WYROK SĄDU (siódma izba w składzie powiększonym)

z dnia 24 września 2019 r.(*)

Pomoc państwa – Pomoc udzielona przez Niderlandy – Decyzja stwierdzająca niezgodność pomocy z rynkiem wewnętrznym i prawem oraz nakazująca jej odzyskanie – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Ceny transferowe – Obliczanie podstawy opodatkowania – Zasada ceny rynkowej – Korzyść – System odniesienia – Autonomia podatkowa i proceduralna państw członkowskich

W sprawach połączonych T‑760/15 i T‑636/16

Królestwo Niderlandów, reprezentowane początkowo przez M. Bulterman, B. Koopman, M. de Ree i M. Noort, a następnie przez K. Bulterman, M. Ree i M. Noort, działające w charakterze pełnomocników,

strona skarżąca w sprawie T‑760/15,

popierane przez

Irlandię, reprezentowaną początkowo przez E. Creedon, G. Hodge, K. Duggan oraz A. Joyce’a, a następnie przez E. Hodge, A. Joyce’a, K. Duggan, M. Browne i J. Quaney, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez M. Collinsa, P. Gallaghera, SC, oraz B. Doherty’ego i S. Kingston, barristers,

interwenient,

Starbucks Corp., z siedzibą w Seattle, Waszyngton (Stany Zjednoczone),

Starbucks Manufacturing Emea BV, z siedzibą w Amsterdamie (Niderlandy),

reprezentowane przez adwokatów S. Verschuura, M. Petite’a oraz M. Stroungi,

strony skarżące w sprawie T‑636/16,

przeciwko

Komisji Europejskiej, reprezentowanej w sprawie T‑760/15 początkowo przez P.J. Loewenthala i B. Stromsky’go, a następnie przez M. Loewenthala i F. Tomat, działających w charakterze pełnomocników, a w sprawie T‑636/16 przez P.J. Loewenthala i M. Tomat, działających w charakterze pełnomocników,

strona przeciwna,

mających za przedmiot oparte na art. 263 TFUE żądania stwierdzenia nieważności decyzji Komisji (UE) 2017/502 z dnia 21 października 2015 r. w sprawie pomocy państwa SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) przyznanej przez Niderlandy na rzecz Starbucks (Dz.U. 2017, L 83, s. 38),

SĄD (siódma izba w składzie powiększonym),

w składzie: M. van der Woude, prezes, V. Tomljenović (sprawozdawca), E. Bieliūnas, A. Marcoulli i A. Kornezov, sędziowie,

sekretarz: S. Spyropoulos, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 2 lipca 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

I.      Okoliczności powstania sporu i ramy prawne

1        Starbucks Manufacturing Emea BV (zwana dalej „SMBV”) jest spółką zależną grupy Starbucks (zwanej dalej „grupą Starbucks”), z siedzibą w Niderlandach. W skład grupy Starbucks wchodzi Starbucks Corp. wraz ze wszystkimi kontrolowanymi przez nią przedsiębiorstwami. Starbucks Corp. ma swoją główną siedzibę w Seattle, Waszyngton (Stany Zjednoczone). Alki LP (zwana dalej „Alki”) jest spółką zależną grupy Starbucks, z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, która kontroluje pośrednio SMBV. Alki i SMBV zawarły umowę w sprawie palenia kawy (zwane dalej „umową dotyczącą palenia kawy”), która przewiduje między innymi, że spółka SMBV będzie przekazywała spółce Alki opłatę licencyjną za korzystanie z praw własności intelektualnej Alki, w tym w szczególności z procesów palenia kawy i innego know-how (zwaną dalej „opłatą licencyjną”).

2        Decyzja Komisji (UE) 2017/502 z dnia 21 października 2015 r. w sprawie pomocy państwa SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) przyznanej przez Niderlandy na rzecz Starbucks (Dz.U. 2017, L 83, s. 38, zwana dalej „zaskarżoną decyzją”) odnosi się do środka dotyczącego zastosowania niderlandzkiego systemu podatku od osób prawnych do szczególnego przypadku SMBV.

A.      W przedmiocie krajowych ram prawnych

3        Zgodnie z niderlandzkim ogólnym systemem podatku dochodowego od osób prawnych podatek ten należny jest od przedsiębiorstw mających siedzibę w Niderlandach, które są podatnikami będącymi rezydentami, oraz od przedsiębiorstw niemających siedziby w Niderlandach, które są podatnikami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w Niderlandach. Zgodnie bowiem z art. 2 Wet op de vennootschapsbelasting (ustawy o podatku od osób prawnych, zwanej dalej „ustawą o podatku od osób prawnych”) z 1969 r., przedsiębiorstwa mające siedzibę w kraju – co obejmuje w sposób nieunikniony spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim – podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych na całym świecie. Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku od osób prawnych przedsiębiorstwa niebędące rezydentami są natomiast opodatkowane w odniesieniu do ich dochodów ze źródeł niderlandzkich.

