Edizzjoni Provviżorja
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Id-Disa’ Awla)
18 ta’ April 2024 (*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Artikoli 30a u 30b – Vawċers ipprovduti b’mod elettroniku – Vawċers b’użu uniku u vawċers b’użi multipli – Kards imħallsa minn qabel jew kodiċijiet ta’ vawċers għax-xiri ta’ kontenut diġitali, b’identifikatur tal-‘pajjiż’ li jirrendi l-kontenut diġitali inkwistjoni aċċessibbli biss fl-Istat Membru kkonċernat”
Fil-Kawża C‑68/23,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja), permezz ta’ deċiżjoni tat‑3 ta’ Novembru 2022, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit‑8 ta’ Frar 2023, fil-proċedura
M-GbR
vs
Finanzamt O,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Id-Disa’ Awla),
komposta minn O. Spineanu-Matei, Presidenta tal-Awla, S. Rodin u L. S. Rossi (Relatriċi), Imħallfin,
Avukat Ġenerali: M. Szpunar,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal M-GbR, minn A. Kratzsch, Rechtsanwalt,
– għall-Gvern Ġermaniż, minn J. Möller u A. Hoesch, bħala aġenti,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn F. Behre u J. Jokubauskaitė, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni meħuda, wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li taqta’ l-kawża mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 30a u 30b tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2017/2455 tal‑5 ta’ Diċembru 2017 (ĠU 2017, L 348, p. 7) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”).
2 Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn M-GbR, kumpannija ċivili Ġermaniża, u l-Finanzamt O (l-Awtorità tat-Taxxa Ġermaniża) dwar il-klassifikazzjoni u l-issuġġettar għat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) tal-kummerċjalizzazzjoni ta’ kards imħallsa minn qabel jew ta’ kodiċijiet ta’ vawċers użati għax-xiri ta’ kontenut diġitali f’ħanut online.
Il‑kuntest ġuridiku
Id‑dritt tal‑Unjoni
3 Il-premessi 1 sa 3 u 6 sa 10 tad-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/1065 tas‑27 ta’ Ġunju 2016 li temenda d-Direttiva 2006/112/KE fir-rigward tat-trattament tal-vawċers (ĠU 2016, L 177, p. 9) huma fformulati kif ġej:
“(1) Id-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE […] tistabbilixxi r-regoli dwar il-ħin u l-post tal-forniment ta’ oġġetti u servizzi, l-ammont taxxabbli, l-imponibilità [tal-VAT] u d-dritt għal tnaqqis. Madankollu, dawk ir-regoli mhumiex ċari jew kompluti biżżejjed sabiex jiżguraw il-konsistenza fit-trattament tat-taxxa ta' tranżazzjonijiet li jinvolvu vawċers, sa punt li għandu konsegwenzi mhux mixtieqa għall-funzjonament tajjeb tas-suq intern.
(2) Biex jiġi żgurat trattament ċert u uniformi, sabiex ikun konsistenti mal-prinċipji ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum li tkun eżattament proporzjonata mal-prezz tal-oġġetti u s-servizzi, biex jiġu evitati l-inkonsistenzi, id-distorsjoni tal-kompetizzjoni, it-tassazzjoni doppja jew in-nontassazzjoni u biex jitnaqqas ir-riskju tal-evażjoni tat-taxxa, hemm il-ħtieġa għal regoli speċifiċi li japplikaw għat-trattament tal-vawċers għall-finijiet tal-VAT.
(3) Fid-dawl tar-regoli l-ġodda dwar il-post tal-forniment ta’ servizzi tat-telekomunikazzjoni, tax-xandir u servizzi pprovduti elettronikament li huma applikabbli mill‑1 ta’ Jannar 2015, soluzzjoni komuni għal vawċers hija meħtieġa biex jiġi żgurat li ma jseħħux diskrepanzi fir-rigward ta’ vawċers fornuti bejn Stati Membri. Għal dan l-għan, huwa essenzjali li jiġu stabbiliti regoli li jiċċaraw it-trattament tal-vawċers għall-finijiet tal-VAT.
[…]
(6) Sabiex jiġi identifikat b’mod ċar x’jikkostittwixxi vawċer għall-finijiet tal-VAT u biex issir distinzjoni bejn il-vawċers u l-istrumenti tal-ħlas, huwa meħtieġ li l-vawċers, li jista’ jkollhom forma fiżika jew elettronika, jiġu definiti, b’mod li jiġu rikonoxxuti l-attributi essenzjali tagħhom, partikolarment in-natura tad-dritt marbut ma’ vawċer u l-obbligu li jiġi aċċettat bħala korrispettiv għall-forniment tal-oġġetti jew servizzi.
(7) It-trattament għall-finijiet tal-VAT tat-tranżazzjonijiet assoċjati mal-vawċers huwa dipendenti fuq il-karatteristiċi speċifiċi tal-vawċer. Għalhekk, huwa neċessarju li wieħed jiddistingwi bejn it-tipi differenti ta’ vawċers u d-distinzjonijiet jinħtieġ li jiġu stipulati fil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni.
(8) Fejn it-trattament għall-finijiet tal-VAT attribwibbli għall-forniment sottostanti ta’ oġġetti jew servizzi jista’ diġà jiġi determinat b’ċertezza meta jinħareġ vawċer b’użu uniku, il-VAT għandha tiġi imposta fuq kull trasferiment, inkluż fuq il-ħruġ tal-vawċer b’użu uniku. L-għoti nnifsu tal-oġġetti jew il-forniment innifsu tas-servizzi bi skambju għal vawċer b’użu uniku m’għandux jitqies bħala tranżazzjoni independenti. Għal vawċers b’użi multipli, huwa meħtieġ li jiġi ċċarat li l-VAT għandha tiġi imposta meta l-oġġetti jew is-servizzi li jirreferi għalihom il-vawċer jiġu fornuti. F’dan l-isfond, l-ebda trasferiment minn qabel ta’ vawċers b’użi multipli m’għandu jkun soġġett għall-VAT.
(9) Għall-vawċers b’użu uniku suxxettibbli li jiġu intaxxati mat-trasferiment, inkluż fuq il-ħruġ tal-vawċer b’użu uniku, minn persuna taxxabbli li taġixxi f’isimha stess, kull trasferiment, inkluż fuq il-ħruġ ta’ dak il-vawċer, jiġi meqjus li huwa l-forniment tal-oġġetti jew tas-servizzi li jirreferi għalihom il-vawċer b’użu uniku. Tali persuna taxxabbli f’dak il-każ teħtieġ li tikkontabilizza l-VAT fuq il-korrispettiv riċevut għal vawċer b’użu uniku skont l-Artikolu 73 tad-Direttiva 2006/112/KE. Fejn, min-naħa l-oħra, il-vawċers b’użu uniku jinħarġu jew jitqassmu minn persuna taxxabbli li taġixxi f’isem persuna oħra, dik il-persuna taxxabbli ma titqiesx li hija parteċipanti fil-forniment sottostanti.
