прилагането на принципа на сделката между несвързани лица, който тя счита за правилен, било равносилно на принудително хармонизиране на правилата за изчисляване на облагаемите доходи, което не е от компетентността на Съюза.
60 Ирландия поддържа по същество, че обжалваното решение засяга сериозно балансираното разпределение на областите на компетентност между Съюза и държавите членки, установено по-специално с член 3, параграф 6 ДЕС и член 5, параграфи 1 и 2 ДЕС и потвърдено от постоянната съдебна практика.
61 Комисията по същество твърди, че макар държавите членки да се ползват от данъчна автономия в областта на прякото данъчно облагане, всяка данъчна мярка, приета от държава членка, трябва да е в съответствие с правилата на Съюза относно държавните помощи.
62 В това отношение следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика, макар при сегашното състояние на правото на Съюза прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза (вж. решение от 12 юли 2012 г., Комисия/Испания, C‑269/09, EU:C:2012:439, т. 47 и цитираната съдебна практика). От друга страна е безспорно, че Комисията е компетентна да следи за спазването на член 107 ДФЕС.
63 Ето защо намесата на държавите членки в областите като прякото данъчно облагане, в които няма хармонизация в Съюза, не е изключена от приложното поле на правната уредба, отнасяща се до контрола на държавните помощи. Следователно Комисията може да квалифицира данъчна мярка като държавна помощ, стига да са изпълнени условията за такава квалификация (вж. в този смисъл решения от 2 юли 1974 г., Италия/Комисия, 173/73, EU:C:1974:71, т. 28, от 22 юни 2006 г., Белгия и Forum 187/Комисия, C‑182/03 и C‑217/03, EU:C:2006:416, т. 81 и от 25 март 2015 г., Белгия/Комисия, T‑538/11, EU:T:2015:188, т. 65 и 66). Ето защо държавите членки трябва да упражняват данъчната си компетентност в съответствие с правото на Съюза (решение от 3 юни 2010 г., Комисия/Испания, C‑487/08, EU:C:2010:310, т. 37). Следователно в този контекст те трябва да се въздържат да вземат каквито и да било мерки, които могат да представляват държавна помощ, несъвместима с вътрешния пазар.
64 Безспорно, при отсъствието на правна уредба на Съюза в тази област, определянето на данъчните ставки и разпределението на данъчната тежест върху различните производствени фактори и икономически сектори е от компетентността на държавите членки (вж. в тази връзка решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, стр. 97).
65 Това обаче не предполага, че всяка една данъчна мярка, която засяга по-специално данъчната основа, взета предвид от данъчните органи, е изключена от обхвата на член 107 ДФЕС. Всъщност, ако такава мярка води фактически до дискриминация между дружества, които се намират в сходно положение от гледна точка на преследваната от тази данъчна мярка цел, и поради това предоставя на бенефициерите на мярката избирателни предимства, които поставят в по-благоприятно положение „определени“ предприятия или „определени“ производства, тя може да се разглежда като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 104).
66 Освен това мярка, с която публичните власти предоставят на някои предприятия представляващо предимство данъчно третиране, което, макар и да не се изразява в прехвърляне на държавни ресурси, поставя получателите в по-благоприятно финансово положение от другите данъчнозадължени лица, може да съставлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. В замяна на това предимства, произтичащи от мярка с общ характер, приложима без разлика към всички стопански субекти, не съставляват държавни помощи по смисъла на член 107 ДФЕС (вж. решение от 21 декември 2016 г., Комисия/World Duty Free Group и др., C‑20/15 P и C‑21/15 P, EU:C:2016:981, т. 56 и цитираната съдебна практика).
67 От изложеното по-горе следва, че тъй като Комисията е компетентна да следи за спазването на член 107 ДФЕС, тя не може да бъде упрекната, че е надвишила правомощията си, като е разгледала мерките, съставляващи разглежданата твърдяна схема, за да провери дали последната не представлява държавна помощ, и ако това е така, дали тази помощ е съвместима с вътрешния пазар по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.
68 Този извод не може да бъде обезсилен от доводите на Кралство Белгия, изведени, от една страна, от липсата на данъчна компетентност за облагане на свръхпечалбата, и от друга страна, от собствената му компетентност за приемане на мерки за избягване на двойното данъчно облагане.
69 Кралство Белгия изтъква, че тъй като свръхпечалбата не трябва да се приписва на белгийските предприятия, които подлежат на данъчно облагане в Белгия, тази печалба не попада в обхвата на белгийската данъчна компетентност. Следователно Комисията не може да постави под въпрос необлагането на тази печалба в Белгия.