4        W tym kontekście podstawę wymiaru podatku od osób prawnych stanowi zysk osiągany przez przedsiębiorstwo będące podatnikiem. Z art. 8 ustawy o podatku od osób prawnych, w związku z art. 3.8 Wet inkomstenbelasting (ustawy o podatku dochodowym) z 2001 r. wynika bowiem, że wszyscy podatnicy muszą być opodatkowani zgodnie z zasadą pełnego dochodu. Zgodnie z tą zasadą wszystkie zyski przedsiębiorstw są opodatkowane, o ile pochodzą z działalności gospodarczej lub handlowej. Artykuł 3.8 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że „[z]ysk przedsiębiorstwa (zysk) to kwota agregowanych korzyści, które niezależnie od nazwy i formy pochodzą od przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 3.25 ustawy o podatku dochodowym, który za pośrednictwem art. 8 ustawy o podatku od osób prawnych ma zastosowanie również do podatników będących osobami prawnymi, roczne zyski podlegające opodatkowaniu należy określić na zasadzie dobrej praktyki biznesowej oraz w sposób spójny, niezależnie od możliwego wyniku.

5        Ogółem dochód podlegający opodatkowaniu odpowiada wynikom finansowym brutto odzwierciedlonym w rachunku zysków i strat przedsiębiorstwa. Korekty można jednak zastosować w oparciu o konkretne przepisy podatkowe, takie jak obowiązujące zachęty podatkowe, zwolnienie kapitałowe, korekty wyników podatkowych pochodzących z transakcji niezrealizowanych w warunkach pełnej konkurencji oraz stosowanie różnych zasad amortyzacji zgodnie z zasadami opodatkowania i rachunkowości.

6        Artykuł 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych stanowi, że „jeżeli dany podmiot uczestniczy, bezpośrednio lub pośrednio, w zarządzaniu innym podmiotem, jego kontroli lub kapitale, a warunki uzgodnione lub nałożone w odniesieniu do stosunków handlowych i finansowych (ceny transferowe) między tymi podmiotami różnią się od warunków, które uzgodniliby niezależni kontrahenci, zysk takich podmiotów określa się tak, jakby warunki zostały uzgodnione między niezależnymi kontrahentami”.

7        Dekret nr IFZ2001/295M niderlandzkiego sekretarza stanu ds. finansów z dnia 30 marca 2001 r., zatytułowany „Metoda ustalania cen transferowych, stosowanie zasady ceny rynkowej, wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych (wytyczne OECD)” (zwany dalej „dekretem w sprawie cen transferowych”), opisuje sposób, w jaki niderlandzkie organy podatkowe interpretują zasadę ceny rynkowej na podstawie art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Preambuła dekretu w sprawie cen transferowych stanowi, co następuje:

„Polityka Niderlandów w zakresie zasady ceny rynkowej w dziedzinie międzynarodowego prawa podatkowego przewiduje, że zasada ta stanowi integralną część niderlandzkiego systemu przepisów podatkowych w wyniku włączenia jej w szeroką definicję dochodu, którą przedstawiono w sekcji 3.8 [ustawy o podatku dochodowym]. Zasadniczo oznacza to, że [wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, przyjęte przez komitet do spraw podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w dniu 27 czerwca 1995 r.] mają bezpośrednie zastosowanie do Niderlandów na podstawie sekcji 3.8 [ustawy o podatku dochodowym]. W wielu obszarach w wytycznych OECD pozostawiono państwom członkowskim pewien zakres swobody interpretacyjnej. W wielu innych obszarach z praktyki wynika, że wytyczne OECD wymagają wyjaśnienia. W niniejszym dekrecie wyjaśnia się stanowisko Niderlandów w związku z przedstawionymi konkretnymi kwestiami i w miarę możliwości dąży się do wyeliminowania wszelkich wątpliwości”.

8        Dekret w sprawie cen transferowych dzieli się na dwanaście części, których przedmiotem są: zasada ceny rynkowej, metody cen transferowych, środki administracyjne mające na celu zapobieganie i rozwiązywanie sporów dotyczących cen transferowych, dostosowania wtórne, ustalenie ceny rynkowej, w sytuacji gdy wycena jest bardzo niepewna w chwili zawarcia transakcji, świadczenie usług w ramach grupy, wkład w umowę o podziale kosztów z narzutem, wynagrodzenie wolnorynkowe zgodne z zasadą ceny rynkowej za usługi finansowe, dotacje, zachęty podatkowe i koszty podlegające częściowemu odliczeniu, zaliczenie zysków na rzecz przedsiębiorstwa głównego i stałego zakładu, wejście w życie tego dekretu oraz stosowanie obecnej polityki.