(10) Huma biss is-servizzi tal-intermedjarju jew il-forniment separat ta’ servizzi, bħas-servizzi ta’ distribuzzjoni jew promozzjoni, li jkunu soġġetti għall-VAT. Għaldaqstant, fejn persuna taxxabbli li mhijiex qed taġixxi f’isimha stess tirċievi kwalunkwe korrispettiv separat fuq it-trasferiment ta’ vawċer, dak il-korrispettiv għandu jkun taxxabbli skont l-arranġamenti normali tal-VAT.”
4 Skont l-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva dwar il-VAT, il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali hija suġġetta għall-VAT.
5 L-Artikolu 30a ta’ din id-direttiva jistabbilixxi li:
“Għall-finijiet ta’ din id-Direttiva, għandhom japplikaw id-definizzjonijiet li ġejjin:
(1) ‘vawċer’ tfisser strument fejn hemm obbligu li jiġi aċċettat bħala korrispettiv jew korrispettiv parzjali għal forniment ta’ oġġetti jew servizzi u fejn l-oġġetti jew is-servizzi li għandhom jiġu fornuti jew l-identitajiet tal-fornituri potenzjali tagħhom huma indikati jew fuq l-istrument innifsu jew f’dokumentazzjoni relatata, inklużi t-termini u l-kondizzjonijiet għall-użu ta’ tali strument;
(2) ‘vawċer b’użu uniku’ tfisser vawċer fejn il-post tal-forniment tal-oġġetti jew servizzi li jirreferi għalihom il-vawċer, u l-VAT dovuta fuq dawk l-oġġetti jew is-servizzi, jkunu magħrufa fil-mument tal-ħruġ tal-vawċer;
(3) ‘vawċer b’użi multipli’ tfisser vawċer, għajr vawċer b’użu uniku.”
6 L-Artikolu 30b tal-imsemmija direttiva huwa fformulat kif ġej:
“1. Kull trasferiment ta’ vawċer b’użu uniku magħmul minn persuna taxxabbli li taġixxi f’isimha stess għandu jitqies bħala forniment tal-oġġetti jew is-servizzi li għalihom jirreferi l-vawċer. L-għoti nnifsu tal-oġġetti jew il-forniment innifsu tas-servizzi bi skambju għal vawċer b’użu uniku aċċettat bħala korrispettiv jew parzjalment korrispettiv mill-fornitur ma għandux jitqies bħala tranżazzjoni independenti.
Fejn trasferiment ta’ vawċer b’użu uniku jsir minn persuna taxxabbli li taġixxi f’isem persuna taxxabbli oħra, dak it-trasferiment għandu jitqies bħala forniment tal-oġġetti jew is-servizzi li għalihom jirreferi l-vawċer magħmul mill-persuna t-taxxabbli l-oħra li l-persuna taxxabbli qed taġixxi f’isimha.
Fejn il-fornitur ta’ oġġetti jew servizzi ma jkunx il-persuna taxxabbli li, waqt li tkun qed taġixxi f’isimha stess, tkun ħarġet il-vawċer b’użu uniku, dak il-fornitur għandu madankollu jitqies li jkun ipprovda l-oġġetti jew is-servizzi relatati ma’ dak il-vawċer lil dik il-persuna taxxabbli.
2. L-għoti nnifsu tal-oġġetti jew il-forniment innifsu tas-servizzi bi skambju għal vawċer b’użi multipli aċċettat bħala korrispettiv jew parzjalment korrispettiv mill-fornitur għandu jkun soġġett għall-VAT bis-saħħa tal-Artikolu 2, filwaqt li kull trasferiment preċedenti ta’ dak il-vawċer b’użi multipli ma għandux ikun soġġett għall-VAT.
Meta trasferiment ta’ vawċer b’użi multipli isir minn persuna taxxabbli li ma tkunx il-persuna taxxabbli li twettaq it-tranżazzjoni soġġetta għall-VAT skont l-ewwel subparagrafu, kull forniment ta’ servizzi li jista’ jiġi identifikat, bħal servizzi ta’ distribuzzjoni jew promozzjoni, għandu jkun soġġett għall-VAT.”
7 L-Artikolu 44 tal-istess direttiva jipprevedi li:
“Il-post tal-forniment tas-servizzi lil persuna taxxabbli li qiegħda taġixxi bħala tali għandu jkun il-post fejn dik il-persuna tkun stabbilixxiet in-negozju tagħha. Madankollu, jekk dawk is-servizzi jiġu fornuti lil stabbiliment fiss tal-persuna taxxabbli li jinsab f’post li ma jkunx il-post fejn hija stabbilixxiet in-negozju tagħha, il-post tal-forniment ta’ dawk is-servizzi għandu jkun il-post fejn jinsab dak l-istabbiliment fiss. Fin-nuqqas ta’ tali post ta’ stabbiliment jew stabbiliment fiss, il-post tal-forniment tas-servizzi għandu jkun il-post fejn il-persuna taxxabbli li tirċievi tali servizzi għandha l-indirizz permanenti tagħha jew fejn tirrisjedi normalment.”
8 L-Artikolu 58 tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi li:
“1. Il-post ta’ provvista tas-servizzi li ġejjin lil persuna mhux taxxabbli għandu jkun il-post fejn hija stabbilita dik il-persuna, għandha l-indirizz permanenti tagħha jew fejn normalment tirrisjedi:
[…]
(c) servizzi fornuti b’mod elettroniku, b’mod partikolari dawk imsemmija fl-Anness II.
Fejn il-fornitur ta’ servizz u l-klijent jikkomunikaw permezz tal-posta elettronika, dak m’għandux fih innifsu jfisser li s-servizz provdut huwa servizz fornut b’mod elettroniku.”
9 L-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi li:
“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”
10 L-Artikolu 73a ta’ din id-dispożizzjoni jistabbilixxi li:
“Mingħajr preġudizzju għall-Artikolu 73, l-ammont taxxabbli tal-provvista tal-oġġetti jew is-servizzi pprovduti fir-rigward ta’ vawċer b’użi multipli għandu jkun daqs il-korrispettiv imħallas għall-vawċer jew, meta ma jkunx hemm informazzjoni dwar dak il-korrispettiv, il-valur monetarju indikat fuq il-vawċer b’użi multipli nnifsu jew fid-dokumentazzjoni relatata, li minnu jitnaqqas l-ammont tal-VAT relatat mal-oġġetti jew is-servizzi fornuti.”
11 Skont l-Artikolu 410a tal-imsemmija direttiva, l-Artikoli 30a, 30b u 73a tagħha japplikaw biss għall-vawċers maħruġa wara l‑31 ta’ Diċembru 2018.
Id‑dritt nazzjonali
12 L-Artikolu 3(13) sa (15) tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ, iktar ’il quddiem l-“UStG”) jipprevedi li:
“13. Vawċer (b’użu uniku jew b’użi multipli) huwa strument li għalih
1) jeżisti obbligu li jiġi aċċettat bħala korrispettiv totali jew parzjali għal kunsinna jew għal servizz ieħor u
2) l-oġġett li għandu jiġi kkunsinnat jew is-servizz l-ieħor jew l-identità tal-imprenditur fornitur huma indikati fuq l-istrument innifsu jew f’dokumenti relatati, inklużi l-kundizzjonijiet ta’ użu ta’ dan l-istrument.