70 Доколкото тези доводи трябва да се тълкуват като оспорване на компетентността на Комисията да разглежда въпросните мерки, следва да се отбележи, че тези мерки се отнасят до данъчни режими, приети от белгийските данъчни органи в рамките на тяхната компетентност в областта на прякото данъчно облагане. В това отношение следва да се припомни съдебната практика, цитирана в точка 65 по-горе, според която всяка национална мярка, която изпълнява условията за прилагането на член 107, параграф 1 ДФЕС, представлява държавна помощ. От това следва, че в рамките на компетентността си, произтичаща от прилагането на член 107, параграф 1 ДФЕС, Комисията трябва да може да разглежда въпросните мерки, за да провери дали изпълняват посочените условия.
71 Що се отнася до доводите, изведени от компетентността на Кралство Белгия да приема мерки за избягване на двойното данъчно облагане, от съдебната практика несъмнено следва, че държавите членки трябва да предприемат необходимите мерки, за да избегнат случаите на двойно данъчно облагане, като използват по-специално прилаганите в международната данъчна практика критерии за разпределяне (вж. в този смисъл решение от 14 ноември 2006 г., Kerckhaert и Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, т. 23). Както обаче беше посочено в точка 63 по-горе, държавите членки трябва да упражняват данъчната си компетентност в съответствие с правото на Съюза и да се въздържат да вземат каквито и да било мерки, представляващи несъвместими с вътрешния пазар помощи. Следователно Кралство Белгия не може да се позове на необходимостта от избягване на двойното данъчно облагане като цел, преследвана от практиката на белгийските данъчни органи по отношение на свръхпечалбата, за да обоснове изключителна компетентност в това отношение, която би била извън контрола на Комисията във връзка със спазването на член 107 ДФЕС.
72 Освен това и при всички положения следва да се посочи, че в настоящия случай необлагането на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, изглежда не преследва цели за избягване на двойното данъчно облагане. Действително прилагането на оспорваните мерки не е обвързано с условието да се докаже, че тази печалба е била включена в печалбата на друго дружество. Не се изисква също така да се докаже, че тази свръхпечалба действително е била обложена с данък в друга държава.
73 Всъщност член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 предвижда коригиране към по-ниска стойност на печалбата на дадено дружество само ако тази печалба е включена в печалбата на друго дружество. Кралство Белгия обаче не се е разграничило от заключенията на Комисията, направени в съображения 173—181 от обжалваното решение, относно наличието на практика на белгийските данъчни органи, описана по-специално в отговорите на министъра на финансите, посочени в точки 12—14 по-горе, според която коригирането към по-ниска стойност на данъчната основа на поискалото данъчен режим дружество се извършва, без да се проверява дали печалбата, приспадната от данъчната основа на това дружество като свръхпечалба, действително е била включена в печалбата на друго дружество.
74 С оглед на гореизложените съображения основанието, изведено от твърдяната намеса на Комисията в данъчната компетентност на Кралство Белгия, следва да се отхвърли.
По наличието на схема за помощ по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589
75 Кралство Белгия и Magnetrol International изтъкват по същество, че Комисията неправилно е определила актовете, въз основа на които системата на свръхпечалба представлявала схема за помощ, и неоснователно е приела, че тези актове не се нуждаят от допълнителни мерки за прилагане по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589. Освен тона заключението за наличие на схема за помощ се основавало на противоречиви мотиви.
76 Комисията поддържа по същество, че разсъжденията ѝ в цялото обжалвано решение са последователни, като е приела, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата се основава на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, така както се прилага от Службата за данъчни режими, с оглед на тълкуването, предоставено от изложението на мотивите на закона от 21 юни 2004 г., административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г. и отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси относно прилагането на посочения член. Тези актове свидетелствали за систематичен и последователен подход, с който, без да са необходими допълнителни мерки за прилагане, белгийските данъчни органи освобождавали така наречената свръхпечалба от данък.
77 Съгласно член 1, буква г) от Регламент № 2015/1589 схема за помощ включва всеки акт, на базата на който и без да се изискват допълнителни мерки за прилагане, може да се предостави индивидуална помощ на предприятията, определени в акта по общ и абстрактен начин, и всеки акт, на базата на който помощ, която не е свързана с конкретен проект, може да бъде предоставена на едно или няколко предприятия за неопределен период от време и/или в неопределен размер.
78 От съдебната практика следва, че при схема за помощ Комисията може просто да проучи характеристиките на разглежданата схема, за да прецени в мотивите на въпросното решение дали поради предвидените в тази схема условия последната осигурява съществено предимство на получателите спрямо конкурентите им и дали от нея могат да се ползват главно участващи в търговията между държавите членки предприятия. По този начин в отнасящото се до подобна схема решение Комисията не е длъжна да прави анализ на отпуснатите въз основа на тази схема помощи във всеки отделен случай. Едва на етапа на възстановяване на помощите ще бъде необходимо да се провери индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие (вж. решение от 9 юни 2011 г., Comitato „Venezia vuole vivere“ и др./Комисия, C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368, т. 63 и цитираната съдебна практика).