9        Ściślej rzecz ujmując, dekret w sprawie cen transferowych stanowi w pkt 1 w szczególności, że zasada ceny rynkowej w prawie niderlandzkim opiera się w sposób ogólny na porównaniu warunków transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi z warunkami transakcji między przedsiębiorstwami niepowiązanymi. Organy administracji mają prawo oczekiwać, że podatnik wykaże, iż stosowane przez niego ceny transferowe są zgodne z zasadą ceny rynkowej. W tym kontekście należy przyjąć, że każde z zainteresowanych przedsiębiorstw otrzymuje wynagrodzenie, które odzwierciedla pełnione przez nie funkcje, z uwzględnieniem wykorzystywanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Ponadto wynagrodzenie zgodne z zasadą ceny rynkowej powinno zasadniczo zostać określone na podstawie transakcji. W przypadku trudności transakcje mogą być wycenione łącznie w celu ustalenia zgodności z zasadą ceny rynkowej. Ponadto w ramach badania danych wieloletnich organy podatkowe nie mogą korzystać z wiedzy uzyskanej w późniejszym czasie.

10      Dekret w sprawie cen transferowych wskazuje w pkt 2 pięć metod, przedstawionych w wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, przyjętych przez komitet do spraw podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w dniu 27 czerwca 1995 r., zmienionych w dniu 22 lipca 2010 r. (zwanych dalej „wytycznymi OECD”), dotyczących ustalania cen transferowych. Wśród tych metod znajdują się, w szczególności, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (zwana dalej „metodą MPCN”), a także metoda marży transakcyjnej netto (zwana dalej „MMTN”). Zgodnie z tym dekretem wytyczne OECD zakładają pewną hierarchię pomiędzy metodami, przy czym preferowane są tradycyjne metody transakcyjne. Niderlandzki organ podatkowy powinien zawsze rozpocząć audyt cen transferowych z perspektywy metody wybranej przez podatnika w czasie dokonywania transakcji. Dekret uściśla, że zasada ta jest zgodna z pkt 1.68 wytycznych OECD z 1995 r. Oznacza to, że podatnicy mają co do zasady swobodę w wyborze metody ustalania cen transferowych, pod warunkiem że przyjęta metoda prowadzi do uzyskania wyniku zgodnego z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do konkretnej transakcji. O ile od podatników można oczekiwać, że dokonując wyboru metody ustalania cen transferowych będą opierać się na wiarygodności metody w danej sytuacji, to jednak bez wątpienia nie oczekuje się od nich, że rozważą zalety i wady wszystkich różnego rodzaju metod, a następnie wyjaśnią, dlaczego w zaistniałych warunkach ostatecznie przyjęta metoda daje najlepsze wyniki.

11      Punkt 5 dekretu w sprawie cen transferowych przewiduje w szczególności, że podczas przenoszenia aktywów niematerialnych, takich jak, na przykład, patenty, oszacowanie wartości tych aktywów w chwili przeniesienia może być trudne ze względu na brak dostatecznej wiedzy na temat przyszłych korzyści i zagrożeń. W przypadku gdy niepowiązane przedsiębiorstwa wybrały klauzulę rewizyjną w porównywalnych okolicznościach, organ podatkowy powinien mieć możliwość ustalenia ceny na podstawie takiej klauzuli. Celem jest ustalenie systemu, w którym wynagrodzenie będzie zgodne z korzyściami, które aktywa niematerialne przyniosą w przyszłości.

B.      W przedmiocie uprzedniego porozumienia cenowego

12      W dniu 28 kwietnia 2008 r. niderlandzkie organy podatkowe zawarły uprzednie porozumienie cenowe z SMBV (zwane dalej „u.p.c.”), które miało na celu określenie wynagrodzenia SMBV za prowadzenie działalności w zakresie produkcji i dystrybucji, opisanej w u.p.c., w ramach grupy Starbucks (zwanego dalej „wynagrodzeniem SMBV”). Wynagrodzenie SMBV służyło następnie do corocznego ustalania dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu z tytułu podatku od osób prawnych w Niderlandach. Zgodnie bowiem z preambułą porozumienia u.p.c. jest porozumieniem podatkowym dotyczącym zgodności z zasadą ceny rynkowej cen transferowych wykorzystywanych do obliczania zysku w grupie międzynarodowej. Z [poufne](1) u.p.c. wynika, że miało ono w szczególności być wykorzystane w deklaracjach rocznych dotyczących podatku od osób prawnych w Niderlandach. Uprzednie porozumienie cenowe obowiązywało w okresie od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2017 r.

13      Uprzednie porozumienie cenowe przewidywało metodę ustalania wysokości wynagrodzenia SMBV zgodnie z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do jej działalności w zakresie produkcji i dystrybucji w ramach grupy Starbucks. Ponadto w u.p.c. zatwierdzono kwotę opłaty licencyjnej wypłacanej spółce Alki przez spółkę SMBV za korzystanie z technologii palenia, mieszanek kawy i krzywych palenia kawy (zwanych dalej „własnością intelektualną dotyczącą palenia kawy”) w ramach procesu produkcji i dostaw kawy do podmiotów prowadzących kawiarnie.