L-istrumenti li jagħtu biss id-dritt għal tnaqqis fil-prezz ma humiex vawċers fis-sens tal-ewwel sentenza.
14. Vawċer imsemmi fil-paragrafu 13, li fir-rigward tiegħu l-post tal-kunsinna jew tal-provvista tas-servizz l-ieħor li għalihom jirreferi l-vawċer u t-taxxa dovuta għal dawn it-tranżazzjonijiet huma magħrufa fil-mument tal-ħruġ tal-vawċer, għandu jitqies li huwa vawċer b’użu uniku. Meta imprenditur jittrasferixxi vawċer b’użu uniku f’ismu stess, it-trasferiment tal-vawċer għandu jitqies bħala l-kunsinna tal-oġġett jew il-provvista tas-servizz l-ieħor li għalihom jirreferi l-vawċer. […] Il-kunsinna effettiva jew il-provvista effettiva tas-servizz l-ieħor li għaliha vawċer b’użu uniku jiġi aċċettat bħala korrispettiv ma għandhiex titqies bħala tranżazzjoni distinta fil-każijiet imsemmija fis-sentenzi 2 sa 4.
15. Vawċer imsemmi fil-paragrafu 13, li ma huwiex vawċer b’użu uniku, għandu jitqies li huwa vawċer b’użi multipli. Il-kunsinna effettiva jew il-provvista effettiva tas-servizz l-ieħor li għaliha l-imprenditur fornitur jaċċetta vawċer b’użi multipli bħala korrispettiv totali jew parzjali hija suġġetta għall-VAT skont l-Artikolu 1(1), filwaqt li kull trasferiment preċedenti ta’ tali vawċer b’użi multipli ma huwiex suġġett għall-VAT.”
13 L-Artikolu 3a(2) u (5) tal-UStG huwa fformulat kif ġej:
“2. Bla ħsara għall-paragrafi 3 sa 8 […], servizz ieħor li jiġi pprovdut għall-benefiċċju ta’ imprenditur għall-bżonnijiet tal-impriża tiegħu għandu jiġi pprovdut fil-post fejn il-persuna li tkun talbet is-servizz topera l-impriża tagħha.
[…]
5. Jekk il-persuna li tkun talbet wieħed mis-servizzi l-oħra msemmija fit-tieni sentenza
1) ma huwiex imprenditur li jkun akkwista s-servizz għall-impriża tiegħu […], is-servizz l-ieħor għandu jiġi pprovdut fil-post fejn il-persuna li tkun talbet is-servizz għandha d-domiċilju tagħha, ir-residenza abitwali tagħha jew is-sede tagħha.
Is-servizzi l-oħra fis-sens tal-ewwel sentenza huma:
[…]
3) is-servizzi l-oħra pprovduti b’mod elettroniku.”
14 L-Artikolu 27(23) tal-UStG jistabbilixxi li:
“L-Artikolu 3(13) sa (15) […] għandu japplika għall-ewwel darba għall-vawċers maħruġa wara l‑31 ta’ Diċembru 2018.”
Il‑kawża prinċipali u d‑domandi preliminari
15 Matul is-sena 2019, li tikkostitwixxi l-perijodu ta’ tassazzjoni inkwistjoni, M-GbR ikkummerċjalizzat, permezz tal-ħanut online tagħha, kards imħallsa minn qabel jew kodiċijiet ta’ vawċers li jippermettu ż-żieda ta’ flus f’“kontijiet tal-utenti” intiżi għax-xiri ta’ kontenut diġitali fil-ħanut online X (iktar ’il quddiem il-“ħanut X”).
16 Dawn il-kards, imsejħa “X-Cards”, kienu jippermettu lix-xerrejja jżidu, f’kontijiet li kienu jippermettu li jintuża l-ħanut X (iktar ’il quddiem il-“kont tal-utent X”), ċertu valur nominali f’euro. Wara ż-żieda ta’ flus f’tali kont, id-detentur tiegħu seta’ jixtri kontenut diġitali fil-ħanut X, ġestit mill-kumpannija Y, stabbilita fir-Renju Unit, bil-prezzijiet li kienu indikati fih.
17 Y kienet responsabbli mill-ħruġ tal-X-Cards u kienet tikkummerċjalizzahom fl-Unjoni Ewropea, b’diversi kodiċijiet ta’ “pajjiżi”, permezz ta’ intermedjarji differenti. L-X-Cards bil-kodiċi tal-“pajjiż” DE kienu intiżi esklużivament għal klijenti li kellhom kemm id-domiċilju jew ir-residenza abitwali tagħhom fil-Ġermanja kif ukoll kont tal-utent X Ġermaniż.
18 Skont il-kundizzjonijiet ta’ użu tal-kodiċijiet ta’ vawċers X, ippubblikati minn Y fuq il-ħanut X, il-klijenti kellhom, waqt il-ftuħ ta’ kont tal-utent X, jipprovdu informazzjoni eżatta li tippermetti li jiġi ddeterminat il-post tad-domiċilju tagħhom jew tar-residenza abitwali tagħhom. Fil-ħanut online ta’ M-GbR kien hemm indikat ukoll li klijent li jżid flus fil-kont tal-utent X tiegħu kellu jinforma ruħu minn qabel dwar il-pajjiż li fih dan il-kont kien irreġistrat u li, fid-dawl tas-separazzjoni stretta tal-pajjiżi li tapplika għall-X-Cards, il-klijenti setgħu jattivaw biss krediti li kienu effettivament intiżi għall-pajjiż li jikkorrispondi għall-kont tal-utent X tagħhom.
19 Matul is-sena 2019, M-GbR xtrat X-Cards, maħruġa minn Y, mingħand żewġ fornituri, L 1 u L 2, stabbiliti fi Stati Membri oħra għajr fir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u fir-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq. Fid-dikjarazzjonijiet tat-taxxa tagħha, M-GbR qieset li l-X-Cards kienu vawċers b’użi multipli, fis-sens tad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 3(15) tal-UStG, sa fejn, waqt il-bejgħ ta’ dawn il-kards, id-domiċilju jew il-post ta’ residenza abitwali tal-klijent finali ma kienx magħruf b’ċertezza. L-identifikatur tal-pajjiż mogħti minn Y lil kull vawċer ma kienx ikun biżżejjed sabiex jiddetermina b’ċertezza l-post tal-provvista ta’ servizzi, fis-sens tal-Artikolu 3(5) tal-UStG, peress li Y ma kinitx tivverifika l-informazzjoni tal-klijenti meta jinfetħu l-kontijiet tal-utenti X u waqt l-użu ulterjuri tagħhom. Barra minn hekk, numru kbir ta’ klijenti, residenti barra mit-territorju Ġermaniż, fetħu kont tal-utent X Ġermaniż, b’mod partikolari minħabba vantaġġi tariffarji, u xtraw ukoll X-Cards mingħand M-GbR bil-kodiċi tal-“pajjiż” DE.