79 Освен това в съдебната практика е прието, че в рамките на разглеждането на схема за помощ и при липса на определяне на правен акт за въвеждане на такава схема за помощ Комисията може да се основава на съвкупност от обстоятелства, които могат да разкрият фактическото наличие на схема за помощ (вж. в този смисъл решение от 13 април 1994 г., Германия и Pleuger Worthington/Комисия, C‑324/90 и C‑342/90, EU:C:1994:129, т. 14 и 15).
80 Следва да се припомни, че в обжалваното решение, първо, в съображение 97 от него се посочва, че освобождаването от данък на свръхпечалбата е било предоставено въз основа на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. По-нататък, в съображение 98 от същото решение се посочва, че прилагането от белгийската данъчна администрация на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 е обяснено в изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г., в циркулярното писмо от 4 юли 2006 г. и в отговорите на министъра на финансите на зададените във връзка с това прилагане парламентарни въпроси. Накрая, в съображение 99 от обжалваното решение се приема, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, обяснителният меморандум към закона от 21 юни 2004 г., циркулярното писмо от 4 юли 2006 г. и отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси във връзка с прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 представляват актовете, въз основа на които се предоставя освобождаването от данък на свръхпечалбата.
81 От друга страна, в съображение 125 от обжалваното решение се посочва, че в нито една разпоредба от CIR 92 не се предвижда абстрактно едностранно освобождаване от данък на определена част или на определен процент от реално отчетената печалба от белгийско дружество, принадлежащо към група. Освен това се посочва, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 позволява корекция към по-ниска стойност, при условие че подлежащата на освобождаване печалба, получена от въпросната сделка или международна договореност, е включена също и в печалбата на чуждестранния контрагент по тази сделка или договореност.
82 Несъмнено от мотивите на Комисията явно произтича известно противоречие, доколкото, от една страна, тя приема всички актове, изброени в съображение 99 от обжалваното решение, за основни разпоредби на спорната схема, а от друга страна, при анализа на референтната система в контекста на разглеждането на наличие на избирателно предимство тя твърди, че нито една разпоредба от CIR 92 не предвижда освобождаване като прилаганото от белгийските данъчни органи.
83 От цялостното тълкуване на обжалваното решение обаче следва, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, така както се прилага от белгийските данъчни органи, съставлява основанието на разглежданата твърдяна схема за помощ и че такова прилагане може да бъде изведено от изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г., циркулярното писмо от 4 юли 2006 г. и отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси във връзка с прилагането на посочения член.
84 Ето защо следва да се провери дали твърдяната схема за помощ, която се основавала на установените от Комисията актове, изисква допълнителни мерки за прилагане по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589.
85 От посоченото в точка 77 по-горе определение на схемата за помощ, предвидено в член 1, буква г) от Регламент 2015/1589, съгласно тълкуването му в съдебната практика, могат да се изведат следните съображения.
86 Първо, доколкото индивидуалните помощи се предоставят без допълнителни мерки за прилагане, основните елементи на въпросната схема за помощ трябва задължително да произтичат от разпоредбите, определени като основание за тази схема.
87 Второ, при прилагането на тази схема от националните органи тези органи не могат да разполагат със свобода на преценка по отношение на определянето на основните елементи на въпросната помощ и по отношение на целесъобразността на отпускането ѝ. Всъщност, за да се изключи необходимостта от такива мерки за прилагане, правомощията на националните органи трябва да се ограничат до техническо прилагане на разпоредбите, които съставляват разглежданата схема, след евентуална проверка дали кандидатите отговарят на предварителните условия да се възползват от нея.
88 Трето, от член 1, буква г) от Регламент 2015/1589 следва, че актовете, на които се основава схемата за помощ, трябва да определят бенефициерите по общ и абстрактен начин, дори размерът предоставената им помощ да е неопределен.
89 Ето защо следва да се разгледа доколко изтъкнатите по-горе елементи произтичат от определените от Комисията актове, на които се основава схемата за помощ, така че твърдените мерки за помощ, а именно освобождаването от данък на свръхпечалбата, да могат да се предоставят въз основа на посочените актове, без да е необходимо да се приемат допълнителни мерки за прилагане.
По основните елементи на разглежданата схема за помощ
90 В съображения 13—22 от обжалваното решение Комисията описва разглежданата схема за помощ като освобождаване от данък на свръхпечалбата и излага елементите, които по същество представляват основните елементи за предоставянето на посоченото освобождаване и които са възпроизведени в съображение 102 от обжалваното решение. Така, на първо място, взема се предвид фактът, че съответните белгийски предприятия принадлежат към многонационална група. На второ място, взема предвид се получаването на данъчен режим от Службата за данъчни режими, което е свързано с нова ситуация като реорганизация, водеща до преместване на основния изпълнител в Белгия, създаване на нови работни места или инвестиции. На трето място, приема се наличието на печалби, превишаващи печалбите, които сравними самостоятелни предприятия биха реализирали при подобни обстоятелства. На четвърто място, не се взема предвид обаче наличието на първична корекция към по-висока стойност, извършена в друга държава членка.
