SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda ampliada)

de 20 de septiembre de 2023 (*)

«Ayudas de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por Bélgica — Decisión por la que se declara el régimen de ayudas incompatible con el mercado interior e ilegal y se ordena la recuperación de la ayuda abonada — Decisión fiscal anticipada (tax ruling) — Beneficios imponibles — Exención de los beneficios extraordinarios — Ventaja — Carácter selectivo — Recuperación»

En los asuntos T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16,

Magnetrol International, con domicilio social en Zele (Bélgica), representada por el Sr. H. Gilliams y la Sra. L. Goossens, abogados,

parte demandante en el asunto T‑263/16 RENV,

apoyada por

Soudal NV, con domicilio social en Turnhout (Bélgica),

Esko-Graphics BVBA, con domicilio social en Gante (Bélgica),

representadas por el Sr. H. Viaene, abogado,

por

Flir Systems Trading Belgium, con domicilio social en Meer (Bélgica), representada por las Sras. C. Docclo y N. Reypens, abogadas,

por

Celio International SA, con domicilio social en Bruselas (Bélgica), representada por el Sr. Gilliams y la Sra. Goossens, abogados,

por

Anheuser-Busch Inbev, con domicilio social en Bruselas,

Ampar, con domicilio social en Lovaina (Bélgica),

Atlas Copco Airpower, con domicilio social en Amberes (Bélgica),

y

Atlas Copco AB, con domicilio social en Nacka (Suecia),

representadas por los Sres. A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren y A. Haelterman, abogados,

y por

ZF CV Systems Europe, anteriormente Wabco Europe, con domicilio social en Watermael-Boitsfort (Bélgica), representada por la Sra. E. Righini y los Sres. L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis y A. Papadimitriou, abogados,

partes coadyuvantes en el asunto T‑263/16 RENV,

Puratos, con domicilio social en Dilbeek (Bélgica),

Delta Light, con domicilio social en Wevelgem (Bélgica),

Ontex, con domicilio social en Buggenhout (Bélgica),

partes demandantes en el asunto T‑265/16,

Siemens Industry Software, con domicilio social en Lovaina,

parte demandante en el asunto T‑311/16,

BASF Antwerpen NV, con domicilio social en Amberes,

parte demandante en el asunto T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, con domicilio social en Anderlecht (Bélgica),

parte demandante en el asunto T‑321/16,

Trane, con domicilio social en Zaventem (Bélgica),

parte demandante en el asunto T‑343/16,

Kinepolis Group, con domicilio social en Bruselas,

parte demandante en el asunto T‑350/16,

Vasco Group, con domicilio social en Dilsen-Stokkem (Bélgica),

Astra Sweets, con domicilio social en Turnhout,

partes demandantes en el asunto T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA, con domicilio social en Zaventem,

parte demandante en el asunto T‑800/16,

Celio International SA, con domicilio social en Bruselas,

parte demandante en el asunto T‑832/16,

representadas por los Sres. Gilliams y J. Bocken y por la Sra. Goossens, abogados,

contra

Comisión Europea, representada por los Sres. P.‑J. Loewenthal y B. Stromsky y por la Sra. F. Tomat, en calidad de agentes,

parte demandada,

EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda ampliada),

integrado por la Sra. A. Marcoulli, Presidenta, y el Sr. S. Frimodt Nielsen, la Sra. V. Tomljenović (Ponente) y los Sres. R. Norkus y W. Valasidis, Jueces;

Secretaria: Sra. S. Spyropoulos, administradora;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

vista la sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741);

celebrada la vista el 9 de febrero de 2023;

dicta la siguiente

Sentencia

1        Mediante sus recursos basados en el artículo 263 TFUE, las demandantes, en el asunto T‑263/16 RENV, Magnetrol International, en el asunto T‑265/16, Puratos, Delta Light y Ontex, en el asunto T‑311/16, Siemens Industry Software, en el asunto T‑319/16, BASF Antwerpen NV, en el asunto T‑321/16, Ansell Healthcare Europe NV, en el asunto T‑343/16, Trane, en el asunto T‑350/16, Kinepolis Group, en el asunto T‑444/16, Vasco Group y Astra Sweets, en el asunto T‑800/16, Mayekawa Europe NV/SA y, en el asunto T‑832/16, Celio International SA, solicitan la anulación de la Decisión (UE) 2016/1699 de la Comisión, de 11 de enero de 2016, sobre el régimen de ayudas estatales en la forma de exención de los beneficios extraordinarios SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) aplicado por Bélgica (DO 2016, L 260, p. 61; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).

I.      Antecedentes del litigio

2        Los hechos que originaron el litigio y el marco jurídico correspondiente fueron expuestos por el Tribunal General en los apartados 1 a 28 de la sentencia de 14 de febrero de 2019, Bélgica y Magnetrol International/Comisión (T‑131/16 y T‑263/16, EU:T:2019:91), así como por el Tribunal de Justicia, en los apartados 1 a 24 de la sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). A efectos del presente procedimiento, pueden resumirse como sigue.

3        De conformidad con una decisión anticipada adoptada por el «service des décisions anticipées» du service public fédéral des finances belga (Servicio de Decisiones Anticipadas del Servicio Público Federal de Hacienda, Bélgica), sobre la base del artículo 185, apartado 2, letra b), del code des impôts sur les revenus de 1992 (Código del Impuesto sobre la Renta de 1992; en lo sucesivo, «CIR 92»), en relación con el artículo 20 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (Ley de 24 de diciembre de 2002, por la que se modifica el régimen de las sociedades en materia de impuestos sobre la renta y se instituye un sistema de decisión anticipada en materia fiscal) (Moniteur belge de 31 de diciembre de 2002, p. 58817; en lo sucesivo, «Ley de 24 de diciembre de 2002»), las empresas residentes en Bélgica que forman parte de un grupo multinacional y los establecimientos permanentes belgas de empresas residentes en el extranjero que forman parte de un grupo multinacional podían reducir su base imponible en Bélgica deduciendo los beneficios considerados «extraordinarios» de los beneficios que habían registrado. Mediante este sistema, una parte de los beneficios realizados por las entidades belgas beneficiarias de una decisión anticipada no tributaba en Bélgica. Según las autoridades fiscales belgas, estos beneficios extraordinarios resultaban de sinergias, economías de escala u otras ventajas derivadas del hecho de pertenecer a un grupo multinacional y, por tanto, no eran imputables a las entidades belgas en cuestión.

4        A raíz de un procedimiento administrativo incoado el 19 de diciembre de 2013, mediante un escrito por el que la Comisión Europea solicitó al Reino de Bélgica que le facilitara información sobre el sistema de decisiones fiscales anticipadas relativas a los beneficios extraordinarios, basado en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, la Comisión adoptó la Decisión impugnada el 11 de enero de 2016.

5        Mediante la Decisión impugnada, la Comisión declaró que el régimen de exención de los beneficios extraordinarios, basado en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, en virtud del cual el Reino de Bélgica había emitido decisiones anticipadas en favor de entidades belgas de grupos multinacionales de empresas, por las que se concedía a dichas entidades una exención para una parte de los beneficios que realizaban, constituía un régimen de ayudas de Estado que concedía una ventaja selectiva a sus beneficiarios, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, incompatible con el mercado interior.

6        Así, la Comisión declaró, con carácter principal, que el régimen controvertido concedía una ventaja selectiva a los beneficiarios de las decisiones anticipadas, en la medida en que la exención de sus beneficios extraordinarios aplicada por las autoridades fiscales belgas constituía una excepción al sistema común del impuesto de sociedades belga. Con carácter subsidiario, la Comisión consideró que la exención de los beneficios extraordinarios podía conferir una ventaja selectiva a los beneficiarios de las decisiones anticipadas, en la medida en que tal exención se apartaba del principio de plena competencia.

7        Al constatar que el régimen controvertido había sido ejecutado infringiendo el artículo 108 TFUE, apartado 3, la Comisión ordenó la recuperación de sus beneficiarios de las ayudas de tal modo concedidas, de acuerdo con una lista definitiva de beneficiarios que debía elaborar posteriormente el Reino de Bélgica.

A.      Sobre la sentencia inicial

8        A raíz de la adopción de la Decisión impugnada, el Reino de Bélgica y varias empresas interpusieron recursos mediante los que solicitaban la anulación de dicha Decisión. Las demandantes, en particular, presentaron sus recursos en la Secretaría del Tribunal General entre el 25 de mayo y el 25 de noviembre de 2016.

9        El 16 de febrero de 2018, con arreglo al artículo 69, letra d), del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, la Presidenta de la Sala Séptima del Tribunal General decidió, oídas las partes, suspender el procedimiento, en particular en los asuntos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16, hasta la adopción de la resolución que pusiera fin a la instancia en los asuntos T‑131/16 y T‑263/16.

10      Mediante la sentencia de 14 de febrero de 2019, Bélgica y Magnetrol International/Comisión (T‑131/16 y T‑263/16, en lo sucesivo, «sentencia inicial», EU:T:2019:91), en primer lugar, el Tribunal General desestimó por infundados los motivos basados, en esencia, en la inobservancia por la Comisión de sus competencias en materia de ayudas de Estado y en la injerencia en las competencias exclusivas del Reino de Bélgica en materia de fiscalidad directa.

11      En segundo lugar, el Tribunal General consideró que, en este caso, la Comisión había errado al constatar la existencia de un régimen de ayudas, infringiendo el artículo 1, letra d), del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 TFUE (DO 2015, L 248, p. 9), y, en consecuencia, anuló la Decisión impugnada sin considerar necesario examinar los demás motivos que se habían invocado contra ella.

B.      Sobre la sentencia de casación

12      A raíz del recurso de casación interpuesto contra la sentencia inicial, el Tribunal de Justicia dictó su sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International (C‑337/19 P, en lo sucesivo, «sentencia de casación», EU:C:2021:741).

13      En la sentencia dictada en casación, el Tribunal de Justicia declaró que la sentencia inicial adolecía de errores de Derecho al concluir que la Comisión había errado al considerar que en este caso existía un régimen de ayudas.

14      Sobre la base de esos errores constatados por el Tribunal de Justicia, la sentencia inicial fue anulada.

15      En virtud del artículo 61, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el Tribunal de Justicia decidió resolver definitivamente sobre los motivos que consideró lo permitían, a saber, los relativos a la injerencia de la Comisión en las competencias exclusivas del Reino de Bélgica en materia de fiscalidad directa, por un lado, y los relativos a la existencia de un régimen de ayudas, por otro.

16      Así pues, en primer lugar, el Tribunal de Justicia, al igual que el Tribunal General, desestimó los motivos relativos a la injerencia de la Comisión en las competencias exclusivas del Reino de Bélgica en materia de fiscalidad directa.

17      A continuación, el Tribunal de Justicia concluyó que el régimen de exención de los beneficios extraordinarios podía considerarse un régimen de ayudas, en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, y que, por consiguiente, los motivos relativos a la existencia de un régimen de ayudas debían desestimarse por infundados.

18      Por último, en cuanto a los demás motivos de anulación invocados por el Reino de Bélgica y por Magnetrol International, el Tribunal de Justicia consideró que el estado del litigio no le permitía resolverlo y devolvió el asunto al Tribunal General para que se pronunciara sobre dichos motivos.

II.    Procedimiento y pretensiones de las partes

19      A raíz de la sentencia de casación y de conformidad con el artículo 216, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, el 20 de octubre de 2021, el asunto T‑263/16 RENV se atribuyó a la Sala Segunda ampliada del Tribunal General.