20 Wara kontroll fiskali, l-Awtorità tat-Taxxa Ġermaniża qieset li l-X-Cards kienu jikkostitwixxu vawċers b’użu uniku, peress li dawn setgħu jintużaw biss minn klijenti ddomiċiljati fil-Ġermanja u li kellhom kont tal-utent X Ġermaniż b’tali mod li l-post tal-provvista tas-servizz, fis-sens tal-Artikolu 3(5) tal-UStG, kien jinsab fil-Ġermanja. Il-fatt li ċerti klijenti setgħu eventwalment jevitaw il-kundizzjonijiet ta’ użu ta’ dawn il-kards, preskritti minn Y, billi jipprovdu informazzjoni deliberatament falza jew billi jaħbu l-indirizz Internet Protocol (IP) tagħhom, ma kienx determinanti għall-finijiet tal-klassifikazzjoni fiskali tal-imsemmija kards bħala vawċers b’użu uniku. Barra minn hekk, l-Awtorità tat-Taxxa Ġermaniża qieset li kemm Y kif ukoll l-intermedjarji l-oħra kienu qiesu l-X-Cards bħala tali vawċers. Din l-awtorità għalhekk stabbilixxiet somma provviżorja tal-VAT li kellha titħallas minn M-GbR.
21 Peress li r-rikors ippreżentat minnha kontra l-iffissar ta’ din is-somma ġie miċħud fl-ewwel istanza bħala infondat, hija ppreżentat appell għal reviżjoni quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja), li hija l-qorti tar-rinviju.
22 Fl-appell tagħha, M-GbR tinvoka ksur tal-Artikolu 3(13) sa (15) tal-UStG u tqis li l-X-Cards huma vawċers b’użi multipli li t-trasferiment tagħhom ma huwiex suġġett għall-VAT. Fil-mument ta’ dan it-trasferiment, il-provvista tas-servizz ma hijiex iddeterminata biżżejjed b’tali mod li r-rata tal-VAT xierqa ma tkunx tista’ tiġi stabbilita.
23 Il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar l-interpretazzjoni tal-Artikoli 30a u 30b tad-Direttiva dwar il-VAT fil-kuntest ta’ katina ta’ persuni taxxabbli, stabbiliti fi Stati Membri differenti.
24 Hija tistaqsi, fl-ewwel lok, jekk, f’tali kuntest, fil-mument tal-ħruġ tal-X-Cards, jistax jitqies li huwa magħruf il-post tal-provvista tas-servizzi pprovduti b’mod elettroniku lill-klijenti finali li għaliha jirreferi l-vawċer, b’mod li jippermetti li dan il-vawċer jiġi kklassifikat bħala vawċer b’użu uniku, fis-sens tal-punt 2 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva dwar il-VAT. Jekk dan kien il-każ, dan il-post kien jiġi ddeterminat skont il-punt (c) tal-Artikolu 58(1) ta’ din id-direttiva u kien jikkorrispondi għalhekk għall-post fejn il-persuna mhux taxxabbli hija stabbilita jew għandha d-domiċilju jew ir-residenza abitwali tagħha, jiġifieri, f’dan il-każ, il-Ġermanja. Il-qorti tar-rinviju tindika pjuttost li xxaqleb lejn din l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-imsemmija direttiva u li hija inklinata tiċħad l-appell għal reviżjoni, fid-dawl ukoll tal-premessa 3 tad-Direttiva 2016/1065 li ssemmi l-għan li jiġi evitat trattament asimetriku tal-vawċers skont jekk humiex ikkummerċjalizzati lill-klijent finali b’mod dirett jew permezz ta’ intermedjarji. Madankollu, din il-qorti tammetti li interpretazzjoni oħra tad-dispożizzjonijiet tal-istess direttiva hija possibbli.
25 Għalhekk, skont l-imsemmija qorti, huwa possibbli li jittieħed inkunsiderazzjoni, fil-katina ta’ tranżazzjonijiet inkwistjoni, kull trasferiment tal-X-Cards bejn persuni taxxabbli bħala provvista ta’ servizzi. F’tali ipoteżi, skont l-Artikolu 44 tad-Direttiva dwar il-VAT, il-post tal-provvista tas-servizzi mwettqa minn Y favur L 1 u minn L 1 favur L 2 jinsab f’kull wieħed mill-Istati Membri fejn hija stabbilita l-persuna taxxabbli li favuriha jitwettqu dawn is-servizzi, filwaqt li l-post tal-provvista tas-servizzi mwettqa minn L 2 favur M-GbR jinsab fil-Ġermanja. F’tali sitwazzjoni, li tista’ tirriżulta mill-interpretazzjoni tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(1) ta’ din id-direttiva, il-kundizzjoni li tgħid li l-post tal-provvista ta’ servizzi u l-VAT għandhom ikunu magħrufa fil-mument tal-ħruġ tal-vawċer sabiex dan jiġi kklassifikat bħala vawċer b’użu uniku ma hijiex issodisfatta. Għaldaqstant, ir-rikors għal reviżjoni jkollu jintlaqa’.
26 Fit-tieni lok, u fil-każ li jkollu jitqies li l-vawċers inkwistjoni huma vawċers b’użi multipli li t-trasferiment tagħhom, qabel il-provvista effettiva tas-servizzi sottostanti, ma huwiex suġġett għall-VAT, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk din is-soluzzjoni tmurx kontra dik stabbilita mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza tat‑3 ta’ Mejju 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264). Fil-fatt, minn dik is-sentenza jirriżulta li kemm il-bejgħ inizjali ta’ skeda tat-telefon imħallsa minn qabel kif ukoll il-bejgħ mill-ġdid ulterjuri tagħha minn intermedjarji huma tranżazzjonijiet taxxabbli. Issa, jekk wieħed jitlaq mill-prinċipju li l-X-Cards ma għandhomx jiġu ttrattati b’mod differenti minn tali skedi tat-telefon imħallsa minn qabel, mill-perspettiva tal-VAT, il-qorti tar-rinviju tindika li l-mod kif għandha tiġi kkonċiljata l-aħħar parti tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(2) tad-Direttiva dwar il-VAT mas-soluzzjoni adottata f’dik is-sentenza ma jidhirx b’mod ċar. Barra minn hekk, hija ma teskludix li M-GbR setgħet ipprovdiet servizzi ta’ distribuzzjoni jew ta’ promozzjoni lil Y, kif imsemmija fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 30b(2) tad-Direttiva dwar il-VAT, li huma suġġetti għall-VAT.