91 В това отношение следва да се разгледа дали горепосочените основни елементи на твърдяната схема за помощ произтичат от актовете, определени от Комисията като съставляващи основанието на системата на освобождаване от данък на свръхпечалбата.
92 Всъщност веднага трябва да се подчертае, че в съображения 101 и 139 от обжалваното решение Комисията е посочила, че основните елементи на твърдяната помощ са установени въз основа на разглеждане на извадка от данъчни режими. Така самата Комисия признава, че тези основни елементи не произтичат от актовете, на които тя твърди, че се основава схемата, а от самите данъчни режими или по-скоро от извадка от тях.
93 При всички положения, макар несъмнено някои от основните елементи на схемата, възприети от Комисията, да могат да произтичат от актовете, определени в съображения 97—99 от обжалваното решение, това не се отнася до всички тези основни елементи.
94 Действително, както с основание изтъкват Кралство Белгия и Magnetrol International, нито двуетапният метод на изчисляване на свръхпечалбата, нито изискванията за инвестиции, създаване на работни места, съсредоточаване или увеличаване на дейността в Белгия не произтичат дори имплицитно от посочените в съображения 97—99 от обжалваното решение актове, на които Комисията приема, че се основава въпросната схема. Ако обаче тези елементи, които според самата Комисия са част от основните елементи на твърдяната схема за помощ, не се съдържат в актовете, които съставляват основанието на тази схема, прилагането на тези актове, а следователно и предоставянето на твърдяната помощ задължително ще зависят от приемането на допълнителни мерки за прилагане, така че не може да става въпрос за схема за помощ по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589.
95 От една страна, актовете, установени в съображения 97—99 от обжалваното решение, представени в точка 80 по-горе, не споменават двуетапния подход за изчисляване на свръхпечалбата, включващ МТНП. От обжалваното решение и по-специално от точка 6.3.2 от него (съображения 133, 144 и 152—168 от това решение) обаче следва, че този метод се прилага редовно и е основен елемент на схемата, доколкото именно прилагането на този метод прави посочената схема избирателна.
96 Следователно, без да се предрешава въпросът дали определянето на свръхпечалбата съгласно описания в обжалваното решение двуетапен метод може да доведе до избирателно предимство, следва да се отбележи, че този съставен елемент на разглежданата схема все пак не произтича от актовете, на които се основава посочената схема, и следователно не може да се прилага в отсъствието на допълнителни мерки за прилагане.
97 От друга страна, що се отнася до инвестициите, създаването на работни места, съсредоточаването или увеличаването на дейността в Белгия от кандидатите за данъчни режими, следва да се отбележи, че в точка 6.3.2.1 от обжалваното решение Комисията посочва, че макар тези елементи да не са изрично описани като условия за предоставянето на освобождаване от данък на свръхпечалбата въз основа на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, те са от съществено значение за ползване на данъчен режим, който е задължителен за предоставянето на въпросното освобождаване.
98 Както обаче признава самата Комисия, по-специално в съображение 139 от обжалваното решение, тези елементи не произтичат от актовете, на които се основава разглежданата схема, а от самите данъчни режими, според анализираната от нея извадка. Следователно, както с основание твърдят Кралство Белгия и Magnetrol International, ако тези елементи не произтичат от актовете, които според Комисията са основанието на схемата за помощ, последните задължително трябва да са предмет на допълнителни мерки за прилагане. Всъщност, както поддържа Комисията, ако такива инвестиции се вземат предвид от белгийските данъчни органи за предоставянето на освобождаване от данък на свръхпечалбата, такова вземане предвид задължително ще наложи извършването на анализ и конкретна оценка на тези инвестиции, предложени от съответните белгийски предприятия, по-специално що се отнася до тяхното естество, размер или други характеристики, свързани с изпълнението им. Такъв анализ обаче би могъл да се прави само за всеки отделен случай и следователно би изисквал допълнителни мерки за прилагане.
По свободата на преценка на белгийските данъчни органи
99 Както Комисията основателно е отбелязала в съображение 100 от обжалваното решение, наличието на допълнителни мерки за прилагане по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589 предполага упражняването на право на преценка от данъчния орган, приемащ въпросните мерки, което му позволява да окаже влияние върху характеристиките, размера или условията, при които се предоставя помощта. Комисията, напротив, счита, че самото техническо прилагане на акта, който предвижда предоставянето на разглежданата помощ, не представлява допълнителна мярка за прилагане по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589.
100 Всъщност следва да се отбележи, че фактът, че пред компетентните данъчни органи трябва да се подаде предварителна молба за получаване на разрешение, за да бъде предоставена помощ, не предполага, че тези органи разполагат с право на преценка, когато само проверяват дали заявителят отговаря на изискванията за ползване на въпросната помощ (вж. в този смисъл и по аналогия решение от 17 септември 2009 г., Комисия/Koninklijke FrieslandCampina, C‑519/07 P, EU:C:2009:556, т. 57).