20      De conformidad con el artículo 217, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, Magnetrol International y la Comisión presentaron sus observaciones escritas en los plazos señalados. Además, con arreglo al artículo 217, apartado 3, del mismo Reglamento, se presentaron escritos complementarios de observaciones.

21      Mediante escrito separado, presentado el 2 de marzo de 2022, Magnetrol International solicitó al Tribunal General que retirase de los autos el anexo n.^o 1 de las observaciones presentadas por la Comisión en el asunto T‑263/16 RENV, con arreglo al artículo 217, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento o, alternativamente, que instara a las partes mencionadas en dicho anexo a que presentaran observaciones y, a continuación, la oyera sobre dichas observaciones. Mediante auto de 14 de septiembre de 2022, el Tribunal General decidió unir el examen de esta solicitud al examen del fondo del asunto T‑263/16 RENV, en virtud del artículo 130, apartado 7, del Reglamento de Procedimiento.

22      Oídas las partes, el 26 de abril de 2022, la Sala Segunda del Tribunal General decidió, en virtud del artículo 71, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, reanudar el procedimiento en los asuntos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16.

23      Tras la reanudación del procedimiento en sus respectivos asuntos, las partes interesadas presentaron, en los plazos señalados, sus observaciones en respuesta a ciertas preguntas del Tribunal General relativas a la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia y del Tribunal General.

24      Además, se oyó a las partes principales en relación con la posible acumulación de los presentes asuntos a los efectos de la fase oral del procedimiento y de la resolución que ponga fin al proceso.

25      A la luz de los autos de 1 de agosto de 2022, Atlas Copco Airpower y Atlas Copco/Comisión [C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620]; de 1 de agosto de 2022, Anheuser-Busch Inbev y Ampar/Magnetrol International y Comisión [C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621], y de 1 de agosto de 2022, Soudal y Esko-Graphics/Magnetrol y Comisión [C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632], todas las partes coadyuvantes ante el Tribunal de Justicia en el procedimiento de casación fueron consideradas partes coadyuvantes ante el Tribunal General en el asunto T‑263/16 RENV y sus observaciones presentadas con arreglo al artículo 217, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento se unieron a los autos de dicho asunto.

26      Las demandantes solicitan al Tribunal General que:

–        Anule la Decisión impugnada.

–        Con carácter subsidiario, anule los artículos 2 a 4 de la Decisión impugnada.

–        En cualquier caso, anule los artículos 2 a 4 de la referida parte dispositiva en la medida en que esos artículos, por un lado, exigen la recuperación de las ayudas de entidades distintas de las que recibieron decisiones anticipadas y, por otro lado, ordenan la recuperación de un importe equivalente al ahorro fiscal del beneficiario afectado, sin permitir que el Reino de Bélgica pueda tener en cuenta el ajuste efectivo al alza aplicado por otra Administración tributaria.

–        Condene en costas a la Comisión.

27      La Comisión solicita al Tribunal General que:

–        Desestime el recurso.

–        Condene en costas a las demandantes.

III. Fundamentos de Derecho

28      Oídas las partes, procede acumular los presentes asuntos a efectos de la resolución que ponga fin al proceso, con arreglo al artículo 68, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento.

A.      Sobre la situación de Celio International

29      En su recurso y bajo el título relativo a la «admisibilidad», Celio International alega, en el asunto T‑832/16, que no le afecta la Decisión impugnada, que se refiere exclusivamente a las decisiones fiscales anticipadas relativas a los beneficios extraordinarios, pero que ella no recibió decisión anticipada alguna. En efecto, sostiene que el acuerdo previo en materia de precios que celebró con la Administración tributaria belga no es una decisión fiscal anticipada relativa a los beneficios extraordinarios.

30      En primer lugar, es preciso señalar que Celio International efectivamente figura como beneficiaria del régimen controvertido en la lista que figura en el anexo de la Decisión impugnada, aunque la Comisión solo aporte dicha lista «a título meramente indicativo».

31      En segundo lugar, procede subrayar que, en la sentencia de casación, el Tribunal de Justicia recordó que, en el contexto de un régimen de ayudas, la Comisión podía limitarse a estudiar sus características para apreciar si dicho régimen otorgaba una ventaja selectiva a sus beneficiarios frente a sus competidores y podía afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros. De este modo, en una decisión relativa a un régimen de esta índole, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual al amparo de este régimen (sentencia de casación, apartado 77). Por lo tanto, no puede reprocharse a la Comisión no haber tenido en cuenta la situación individual de Celio International en lo que atañe, más concretamente, al acuerdo sobre los precios de transferencia que celebró con las autoridades fiscales belgas.

32      En tercer lugar, por estas mismas razones, no puede considerarse que la Decisión impugnada adolezca de motivación insuficiente por no haber proporcionado una respuesta específica a las observaciones de Celio International basadas en su situación individual.

33      En cuarto lugar, y en cualquier caso, a la vista de la descripción del acuerdo sobre los precios de transferencia que la propia Celio International efectuó, en particular, en las observaciones que presentó en el marco del procedimiento administrativo, puede considerarse que dicho acuerdo que celebró con el Servicio de Decisiones Anticipadas se basaba en el hecho de que pertenecía a un grupo multinacional de empresas y que ejercía, de manera centralizada, diversas funciones para el conjunto de dicho grupo. El citado acuerdo establecía, en esencia, que en cada ejercicio fiscal siguiente a su adopción y en función de los resultados derivados de las operaciones con otras entidades del mismo grupo, Celio International tributaría por los beneficios correspondientes a un margen de explotación determinado. Así, se indicaba que, cuando los beneficios registrados de Celio International quedaran por debajo de dicho margen de explotación, para calcular sus beneficios imponibles se efectuaría un ajuste al alza de los beneficios, con arreglo al artículo 185, apartado 2, letra a), del CIR 92, mientras que, cuando los beneficios registrados superaran ese umbral, se efectuaría un ajuste a la baja, con arreglo al artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Este último ajuste a la baja no estaba supeditado al establecimiento de un ajuste al alza primario en otro Estado miembro.

34      Por lo tanto, en la medida en que el acuerdo en cuestión establecía un ajuste a la baja cuando los beneficios realmente registrados por Celio International superaran un beneficio hipotético correspondiente a un margen de explotación determinado, según la tesis sostenida por la Comisión en la Decisión impugnada, se concedía una exención para los beneficios que excedieran de tal beneficio hipotético.

35      En estas circunstancias, no pueden invocarse contra la Decisión impugnada los argumentos de Celio International basados en que su situación no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Decisión, en la medida en que esta se refiere a un régimen de ayudas. En cualquier caso, tales argumentos son infundados.

B.      Sobre el fondo

36      En apoyo de sus recursos y a través de demandas prácticamente idénticas, las demandantes invocan cuatro motivos, el primero de los cuales se basa en un error manifiesto de apreciación, en un abuso de poder y en una falta de motivación, en la medida en que la Decisión impugnada hizo constar la existencia de un régimen de ayudas; el segundo, en una infracción del artículo 107 TFUE, así como en el incumplimiento de la obligación de motivación y en un error manifiesto de apreciación en la medida en que la Decisión califica el régimen controvertido de medida selectiva; el tercero, en la infracción del artículo 107 TFUE, en el incumplimiento de la obligación de motivación y en un error manifiesto de apreciación en la medida en que la Comisión declaró que el régimen controvertido daba lugar a una ventaja, y el cuarto, invocado con carácter subsidiario, en la infracción del artículo 107 TFUE, en la violación de los principios de protección de la confianza legítima y de proporcionalidad, en un error manifiesto de apreciación, en un abuso de poder y en una falta de motivación, al ordenar la Decisión impugnada al Reino de Bélgica recuperar el importe de la ayuda.

37      Teniendo en cuenta que el Tribunal de Justicia, en la sentencia de casación, ya se pronunció sobre el primer motivo invocado por Magnetrol International en el asunto T‑263/16, el Tribunal General no tiene que pronunciarse sobre dicho motivo en el asunto T‑263/16 RENV. Por lo que respecta a los otros asuntos, este motivo, que se opone a la constatación por la Comisión de la existencia de un régimen de ayudas, sigue formando parte de los litigios sobre los que debe pronunciarse el Tribunal General, al no haber sido formalmente retirado.

1.      Sobre el primer motivo, invocado en los asuntos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16, basado en un error manifiesto de apreciación, en un abuso de poder y en una falta de motivación en la medida en que la Decisión impugnada declara la existencia de un régimen de ayudas

38      En los asuntos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16, se alega, en esencia, que la Decisión impugnada no demuestra la existencia de un régimen de ayudas, conforme al artículo 1, letra d), del Reglamento 2015/1589, y que, en cualquier caso, la conclusión de que existía un régimen de ayudas se basa en una motivación insuficiente y contradictoria.

39      La Comisión considera que debe desestimarse este motivo.

40      A este respecto, procede recordar que, en la sentencia de casación, el Tribunal de Justicia desestimó por infundado el motivo invocado por Magnetrol International, que se basaba en que, en el caso de autos, la conclusión de que existía un régimen de ayudas era errónea.

41      En estas circunstancias, al igual que el Tribunal de Justicia en la sentencia de casación, procede desestimar el primer motivo invocado en los asuntos T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16, por cuanto es idéntico al invocado por Magnetrol International en el asunto T‑263/16.

2.      Sobre el segundo motivo, basado en la infracción del artículo 107 TFUE, en el incumplimiento de la obligación de motivación y en un error manifiesto de apreciación en la medida en que la Decisión impugnada califica el régimen controvertido de medida selectiva, en el marco del razonamiento expuesto con carácter principal por la Comisión

42      El segundo motivo se basa en la infracción del artículo 107 TFUE, así como en el incumplimiento de la obligación de motivación y en un error manifiesto de apreciación. En el marco de este motivo, contra el razonamiento de la Comisión sobre la existencia de una ventaja selectiva, realizado con carácter principal, las demandantes alegan, en esencia, que la Comisión incurrió en error confundiendo los conceptos de «ventaja» y de «selectividad» y no demostró que la exención de los beneficios extraordinarios constituyera una medida selectiva consistente en un trato diferenciado a empresas que se encontraban en situaciones fácticas y jurídicas comparables ni que el régimen controvertido fuese, por lo tanto, selectivo.

43      La Comisión considera que procede desestimar el motivo invocado por las demandantes.

a)      Sobre el análisis conjunto de los conceptos de «ventaja» y de «selectividad»

44      Antes de nada, procede recordar que la motivación de un acto adoptado por la Comisión debe permitir a los interesados conocer las razones de la medida adoptada, con el fin, por un lado, de poder defender sus derechos y comprobar si la decisión es fundada o no y, por otro, para que el órgano jurisdiccional de la Unión Europea pueda ejercer su control de legalidad. No se exige que la motivación especifique todos los elementos de hecho y de Derecho pertinentes, en la medida en que la cuestión de si la motivación de un acto cumple las exigencias del artículo 296 TFUE debe apreciarse en relación no solo con su tenor literal, sino también con su contexto, así como con el conjunto de normas jurídicas que regulan la materia de que se trate (sentencias de 15 de junio de 2005, Corsica Ferries France/Comisión, T‑349/03, EU:T:2005:221, apartados 62 y 63; de 16 de octubre de 2014, Eurallumina/Comisión, T‑308/11, EU:T:2014:894, apartado 44, y de 6 de mayo de 2019, Scor/Comisión, T‑135/17, EU:T:2019:287, apartado 80).