27 F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1. Ikun hemm vawċer b’użu uniku fis-sens tal-Artikolu 30a(2) tad-[Direttiva dwar il-VAT] meta
– għalkemm il-post tal-provvista ta’ servizzi li magħha huwa marbut il-vawċer ikun stabbilit sa fejn dawn is-servizzi jkunu intiżi sabiex jiġu pprovduti fit-territorju ta’ Stat Membru lil konsumaturi finali,
– il-fizzjoni tal-ewwel sentenza tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, li tgħid li t-trasferiment tal-vawċer bejn persuni taxxabbli jgħodd, huwa wkoll, bħala provvista ta’ servizzi, li magħha huwa marbut il-vawċer, twassal għal provvista ta’ servizzi fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor?
2) Jekk l-ewwel domanda tingħata risposta fin-negattiv (u għalhekk f’dan il-każ ikun hemm vawċer b’użi multipli): l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(2) tad-Direttiva dwar il-VAT, li jgħid li l-provvista effettiva tas-servizzi li għaliha l-fornitur tas-servizzi jirċievi bħala korrispettiv jew parti minn tali korrispettiv vawċer b’użi multipli hija suġġetta għat-taxxa fuq il-valur miżjud skont l-Artikolu 2 tad-Direttiva dwar il-VAT, filwaqt li kull trasferiment preċedenti ta’ dan il-vawċer b’użi multipli ma huwiex suġġett [għall-VAT], jipprekludi obbligu ta’ taxxa stabbilit fuq bażi oħra (sentenza tat‑3 ta’ Mejju 2012, Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264)?”
Fuq id‑domandi preliminari
Fuq l‑ewwel domanda
28 Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 30a u l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandhomx jiġu interpretati fis-sens li l-klassifikazzjoni ta’ vawċer bħala “vawċer b’użu uniku”, fis-sens tal-punt 2 tal-Artikolu 30a ta’ din id-direttiva, tiddependi mill-fatt li, fil-mument tal-ħruġ ta’ dan il-vawċer, ikun magħruf il-post tal-provvista ta’ servizzi intiża għall-konsumaturi finali li għaliha jirreferi l-imsemmi vawċer, u dan minkejja li, skont l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(1) tal-imsemmija direttiva, it-trasferimenti suċċessivi ta’ tali vawċer bejn persuni taxxabbli, li jaġixxu f’isimhom stess u li huma stabbiliti fit-territorju ta’ Stati Membri differenti minn dak li fih jinsabu dawn il-konsumaturi finali, jagħtu lok għal provvisti ta’ servizzi mwettqa fit-territorju ta’ dawn l-Istati Membri l-oħra.
29 Qabelxejn, għandu jitfakkar li la s-Sitt Direttiva tal-Kunsill tas‑17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23), u lanqas id-Direttiva 2006/112, fil-verżjoni tagħha qabel l-emendi li jirriżultaw mid-Direttiva 2016/1065, ma kienu jipprevedu dispożizzjonijiet speċifiċi, għall-finijiet tal-ġbir tal-VAT, li jirregolaw it-tranżazzjonijiet suġġetti għal din it-taxxa li fihom kienu jintużaw vawċers.
30 Kif jenfasizzaw il-premessi 1 sa 3 tad-Direttiva 2016/1065, huwa sabiex tiġi rrimedjata d-diversità tas-soluzzjonijiet adottati mill-Istati Membri, li jistgħu, b’mod partikolari, joħolqu sitwazzjonijiet ta’ tassazzjoni doppja jew ta’ nuqqas ta’ tassazzjoni u fid-dawl tal-leġiżlazzjoni l-ġdida dwar il-post tal-provvista tas-servizzi ta’ telekomunikazzjonijiet u ta’ xandir u tas-servizzi pprovduti b’mod elettroniku applikabbli mill‑1 ta’ Jannar 2015, li l-leġiżlatur tal-Unjoni adotta din id-direttiva, li temenda d-Direttiva 2006/112, billi inkluda fit-test ta’ din tal-aħħar, b’mod partikolari, l-Artikoli 30a u 30b, applikabbli mill‑1 ta’ Jannar 2019, bl-għan li jiċċara t-trattament tal-vawċers fir-rigward tal-VAT.
31 Il-punt 1 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva dwar il-VAT jiddefinixxi, għall-finijiet ta’ din id-direttiva, vawċer bħala, “strument fejn hemm obbligu li jiġi aċċettat bħala korrispettiv jew korrispettiv parzjali għal forniment ta’ oġġetti jew servizzi u fejn l-oġġetti jew is-servizzi li għandhom jiġu fornuti jew l-identitajiet tal-fornituri potenzjali tagħhom huma indikati jew fuq l-istrument innifsu jew f’dokumentazzjoni relatata, inklużi t-termini u l-kondizzjonijiet għall-użu ta’ tali strument”.
32 F’dan il-każ, l-ewwel domanda preliminari hija bbażata fuq il-premessa li l-kards imħallsa minn qabel X-Cards maħruġa minn Y, konformement mal-kundizzjonijiet ta’ użu stabbiliti minnha, u li għandhom l-identifikatur tal-pajjiż li fih il-konsumatur finali jista’ jixtri kontenut diġitali kkummerċjalizzat fil-ħanut X, ġestit minn Y, jissodisfaw din id-definizzjoni ta’ vawċer. Ebda waħda mill-persuni kkonċernati li ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ma tikkontesta din il-premessa tar-rinviju għal deċiżjoni preliminari, li għandha tittieħed nota tagħha.
33 Madankollu, il-punti 2 u 3 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva dwar il-VAT jiddistingwi u jiddefinixxi żewġ tipi ta’ vawċers, jiġifieri l-vawċers “b’użu uniku” u dawk “b’użi multipli”.
34 Skont il-punt 3 ta’ dan l-Artikolu 30a, “vawċer b’użi multipli” huwa vawċer li ma huwiex vawċer b’użu uniku. Il-kunċett ta’ “vawċer b’użi multipli” għandu għalhekk portata residwa b’tali mod li, sabiex jiġi ddeterminat jekk strument partikolari jaqax taħt kunċett wieħed jew ieħor, għandu l-ewwel nett jiġi vverifikat jekk dan l-istrument jissodisfax id-definizzjoni ta’ “vawċer b’użu uniku” (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑28 ta’ April 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punt 28).
35 Konformement mal-punt 2 tal-Artikolu 30a ta’ din id-direttiva, “vawċer b’użu uniku” huwa “vawċer fejn il-post tal-forniment tal-oġġetti jew servizzi li jirreferi għalihom il-vawċer, u l-VAT dovuta fuq dawk l-oġġetti jew is-servizzi, jkunu magħrufa fil-mument tal-ħruġ tal-vawċer”. Mill-formulazzjoni stess ta’ din id-dispożizzjoni jirriżulta li jaqgħu taħt dan il-kunċett il-vawċers li t-trattament fiskali tagħhom jista’ jiġi ddeterminat fil-mument tal-ħruġ tagħhom.