101 В настоящия случай е установено, че необлагането на свръхпечалбата зависи от получаването на данъчен режим. В това отношение следва да се припомни текстът на член 20 от Закона от 24 декември 2002 г., според който данъчен режим означава правният акт, с който Федералната публична служба „Финанси“ определя в съответствие с действащите разпоредби как законът се прилага към конкретна ситуация или сделка, която все още не е произвела действие в данъчен план.
102 Ето защо следва да се провери дали при приемането на такива данъчни режими посочената служба разполага с право на преценка, което ѝ позволява да окаже влияние върху размера, основните елементи или условията, при които се предоставя освобождаването от данък на свръхпечалбата.
103 На първо място, от изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г. за изменение на CIR 92 (обобщен в точка 7 по-горе) и от административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г. (описано в т. 9—11 по-горе), следва, че корекцията към по-ниска стойност, предвидена в член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, трябва да се извърши за всеки отделен случай въз основа на наличните сведения, предоставени по-специално от данъкоплатеца. Освен това се посочва, че не може да се установи никакъв критерий относно тази корекция, доколкото тя трябва да се извършва за всеки отделен случай. Въпреки това се уточнява, че корелативна корекция следва да се извърши единствено ако данъчната администрация или Службата за данъчни режими счита, че корекцията е основателна по принцип и като размер. Освен това в отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси относно прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 (обобщени в т. 12—14 по-горе) само най-общо се посочва позицията на белгийската данъчна администрация относно свръхпечалбата и принципа на сделката между несвързани лица.
104 От съвместния прочит на посочените в член 103 по-горе актове може да се заключи, че при приемането на данъчни режими белгийските данъчни органи не са извършили техническо прилагане на приложимата правна уредба, а вместо това „за всеки отделен случай“ са извършили количествена и качествена оценка на всяко искане въз основа на докладите и на предоставените от съответното предприятие доказателства, за да решат дали има основание за предоставяне на корекцията към по-ниска стойност, предвидена в член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Следователно, обратно на твърдяното от Комисията, по-специално в съображение 106 от обжалваното решение, и при отсъствие на други инструкции, които биха ограничили правото на преценка на белгийската данъчна администрация, последната задължително трябва да разполага с право на преценка, когато решава, че следва да предостави такива корекции към по-ниска стойност.
105 На второ място, както беше посочено в точка 73 по-горе, член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 предвижда коригиране към по-ниска стойност на печалбата на дадено дружество само ако тази печалба е включена в печалбата на друго дружество. В практиката, описана по-специално в административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г. и отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси относно прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, корекцията към по-ниска стойност обаче се извършва от Службата за данъчни режими, без да е даден отговор на въпроса на кои чуждестранни дружества трябва да се припише свръхпечалбата.
106 Освен това от съображения 67 и 68 от обжалваното решение следва, че оспорваната схема не се отнася до всички данъчни режими, приети въз основа на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Ставало въпрос само за данъчните режими, които предоставят корекции към по-ниска стойност, без администрацията да е проверила дали съответните печалби са били включени в печалбите на друго дружество от групата, установено в друга юрисдикция. От друга страна, данъчните режими, които в съответствие с текста на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 предоставят корекция към по-ниска стойност, съответстваща на корекция към по-висока стойност на облагаемата печалба на друго дружество от групата, установено в друга юрисдикция, не били част от оспорваната схема за помощ.
107 Следователно, както основателно поддържат Кралство Белгия и Magnetrol International, ако въз основа на една и съща разпоредба белгийската данъчна администрация може да приема както решения, които според Комисията предоставят държавна помощ, така и решения, които не предоставят такава помощ, няма основание да се поддържа, че ролята на тази администрация се ограничава до техническото прилагане на разглежданата схема.
108 На трето място, въз основа на информацията относно работата на Службата за данъчни режими, предоставена от Кралство Белгия на Комисията, е важно да се провери как в рамките на индивидуалното разглеждане на исканията за данъчни режими посочената служба определя дали е налице положение, водещо до свръхпечалба, дали следва да се извърши корекция към по-ниска стойност в съответствие на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 и какви биха били характеристиките, размерът и условията на такава корекция.
109 Що се отнася до характеристиките и условията, при които се предоставя освобождаването от данък на свръхпечалбата, достатъчно е да се припомнят съображенията, изложени в точки 90—98 по-горе, че някои основни елементи на твърдяната помощ не произтичат от актовете, които според Комисията са тяхно основание.