45      Asimismo, cabe señalar, en cuanto al análisis de los requisitos enumerados en el artículo 107 TFUE, apartado 1, para que una medida constituya una ayuda de Estado, entre ellos el relativo a la existencia de una ventaja selectiva, el concepto de «ventaja» y el de «selectividad» constituyen dos criterios distintos. Por lo que se refiere a la ventaja, la Comisión debe demostrar que la medida mejora la situación económica del beneficiario (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión, 173/73, EU:C:1974:71, apartado 33). En cambio, por lo que se refiere a la selectividad, la Comisión debe demostrar que la ventaja no beneficia a otras empresas que se encuentran en una situación jurídica y fáctica comparable a la del beneficiario a la luz del objetivo del sistema de referencia (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros, C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, apartado 49).

46      A este respecto, es preciso recordar que, según la jurisprudencia, la exigencia de selectividad que se deriva del artículo 107 TFUE, apartado 1, debe diferenciarse claramente de la detección concomitante de una ventaja económica en tanto que, cuando la Comisión detecta la existencia de una ventaja, en un sentido amplio, que se deriva directa o indirectamente de una medida determinada, debe acreditar, además, que dicha ventaja beneficia específicamente a una o a varias empresas (sentencia de 4 de junio de 2015, Comisión/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, apartado 59).

47      No obstante, procede señalar que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que estos dos criterios pueden examinarse conjuntamente como una «tercera condición» prevista en el artículo 107 TFUE, apartado 1, relativo a la existencia de una «ventaja selectiva» (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de junio de 2016, Bélgica/Comisión, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, apartado 32).

48      En la Decisión impugnada, el razonamiento de la Comisión relativo a la ventaja figura en el marco del análisis de la existencia de una ventaja selectiva, a saber, en el punto 6.3, titulado «Existencia de una ventaja selectiva». En este contexto, la Comisión examinó efectivamente el criterio de la ventaja.

49      Con carácter preliminar, en el considerando 125 de la Decisión impugnada, la Comisión señaló que la exención de los beneficios extraordinarios aplicada por las autoridades fiscales belgas no estaba prevista en el sistema del impuesto de sociedades belga. Además, en el considerando 126 de la Decisión impugnada, la Comisión puso de relieve que dicha exención se calculaba prescindiendo de los beneficios totales realmente registrados por la entidad belga y de los ajustes legalmente previstos. En el considerando 127 de la Decisión impugnada, la Comisión señaló que, aunque el sistema belga había previsto disposiciones particulares aplicables a los grupos, estas tenían más bien por objetivo establecer unas condiciones de igualdad entre las entidades integradas en grupos multinacionales y las entidades autónomas.

50      En este contexto, en el considerando 133 de la Decisión impugnada, la Comisión señaló que, en virtud del sistema del impuesto de sociedades belga, las entidades de empresas residentes o activas a través de un establecimiento permanente en Bélgica están sujetas al impuesto sobre la base de los beneficios realmente registrados, y no sobre la base de un beneficio hipotético, razón por la cual la exención de los beneficios extraordinarios confería una ventaja a las entidades belgas de un grupo beneficiario del régimen controvertido.

51      En el considerando 135 de la Decisión impugnada, la Comisión recordó la jurisprudencia según la cual se puede conferir una ventaja económica reduciendo la carga fiscal de una empresa, en particular, reduciendo la base imponible o el importe del impuesto adeudado. Por consiguiente, la Comisión consideró que, en el caso de autos, el régimen controvertido permitía a las empresas beneficiarias de decisiones anticipadas reducir el impuesto adeudado deduciendo de su beneficio realmente registrado el denominado «beneficio extraordinario». Este último se calculaba estimando el beneficio medio hipotético de empresas autónomas comparables, de modo que la diferencia entre el beneficio realmente registrado y ese beneficio medio hipotético se traducía en un porcentaje de exención que servía de base para el cálculo de la base imponible acordada para los cinco años durante los cuales era aplicable la decisión anticipada. En la medida en que dicha base imponible, calculada de este modo con arreglo a las decisiones anticipadas concedidas con arreglo al régimen controvertido, era inferior a la base imponible que hubiera resultado de no haberse adoptado dichas decisiones anticipadas, se originaba una ventaja.

52      Por lo tanto, de los considerandos de la Decisión impugnada mencionados en los apartados 49 a 51 de la presente sentencia se desprende que la ventaja detectada por la Comisión consistía en no gravar los beneficios extraordinarios de las empresas beneficiarias y en gravar los beneficios de estas empresas calculados a partir de un beneficio medio hipotético, prescindiendo del beneficio total realizado por esas empresas y de los ajustes legalmente previstos, en virtud de decisiones anticipadas con arreglo al régimen controvertido. Según la Comisión, tal imposición suponía una reducción de la carga fiscal soportada por los beneficiarios del régimen frente a la carga que resultaría de una imposición normal en virtud del sistema del impuesto de sociedades belga, la cual tiene en cuenta la totalidad de los beneficios realmente registrados, tras la aplicación de los ajustes legalmente previstos.

53      A continuación, el análisis propiamente dicho de la selectividad de esta ventaja se encuentra, por un lado, en los considerandos 136 a 141 de la Decisión impugnada, dentro de la sección 6.3.2.1 de dicha Decisión, en lo que se refiere al razonamiento sobre la selectividad, expuesto con carácter principal por la Comisión, basado en la existencia de una excepción al sistema común del impuesto de sociedades belga. Por otro lado, la selectividad de la ventaja, que suponía la exención de los beneficios extraordinarios, también se analiza en los considerandos 152 a 170 de la Decisión impugnada, dentro de la sección 6.3.2.2, en lo que se refiere al razonamiento sobre la selectividad, formulado con carácter subsidiario por la Comisión, basado en la existencia de una excepción al principio de plena competencia.

54      De lo anterior se desprende que las justificaciones aducidas por la Comisión para fundamentar sus constataciones en relación con la existencia de una ventaja y con el carácter selectivo de esta cumplen las exigencias de la obligación de motivación expuestas en el apartado 44 de la presente sentencia.

55      Además, el hecho de que, desde un punto de vista formal, el análisis de la ventaja se haya insertado en una sección que engloba también el examen de la selectividad no implica que no exista un examen a fondo de ambos conceptos, puesto que efectivamente se analiza si existe una ventaja, por un lado, y si esta tiene carácter selectivo, por otro (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de septiembre de 2019, Países Bajos y otros/Comisión, T‑760/15 y T‑636/16, EU:T:2019:669, apartado 129). Por lo tanto, procede desestimar las alegaciones de las demandantes basadas en un error de Derecho y en un error manifiesto de apreciación a causa de tal análisis conjunto.

b)      Sobre la existencia de una ventaja selectiva concedida por el régimen controvertido

56      En esencia, las demandantes, apoyadas en este punto por las partes coadyuvantes en el asunto T‑263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB y ZF CV Systems Europe, alegan que la Comisión no ha demostrado que la exención de los beneficios extraordinarios constituya una aplicación errónea por parte de las autoridades fiscales belgas del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 y, por tanto, una excepción al sistema de referencia ni que tal aplicación de lugar a una diferencia de trato entre empresas que se encuentran en situaciones fácticas y jurídicas comparables. En consecuencia, no ha logrado demostrar que el régimen controvertido sea selectivo.

57      Así, las demandantes alegan que, en el marco del razonamiento principal, en primer término, la Comisión definió erróneamente el sistema de referencia, al considerar el objetivo del sistema fiscal como parte integrante de la imposición normal. Además, la Comisión erró al tomar en consideración, como imposición normal, en virtud del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, su propia interpretación de dicha disposición. En segundo término, las demandantes sostienen que la Comisión consideró erróneamente que las autoridades fiscales belgas habían efectuado una aplicación contra legem de dicha disposición. En tercer término, las demandantes alegan que la Comisión consideró erróneamente que el régimen controvertido daba lugar a un trato diferenciado entre operadores económicos que, a la luz de los propios objetivos de las normas controvertidas, se encontraban en una situación fáctica y jurídica comparable.

1)      Sobre el sistema de referencia

58      Las demandantes, a la luz de la jurisprudencia reciente en materia de ayudas de Estado, reprochan a la Comisión haber incurrido en varios errores que viciaron su apreciación del sistema de referencia, en la que basó su examen de la selectividad del régimen controvertido. Estos errores tienen que ver, según las demandantes, con la inclusión del objetivo del sistema fiscal en la definición del sistema de referencia y en la interpretación errónea del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, que forma parte de dicho sistema de referencia.

59      A este respecto, es oportuno recordar que la determinación del marco de referencia reviste especial importancia en el caso de medidas fiscales, ya que la existencia de una ventaja económica, a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, solo puede acreditarse en relación con una imposición considerada «normal». Así pues, la determinación del conjunto de las empresas que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable depende de la definición previa del régimen jurídico a la vista de cuyo objetivo deba examinarse, en su caso, la comparabilidad de la situación fáctica y jurídica respectiva de las empresas favorecidas por la medida controvertida y de aquellas que no lo están (sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 69 y jurisprudencia citada).

60      En este contexto, ya se ha declarado que la determinación del marco de referencia, que debe llevarse a cabo tras un debate contradictorio con el Estado miembro de que se trate, ha de ser el resultado de un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas aplicables en virtud del Derecho nacional de ese Estado (véase la sentencia de 6 de octubre de 2021, World Duty Free Group y España/Comisión, C‑51/19 P y C‑64/19 P, EU:C:2021:793, apartado 62 y jurisprudencia citada).

61      Además, de reiterada jurisprudencia se desprende que, si bien es cierto que los Estados miembros deben abstenerse de adoptar cualquier medida fiscal que pueda constituir una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior, no es menos cierto que, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, es el Estado miembro de que se trate el que determina, mediante el ejercicio de sus propias competencias en materia de fiscalidad directa y en observancia de su autonomía fiscal, las características constitutivas del impuesto, que definen, en principio, el sistema de referencia o régimen tributario «normal», a partir del cual debe analizarse el requisito relativo a la selectividad. Así sucede, en particular, con la determinación de su base imponible y de su hecho imponible (véase la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartados 65 y 73 y jurisprudencia citada).

62      De ello se deduce que, para identificar el sistema de referencia en materia de fiscalidad directa, solo debe tomarse en consideración el Derecho nacional aplicable en el Estado miembro de que se trate, ya que esa identificación es, a su vez, un requisito previo indispensable para apreciar no solo la existencia de una ventaja, sino también si esta reviste carácter selectivo.

63      Por otra parte, para determinar si una medida fiscal ha redundado en una ventaja selectiva para una empresa, incumbe a la Comisión proceder a una comparación con el régimen impositivo normalmente aplicable en el Estado miembro de que se trate, tras un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas aplicables en virtud del Derecho nacional de ese Estado. Por lo tanto, no pueden tenerse en cuenta, ni al examinar la existencia de una ventaja fiscal selectiva en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, ni para establecer la carga fiscal que debe normalmente recaer sobre una empresa, parámetros y normas ajenos al sistema fiscal nacional en cuestión, a menos que este se refiera expresamente a ellos (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartados 92 y 96).

64      En el caso de autos, en los considerandos 121 a 129 de la Decisión impugnada, la Comisión expuso su posición sobre el sistema de referencia.