36 Il-klassifikazzjoni ta’ vawċer bħala “vawċer b’użu uniku” hija bbażata għalhekk fuq l-issodisfar ta’ żewġ kundizzjonijiet kumulattivi eżistenti “fil-mument tal-ħruġ” tal-vawċer. Minn naħa, il-post tal-kunsinna tal-oġġetti jew tal-provvista ta’ servizzi li għalihom jirreferi il-vawċer u, min-naħa l-oħra, il-VAT dovuta fuq dawn l-oġġetti jew servizzi għandhom ikunu magħrufa f’dak il-mument. Min-naħa l-oħra, meta t-trattament fiskali ta’ vawċer ma jistax jiġi ddeterminat mill-mument tal-ħruġ ta’ dan il-vawċer, dan ma jistax jiġi kklassifikat bħala “vawċer b’użu uniku”, fis-sens tal-punt 2 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva dwar il-VAT.
37 Konformement mal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, kull trasferiment ta’ vawċer b’użu uniku mwettaq minn persuna taxxabbli li taġixxi f’isimha stess għandu jitqies bħala kunsinna ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi li għalihom jirreferi l-vawċer. Il-kunsinna materjali tal-oġġetti jew il-provvista effettiva tas-servizzi inkambju għal vawċer b’użu uniku aċċettat bħala korrispettiv totali jew parzjali mill-fornitur ma għandhiex titqies bħala tranżazzjoni distinta.
38 L-għan ta’ dan l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(1) jikkonsisti għalhekk f’li jiġu stabbiliti regoli ta’ tassazzjoni speċifiċi meta vawċer b’użu uniku jkun is-suġġett ta’ trasferiment wieħed jew iktar bejn persuni taxxabbli li jaġixxu f’isimhom stess, inkluż, kif jindikaw il-premessi 8 u 9 tad-Direttiva 2016/1065, meta jinħareġ dan il-vawċer b’użu uniku, fejn il-kunsinna materjali tal-oġġetti jew il-provvista effettiva tas-servizzi inkambju għal tali vawċer mill-konsumatur finali ma titqiesx bħala tranżazzjoni distinta minn dawn it-trasferimenti għall-finijiet tal-VAT.
39 Issa, mill-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni jirriżulta b’mod ċar li din tapplika biss għall-istrumenti li jissodisfaw, għall-finijiet tad-Direttiva dwar il-VAT, id-definizzjoni ta’ “vawċers b’użu uniku”, kif tirriżulta mill-punt 2 tal-Artikolu 30a ta’ din id-direttiva.
40 Għaldaqstant, l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(1) tal-imsemmija direttiva ma tistax tikkontesta l-kundizzjonijiet stabbiliti fil-punt 2 tal-Artikolu 30a tagħha, kif imfakkra fil-punt 36 ta’ din is-sentenza, li jwasslu sabiex strument jiġi kklassifikat bħala “vawċer b’użu uniku” fil-mument tal-ħruġ tiegħu.
41 Din l-evalwazzjoni hija kkorroborata mill-għanijiet imfittxija mill-Artikoli 30a u 30b tad-Direttiva dwar il-VAT, li jikkonsistu b’mod partikolari f’li jiġi ggarantit trattament uniformi tal-vawċers, li jiġu evitati l-inkoerenzi, it-tassazzjoni doppja jew in-nuqqas ta’ tassazzjoni ta’ dawn l-istrumenti u l-assimetrija fit-trattament tal-vawċers ipprovduti bejn Stati Membri fir-rigward tal-VAT, kif jenfasizzaw rispettivament il-premessi 2 u 3 tad-Direttiva 2016/1065.
42 Fil-fatt, li kieku ġie eskluż li vawċer jista’ jiġi kklassifikat bħala “vawċer b’użu uniku” meta jkun is-suġġett ta’ trasferimenti suċċessivi bejn persuni taxxabbli li jaġixxu f’isimhom stess u li jkunu stabbiliti fi Stat Membru wieħed jew iktar għajr dak li fit-territorju tiegħu dan il-vawċer jiġi skambjat mill-konsumatur finali għall-kunsinna materjali tal-oġġett jew għall-provvista effettiva tas-servizz li għalihom huwa jirreferi, ebda wieħed mill-għanijiet iċċitati iktar ’il fuq ma kien jintlaħaq, peress li d-differenzi fit-trattament ta’ tali vawċers kienu jippersistu skont jekk humiex ikkummerċjalizzati fil-kuntest ta’ katina ta’ distribuzzjoni transkonfinali jew fi ħdan Stat Membru wieħed biss.
43 Barra minn hekk, interpretazzjoni tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(1) tad-Direttiva dwar il-VAT li tieħu inkunsiderazzjoni t-trasferimenti bejn il-persuni taxxabbli msemmija fil-punt preċedenti ta’ din is-sentenza għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-post tal-kunsinna tal-oġġett jew tal-provvista ta’ servizzi, fis-sens tal-punt 2 tal-Artikolu 30a ta’ din id-direttiva, hija ta’ natura li tirrendi kważi impossibbli l-klassifikazzjoni ta’ vawċer b’użu uniku għal kwalunkwe vawċer u għalhekk iċċaħħad lil din id-dispożizzjoni minn parti kbira mill-effett utli tagħha.
44 Minn dan isegwi li, kif sostnew, essenzjalment, il-Gvern Ġermaniż u l-Kummissjoni Ewropea fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħhom, l-applikazzjoni tal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(1) tad-Direttiva dwar il-VAT ma taffettwax il-kundizzjonijiet li fihom, skont il-punt 2 tal-Artikolu 30a ta’ din id-direttiva, vawċer jiġi kklassifikat bħala “vawċer b’użu uniku”, fis-sens ta’ din l-aħħar dispożizzjoni.
45 Fir-rigward tal-klassifikazzjoni, fil-kawża prinċipali, ta’ X-Card bħala “vawċer b’użu uniku”, għalkemm hija biss il-qorti tar-rinviju li għandha tiddeċiedi dwar tali klassifikazzjoni skont iċ-ċirkustanzi partikolari tal-kawża prinċipali, xorta jibqa’ l-fatt li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha ġurisdizzjoni sabiex tislet mid-dispożizzjonijiet tal-imsemmija direttiva, f’dan il-każ il-punt 2 tal-Artikolu 30a tagħha, il-kriterji li din il-qorti tista’ jew għandha tapplika għal dan l-għan (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑3 ta’ Diċembru 2015, Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, punt 51).
46 Barra minn hekk, xejn ma jipprekludi lil qorti nazzjonali milli titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi dwar tali klassifikazzjoni, bla ħsara madankollu għall-fatt li, fid-dawl tal-elementi kollha tal-proċess li għandha din il-qorti nazzjonali, hija tipproċedi għall-konstatazzjoni u għall-evalwazzjoni tal-fatti neċessarji għal din il-klassifikazzjoni (ara s-sentenza tal‑21 ta’ Diċembru 2023, BMW Bank et, C‑38/21, C‑47/21 u C‑232/21, EU:C:2023:1014, punt 128 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
47 Fir-rigward tal-ewwel kundizzjoni, kif stabbilita fil-punt 2 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva dwar il-VAT, li tgħid li l-post tal-kunsinna tal-oġġetti jew tal-provvista ta’ servizzi li għalihom jirreferi il-vawċer għandu jkun magħruf fil-mument tal-ħruġ tiegħu, fid-dawl tal-kundizzjonijiet ta’ użu tal-X-Cards, b’mod partikolari tal-identifikatur tal-Istat Membru li fih dawn il-kards għandhom jintużaw, imwaħħal fuqhom, tal-indikazzjonijiet ipprovduti mill-qorti tar-rinviju u tal-Artikolu 58(1)(c) tad-Direttiva dwar il-VAT, jidher li, fil-mument tal-ħruġ ta’ tali vawċers, il-post fejn il-kontenut diġitali jiġi pprovdut lill-konsumatur finali bħala korrispettiv għall-X-Cards mibjugħa minn M-GbR jinsab fil-Ġermanja.