110 Колкото до размера, който подлежи на освобождаване, следва да се отбележи, че процентът на печалбите, които се считат за свръхпечалби, не е определен в актовете, на които се основава твърдяната схема за помощ. Всъщност от тези актове не може да се изведе нито конкретен процент, нито диапазон, нито дори таван, като не е предоставен и никакъв конкретен елемент за определяне на метода за изчисляване, който да се приложи. Обратно, от обжалваното решение (съображение 103 от това решение) следва, че индивидуалните факти, включените суми и сделките, които следва да се вземат предвид, са различни при всеки отделен данъчен режим. По същия начин описанието на свръхпечалбите в съображение 15 от обжалваното решение показва, че за определянето им се изисква, за всеки отделен случай, оценка на предоставените от данъкоплатеца проучвания относно, на първо място, остатъчната печалба на дружеството от сделките му с принадлежащи към същата група дружества, и на второ място, свръхпечалбите, генерирани поради принадлежността към група, които ще бъдат приспаднати от остатъчната печалба, изчислена по време на първия етап.
111 По-конкретно, както основателно поддържат Кралство Белгия и Magnetrol International, параметрите за изчисляването на свръхпечалбите, както и необходимите указания за вземането предвид при приемането на данъчните режими на синергиите, инвестициите, съсредоточаването на дейностите и създаването на работни места в Белгия, не са предвидени в актовете, които според Комисията са основанието на оспорената схема. Следователно Службата за данъчни режими е тази, която, от една страна, определя основните елементи, изисквани за предоставяне на корекция към по-ниска стойност, и от друга страна, проверява дали това изискване е изпълнено в случаите, в които е решила да предостави посочената корекция. Следователно не може да се поддържа, че правото на преценка на белгийските данъчни органи се ограничава до просто техническо прилагане на разпоредбите, определени в съображение 99 от обжалваното решение.
112 На четвърто място, следва да се вземе предвид фактът, че процедурата пред Службата за данъчни режими включва предварителна фаза, по време на която искането за данъчен режим се анализира и в края на която се одобряват официално само една част от исканията. Всъщност от посочените от Кралство Белгия годишни отчети на Службата за данъчни режими, по-специално този за 2014 г., следва, че само 50 % от досиетата, отворени по време на предуведомителната фаза, са довели до данъчен режим. Това е признак, че противно на поддържаното от Комисията, Службата за данъчни режими разполага с право на преценка, което упражнява ефективно, когато предоставя или отказва искания за данъчни режими, включително в предуведомителната фаза.
113 Накрая, следва да се отбележи, че в съображение 106 от обжалваното решение Комисията посочва, че Службата за данъчни режими разполага с ограничено право на преценка за приемането на точните проценти на корекцията към по-ниска стойност. От изложените в точки 101—112 по-горе съображения обаче следва, че в случая белгийските данъчни органи разполагат с право на преценка по отношение на всички основни елементи на твърдяната схема за помощ.
По определянето на бенефициерите
114 Що се отнася до определянето на бенефициерите, следва да се припомни, че в съображение 109 от обжалваното решение Комисията препраща към член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Този член, чиито текст е възпроизведен в точка 8 по-горе, гласи, че се прилага към дружествата, които принадлежат към многонационална група, що се отнася до техните реципрочни трансгранични отношения.
115 Несъмнено може да се приеме, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 се отнася до обща и абстрактна категория предприятия, а именно дружествата, принадлежащи към многонационална група в рамките на техните реципрочни трансгранични отношения. Въпреки това бенефициерите на схемата, посочени в обжалваното решение, не могат да бъдат определени само въз основа на тази разпоредба, без допълнителни мерки за прилагане.
116 Всъщност в настоящия случай бенефициерите на схемата, както е възприета от Комисията, съответстват на много по-специфична категория, отколкото тази на принадлежащите към многонационална група дружества в рамките на техните реципрочни трансгранични отношения. Съгласно оценките на Комисията, направени по-специално в съображение 102 от обжалваното решение, отнасящи се до основните елементи на оспорената схема за помощ, тази схема се прилагала към дружества, принадлежащи към многонационална група, които въз основа на доклади за трансферно ценообразуване и наличието на свръхпечалби, изчислени посредством посочените доклади, предявяват освобождаването им от данък с искането за данъчен режим и които освен това правят инвестиции, създават работни места или съсредоточават дейностите си в Белгия.
117 Освен това се налага изводът, че останалите определени от Комисията актове, на които се основава схемата, не предоставят допълнителни уточнения относно определянето на бенефициерите на разглежданата схема.
118 Що се отнася конкретно до Закона от 24 декември 2002 г., доколкото член 20 от него предвижда изискването, свързано с конкретна ситуация или сделка, която все още не е произвела действие в данъчен план, той не предвижда разпоредби, целящи определянето на бенефициерите на твърдяната схема. Що се отнася до административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г. и до отговорите на министъра на финансите от 13 април 2005 г., 11 април 2007 г. и 6 януари 2015 г., съдържанието на тези актове не внася уточнения относно бенефициерите на твърдяната схема. Освен това следва да се отбележи, че горепосочените актове са приети след 2004 г., когато според Комисията е започнало прилагането на разглежданата схема.