65      Así, en los considerandos 121 y 122 de la Decisión impugnada, la Comisión señaló que el sistema de referencia era el sistema de Derecho común de imposición de los beneficios de las empresas previsto por el régimen del impuesto sobre la renta de las sociedades belga, cuyo objetivo es la imposición de los beneficios de todas las empresas sujetas al impuesto en Bélgica. La Comisión señaló que el sistema del impuesto de sociedades belga se aplica a las empresas residentes en Bélgica, así como a las sucursales belgas de empresas no residentes. En virtud del artículo 185, apartado 1, del CIR 92, las empresas residentes en Bélgica están obligadas a pagar el impuesto de sociedades sobre el importe total de los beneficios que realicen, salvo que sea de aplicación un convenio en materia de doble imposición. Además, en virtud de los artículos 227 y 229 del CIR 92, las empresas no residentes solo están sujetas el impuesto de sociedades para determinados tipos de ingresos de origen belga. Por otro lado, la Comisión señaló que, en ambos casos, el impuesto de sociedades belga se adeuda sobre el beneficio total, que se determina con arreglo a las normas relativas al cálculo de los beneficios tal como se definen en el artículo 24 del CIR 92. En virtud del artículo 185, apartado 1, del CIR 92, en relación con los artículos 1, 24, 183, 227 y 229 del CIR 92, el beneficio total corresponde a los ingresos de las empresas, minorados en los gastos deducibles, que por lo general se registran en la contabilidad, de forma que el beneficio realmente registrado constituye el punto de partida para calcular el beneficio total imponible, sin perjuicio de la aplicación en una segunda fase de los ajustes al alza y a la baja previstos por el impuesto de sociedades belga.

66      Por lo que respecta, en primer lugar, a la inclusión del objetivo del sistema fiscal en la definición del sistema de referencia, procede señalar que la Comisión efectivamente menciona el objetivo del sistema de referencia en el marco de dicha definición. Sin embargo, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, basándose en las conclusiones del Abogado General Pikamäe en el asunto Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), el mero hecho de haber mencionado el objetivo del sistema de referencia no implica que la Comisión haya examinado la selectividad del régimen controvertido únicamente a la luz del objetivo en cuestión.

67      A este respecto, de los considerandos 121 y 122 de la Decisión impugnada se desprende que, a efectos de la determinación del sistema de referencia, la Comisión tuvo en cuenta las disposiciones del CIR 92 que eran aplicables a efectos del impuesto de sociedades belga, y se remitió a la descripción detallada de dichas disposiciones en la sección 2 de la Decisión impugnada. Por consiguiente, la Comisión no determinó el sistema de referencia a la luz del objetivo del sistema fiscal belga.

68      Asimismo, procede recordar la reiterada jurisprudencia, invocada en el apartado 45 de la presente sentencia, según la cual, en el marco del análisis de la selectividad, el objetivo del sistema de referencia es pertinente a efectos de comparar la situación de los operadores afectados por la medida en cuestión con la de los demás operadores. Pues bien, fue a efectos de esta comparación para lo que se mencionó el objetivo del sistema de referencia en los considerandos 122 y 129 de la Decisión impugnada.

69      Por otra parte, de la sección 6.3.2.1 de la Decisión impugnada se desprende que la Comisión examinó en qué medida la aplicación del artículo 185, apartado 2, del CIR 92, efectuada por las autoridades fiscales belgas, en el marco de las decisiones anticipadas, establece una excepción al sistema del impuesto sobre la renta de las sociedades belga, descrito en la sección 6.3.1 de la Decisión impugnada, que remite a la sección 2 de dicha Decisión, en la que se describen las disposiciones del CIR 92 relativas al sistema del impuesto de sociedades belga. De este modo, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, la Comisión examinó si la aplicación que habían hecho las autoridades fiscales belgas de la referida disposición constituía un régimen excepcional precisamente en relación con las disposiciones del Derecho fiscal belga aplicable, entre ellas el artículo 185, apartado 2, del CIR 92.

70      Por lo que respecta, en segundo lugar, a la supuesta interpretación errónea del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, las demandantes, apoyadas en este punto por las coadyuvantes, reprochan a la Comisión haber considerado que el beneficio imponible se basaba en el beneficio total registrado de las empresas sujetas al impuesto, pese a que, según el Derecho fiscal belga, cuando se trata de empresas asociadas, el beneficio imponible debe determinarse aplicando el principio de plena competencia y teniendo en cuenta los ajustes al alza y a la baja previstos a este respecto.

71      En primer término, procede señalar, como indicó acertadamente la Comisión en el considerando 122 de la Decisión impugnada, que, a efectos fiscales, en Bélgica las rentas imponibles incluyen, en particular, los beneficios tal como se definen en el artículo 24 del CIR 92, en la sección relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas.

72      El artículo 24 del CIR 92 establece que las rentas imponibles de las empresas industriales, comerciales y agrícolas engloban todos los ingresos derivados de actividades empresariales, como los beneficios procedentes de «todas las operaciones realizadas por los establecimientos de dichas empresas o por mediación de estos» y de «cualquier incremento de valor de los elementos del activo […] y cualquier disminución de valor de los elementos del pasivo […] cuando estas plusvalías o minusvalías se hayan realizado o expresado en la contabilidad o las cuentas anuales».

73      Asimismo, el considerando 122 de la Decisión impugnada remite a los artículos 183 y 185, apartado 1, del CIR 92. En virtud del artículo 183 del CIR 92, las rentas sujetas al impuesto de sociedades son las mismas que las sometidas al impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuyo cálculo se basa en el principio según el cual la base imponible está constituida por la totalidad de los ingresos netos, incluidos los beneficios, minorados en los gastos deducibles. Por otra parte, en virtud del artículo 185, apartado 1, del CIR 92, las empresas tributan por el importe total de los beneficios.

74      De ello se desprende que, según las disposiciones del CIR 92, a efectos del impuesto de sociedades, el cálculo de las rentas imponibles se realiza a partir de todos los beneficios realizados o contabilizados por las empresas sujetas al impuesto en Bélgica, a los que se aplican las deducciones legalmente previstas.

75      En segundo término, contrariamente a lo que sostienen las demandantes y las coadyuvantes, la Comisión no ignoró el hecho de que, por lo que respecta a los beneficios procedentes de operaciones entre empresas asociadas, debían realizarse ajustes a los efectos de determinar los beneficios imponibles de la empresa sujeta al impuesto en Bélgica.

76      Es cierto que el considerando 133 de la Decisión impugnada señala que, en el marco del sistema común de imposición de las rentas de las sociedades previsto por el sistema del impuesto de sociedades belga, las entidades sujetas al impuesto en Bélgica tributan sobre la base de su beneficio total, es decir, del beneficio realmente registrado, y no sobre la base de un beneficio hipotético.

77      Sin embargo, esta constatación no implica que la Comisión no haya tenido en cuenta los ajustes previstos por el sistema del impuesto de sociedades belga. En efecto, en particular en el considerando 123 de la Decisión impugnada, la Comisión reconoció que, precisamente a tenor del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, para determinar los beneficios imponibles de una empresa belga, existe la posibilidad de efectuar ajustes a la baja, cuando una parte de los beneficios de dicha empresa también estuviese incluida en el beneficio imponible de una empresa extranjera asociada.

78      Así, por un lado, contrariamente a lo que sostienen las demandantes, la posición adoptada por la Comisión en la Decisión impugnada no implica que cualquier beneficio registrado por las empresas sujetas al impuesto en Bélgica deba ser gravado por las autoridades fiscales belgas sin que puedan aplicarse ajustes a los beneficios registrados en la contabilidad de dichas empresas. En efecto, la propia Comisión tiene en cuenta el hecho de que el beneficio total registrado constituye la base de cálculo sobre la que se prevén ajustes en el sistema común del impuesto de sociedades belga.

79      Por otro lado, del considerando 68 de la Decisión impugnada se desprende que la Comisión no reprocha al Reino de Bélgica que aplique ajustes en general, sino que considera contra legem únicamente el ajuste a la baja en el marco del régimen de los beneficios extraordinarios.

80      En tercer término, por lo que respecta a la calificación de exención que emplea la Comisión para definir el sistema de beneficios extraordinarios en virtud del régimen controvertido, consta que este sistema fue descrito por las propias autoridades fiscales belgas como «exención de los beneficios extraordinarios», consistente en la imposición de solo una parte de los beneficios, tal como la define la empresa en cuestión junto con el Servicio de Decisiones Anticipadas. Así, una parte de los beneficios que se considera extraordinaria, sobre la base del porcentaje establecido por la Decisión anticipada, queda excluida de la base imponible de la empresa en cuestión para cada ejercicio fiscal durante el período de vigencia de la Decisión anticipada, con independencia de la naturaleza y del importe de los beneficios realizados por dicha empresa. Tal sistema difícilmente puede calificarse de mero «ajuste», en contra de lo que sostienen las demandantes y las coadyuvantes. Por lo tanto, no puede reprocharse a la Comisión haber calificado de exención el régimen aplicable a los beneficios extraordinarios.

81      En estas circunstancias, los argumentos de las demandantes relativos a la inclusión del objetivo del sistema fiscal en la definición del sistema de referencia y a la interpretación errónea del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, como integrante de dicho sistema de referencia, no invalidan la determinación del sistema de referencia efectuada por la Comisión en la Decisión impugnada.

2)      Sobre la existencia de una excepción al sistema de referencia derivada de la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 por las autoridades fiscales belgas

82      En esencia, las demandantes reprochan a la Comisión haber considerado erróneamente que las autoridades fiscales belgas habían aplicado contra legem el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 y haber deducido de ello una excepción al sistema de referencia.

83      A este respecto, es preciso recordar la jurisprudencia según la cual, en el marco del examen de la selectividad de una medida fiscal, tras haber identificado y examinado, en un primer momento, el régimen fiscal común o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate, a saber, el sistema de referencia, se debe, en un segundo momento, apreciar y determinar el eventual carácter selectivo de la ventaja otorgada por la medida fiscal de que se trate demostrando que dicha medida supone una excepción al referido régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado al sistema fiscal de dicho Estado miembro, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (véase la sentencia a de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros, C‑78/08 a C‑80/08, EU:C:2011:550, apartado 49 y jurisprudencia citada).

84      Procede recordar que, en los considerandos 123 a 128 de la Decisión impugnada, la Comisión señaló que la exención de los beneficios extraordinarios no formaba parte del sistema de referencia.

85      Además, en la sección 6.3.2.1 de la Decisión impugnada, la Comisión consideró, con carácter principal, que el régimen belga de exención de los beneficios extraordinarios constituía una excepción al sistema común del impuesto de sociedades belga, ya que este último establece que las empresas tributan sobre la base de su beneficio total, a saber, su beneficio realmente registrado, y no sobre la base de un beneficio medio hipotético que prescinda del beneficio total realizado por esas empresas y los ajustes legalmente previstos.

86      Antes de nada, como señaló acertadamente la Comisión en el considerando 125 de la Decisión impugnada, procede advertir que ninguna disposición del CIR 92 prescribe la exención de los beneficios extraordinarios tal como la practican las autoridades fiscales belgas.

87      Procede señalar que la Comisión basó su análisis del artículo 185, apartado 2, del CIR 92 en el tenor de la disposición y de los textos que la acompañaban cuando entró en vigor. En efecto, en los considerandos 29 a 38 de la Decisión impugnada, la Comisión describió de manera detallada, en primer término, el texto del artículo 185, apartado 2, del CIR 92, introducido por la loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (Ley de 21 de junio de 2004, por la que se modifican el CIR 92 y la Ley de 24 de diciembre de 2002) (Moniteur belge de 9 de julio de 2004, p. 54623; en lo sucesivo, «Ley de 21 de junio de 2004»); en segundo término, la exposición de motivos que figura en el proyecto de dicha ley, presentado el 30 de abril de 2004 por el Gobierno del Reino de Bélgica a la Chambre des représentants de Belgique (Cámara de Representantes de Bélgica) (en lo sucesivo, «exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004»), y, en tercer término, la circulaire du 4 juillet 2006 concernant l’article 185, paragraphe 2, du CIR 92 (Circular de 4 de julio de 2006 relativa al artículo 185, apartado 2, del CIR 92) (en lo sucesivo, «Circular Administrativa de 4 de julio de 2006»).