14      Dokładniej rzecz ujmując, jeśli chodzi o zakres stosowania u.p.c., [poufne]. Co się tyczy funkcji SMBV, [poufne] była ona zasadniczo odpowiedzialna za produkcję palonych ziaren kawy i dostawę palonych ziaren kawy i produktów pokrewnych do kawiarni Starbucks w Europie, na Bliskim Wschodzie i w Afryce („region EMEA”), a także była właścicielem zakładu palenia kawy w Niderlandach. Ponadto u.p.c. wskazywało, że spółka SMBV wykorzystywała na podstawie licencji niektóre prawa własności intelektualnej należące do spółki Alki i że były one niezbędne w ramach procesu produkcji oraz dostarczania kawy do podmiotów prowadzących kawiarnie. W tym zakresie wskazano, że SMBV płaciła opłatę licencyjną na rzecz spółki Alki. [poufne] Poza tym, według [poufne] u.p.c., SMBV pełniła funkcję dystrybutora wielu innych produktów związanych z kawą i poza funkcjami logistycznymi związanymi z jej własną działalnością produkcyjną zapewniała również wsparcie logistyczne dla innych produktów na niektórych rynkach.

15      Jeśli chodzi o metodę ustalania cen transferowych w odniesieniu do działalności SMBV w zakresie produkcji i dystrybucji, [poufne] u.p.c. stanowi w szczególności, że wynagrodzenie SMBV powinno być określone na podstawie metody koszt plus (cost plus method) (zob. pkt 187 poniżej dotyczący znaczenia tego wyrażenia) i że jest ono zgodne z ceną rynkową, jeżeli „marża operacyjna” wynosiła [poufne]% odpowiedniej podstawy kosztów („podstawa kosztów SMBV”). Ponadto, według u.p.c., do podstawy kosztów SMBV nie zaliczają się:

–        koszty kubeczków Starbucks, papierowych serwetek Starbucks itp.;

–        koszty ziaren zielonej kawy;

–        koszty z tytułu logistyki i dystrybucji usług świadczonych przez osoby trzecie, wynagrodzenia z tytułu działań realizowanych przez osoby trzecie na podstawie tzw. umów dotyczących produkcji konsygnacyjnej (consignment manufacturing);

–        płatności z tytułu opłaty licencyjnej.

16      Jeśli chodzi o opłatę licencyjną, jaką spółka SMBV miała płacić co roku spółce Alki, [poufne] u.p.c. przewidywało, że opłata ta została ustalona na podstawie różnicy pomiędzy zyskiem z działalności operacyjnej osiągniętym z tytułu produkcji i dystrybucji przed odliczeniem kosztów związanych z opłatą licencyjną, a wynagrodzeniem SMBV. Opłata licencyjna podlegała odliczeniu na potrzeby podatku od osób prawnych i nie podlegała opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem od dywidend.

C.      Okoliczności poprzedzające powstanie sporu

1.      W przedmiocie postępowania administracyjnego przed Komisją

17      W dniu 30 lipca 2013 r. Komisja Europejska przesłała Królestwu Niderlandów pierwsze wezwanie do udzielenia informacji dotyczące praktyk krajowych w zakresie interpretacji indywidualnych w sprawie opodatkowania osób prawnych. Komisja wniosła przy tym o przekazanie jej wszystkich interpretacji indywidualnych korzystnych dla SMBV i Starbucks Coffee Emea BV, dwóch spółek zależnych grupy Starbucks z siedzibą w Niderlandach. W odpowiedzi na to żądanie Królestwo Niderlandów przekazało m.in. u.p.c.

18      W dniu 11 czerwca 2014 r. Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające przewidziane w art. 108 ust. 2 TFUE (dalej „decyzja o wszczęciu postępowania”) dotyczące u.p.c., ze względu na to, że u.p.c. mogło stanowić pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

19      Po wydaniu decyzji o wszczęciu postępowania Komisja wielokrotnie dokonywała wymiany pism z Królestwem Niderlandów oraz podmiotami należącymi do grupy Starbucks, które były korespondentami Komisji w toku postępowania administracyjnego (zwanymi dalej „korespondentami Starbucksa”), w szczególności w przedmiocie u.p.c.

2.      W przedmiocie zaskarżonej decyzji

20      W dniu 21 października 2015 r. Komisja wydała zaskarżoną decyzję. W decyzji tej Komisja uznała po pierwsze, że u.p.c. stanowi pomoc niezgodną z rynkiem wewnętrznym, a po drugie, nakazała odzyskanie tej pomocy. Zaskarżona decyzja dzieli się na jedenaście sekcji.

a)      W przedmiocie opisu zakwestionowanego środka

21      W sekcji 2 zaskarżonej decyzji, zatytułowanej „Opis kwestionowanego środka pomocy”, Komisja stwierdziła, że kwestionowanym środkiem pomocy jest u.p.c. Wyjaśniła, że u.p.c. zostało zawarte na podstawie sprawozdania w sprawie cen transferowych przygotowanego przez doradcę podatkowego grupy Starbucks (zwanego dalej „sprawozdaniem w sprawie cen transferowych”) i stwierdziła, że dokument ten stanowi integralną część u.p.c. (motywy 40 i 46 zaskarżonej decyzji).