119 Следователно не може да се направи изводът, че бенефициерите на твърдяната схема за помощ се определят по общ и абстрактен начин от определените от Комисията актове, на които се основава схемата за помощ. Следователно такова определяне трябва задължително да се извърши чрез допълнителни мерки за прилагане.
120 От гореизложените съображения следва, че Комисията неправилно е стигнала до извода, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, както е определен в обжалваното решение, не изисква допълнителни мерки за прилагане и следователно е схема за помощ по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589.
По наличието на систематична линия на поведение
121 Направеното в точка 120 по-горе заключение не може да се постави под въпрос от доводите на Комисията, изведени от наличието на твърдяна систематична линия на поведение, която тя установила при разглеждането на извадка от 22 данъчни режима от 66 съществуващи решения.
122 Всъщност следва да се припомни съдебната практика, цитирана в точка 79 по-горе, според която в рамките на разглеждането на схема за помощ и при липса на установяване на правен акт за въвеждане на такава схема за помощ Комисията може все пак да се основава на съвкупност от обстоятелства, които могат да разкрият фактическото наличие на схема за помощ (вж. в този смисъл решение от 13 април 1994 г., Германия и Pleuger Worthington/Комисия, C‑324/90 и C‑342/90, EU:C:1994:129, т. 14 и 15).
123 Следователно не може да се изключи възможността Комисията да стигне до извода за съществуване на схема за помощ, когато успее да докаже надлежно наличието на систематична линия на поведение, чиито характеристики отговарят на изискванията, предвидени в член 1, буква г) от Регламент 2015/1589.
124 Комисията обаче не е успяла да докаже, че установената от нея линия на поведение отговаря на изискванията, предвидени в член 1, буква г) от Регламент 2015/1589.
125 На първо място, по отношение на доводите, изтъкнати от Комисията по-специално в съдебното заседание, че такава систематична линия можела да представлява самото основание на схемата за помощ, достатъчно е да се припомни, че това не е основанието, което е възприето в обжалваното решение. Всъщност, както е отбелязано в точка 80 по-горе, в съображения 97—99 от обжалваното решение Комисията е посочила, че основанието на разглежданата твърдяна схема за помощ е член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, така както се прилага от белгийската данъчна администрация, и че такова прилагане може да бъде изведено от изложението на мотивите към Закона от 21 юни 2004 г., циркулярното писмо от 4 юли 2006 г. и отговорите на министъра на финансите на парламентарни въпроси във връзка с прилагането на посочения член.
126 На второ място, дори да се допусне, че доводите на Комисията трябва да се тълкуват в смисъл, че основните елементи на схемата за помощ произтичат от систематична линия на поведение, която от своя страна произтичала от разгледаната от нея извадка от обжалвани решения, налага се изводът, че в обжалваното решение Комисията не е успяла да докаже надлежно наличието на такава систематична линия на поведение.
127 Най-напред следва да се отбележи, че в съображения 65 и 103 от обжалваното решение Комисията признава, че е разгледала извадка от 22 данъчни режима от общо 66. Както обаче изтъкват основателно Кралство Белгия и Magnetrol International, в обжалваното решение Комисията не е пояснила нито избора на тази извадка, нито причините, поради които тя е считана за представителна за всички данъчни режими. В отговор по-специално на писмен въпрос на Общия съд, по който също са внесени уточнения в съдебното заседание, Комисията е посочила, че е поискала данъчни режими, приети през 2005 г. (през 2004 г. не е приет нито един режим), 2007 г., 2010 г. и 2013 г., за да може с разглеждането си да обхване началото, средата и края на периода, през който Службата за данъчни режими е приемала такива режими.
128 Освен това в точки 62—64 и в бележка под линия 80 от обжалваното решение се съдържа препратка към 6 данъчни режима от всичките 66, които са описани накратко и са квалифицирани като примери, които могат да дадат представа за всички данъчни режими. В обжалваното решение обаче не се съдържа никакво уточнение за причините, поради които са избрани тези 6 примера, поради които тези анализирани данъчни режими представляват достатъчно представителна основа на всичките 66 данъчни режима и тези 6 примера са достатъчни да обосноват извода на Комисията за наличието на систематична линия на поведение на белгийските данъчни органи.
129 Освен това следва да се припомнят изложените в точки 103—112 по-горе съображения, според които белгийските данъчни органи са разглеждали всяко искане поотделно и при приемането на всеки данъчен режим вследствие на това разглеждане са разполагали с право на преценка, което значително надхвърля просто техническо прилагане на разпоредбите, определени в съображение 99 от обжалваното решение, което само по себе си противоречи на систематичния характер на твърдяната линия на поведение на белгийските данъчни органи. Освен това наличието на систематична линия на поведение се поставя под въпрос от заключението в точка 98 по-горе, отнасящо се до допълнителните мерки за прилагане, които били необходими за прилагането на оспорваната в настоящия случай система за свръхпечалба.