88      En efecto, en su versión aplicable al caso de autos, el artículo 185, apartado 2, del CIR 92, al que hace referencia el considerando 29 de la Decisión impugnada, tiene el siguiente tenor:

«Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo segundo, para dos empresas que formen parte de un grupo multinacional de empresas asociadas y en lo concerniente a sus relaciones transfronterizas recíprocas:

[…]

b)      cuando en los beneficios de una empresa se incluyan beneficios también recogidos en los beneficios de otra empresa, y los beneficios así incluidos sean beneficios que habrían podido ser realizados por esa otra empresa si las condiciones acordadas entre ambas hubieran sido las acordadas entre dos empresas independientes, los beneficios de la primera empresa se ajustarán en consecuencia.

El párrafo primero se aplica mediante decisión anticipada, sin perjuicio de la aplicación de la Convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de corrections des bénéfices des entreprises associées (90/436) [Convenio relativo a la Supresión de la Doble Imposición en caso de Correcciones de los Beneficios de las Empresas Asociadas (90/436)], de 23 de julio de 1990, y de los convenios internacionales para evitar la doble imposición.»

89      A continuación, la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004, a la que hace referencia el considerando 34 de la Decisión impugnada, indica que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 prevé un ajuste correlativo adecuado para evitar o suprimir una (posible) doble imposición y que solo debe efectuarse un ajuste correlativo si la Administración tributaria o el Servicio de Decisiones Anticipadas considera que el ajuste primario está justificado tanto en su principio como en su importe.

90      Por otro lado, la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004 señala que la mencionada disposición no se aplica si el beneficio realizado en el Estado de la empresa asociada se incrementa de tal manera que supera al que se obtendría de haberse aplicado el principio de plena competencia, ya que las autoridades fiscales belgas no están obligadas a aceptar las consecuencias de un ajuste arbitrario o unilateral en ese otro Estado.

91      Por último, la Circular Administrativa de 4 de julio de 2006, a la que hace referencia el considerando 38 de la Decisión impugnada, reitera la aseveración de que tal ajuste a la baja no se aplica cuando el ajuste al alza primario efectuado por otra jurisdicción es excesivo. Por otro lado, dicha Circular reproduce en gran medida el texto de la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004, en la medida en que recuerda que el ajuste a la baja correlativo encuentra su sentido en el principio de plena competencia, que tiene como objetivo evitar o suprimir una (posible) doble imposición y que debe efectuarse de manera adecuada, es decir, que las autoridades fiscales belgas solo pueden proceder a ese ajuste si está justificado tanto en su principio como en su importe.

92      Por lo tanto, del tenor del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 se desprende que el ajuste a la baja está previsto en el marco de las relaciones transfronterizas de dos empresas asociadas y que debe ser correlativo, en el sentido de que solo es aplicable cuando los beneficios objeto del ajuste se hayan recogido también en los beneficios de la otra empresa y los beneficios así incluidos sean beneficios que habrían sido realizados por esa otra empresa si las condiciones convenidas entre ambas hubieran sido las acordadas entre dos empresas independientes.

93      Esta aseveración se ve confirmada tanto por la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004 como por la Circular Administrativa de 4 de julio de 2006, que subrayan que el ajuste correlativo debe ser adecuado en su principio y en su importe, y que tal ajuste no se efectúa si los beneficios realizados en otro Estado se incrementan de tal manera que superan los que se habrían obtenido de haberse aplicado el principio de plena competencia. En efecto, estos textos indican que el ajuste a la baja previsto en el artículo 185, apartado 2, letra b) del CIR 92 requiere una correlación entre los beneficios ajustados a la baja en Bélgica y los beneficios recogidos en otra empresa del grupo establecida en otro Estado.

94      Además, si bien es cierto que estos textos hacen referencia al objetivo de evitar una posible doble imposición, tal mención no puede eliminar el requisito expresamente establecido en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, de que los beneficios objeto de ajuste deben haberse recogido también en los beneficios de otra empresa y los beneficios así incluidos deben ser beneficios que habrían sido realizados por esa otra empresa si las condiciones convenidas entre ambas hubieran sido las acordadas entre dos empresas independientes. De este modo, el ajuste previsto en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 no está supeditado al requisito de que los beneficios objeto de ajuste hayan sido efectivamente gravados en otro Estado. La aplicación de esta disposición exige únicamente que los beneficios objeto de ajuste se hayan recogido en los beneficios de otra entidad y que dichos beneficios sean beneficios que habrían sido realizados si las condiciones convenidas en cuanto a sus relaciones hubieran sido las acordadas entre dos empresas independientes. En efecto, la posibilidad de doble imposición se da precisamente cuando los beneficios de una entidad belga se han recogido también en los beneficios de otra empresa establecida en otro Estado.

95      En cambio, el régimen de los beneficios extraordinarios aplicado por las autoridades fiscales belgas prevé un ajuste a la baja de los beneficios sin que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92.

96      Este régimen, tal como lo describe la Comisión en los considerandos 13 a 22 de la Decisión impugnada, consiste, en esencia, en una exención unilateral abstracta de una parte fija o de un porcentaje fijo del beneficio realmente registrado por una entidad belga perteneciente a un grupo multinacional.

97      Además, en los considerandos 39 a 42 de la Decisión impugnada, la Comisión tuvo en cuenta las respuestas del ministre des Finances (Ministro de Hacienda belga) a las preguntas parlamentarias sobre la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, de 13 de abril de 2005, de 11 de abril de 2007 y de 6 de enero de 2015. Estas respuestas explican la práctica administrativa de las autoridades fiscales belgas en relación con los beneficios extraordinarios.

98      De dichas respuestas se desprende que, en el marco del régimen de los beneficios extraordinarios aplicado por las autoridades fiscales belgas, el ajuste a la baja de los beneficios que permite deducir de la base imponible esos beneficios extraordinarios no estaba supeditado a que los beneficios exentos se hubieran recogido en los beneficios de otra empresa y que fueran beneficios que habrían sido realizados por esa otra empresa si las condiciones convenidas entre ambas hubieran sido las acordadas entre empresas independientes.

99      Por otro lado, de las explicaciones aportadas por el Reino de Bélgica, tal como se recogen, en particular, en los considerandos 15 a 20 de la Decisión impugnada, se desprende que la exención aplicada por las autoridades fiscales belgas, en virtud del régimen controvertido, se basaba en un porcentaje de exención, calculado sobre la base de un beneficio medio hipotético para la entidad belga, obtenido a partir de un indicador del nivel de beneficio resultante de una comparación con los beneficios de las empresas autónomas comparables y fijado como un valor situado en el rango intercuartil de dicho nivel de beneficio elegido para un conjunto de empresas autónomas comparables. Este porcentaje de exención se aplicó durante varios años, a saber, durante el período de vigencia de la Decisión anticipada. De esta manera, la imposición de las entidades belgas resultante no tomaba como punto de partida la totalidad de los beneficios realmente registrados, en el sentido de los artículos 1, 24, 183 y 185, apartado 1, del CIR 92, a los que se habrían aplicado los ajustes legalmente previstos en el caso de los grupos de empresas, con arreglo al artículo 185, apartado 2, del CIR 92, sino más bien un beneficio hipotético, prescindiendo del beneficio total realizado por la entidad belga en cuestión y de los ajustes legalmente previstos.

100    Por lo que respecta a las alegaciones de las demandantes basadas en una sentencia del rechtbank van eerste aanleg van Brussel (Tribunal de Primera Instancia de Bruselas, Bélgica) de 21 de junio de 2019, procede señalar que la cuestión que se planteaba en el litigio que dio lugar a dicha sentencia era la relativa a si la Administración tributaria belga podía, en virtud del artículo 23 de la Ley de 24 de diciembre de 2002, ignorar dos decisiones anticipadas adoptadas por el Servicio de Decisiones Anticipadas, a la cual dicho tribunal respondió negativamente. A este respecto, el mencionado tribunal declaró expresamente que, la aplicación propiamente dicha del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 no formaba parte del litigio en cuestión. No obstante, en aras de la exhaustividad, en respuesta a una alegación de la Administración tributaria belga relativa al alcance del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, dicho tribunal señaló que la aplicación de esta disposición requería una evaluación de los beneficios de cada una de las empresas implicadas en la relación intragrupo transfronteriza. Además, al tiempo que precisó que la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 tenía por objeto evitar la doble imposición, el tribunal desestimó por carecer de pertinencia la alegación de la Administración belga que cuestionaba la aplicación de tal disposición por la inexistencia, en el caso de autos, de una doble imposición. En consecuencia, dicha sentencia no puede desvirtuar las conclusiones de la Comisión.

101    De este modo, la Comisión pudo concluir acertadamente, en el considerando 136 de la Decisión impugnada, que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, invocado por el Reino de Bélgica como fundamento del régimen controvertido, no tenía el sentido ni el efecto preconizado por dicho régimen y, por tanto, que dicho régimen constituía más bien una excepción al Derecho fiscal belga y en particular al artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92.

102    Por lo tanto, la Comisión no incurrió en error al declarar, en el marco del razonamiento que expuso con carácter principal, que el régimen de exención de los beneficios extraordinarios constituía una excepción al sistema común del impuesto de sociedades belga.

3)      Sobre la existencia de una diferenciación entre operadores económicos que se encuentran en una situación comparable, debido a la excepción al sistema de referencia

103    Las demandantes reprochan a la Comisión haber considerado erróneamente que el régimen controvertido daba lugar a una diferencia de trato entre los beneficiarios y los demás operadores que se encontraban en una situación comparable.

104    A este respecto, procede señalar que la Comisión expuso, en los considerandos 138 a 140 de la Decisión impugnada, tres argumentos alternativos para fundamentar su conclusión, que procede examinar sucesivamente en aras de la exhaustividad.

i)      Trato diferenciado a los beneficiarios integrados en un grupo multinacional de empresas

105    En el considerando 138 de la Decisión impugnada, la Comisión afirmó que el régimen era selectivo porque solo era accesible a entidades que formaran parte de un grupo multinacional de empresas.

106    Es cierto que el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 está destinado a aplicarse a empresas integradas en un grupo multinacional. Sin embargo, como se desprende de la exposición de motivos de la Ley de 21 de junio de 2004, la finalidad del artículo 185, apartado 2, del CIR 92 consiste precisamente en establecer unas condiciones de igualdad entre las empresas asociadas y las empresas no asociadas.

107    A este respecto, como se ha indicado en el apartado 65 de la presente sentencia, es preciso recordar que el objetivo del sistema de Derecho común del impuesto de sociedades belga, tal como resulta del considerando 129 de la Decisión impugnada, es gravar todos los beneficios imponibles de las entidades sujetas al impuesto de sociedades en Bélgica, independientemente de que sean autónomas o de que estén integradas en un grupo multinacional de empresas. Además, como se ha señalado en el apartado 74 de la presente sentencia, según las normas fiscales ordinarias en Bélgica, los beneficios imponibles de las empresas son, en principio, todos los beneficios que se hayan realizado o expresado en la contabilidad o las cuentas anuales.