48 F’dan ir-rigward, għandu jiġi ppreċiżat li, għall-finijiet tal-eżami ta’ din l-ewwel kundizzjoni, ma jistax jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt, espost minn M-GbR quddiem il-qorti tar-rinviju, li konsumaturi finali, residenti barra mit-territorju Ġermaniż, jużaw X-Cards, mixtrija mingħandha bl-identifikatur tal-“pajjiż” DE, bi ksur tal-kundizzjonijiet ta’ użu ta’ dawn il-kards, u dan sabiex jiksbu vantaġġi tariffarji.
49 Fil-fatt, il-klassifikazzjoni xierqa ta’ tranżazzjoni għall-finijiet tal-VAT ma tistax evidentement tiddependi minn eventwali prattiki abbużivi.
50 Għalhekk jidher, fatt li fi kwalunkwe każ għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju, li l-ewwel kundizzjoni prevista fil-punt 2 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva dwar il-VAT hija ssodisfatta.
51 Fir-rigward tat-tieni kundizzjoni prevista fl-imsemmija dispożizzjoni, l-informazzjoni pprovduta fit-talba għal deċiżjoni preliminari ma tippermettix li jiġi ddeterminat jekk il-VAT dovuta fuq il-varji tipi ta’ kontenut diġitali li jistgħu jinkisbu inkambju għall-X-Cards hijiex magħrufa fil-mument tal-ħruġ tagħhom.
52 Għalkemm huwa minnu li ebda element fil-kawża prinċipali ma jippermetti li jiġi preżunt li teżisti inċertezza dwar il-VAT dovuta fuq dawn il-varji tipi ta’ kontenut u li l-Kummissjoni tqis li l-imsemmi kontenut, li għalih l-X-Cards mibjugħa minn M-GbR fil-Ġermanja jagħtu aċċess, għandu jinftiehem li huwa suġġett għall-istess rata u għall-istess trattament fir-rigward tal-VAT, hija, fi kwalunkwe każ, il-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk din it-tieni kundizzjoni hijiex issodisfatta.
53 Fil-każ li l-provvista ta’ servizzi mwettqa inkambju għal X-Card hija suġġetta għall-istess bażi taxxabbli u għall-istess rata ta’ VAT fil-Ġermanja, ikun xi jkun il-kontenut diġitali miksub, il-qorti tar-rinviju tkun għalhekk f’pożizzjoni li tikkonstata li tali strument jissodisfa t-tieni kundizzjoni prevista fil-punt 2 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva dwar il-VAT u, għaldaqstant, fid-dawl ukoll tal-fatt li l-istess strument jissodisfa l-ewwel kundizzjoni prevista f’din id-dispożizzjoni, li għandu jiġi kklassifikat bħala “vawċer b’użu uniku”.
54 Min-naħa l-oħra, jekk il-kontenut diġitali li konsumatur finali jista’ jikseb inkambju għal X-Card huwa suġġett għal regoli ta’ bażi taxxabbli jew għal rati tal-VAT differenti f’dan l-Istat Membru, din il-qorti jkollha tikkonstata li huwa impossibbli li jiġi previst, fil-mument tal-ħruġ ta’ X-Card, liema hija l-VAT applikabbli għall-kontenut diġitali, magħżul mill-konsumatur finali, bħala korrispettiv għal tali vawċer. F’dan il-każ, il-klassifikazzjoni tal-X-Cards bħala “vawċers b’użu uniku” hija eskluża (ara, b’analoġija, is-sentenza tat‑28 ta’ April 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punti 30 u 31).
55 Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta li għandha tingħata għall-ewwel domanda hija li l-Artikolu 30a u l-Artikolu 30b(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-klassifikazzjoni ta’ vawċer bħala “vawċer b’użu uniku”, fis-sens tal-punt 2 tal-Artikolu 30a ta’ din id-direttiva, tiddependi biss mill-kundizzjonijiet previsti f’din id-dispożizzjoni, li jinkludu dik li tgħid li l-post tal-provvista ta’ servizzi intiża għal konsumaturi finali, li għaliha jirreferi dan il-vawċer, għandu jkun magħruf fil-mument tal-ħruġ tal-imsemmi vawċer, u dan indipendentement mill-fatt li dan tal-aħħar ikun is-suġġett ta’ trasferimenti bejn persuni taxxabbli, li jaġixxu f’isimhom stess u stabbiliti fit-territorju ta’ Stati Membri għajr dak fejn jinsabu dawn il-konsumaturi finali.
Fuq it‑tieni domanda
56 Permezz tat-tieni domanda tagħha, magħmula biss fil-każ fejn vawċers bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali jiġu kklassifikati bħala “vawċers b’użi multipli”, fis-sens tal-punt 3 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva dwar il-VAT, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 30b(2) ta’ din id-direttiva għandux jiġi interpretat fis-sens li, minkejja li trasferiment ta’ “vawċers b’użi multipli” ma għandux ikun suġġett għall-VAT, konformement mal-ewwel subparagrafu ta’ din id-dispożizzjoni, il-ħlas tal-VAT jista’ madankollu jiġi rikjest abbażi ta’ bażi oħra, skont it-tieni subparagrafu tal-imsemmija dispożizzjoni.
57 Għandu jitfakkar li, konformement mal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 30b(2) tad-Direttiva dwar il-VAT, il-VAT hija applikata mal-kunsinna materjali tal-oġġetti jew tal-provvista effettiva tas-servizzi inkambju għal “vawċer b’użi multipli” aċċettat mill-fornitur, b’tali mod li din it-taxxa ma taffettwax it-trasferimenti ta’ dan il-vawċer li jseħħu qabel tali vawċer jiġi skambjat mill-konsumatur finali għal dawn l-oġġetti jew servizzi.
58 Fil-fatt, sa fejn in-natura tal-oġġetti jew tas-servizzi li għalihom “vawċer b’użi multipli” jirreferi u li ser jintgħażlu mill-konsumatur finali ma hijiex magħrufa fil-mument tal-ħruġ ta’ vawċer ta’ dan it-tip, il-VAT dovuta fuq dawn l-oġġetti jew servizzi ma tistax tiġi ddeterminata b’ċertezza f’dan il-mument. Għalhekk huwa biss fil-mument tal-iskambju ta’ tali vawċer għal dawn l-oġġetti jew servizzi li l-VAT issir magħrufa u tista’ tiġi debitament applikata.