22      Po pierwsze, Komisja wskazała, że zawierając u.p.c., niderlandzkie organy podatkowe wyraziły zgodę, aby wynagrodzenie za działalność spółki SMBV w Niderlandach, ustalone przez doradcę podatkowego grupy Starbucks, zostało uznane za wynagrodzenie wolnorynkowe. Następnie Komisja wyjaśniła, że władze niderlandzkie wyraziły również zgodę, aby kwota opłaty licencyjnej, którą spółka SMBV przekazywała spółce Alki, odpowiadała różnicy między zyskiem operacyjnym osiągniętym przed odliczeniem opłat licencyjnych a wynagrodzeniem spółki SMBV przewidzianym w u.p.c. Stwierdziła ona, że u.p.c. przewiduje, iż kwotę opłaty licencyjnej można odliczyć od podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV i nie podlega ona opodatkowaniu w Niderlandach (motywy 40–44 zaskarżonej decyzji).

23      Po drugie, Komisja przedstawiła treść sprawozdania w sprawie cen transferowych. Komisja stwierdziła najpierw, że sprawozdanie w sprawie cen transferowych przedstawia Starbucks Coffee Emea jako główny zakład grupy Starbucks w regionie EMEA. Zgodnie z przedstawionym opisem tej spółki, jej funkcja polega na przyznawaniu dalszych licencji na prawa własności intelektualnej grupy Starbucks (znak towarowy, technologia i know-how) – za które sama uiszczała opłatę licencyjną na rzecz Alki – osobom trzecim prowadzącym działalność pod szyldem Starbucks. Podmioty te wpłacały zatem opłatę z tytułu praw własności intelektualnej, odpowiadającą procentowi ich obrotów, na rzecz Starbucks Coffee Emea. W tym względzie Komisja zaznaczyła, że doradca podatkowy grupy Starbucks uważa, iż do ustalenia ceny rynkowej płatności z tytułu praw własności intelektualnej wewnątrz grupy na rzecz Starbucks Coffee Emea mogła służyć metoda MPCN.

24      Następnie w odniesieniu do SMBV Komisja wskazała, po pierwsze, że sprawozdanie w sprawie cen transferowych ograniczało się do opisania jej jako podmiotu, którego podstawową funkcją było palenie ziaren zielonej kawy i odsprzedawanie palonej kawy podmiotom powiązanym i niepowiązanym. W ramach tej działalności spółka SMBV była zobowiązana do przestrzegania specyfikacji warunków zamówienia przedstawionej przez spółki grupy Starbucks, które miały siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (zwane dalej „Starbucks US”), i była odpowiedzialna za zapewnienie zgodności jej produkcji ze standardami jakości Starbucks US. SMBV działała również jako pośrednik w dystrybucji różnych produktów, które nie były pochodnymi kawy, i świadczyła usługi „wsparcia dla łańcucha dostaw”. Po drugie, Komisja wyjaśniła, że w celu wykonywania tej działalności spółka SMBV zaopatrywała się w ziarna zielonej kawy w spółce zależnej grupy Starbucks z siedzibą w Szwajcarii – Starbucks Coffee Trading SARL (zwanej dalej „SCTC”). Spółka SMBV uiszczała także opłatę licencyjną na rzecz Alki za korzystanie z technologii palenia kawy oraz prawa do zaopatrywania lokali działających pod szyldem Starbucks w kawę. W tym względzie Komisja zaznaczyła, że sprawozdanie w sprawie cen transferowych nie wskazuje pośród najważniejszych transakcji umowy licencyjnej, na mocy której spółka SMBV uiszczała opłatę licencyjną na rzecz spółki Alki. Relacje pomiędzy SMBV i różnymi podmiotami grupy Starbucks zostały ujęte w schemacie nr 1 zaskarżonej decyzji, zamieszczonym poniżej:

25      Wreszcie Komisja stwierdziła, że w odniesieniu do wyboru metody ustalania cen transferowych w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych przyjęto metodę MMTN, zgodnie z którą należało wziąć pod uwagę marże netto pobierane przy transakcjach porównywalnych przez spółki niepowiązane. Według sprawozdania w sprawie cen transferowych metoda ta była odpowiednia w niniejszej sprawie ze względu na to, że różnice transakcyjne i funkcjonalne między podmiotami podlegającymi porównaniu do celów ustalenia marży netto były w mniejszym stopniu źródłem błędów niż w przypadku klasycznych metod (motyw 55 zaskarżonej decyzji).

26      Komisja wyjaśniła, że w celu zastosowania MMTN doradca podatkowy wybrał jako wskaźnik poziomu dochodów koszty operacyjne działań, w odniesieniu do których SMBV dostarczała wartość dodaną. Po analizie porównywalności doradca podatkowy uznał, że zysk netto podmiotów porównywalnych z SMBV odpowiada narzutowi na koszty całkowite. Następnie doradca podatkowy grupy Starbucks dokonał dwóch korekt w celu uwzględnienia różnic pomiędzy porównywanymi podmiotami a SMBV, takich jak ponoszone ryzyko i wykonywane funkcje. Pierwsza korekta miała na celu uwzględnienie okoliczności, że podstawa kosztów SMBV, do której zastosowano narzut, nie obejmowała kosztów ziaren zielonej kawy. Druga korekta miała na celu uwzględnienie faktu, że porównywalne przedsiębiorstwa ponosiły koszty surowców, a ich stopa zwrotu była obliczana w oparciu o podstawę kosztów obejmującą surowce. Po zastosowaniu tych dwóch korekt narzut został zatem ustalony na [poufne]% podstawy kosztów SMBV (motywy 56–61 zaskarżonej decyzji).