130 Накрая, Кралство Белгия и Magnetrol International изтъкват, че някои данъчни режими не включват основните елементи на твърдяната схема за помощ, установени от Комисията в обжалваното решение, по-специално поради факта, че не всички от тях се отнасят до ролята на основен изпълнител, както е възприета от Комисията, че не във всички случаи е имало съсредоточаване или пресъсредоточаване на дейности и че изчисляването на свръхпечалбата се извършвало за всеки отделен случай, а не винаги въз основа на критикувания от Комисията двуетапен метод.
131 В това отношение следва да се отбележи, че установените в точки 127 и 128 по-горе непълноти не могат да бъдат запълнени от допълнителната информация, предоставена от Комисията в отговор на въпросите на Съда, посочени в точка 49 по-горе, относно извадката от данъчни режими, които тя е анализирала. Всъщност при отхвърлянето на изтъкнато пред него основание за отмяна Общият съд не може да се позове на мотиви, които не произтичат от обжалваното решение, тъй като в противен случай би надхвърлил границите на контрола на законосъобразността на посоченото решение (вж. в този смисъл решение от 22 април 2016 г., Ирландия и Aughinish Alumina/Комисия, T‑50/06 RENV II и T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, т. 145).
132 Във всеки случай, както основателно изтъкват Кралство Белгия и Magnetrol International, от допълнителната информация, предоставена от Комисията в отговор на въпросите на Общия съд, следва, че данъчните режими от разгледаната от Комисията извадка показват индивидуални решения на белгийските данъчни органи на разнообразни ситуации, пред които са били изправени. Всъщност предоставената информацията за 22-та режима, показва, че те са били приети в контекста на различни ситуации като например сливането или преструктурирането на производствени дейности, изграждането на нови инсталации, увеличаването на производствения капацитет на съществуващи инсталации или вътрешно изпълнение на дейности по снабдяване. Така, обратно на това, което следва от съображение 15 от обжалваното решение и от логиката, следвана от Комисията, за да докаже, че твърдяната схема предоставя на бенефициерите избирателно предимство (точка 6.3.2.2 от обжалваното решение), не всички данъчни режими от разгледаната извадка се отнасят до случаи, при които съответното белгийско предприятие е изградило структура на „основен изпълнител“.
133 Освен това от информацията, предоставена от Комисията в отговора ѝ на въпросите на Общия съд, посочени в точка 49 по-горе, следва, че двуетапният подход за изчисляване на свръхпечалбата, определен от Комисията като един от основните елементи на твърдяната схема за помощ и описан от нея в съображение 15 от обжалваното решение, предполагащ по-специално използването на отчети за трансферното ценообразуване и МТНП, не е бил използван системно.
134 Следователно, освен установените в точки 127 и 128 по-горе непълноти, които обезсилват доводите за наличие на систематична линия на поведение на белгийските данъчни органи, извадката, на която Комисията се позовава в обжалваното решение, не може непременно да докаже, че такава систематична линия на поведение действително е съществувала и че е била следвана при всички съответни данъчни режими.
Заключение относно квалификацията на спорните мерки на схемата за помощ
135 От гореизложените съображения следва, че Комисията неправилно е приела, че белгийската схема относно разглежданата свръхпечалба, както е представена в обжалваното решение, представлява схема за помощ.
136 Ето защо следва да бъдат уважени изтъкнатите от Кралство Белгия и Magnetrol International основания относно направеното в обжалваното решение заключение за наличие на схема за помощ, изведени от нарушение на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589. Следователно, без да е необходимо да се разглеждат останалите основания, изтъкнати срещу обжалваното решение, същото трябва да бъде отменено в неговата цялост, доколкото то се основава на неправилното съображение за наличието на такава схема.
По съдебните разноски
137 Съгласно член 134, параграф 1 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е загубила делото, тя следва да бъде осъдена да понесе, наред с направените от нея съдебни разноски, и съдебните разноски на Кралство Белгия, включително свързаните с обезпечителното производство, както и тези на Magnetrol International, в съответствие с исканията на последните.
138 По смисъла на член 138, параграф 1 от Процедурния правилник държавите членки, встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски. Следователно Ирландия понася направените от нея съдебни разноски.
По изложените съображения
ОБЩИЯТ СЪД (седми разширен състав)
реши:
1) Съединява дела T‑131/16 и T‑263/16 за целите на настоящото решение.
2) Отменя Решение (ЕС) 2016/1699 на Комисията от 11 януари 2016 година относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), прилагана от Белгия.
3) Европейската комисия понася, наред с направените от нея съдебни разноски, и съдебните разноски на Кралство Белгия, включително свързаните с обезпечителното производство, както и тези на Magnetrol International.
4) Ирландия понася направените от нея съдебни разноски.
Van der Woude | Tomljenović | Bieliūnas |
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 14 февруари 2019 година.
Подписи
Съдържание