59 Madankollu, meta vawċer b’użi multipli jkun is-suġġett ta’ trasferiment wieħed jew iktar, fil-kuntest ta’ katina ta’ distribuzzjoni li testendi fit-territorju ta’ diversi Stati Membri, qabel l-iskambju tiegħu mill-konsumatur finali, tqum il-kwistjoni dwar jekk il-korrispettiv miġbur għal kull trasferiment ta’ dan il-vawċer bejn persuni taxxabbli għandux ikun suġġett għall-VAT bħala korrispettiv għal servizz distint mill-iskambju tal-imsemmi vawċer għal oġġetti jew servizzi.
60 F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 30b(2) tad-Direttiva dwar il-VAT, meta l-vawċer b’użi multipli jiġi ttrasferit minn persuna taxxabbli differenti minn dik li twettaq il-kunsinna materjali tal-oġġetti jew li effettivament tipprovdi s-servizzi lill-konsumatur finali, kull provvista ta’ servizzi li tista’ tiġi identifikata, bħal servizzi ta’ distribuzzjoni jew ta’ promozzjoni, għandha tkun suġġetta għall-VAT.
61 Barra minn hekk, skont l-Artikolu 73a ta’ din id-direttiva, “l-ammont taxxabbli tal-provvista tal-oġġetti jew is-servizzi pprovduti fir-rigward ta’ vawċer b’użi multipli għandu jkun daqs il-korrispettiv imħallas għall-vawċer jew, meta ma jkunx hemm informazzjoni dwar dak il-korrispettiv, il-valur monetarju indikat fuq il-vawċer b’użi multipli nnifsu jew fid-dokumentazzjoni relatata, li minnu jitnaqqas l-ammont tal-VAT relatat […] [mas-]servizzi fornuti”.
62 It-tieni subparagrafu tal-Artikolu 30b(2) tad-Direttiva dwar il-VAT, moqri flimkien mal-Artikolu 73a tagħha, huwa għalhekk intiż b’mod partikolari sabiex jevita l-assenza ta’ tassazzjoni ta’ servizzi ta’ distribuzzjoni jew ta’ promozzjoni, konformement mal-għanijiet tad-Direttiva dwar il-VAT, billi jiżgura li l-VAT tinġabar fuq kull marġni ta’ profitt (ara, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Ćapeta fil-kawża DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, punti 71 sa 75).
63 Minn dan isegwi li, fir-rigward tal-X-Cards, bil-kundizzjoni li dawn l-istrumenti jiġu kklassifikati bħala “vawċers b’użi multipli”, fis-sens tal-punt 3 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva dwar il-VAT, ma jistax jiġi eskluż li, waqt il-bejgħ mill-ġdid ta’ dawn il-vawċers, M-GbR tista’ twettaq provvista ta’ servizz distinta, bħal provvista ta’ servizzi ta’ distribuzzjoni jew ta’ promozzjoni favur il-persuna taxxabbli li, bħala korrispettiv għall-vawċers, effettivament tipprovdi kontenut diġitali lill-konsumatur finali. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk, fid-dawl taċ-ċirkustanzi kollha tal-kawża prinċipali, it-tranżazzjonijiet ta’ M-GbR għandhomx jiġu kklassifikati bħala tali għall-finijiet tal-VAT.
64 Din l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT ma tmurx kontra s-sentenza tat‑3 ta’ Mejju 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), li għaliha tirreferi l-qorti tar-rinviju, li kienet tirrigwarda t-trattament fiskali ta’ skedi mħallsa minn qabel ta’ servizzi tat-telekomunikazzjonijiet u li s-soluzzjoni għal dan ma hijiex rilevanti għall-finijiet tar-risposta li għandha tingħata għal din id-domanda. Fil-fatt, kif jirriżulta b’mod partikolari mill-punt 28 ta’ dik is-sentenza, il-portata tal-imsemmija sentenza hija limitata b’mod ċar għas-sitwazzjoni li kienet inkwistjoni f’dik il-kawża, li barra minn hekk hija preċedenti għad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT inklużi mid-Direttiva 2016/1065, li kienet tikkonċerna servizzi u VAT diġà identifikati fil-mument tal-ħruġ tal-imsemmija skedi mħallsa minn qabel. Għaldaqstant, l-istess sentenza tirrigwarda strumenti li minn issa ’l quddiem għandhom, taħt id-dispożizzjonijiet attwali tad-Direttiva dwar il-VAT, jiġu kklassifikati bħala “vawċers b’użu uniku”.
65 Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta li għandha tingħata għat-tieni domanda hija li l-Artikolu 30b(2) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-bejgħ mill-ġdid minn persuna taxxabbli ta’ “vawċers b’użi multipli”, fis-sens tal-punt 3 tal-Artikolu 30a ta’ din id-direttiva, jista’ jkun suġġett għall-VAT, bil-kundizzjoni li din tkun ikklassifikata bħala provvista ta’ servizzi għall-benefiċċju tal-persuna taxxabbli li twettaq, bħala korrispettiv għall-imsemmija vawċers, il-kunsinna materjali tal-oġġetti jew tipprovdi effettivament is-servizzi lill-konsumatur finali.
Fuq l‑ispejjeż
66 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija dik il-qorti li għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Id-Disa’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1) L-Artikolu 30a u l-Artikolu 30b(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2017/2455 tal‑5 ta’ Diċembru 2017,
għandhom jiġu interpretati fis-sens li:
il-klassifikazzjoni ta’ vawċer bħala “vawċer b’użu uniku”, fis-sens tal-punt 2 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva 2006/112, kif emendata, tiddependi biss mill-kundizzjonijiet previsti f’din id-dispożizzjoni, li jinkludu dik li tgħid li l-post tal-provvista ta’ servizzi intiża għal konsumaturi finali, li għaliha jirreferi dan il-vawċer, għandu jkun magħruf fil-mument tal-ħruġ tal-imsemmi vawċer, u dan indipendentement mill-fatt li dan tal-aħħar ikun is-suġġett ta’ trasferimenti bejn persuni taxxabbli, li jaġixxu f’isimhom stess u stabbiliti fit-territorju ta’ Stati Membri għajr dak fejn jinsabu dawn il-konsumaturi finali.
2) L-Artikolu 30b(2) tad-Direttiva 2006/112, kif emendata bid-Direttiva 2017/2455,
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
il-bejgħ mill-ġdid minn persuna taxxabbli ta’ “vawċers b’użi multipli”, fis-sens tal-punt 3 tal-Artikolu 30a tad-Direttiva 2006/112, kif emendata, jista’ jkun suġġett għat-taxxa fuq il-valur miżjud, bil-kundizzjoni li din tkun ikklassifikata bħala provvista ta’ servizzi għall-benefiċċju tal-persuna taxxabbli li twettaq, bħala korrispettiv għall-imsemmija vawċers, il-kunsinna materjali tal-oġġetti jew tipprovdi effettivament is-servizzi lill-konsumatur finali.
Firem