27      Po trzecie, Komisja przedstawiła treść wytycznych OECD w wersjach z 1995 r. i z 2010 r. Jej zdaniem wytyczne OECD wymieniają pięć metod możliwie najdokładniejszego ustalenia rynkowych cen transakcji i alokacji zysku pomiędzy spółkami tej samej grupy. Zdaniem Komisji, wytyczne dzielą te pięć metod na tradycyjne metody transakcyjne i metody zysku transakcyjnego. Zgodnie z zaskarżoną decyzją tradycyjne metody transakcyjne powinny być uprzywilejowane. Pośród pięciu metod wymienionych w wytycznych OECD znajdują się w szczególności metoda MPCN i metoda MMTN (motywy 67–70 zaskarżonej decyzji).

28      Pierwsza metoda, metoda MPCN jest, jak opisuje Komisja, tradycyjną metodą transakcyjną, polegającą na porównaniu cen fakturowanych za transfer majątku lub usług w ramach transakcji między dwoma powiązanymi przedsiębiorstwami z cenami fakturowanymi za transfer majątku lub usług w ramach porównywalnej transakcji przeprowadzonej w porównywalnych okolicznościach pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami niepowiązanymi (motywy 67 i 71 zaskarżonej decyzji).

29      Druga metoda, MMTN, jest, jak wskazuje Komisja, metodą zysku transakcyjnego polegającą na oszacowaniu potencjalnej kwoty zysku zgodnie z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do danej działalności jako całości, a nie w odniesieniu do konkretnych transakcji. W tym kontekście należało wybrać wskaźnik poziomu dochodów, taki jak koszty, wielkość obrotów lub inwestycji w środki trwałe, oraz zastosować do niego stopę zysku odzwierciedlającą stopę zysku w porównywalnych transakcjach dokonywanych na rynku (motywy 67 i 72–74 zaskarżonej decyzji).

b)      W przedmiocie oceny kwestionowanego środka

30      W sekcji 9 zaskarżonej decyzji, zatytułowanej „Ocena kwestionowanego środka pomocy”, Komisja stwierdziła istnienie pomocy państwa. Uznała ona, że wszystkie cztery przesłanki istnienia pomocy państwa zostały spełnione.

31      Przypomniawszy przesłanki istnienia pomocy państwa przewidziane w art. 107 ust. 1 TFUE Komisja uznała, że została spełniona pierwsza przesłanka istnienia pomocy państwa, przewidująca interwencję państwa lub interwencję dokonaną przy użyciu zasobów państwowych. Z tego względu, po pierwsze, wskazała, że u.p.c. zawierało akceptację przez niderlandzkie organy podatkowe metody zaliczenia zysków na rzecz SMBV w ramach grupy Starbucks, zaproponowanej przez doradcę podatkowego grupy Starbucks. Spółka SMBV obliczyła na tej podstawie roczną kwotę podatku od osób prawnych, który miała zapłacić w Niderlandach. Zdaniem Komisji u.p.c. można zatem przypisać Królestwu Niderlandów. Po drugie, Komisja stwierdziła, że u.p.c. pociągało za sobą obniżenie podatku należnego od spółki SMBV w Niderlandach, który różnił się od podatku, jaki SMBV byłaby zobowiązana zapłacić w przypadku braku u.p.c., na podstawie niderlandzkiego ogólnego systemu podatku od osób prawnych. Komisja uznała zatem, że u.p.c. doprowadziło do zmniejszenia wpływów podatkowych Królestwa Niderlandów (motywy 223–226 zaskarżonej decyzji).

32      W odniesieniu do drugiej i czwartej przesłanki istnienia pomocy państwa Komisja uznała, po pierwsze, że u.p.c. mogło mieć wpływ na wymianę handlową w Unii Europejskiej, ponieważ spółka SMBV należała do grupy Starbucks, podmiotu prowadzącego działalność na skalę międzynarodową, działającego we wszystkich państwach członkowskich Unii. Po drugie, podniosła, że ponieważ u.p.c. zmniejszyło obciążenie podatkowe, które spółka SMBV powinna była w przeciwnym razie ponieść na podstawie ogólnego systemu podatku od osób prawnych, zakłócało ono lub groziło zakłóceniem konkurencji poprzez wzmocnienie pozycji finansowej SMBV (motyw 227 zaskarżonej decyzji).

33      Jeśli chodzi o trzecią przesłankę istnienia pomocy państwa, Komisja uznała, że u.p.c. przyznawało selektywną korzyść spółce SMBV, ponieważ pociągało za sobą obniżenie podatku należnego od spółki SMBV w Niderlandach w porównaniu z tym, który spółka ta musiałaby zapłacić na podstawie ogólnego systemu podatku od osób prawnych oraz w porównaniu z przedsiębiorstwami samodzielnymi (motyw 228 zaskarżonej decyzji).