108    En cambio, la exención de los beneficios extraordinarios aplicada por las autoridades fiscales belgas, en la medida en que introduce una excepción al artículo 185, apartado 2, del CIR 92, concede una reducción fiscal a los beneficiarios interesados, por el hecho de formar parte de un grupo multinacional de empresas, al permitirles deducir de su base imponible una parte de los beneficios registrados, sin que dichos beneficios exentos se hubieran recogido en los beneficios de otra empresa del grupo.

109    Por tanto, existiría un trato diferenciado entre las entidades integradas en un grupo multinacional, beneficiarias, en virtud del régimen controvertido, de la exención de los beneficios extraordinarios, en un porcentaje de exención, calculado sobre la base de un beneficio medio hipotético prescindiendo del beneficio total realizado por dichas empresas y de los ajustes legalmente previstos, y otras entidades, autónomas o integradas en un grupo de empresas, que habrían tributado, con arreglo a las normas ordinarias de tributación de las sociedades en Bélgica, por la totalidad de los beneficios realmente registrados, en su caso, por lo que respecta a las entidades integradas, tras la aplicación del ajuste del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92, con arreglo a los requisitos establecidos en dicho artículo.

110    De esta manera, no puede reprocharse a la Comisión haber sostenido que las entidades que formaban parte de un grupo multinacional beneficiarias de la exención de los beneficios extraordinarios en virtud del régimen controvertido, que consiste en un ajuste que no está previsto como tal en la legislación, recibieron un trato diferenciado respecto de otras entidades en Bélgica que no se beneficiaron de ella pese a encontrarse en una situación fáctica y jurídica comparable, habida cuenta del objetivo del sistema de Derecho común del impuesto de sociedades belga, a saber, gravar la totalidad de los beneficios imponibles de todas las empresas residentes o activas mediante un establecimiento permanente en Bélgica.

ii)    Trato diferenciado frente a las empresas que no hubieran llevado a cabo inversiones, centralizado actividades o creado empleo en Bélgica

111    En el considerando 139 de la Decisión impugnada, la Comisión declaró que el régimen controvertido era selectivo en la medida en que no era accesible a empresas que hubieran decidido no realizar inversiones, no crear empleo o no centralizar sus actividades en Bélgica. La Comisión señaló que el artículo 20 de la Ley de 24 de diciembre de 2002 supeditaba la adopción de las decisiones anticipadas a la existencia de una situación o de una operación que no hubiera producido efectos desde el punto de vista fiscal y que era necesaria una decisión anticipada para acogerse a la exención de los beneficios extraordinarios.

112    La Comisión también señaló que, en la muestra de decisiones anticipadas de exención de los beneficios extraordinarios que había analizado, cada decisión anticipada mencionaba inversiones importantes, la centralización de actividades o la creación de empleo en Bélgica. Por ello, consideró que la obligación relativa a la «situación nueva», de la que dependían las solicitudes de decisiones anticipadas para beneficiarse de la exención de los beneficios extraordinarios, daba lugar a un trato diferenciado entre los grupos multinacionales que modificaban su modelo de empresa estableciendo nuevas actividades en Bélgica y todos los demás operadores económicos, incluidos los grupos multinacionales, que mantenían el modelo de empresa existente en Bélgica.

113    A este respecto, procede recordar que, en los apartados 142 a 144 de la sentencia de casación, el Tribunal de Justicia confirmó que la elección de una muestra formada por veintidós decisiones anticipadas, adoptadas durante los años 2005, 2007, 2010 y 2013, era adecuada y suficientemente representativa.

114    Además, procede recordar que el artículo 20 de la Ley de 24 de diciembre de 2002 define la decisión anticipada como el acto jurídico mediante el cual el Servicio Público Federal de Hacienda determina, de conformidad con las disposiciones en vigor, cómo se aplicará la ley a una situación o a una operación concretas que todavía no ha producido efectos fiscales. Por otro lado, el artículo 22 de esta misma Ley precisa que no se puede conceder una decisión anticipada, por ejemplo, cuando la solicitud hace referencia a situaciones u operaciones idénticas a las que ya han producido efectos desde el punto de vista fiscal para el solicitante.

115    Es cierto que de la lectura de las disposiciones indicadas en el apartado 114 de la presente sentencia no puede deducirse que la realización de inversiones, la creación de empleo o la centralización de actividades en Bélgica constituyan requisitos explícitamente exigidos para la obtención de una decisión anticipada.

116    No obstante, de la muestra de decisiones anticipadas analizada por la Comisión en la Decisión impugnada se desprende que, efectivamente, estas decisiones se concedieron a raíz de ciertas propuestas de los solicitantes para realizar inversiones en Bélgica, para relocalizar determinadas funciones o para crear determinado número de puestos de trabajo en dicho país. En efecto, los tres ejemplos descritos en la nota 80 de la Decisión impugnada, en los que los solicitantes de las decisiones anticipadas de que se trata expusieron sus planes de inversiones y de recentralización de actividades en Bélgica, revelan que, en la práctica, el requisito para la adopción de una decisión anticipada, relativo a la existencia de una situación que no ha producido efectos fiscales, se cumplió mediante la realización de inversiones, la centralización de actividades o la creación de empleo en Bélgica.

117    A este respecto, se debe recordar que, en el caso de autos, es precisamente la práctica administrativa de las autoridades fiscales belgas, consistente en exonerar beneficios mediante decisiones anticipadas, la que se consideró una excepción a lo dispuesto en el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Pues bien, en virtud de estas decisiones anticipadas, sus beneficiarios obtuvieron una ventaja consistente en una reducción de su base imponible debido a la exención de los denominados «beneficios extraordinarios». En cambio, las entidades que no modificaron su modelo de empresa, con el objetivo de crear situaciones fiscales nuevas que, de cara a tal práctica, consistieran sistemáticamente en la realización de inversiones, la centralización de actividades o la creación de empleo en Bélgica, y que, por tanto, no solicitaron decisiones anticipadas, tributaron por la totalidad de sus beneficios imponibles. En consecuencia, el régimen controvertido dio lugar a un trato diferenciado entre empresas que se encontraban en una situación fáctica y jurídica comparable, a la luz del objetivo del sistema de Derecho común del impuesto de sociedades belga.

118    En estas circunstancias, no puede reprocharse a la Comisión haber sostenido, en el considerando 139 de la Decisión impugnada, que el sistema controvertido era selectivo por cuanto no era accesible a empresas que hubieran decidido no realizar inversiones en Bélgica y no descentralizar actividades ni crear puestos de trabajo en dicho país.

iii) Trato diferenciado frente a las empresas que formaran parte de un grupo de pequeño tamaño

119    En el caso de autos, la Comisión, en el considerando 140 de la Decisión impugnada, indicó que el régimen controvertido era selectivo en la medida en que solo las entidades belgas que formaran parte de un grupo multinacional de tamaño grande o mediano podían acogerse de hecho a la exención de los beneficios extraordinarios.

120    En efecto, en el considerando 140 de la Decisión impugnada, la Comisión señaló que solo las entidades pertenecientes a un grupo multinacional lo suficientemente grande se veían inducidas a obtener una decisión anticipada, habida cuenta de que solo en los grandes grupos empresariales podían generarse unos beneficios, a partir de sinergias, economías de escala y otras ventajas, lo suficientemente importantes como para justificar la solicitud de decisión anticipada. Además, la Comisión señaló que el proceso de obtención de una decisión de este tipo requería una solicitud detallada en la que se expusiera la nueva situación que justificaba la exención y estudios sobre los beneficios extraordinarios, lo que resultaba más gravoso para los grupos de empresas pequeños que para los grandes.

121    A este respecto, no ha resultado controvertido que, dentro de la muestra de veintidós decisiones anticipadas en virtud del régimen controvertido examinada por la Comisión, tal como fue descrita en el considerando 65 de la Decisión impugnada y calificada de adecuada y representativa en los apartados 142 a 144 de la sentencia de casación, ninguna de esas decisiones se refería a entidades pertenecientes a grupos de empresas de pequeño tamaño.

122    Además, como se indica en el considerando 66 de la Decisión impugnada, consta que, durante el procedimiento administrativo, tras haber realizado tal constatación sobre la base de la muestra de veintidós decisiones anticipadas y en respuesta a una petición de la Comisión al respecto, el Reino de Bélgica no logró acreditar su alegación de que la exención también se había concedido a empresas pertenecientes a grupos de empresas de pequeño tamaño.

123    Por lo tanto, a la luz de la práctica administrativa analizada por la Comisión, solo se acogieron al régimen de exención de los beneficios extraordinarios empresas que formaban parte de grupos de tamaño grande y mediano, y las empresas integradas en grupos de empresas de pequeño tamaño quedaron excluidas.

124    En estas circunstancias, no puede reprocharse a la Comisión haber sostenido, en el considerando 140 de la Decisión impugnada, que el sistema controvertido era selectivo porque no era accesible a las empresas que formaran parte de un grupo de pequeño tamaño.

125    En todo caso, aun suponiendo que la Comisión hubiera invocado erróneamente tal fundamento relativo al trato diferenciado frente a empresas que formaran parte de un grupo de pequeño tamaño, ello no afectaría a la validez de los otros dos fundamentos expuestos por la Comisión y examinados, respectivamente, en los apartados 105 a 110 y 111 a 118 de la presente sentencia.

c)      Conclusión sobre el motivo basado en la infracción del artículo 107 TFUE, en el incumplimiento de la obligación de motivación y en un error manifiesto de apreciación al haber sido calificado el régimen controvertido de medida selectiva por la Decisión impugnada, en el marco del razonamiento de la Comisión formulado con carácter principal

126    De las consideraciones anteriores se desprende que, en el marco de su razonamiento formulado con carácter principal, la Comisión, al tiempo que analizó conjuntamente los conceptos de «ventaja» y de «selectividad», motivó suficientemente su conclusión de que existía una ventaja, efectuando un análisis que no contiene errores. Asimismo, la Comisión identificó correctamente como sistema de referencia el sistema de Derecho común de imposición de los beneficios de las sociedades previsto por el régimen del impuesto de sociedades belga, cuyo objetivo es la imposición de los beneficios de todas las empresas sujetas al impuesto en Bélgica, en el cual se integra el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92. Además, la Comisión concluyó acertadamente que el sistema de exención de los beneficios extraordinarios, sin exigir que estos se hubieran recogido en los beneficios de otra empresa, constituía una excepción al sistema de referencia y concedía un trato diferenciado a los beneficiarios frente a otras entidades que se encontraban en una situación fáctica y jurídica similar, a la luz del objetivo de dicho sistema.

127    Por lo tanto, procede desestimar el presente motivo en la medida en que se opone a la conclusión de la Comisión, en el marco de su razonamiento principal, según la cual el régimen controvertido concedió a esos beneficiarios una ventaja selectiva, a los efectos del artículo 107 TFUE.

128    En estas circunstancias, no es necesario examinar el fundamento de las alegaciones de las demandantes, formuladas en los motivos segundo y tercero, contra la conclusión de la Comisión relativa a la existencia de una ventaja selectiva, formulada en el marco de su razonamiento subsidiario sobre la selectividad, desarrollado en la sección 6.3.2.2 de la Decisión impugnada.

3.      Sobre el cuarto motivo, invocado con carácter subsidiario, basado en la infracción del artículo 107 TFUE, en la violación de los principios de protección de la confianza legítima y de proporcionalidad, en un error manifiesto de apreciación, en un abuso de poder y en una falta de motivación, en la medida en que la Comisión ordenó al Reino de Bélgica recuperar las ayudas concedidas mediante el régimen controvertido

129    El cuarto motivo, invocado con carácter subsidiario, se divide en tres partes relativas, respectivamente, a la violación de los principios de protección de la confianza legítima y de proporcionalidad, a la identificación de los beneficiarios y al importe de las ayudas por recuperar.

130    La Comisión considera que procede desestimar el motivo invocado por las demandantes.

a)      Sobre la primera parte, relativa a la violación de los principios de protección de la confianza legítima y de proporcionalidad

131    Las demandantes alegan, en esencia, que la Comisión violó el principio de protección de la confianza legítima por cuanto no les fue posible anticipar cuál era la posición de la referida institución, en particular porque, en la Decisión impugnada, la Comisión aplicó, para determinar los beneficios imponibles, un principio de plena competencia sui generis, pese a que no existía armonización en la Unión a este respecto y a que hasta ese momento no había cuestionado regímenes similares aplicados por otros Estados miembros.

132    Según reiterada jurisprudencia, el principio de protección de la confianza legítima forma parte de los principios fundamentales de la Unión y la posibilidad de invocarlo está abierta a todo operador económico en relación con el cual una institución, al darle garantías concretas, haya generado esperanzas fundadas (véase la sentencia de 24 de octubre de 2013, Kone y otros/Comisión, C‑510/11 P, EU:C:2013:696, apartado 76 y jurisprudencia citada).

133    A este respecto, procede señalar que las demandantes se limitan a afirmar que no podían haber previsto que las decisiones anticipadas constituyeran ayudas de Estado. No formulan ninguna alegación, apoyada en pruebas, para acreditar que recibieron garantías concretas por parte de la Comisión, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 132 de la presente sentencia, que les hiciera albergar esperanzas fundadas de que la Comisión no iba a considerar como ayudas de Estado ilegales e incompatibles unas exenciones concedidas mediante decisiones anticipadas que se apartaban del sistema general de imposición de las sociedades en Bélgica, y en particular del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92.

134    En cualquier caso, dado que la Comisión concluyó fundadamente, en el marco de su razonamiento principal, que el régimen controvertido había concedido a sus beneficiarios una ventaja selectiva, a los efectos del artículo 107 TFUE, como se desprende de los apartados 126 y 127 de la presente sentencia, las alegaciones de las demandantes relativas a la violación del principio de protección de la confianza legítima por las conclusiones de la Comisión formuladas en el marco de su razonamiento subsidiario son inoperantes.

135    A la luz de las anteriores consideraciones, han de desestimarse las alegaciones de las demandantes basadas en la violación del principio de protección de la confianza legítima.

136    Por lo que se refiere al principio de proporcionalidad, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, dicho principio, que forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión, exige que las medidas de que se trate no rebasen los límites de lo que resulta apropiado y necesario para el logro de los objetivos perseguidos por la normativa controvertida, entendiéndose que, cuando exista la posibilidad de optar entre varias medidas adecuadas, deberá recurrirse a la menos onerosa (sentencia de 9 de septiembre de 2004, España y Finlandia/Parlamento y Consejo, C‑184/02 y C‑223/02, EU:C:2004:497, apartado 57; véanse también, en este sentido, las sentencias de 11 de julio de 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, apartado 59, y de 7 de julio de 2009, S.P.C.M. y otros, C‑558/07, EU:C:2009:430, apartado 41).

137    A este respecto, procede recordar que la supresión de una ayuda ilegal mediante su recuperación es la consecuencia lógica de la declaración de su ilegalidad, de modo que la recuperación de tal ayuda, con objeto de restablecer la situación anterior, no puede considerarse, en principio, una medida desproporcionada con respecto a los objetivos de las disposiciones del Tratado en materia de ayudas estatales (véase la sentencia de 28 de julio de 2011, Diputación Foral de Vizcaya y otros/Comisión, C‑471/09 P a C‑473/09 P, EU:C:2011:521, apartado 100 y jurisprudencia citada).

138    Pues bien, en el caso de autos, las alegaciones de las demandantes basadas en que se ordenó la recuperación de las ayudas de todos los beneficiarios de una decisión anticipada, con independencia de su tamaño, de sus recursos y de su grado de sofisticación, no ponen en entredicho ese principio. En efecto, como se desprende de la jurisprudencia citada en el apartado 137 de la presente sentencia, dado que la recuperación de las ayudas de Estado es la única consecuencia de su ilegalidad y de su incompatibilidad con las normas en materia de ayudas de Estado, dicha recuperación no puede depender de la situación de sus beneficiarios.

139    En la medida en que la Comisión declaró fundadamente, en el caso de autos, que el régimen controvertido había concedido a sus beneficiarios ayudas de Estado incompatibles con el mercado interior e ilegales, la recuperación de las ayudas, ordenada mediante la Decisión impugnada, no puede constituir una violación del principio de proporcionalidad.

140    En consecuencia, procede desestimar la presente parte, relativa a la violación de los principios de protección de la confianza legítima y de proporcionalidad.

b)      Sobre la segunda parte, basada en un abuso de poder, en una falta de motivación y en un error manifiesto de apreciación al identificar a los beneficiarios de la ayuda

141    Las demandantes se oponen, en esencia, a la identificación de los beneficiarios de la ayuda en los considerandos 184 a 186 de la Decisión impugnada y a que el artículo 2, apartado 2, de la parte dispositiva de dicha Decisión ordene la recuperación del importe de la referida ayuda de los beneficiarios identificados de ese modo.

142    En el caso de autos, la Comisión señaló, en el considerando 183 de la Decisión impugnada, que las entidades belgas que habían obtenido una decisión anticipada que les permitía deducir los beneficios considerados extraordinarios, a efectos de la determinación de su beneficio imponible, eran las beneficiarias de las ayudas de Estado en cuestión.

143    Por otro lado, en el considerando 184 de la Decisión impugnada, la Comisión recordó que, en materia de ayudas de Estado, se podía considerar que entidades jurídicas diferentes constituían una sola unidad económica, la cual podía ser considerada como la beneficiaria de la ayuda. De este modo, concluyó que, en el caso de autos, las entidades belgas beneficiarias de las ayudas controvertidas habían operado como empresarios principales en beneficio de otras entidades dentro de sus grupos de empresas, que a menudo controlaban. También señaló que las entidades belgas estaban, a su vez, controladas por la entidad que gestionaba el grupo de empresas en su conjunto. Así pues, la Comisión dedujo de ello que el grupo multinacional en su conjunto podía considerarse el beneficiario de la medida de ayuda.

144    Por otro lado, en el considerando 185 de la Decisión impugnada, la Comisión señaló que era el grupo en su conjunto, con independencia de que estuviera organizado en diferentes entidades jurídicas, quien decidió centralizar determinadas actividades en Bélgica y realizar las inversiones necesarias para beneficiarse de las decisiones anticipadas.

145    De este modo, en el considerando 186 de la Decisión impugnada, la Comisión concluyó que, además de las entidades belgas que habían sido admitidas como beneficiarias del régimen controvertido, los grupos multinacionales a los que pertenecían dichas entidades debían considerarse beneficiarios del régimen de ayudas en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

146    En virtud del artículo 2, apartado 1, de la parte dispositiva de la Decisión impugnada, el Reino de Bélgica debe recuperar la ayuda incompatible e ilegal contemplada en el artículo 1 de los beneficiarios de esta. Según el artículo 2, apartado 2, de dicha parte dispositiva, las cuantías no recuperadas de los beneficiarios tras el procedimiento de recuperación contemplado en el apartado 1 se recuperarán del grupo de empresas al que pertenezca cada beneficiario.

147    En primer lugar, por lo que respecta al supuesto incumplimiento de la obligación de motivación, procede señalar que las aseveraciones de la Comisión que figuran en los considerandos 183 a 186 de la Decisión impugnada, que justifican la orden de recuperación de las ayudas concedidas por el régimen controvertido, de los grupos de empresas a los que pertenecían los beneficiarios de las decisiones anticipadas, cumplen las exigencias de la obligación de motivación enunciadas en el apartado 44 de la presente sentencia.

148    En segundo lugar, por lo que respecta al argumento de las demandantes que cuestiona el fundamento de la orden de recuperación de las ayudas de los grupos de empresas a los que pertenecían los beneficiarios de las decisiones anticipadas, procede realizar las siguientes consideraciones.

149    Antes de nada, procede recordar que, en una decisión relativa a un régimen de ayudas, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. La situación individual de cada empresa afectada solo debe comprobarse al proceder a la recuperación de las ayudas (véanse, en este sentido, las sentencias de 7 de marzo de 2002, Italia/Comisión, C‑310/99, EU:C:2002:143, apartados 89 y 91; de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C‑71/09 P, C‑73/09 P y C‑76/09 P, EU:C:2011:368, apartado 63, y de 13 de junio de 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, apartados 28 a 33).

150    Además, según reiterada jurisprudencia, la Comisión dispone de un amplio margen de apreciación cuando debe determinar, en el marco de la aplicación de las disposiciones relativas a las ayudas de Estado, si, a efectos de la aplicación de estas, distintas entidades jurídicas constituyen una unidad económica (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de diciembre de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisión, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, apartado 63, y de 25 de junio de 1998, British Airways y otros/Comisión, T‑371/94 y T‑394/94, EU:T:1998:140, apartado 314).

151    Así, se ha declarado que la Comisión podía considerar, a efectos de la apreciación de los beneficiarios de una ayuda de Estado y de las consecuencias que deben extraerse de una decisión que ordena su recuperación, que existe una unidad económica entre varias entidades jurídicas distintas, en particular cuando están vinculadas por relaciones de control (véanse, en este sentido, las sentencias de 14 de noviembre de 1984, Intermills/Comisión, 323/82, EU:C:1984:345, apartado 11, y de 16 de diciembre de 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisión, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, apartado 64).

152    En los considerandos 184 a 186 de la Decisión impugnada, la Comisión puso de relieve el hecho de que, en el marco del régimen controvertido, existían vínculos de control entre la entidad belga y las demás entidades del grupo al que pertenecían. De esta manera, por un lado, la Comisión señaló que la entidad belga ejercía funciones principales para otras entidades del grupo, que a menudo estaban controladas por dicha entidad. Por otro lado, la Comisión subrayó el hecho de que las decisiones dentro de los grupos multinacionales de empresas, relativas a las estructuras que daban lugar a las exenciones controvertidas, a saber, la centralización de actividades en Bélgica o la realización de inversiones en Bélgica, las adoptaban entidades del grupo, necesariamente entidades que ejercían el control sobre este. Por otro lado, de la descripción del régimen de los beneficios extraordinarios efectuada por el Reino de Bélgica, tal como se recoge, en particular, en el considerando 14 de la Decisión impugnada, se desprende que los beneficios extraordinarios exentos se consideraban generados por sinergias y economías de escala debido a la pertenencia de las entidades belgas en cuestión a un grupo multinacional de empresas.

153    De ello se deduce que, en la Decisión impugnada, la Comisión presentó los elementos que, en principio, le permitían concluir que existían vínculos de control dentro de los grupos multinacionales de empresas a los que pertenecían las entidades belgas que habían obtenido decisiones anticipadas. Habida cuenta de estos elementos del régimen controvertido, no puede concluirse que la Comisión rebasara su margen de apreciación al estimar que dichos grupos constituían con esas entidades una unidad económica que se benefició de ayudas estatales en virtud de dicho régimen, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

154    Por lo que respecta a la orden de recuperación, procede recordar que, a tenor del artículo 16 del Reglamento 2015/1589, cuando la Comisión constate la existencia de una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior e ilegal, decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda.