34      Na wstępie Komisja wskazała, że zgodnie z orzecznictwem, w celu ustalenia, czy środek jest selektywny, należy dokonać trzyetapowej analizy. Najpierw należy określić „system odniesienia”, czyli system podatkowy mający zwykle zastosowanie do beneficjenta środka podatkowego. Następnie należy zbadać, czy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia przez wprowadzenie rozróżnienia pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które w świetle swoistych celów systemu odniesienia znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej. Wreszcie, jeżeli środek stanowi odstępstwo od systemu odniesienia, do państwa członkowskiego należy wykazanie, że odstępstwo jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu odniesienia (motyw 230 zaskarżonej decyzji).

35      Jeśli chodzi o pierwszy etap, a mianowicie określenie systemu odniesienia, Komisja uznała, że systemem odniesienia był ogólny system opodatkowania spółek niderlandzkich, którego celem jest opodatkowanie dochodów wszystkich przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu w Niderlandach. Wyjaśniła w tym względzie, że przedsiębiorstwa mające siedzibę w Niderlandach są podatnikami krajowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych na całym świecie. Przedsiębiorstwa niemające siedziby w Niderlandach są podatnikami zagranicznymi i podlegają podatkowi od dochodów pochodzących ze źródeł niderlandzkich. Zdaniem Komisji przedsiębiorstwa zintegrowane i przedsiębiorstwa samodzielne znajdowały się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej w świetle tego celu, a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych bez żadnego rozróżnienia. W tym względzie różnica w sposobie obliczania podlegających opodatkowaniu zysków przedsiębiorstw zintegrowanych nie ma żadnego wpływu na cel systemu odniesienia, jakim jest opodatkowanie wszystkich przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu w Niderlandach (motywy 231–244 zaskarżonej decyzji).

36      W odniesieniu do drugiego etapu wskazanego w pkt 34 powyżej, mianowicie wykazania odstępstwa od systemu odniesienia, Komisja wskazała najpierw, że kwestia tego, czy środek podatkowy stanowi odstępstwo od systemu odniesienia, pokrywa się co do zasady z ustaleniem, że za pośrednictwem tego środka beneficjentowi przyznano korzyść. Jej zdaniem bowiem, jeżeli środek podatkowy pociąga za sobą obniżenie podatku należnego od beneficjenta w stosunku do podatku, jaki powinien zwykle uiścić w braku tego środka, obniżenie to stanowi zarówno korzyść przyznaną za pomocą środka podatkowego, jak i odstępstwo od systemu odniesienia (motyw 253 zaskarżonej decyzji).

37      Następnie Komisja przypomniała orzecznictwo, zgodnie z którym w przypadku środka indywidualnego ustalenie istnienia korzyści gospodarczej pozwala w zasadzie domniemywać selektywność tego środka. Wyjaśniła, że w niniejszym przypadku u.p.c. przyznane SMBV jest środkiem pomocy indywidualnej (motyw 254 zaskarżonej decyzji).

38      Wreszcie Komisja stwierdziła, że w wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), Trybunał uznał, iż środek podatkowy skutkujący tym, że przedsiębiorstwo zintegrowane nalicza ceny transferowe nieodzwierciedlające cen, które naliczono by w warunkach wolnej konkurencji, tj. cen negocjowanych przez niezależne przedsiębiorstwa w porównywalnych okolicznościach zgodnie z zasadą ceny rynkowej, zapewnia korzyść temu przedsiębiorstwu zintegrowanemu w takim zakresie, że powoduje obniżenie podstawy opodatkowania tej spółki i zarazem jej zobowiązania podatkowego w ramach zwykłego systemu podatku od osób prawnych. Komisja przypomniała, że zasada ceny rynkowej polega na tym, że transakcje dokonywane w ramach grupy przedsiębiorstw powinny być wynagradzane tak, jak gdyby zostały uzgodnione między niezależnymi przedsiębiorstwami prowadzącymi negocjacje zgodnie z warunkami wolnej konkurencji. W związku z tym Komisja wyjaśniła, że powinna sprawdzić, czy metoda zaakceptowana przez niderlandzkie organy podatkowe na mocy u.p.c. w celu określenia dochodów SMBV podlegających opodatkowaniu w Niderlandach różni się od metody, która prowadzi do uzyskania wiarygodnego szacunkowego wyniku opartego na rynku, a tym samym od zasady ceny rynkowej. W takim przypadku należy uznać, że u.p.c. przysparza SMBV selektywne korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (motywy 259–263 zaskarżonej decyzji).