155    Por lo tanto, la Comisión no incurrió en error de Derecho al ordenar, en el artículo 2, apartado 2, de la Decisión impugnada, que las cuantías no recuperadas de los beneficiarios se recuperaran de los grupos de empresas identificados como constitutivos de una unidad económica con las entidades belgas que obtuvieron una decisión anticipada en virtud del régimen de ayudas controvertido.

156    A la luz de las anteriores consideraciones, debe desestimarse la segunda parte del cuarto motivo.

c)      Sobre la tercera parte, relativa a la infracción del artículo 107 TFUE y a un abuso de poder al imponer la Decisión impugnada la recuperación de un importe que podría ser más elevado que la ventaja obtenida por los beneficiarios

157    Las demandantes reprochan, en esencia, a la Comisión no haber tenido en cuenta, al ordenar la recuperación de un importe igual al impuesto que habría gravado las rentas de los beneficiarios de no haberse adoptado una decisión anticipada, los eventuales ajustes al alza que habría podido realizar otra Administración tributaria en concepto de beneficios extraordinarios.

158    Procede recordar que el artículo 1 de la Decisión impugnada declara que la exención de los beneficios extraordinarios prevista por el régimen controvertido constituye una ayuda, en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, que es incompatible con el mercado interior y que fue ejecutada ilegalmente. Además, el artículo 2 de dicha Decisión ordena la recuperación de la ayuda de sus beneficiarios.

159    En los considerandos 207 a 210 de la Decisión impugnada, la Comisión aportó indicaciones en cuanto al método para determinar el importe efectivo de la ventaja fiscal conferida a los beneficiarios y señaló que dicho método podía precisarse más en colaboración con las autoridades fiscales belgas con el fin de tener en cuenta, en particular, la situación individual de los beneficiarios.

160    Por otra parte, en el considerando 211 de la Decisión impugnada, la Comisión concluyó, en esencia, que la recuperación que se ordenó debía garantizar que el impuesto finalmente adeudado por el beneficiario del régimen fuese el impuesto que habría debido liquidar de no existir el régimen de exención de los beneficios extraordinarios.

161    Por lo que respecta a los argumentos de las demandantes, procede recordar, en primer lugar, la jurisprudencia según la cual, cuando se trata de decisiones relativas a regímenes de ayudas, la Comisión no está obligada a efectuar un análisis de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. La situación individual de cada empresa afectada solo debe comprobarse al proceder a la recuperación de las ayudas (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C‑71/09 P, C‑73/09 P y C‑76/09 P, EU:C:2011:368, apartados 63, 64 y 130). Por lo tanto, no puede reprocharse a la Comisión no haber tenido en cuenta, en la fase de la decisión por la que se ordena la recuperación de la ayuda en el marco del régimen controvertido, la situación individual de cada beneficiario.

162    En segundo lugar, como sostiene fundadamente la Comisión, la recuperación que ordenó la Decisión impugnada se basa precisamente en el hecho de que las ayudas, consistentes en exenciones unilaterales de los beneficios extraordinarios, se concedieron en virtud del régimen controvertido sin tomar en consideración si tales beneficios se habían recogido o no en los beneficios de otras empresas sujetas a tributación en otras jurisdicciones. En efecto, como resulta del considerando 68 de la Decisión impugnada, esta no afectaba a las decisiones anticipadas relativas a los ajustes correlativos efectuados tras la realización de ajustes primarios al alza por las autoridades fiscales de otras jurisdicciones. Por lo tanto, las alegaciones de las demandantes basadas en la hipótesis de que se hubiera realizado un ajuste al alza en otra jurisdicción son inoperantes.

163    En tercer lugar, en cualquier caso, la decisión por la que se ordena la recuperación de las ayudas concedidas en el marco del régimen controvertido no tiene incidencia alguna en los derechos que podría invocar cualquier contribuyente, en virtud de los convenios de doble imposición aplicables, para obtener, en particular, un ajuste adecuado de sus beneficios imponibles, tras un ajuste al alza efectuado por las autoridades fiscales de otras jurisdicciones.

164    Por lo tanto, no puede sostenerse que la Comisión, cuando ordenó la recuperación de las ayudas, correspondiente al importe del impuesto que los beneficiarios habrían debido liquidar de no existir el régimen de exención de los beneficios extraordinarios, se estaba refiriendo a un importe distinto de la ventaja obtenida por los beneficiarios de esas ayudas.

165    En estas circunstancias, procede desestimar la tercera parte del cuarto motivo, así como el presente motivo en su totalidad.

166    Al ser infundados todos los motivos invocados por las demandantes, procede desestimar los recursos en su totalidad, sin que sea necesario pronunciarse sobre la solicitud indicada en el apartado 21 de la presente sentencia, ya que el anexo al que se refiere dicha pretensión carece de pertinencia a efectos de la presente sentencia.

IV.    Costas

167    Con arreglo al artículo 219 del Reglamento de Procedimiento, en las resoluciones del Tribunal General dictadas tras la casación y la devolución de un asunto, este decidirá sobre las costas relativas, por una parte, a los procedimientos entablados ante dicho Tribunal General y, por otra, al procedimiento de casación seguido ante el Tribunal de Justicia. En la medida en que, en la sentencia de casación, el Tribunal de Justicia reservó su decisión sobre las costas, corresponde al Tribunal General resolver también, en la presente sentencia, sobre las costas correspondientes al procedimiento de casación.

168    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Dado que Puratos, Delta Light y Ontex, en el asunto T‑265/15; Siemens Industry Software, en el asunto T‑311/16; BASF Antwerpen, en el asunto T‑319/16; Ansell Healthcare Europe, en el asunto T‑321/16; Trane, en el asunto T‑343/16; Kinepolis Group, en el asunto T‑350/16; Vasco Group y Astra Sweets, en el asunto T‑444/16; Mayekawa Europe, en el asunto T‑800/16, y Celio International, en el asunto T‑832/16, han visto desestimadas sus pretensiones, procede condenarlas a cargar, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en estos asuntos, conforme a lo solicitado por esta última.

169    Por lo que respecta más concretamente a Magnetrol International, en el asunto T‑263/16 RENV, procede condenarla a cargar con las costas de la Comisión en el procedimiento inicial ante el Tribunal General en el asunto T‑263/16 y en el presente procedimiento de devolución en el asunto T‑263/16 RENV, conforme a lo solicitado por la Comisión. Por lo que respecta a las costas correspondientes al procedimiento de casación, habida cuenta de que este tenía por objeto la sentencia inicial en los asuntos acumulados T‑131/16 y T‑263/16, procede condenar a Magnetrol International a cargar con la mitad de las costas de la Comisión en el procedimiento de casación del asunto C‑337/19 P.

170    A tenor del artículo 138, apartado 3, del Reglamento de Procedimiento, el Tribunal General puede decidir que una parte coadyuvante distinta de las mencionadas en los apartados 1 y 2 de dicho artículo cargue con sus propias costas. En el presente asunto, procede resolver que las partes coadyuvantes en el asunto T‑263/16 RENV carguen con sus propias costas en este asunto y en el asunto C‑337/19 P.

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda ampliada)

decide:

1)      Acumular los asuntos T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 y T‑832/16, a efectos de la presente sentencia.

2)      Desestimar los recursos.

3)      Magnetrol International cargará, además de con sus propias costas, con las de la Comisión Europea en el procedimiento inicial ante el Tribunal General en el asunto T‑263/16 y en el procedimiento de devolución en el asunto T‑263/16 RENV, así como con la mitad de las costas de la Comisión en el procedimiento de casación del asunto C‑337/19 P.

4)      Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB y ZF CV Systems Europe cargarán con las costas correspondientes a su intervención en los asuntos T‑263/16 RENV y C‑337/19 P.

5)      Puratos, Delta Light y Ontex cargarán, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en el asunto T‑265/16.

6)      Siemens Industry Software cargará, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en el asunto T‑311/16.

7)      BASF Antwerpen NV cargará, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en el asunto T‑319/16.

8)      Ansell Healthcare Europe NV cargará, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en el asunto T‑321/16.

9)      Trane cargará, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en el asunto T‑343/16.

10)    Kinepolis Group cargará, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en el asunto T‑350/16.

11)    Vasco Group y Astra Sweets cargarán, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en el asunto T‑444/16.

12)    Mayekawa Europe NV/SA cargará, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en el asunto T‑800/16.

13)    Celio International cargará, además de con sus propias costas, con las de la Comisión en el asunto T‑832/16.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 20 de septiembre de 2023.

Firmas

Índice

I. Antecedentes del litigio

A. Sobre la sentencia inicial

B. Sobre la sentencia de casación

II. Procedimiento y pretensiones de las partes

III. Fundamentos de Derecho

A. Sobre la situación de Celio International

B. Sobre el fondo

1. Sobre el primer motivo, invocado en los asuntos T265/16, T311/16, T319/16, T321/16, T343/16, T350/16, T444/16, T800/16 y T832/16, basado en un error manifiesto de apreciación, en un abuso de poder y en una falta de motivación en la medida en que la Decisión impugnada declara la existencia de un régimen de ayudas

2. Sobre el segundo motivo, basado en la infracción del artículo 107 TFUE, en el incumplimiento de la obligación de motivación y en un error manifiesto de apreciación en la medida en que la Decisión impugnada califica el régimen controvertido de medida selectiva, en el marco del razonamiento expuesto con carácter principal por la Comisión

a) Sobre el análisis conjunto de los conceptos de «ventaja» y de «selectividad»

b) Sobre la existencia de una ventaja selectiva concedida por el régimen controvertido

1) Sobre el sistema de referencia

2) Sobre la existencia de una excepción al sistema de referencia derivada de la aplicación del artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 por las autoridades fiscales belgas

3) Sobre la existencia de una diferenciación entre operadores económicos que se encuentran en una situación comparable, debido a la excepción al sistema de referencia

i) Trato diferenciado a los beneficiarios integrados en un grupo multinacional de empresas

ii) Trato diferenciado frente a las empresas que no hubieran llevado a cabo inversiones, centralizado actividades o creado empleo en Bélgica

iii) Trato diferenciado frente a las empresas que formaran parte de un grupo de pequeño tamaño

c) Conclusión sobre el motivo basado en la infracción del artículo 107 TFUE, en el incumplimiento de la obligación de motivación y en un error manifiesto de apreciación al haber sido calificado el régimen controvertido de medida selectiva por la Decisión impugnada, en el marco del razonamiento de la Comisión formulado con carácter principal

3. Sobre el cuarto motivo, invocado con carácter subsidiario, basado en la infracción del artículo 107 TFUE, en la violación de los principios de protección de la confianza legítima y de proporcionalidad, en un error manifiesto de apreciación, en un abuso de poder y en una falta de motivación, en la medida en que la Comisión ordenó al Reino de Bélgica recuperar las ayudas concedidas mediante el régimen controvertido

a) Sobre la primera parte, relativa a la violación de los principios de protección de la confianza legítima y de proporcionalidad

b) Sobre la segunda parte, basada en un abuso de poder, en una falta de motivación y en un error manifiesto de apreciación al identificar a los beneficiarios de la ayuda

c) Sobre la tercera parte, relativa a la infracción del artículo 107 TFUE y a un abuso de poder al imponer la Decisión impugnada la recuperación de un importe que podría ser más elevado que la ventaja obtenida por los beneficiarios

IV. Costas

*      Lengua de procedimiento: inglés.