39      W konsekwencji Komisja uznała, że zasada ceny rynkowej nieodzownie stanowi integralną część jej oceny, na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE, dotyczącej środków podatkowych przyznanych spółkom zintegrowanym, niezależnie od tego, czy państwo członkowskie włączyło tę zasadę do swojego krajowego systemu prawnego. Komisja wyjaśniła zatem, że w odpowiedzi na argumenty Królestwa Niderlandów podniesione w ramach postępowania administracyjnego nie zbadała, czy u.p.c. było zgodne z zasadą ceny rynkowej określoną w art. 8b ustawy o podatku od osób prawnych oraz w dekrecie w sprawie cen transferowych, lecz starała się ustalić, czy niderlandzkie organy podatkowe zapewniły selektywną korzyść SMBV w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (motywy 264–265 zaskarżonej decyzji).

40      W świetle tych okoliczności Komisja przedstawiła szereg linii rozumowania zmierzających do wykazania, że u.p.c. przyznawało selektywną korzyść spółce SMBV. W ramach głównego toku rozumowania Komisja rozwinęła kilka linii rozumowania, z których część miała charakter uzupełniający, zmierzających do wykazania, że u.p.c. stanowi odstępstwo od niderlandzkiego ogólnego systemu podatku od osób prawnych. W ramach uzupełniającego toku rozumowania Komisja stwierdziła, że u.p.c. stanowi odstępstwo od art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych oraz dekretu w sprawie cen transferowych.

41      W szczególności, w pierwszej kolejności, w ramach swego głównego toku rozumowania zmierzającego do wykazania, że u.p.c. stanowi odstępstwo od niderlandzkiego ogólnego systemu podatku od osób prawnych, Komisja stwierdziła, że doradca podatkowy grupy Starbucks wybrał MMTN do określania dochodów SMBV podlegających opodatkowaniu. Komisja uznała, że różne wybory metodyczne, zaproponowane przez doradcę podatkowego grupy Starbucks i zatwierdzone przez Królestwo Niderlandów, prowadziły do obniżenia podatku od osób prawnych płaconego przez SMBV w porównaniu z samodzielnymi przedsiębiorstwami, w których zyski podlegające opodatkowaniu były określane na warunkach rynkowych (motywy 268–274 zaskarżonej decyzji).

42      Po pierwsze, Komisja uznała, że sprawozdanie w sprawie cen transferowych nie zawiera analizy, czy transakcja wewnątrzgrupowa, na potrzeby której zażądano i przyznano u.p.c., a mianowicie opłata licencyjna, jaką spółka SMBV płaciła spółce Alki za licencję na korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, jest zgodna z zasadą ceny rynkowej. W konsekwencji w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie wskazano i nie przeanalizowano odpowiednich transakcji między podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, podczas gdy był to pierwszy etap niezbędny do oceny wolnorynkowego charakteru warunków handlowych, które stosowano między powiązanymi stronami do celów ustalania cen transferowych (motywy 275–285 zaskarżonej decyzji).

43      Po drugie, co się tyczy poziomu opłaty, Komisja uznała, że gdyby w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych prawidłowo określono i przeanalizowano opłatę licencyjną, wartość wolnorynkowa powinna wynosić zero. Wskazała ona w szczególności, że spółka SMBV nie czerpała żadnych korzyści z korzystania z praw własności intelektualnej będących przedmiotem opłaty licencyjnej, ponieważ nie wykorzystywała ich na rynku. Komisja uznała w rezultacie, że zyski wpłacone na rzecz Alki w drodze opłaty licencyjnej powinny były zostać w całości opodatkowane w Niderlandach (motywy 286–341 zaskarżonej decyzji).

44      W celu zbadania charakteru wolnorynkowego opłaty licencyjnej Komisja zastosowała metodę MPCN i zidentyfikowała szereg umów produkcyjnych między grupą Starbucks a podmiotami trzecimi lub pomiędzy podmiotami nienależącymi do grupy Starbucks, jako transakcje porównywalne.

45      Ponadto Komisja oddaliła argumenty podniesione przez Królestwo Niderlandów i Starbucks w celu uzasadnienia wysokości opłaty licencyjnej. Po pierwsze, uznała ona, że uiszczenie opłaty licencyjnej nie może prowadzić do przejęcia przez Alki ryzyka gospodarczego ponoszonego przez SMBV, gdyż oznaczałoby to, że przedsiębiorstwa zintegrowane mogą przenosić w drodze umowy to ryzyko i w ten sposób odejść w całości od stosowania zasady ceny rynkowej. Po drugie Komisja dodała, że opłata licencyjna nie może być uzasadniona wielkością kwot przekazywanych przez Alki na rzecz Starbucks US.

46      Po trzecie, jeśli chodzi o wysokość ceny zakupu ziaren zielonej kawy, Komisja wskazała, że transakcja ta nie została zbadana w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych, pomimo iż w sprawozdaniu tym wskazano ją jako jedną z głównych transakcji dokonywanych przez SMBV. Na podstawie danych finansowych SCTC Komisja obliczyła średnią marżę brutto na kosztach ziaren zielonej kawy w okresie obowiązywania u.p.c. Komisja uznała, że marża brutto pomiędzy 2011 r. a 2014 r., odzwierciedlająca znaczny wzrost cen ziaren kawy ponoszonych przez SMBV względem kosztów ponoszonych przez SCTC, nie odzwierciedla wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego. Stwierdziła ona, że zawyżona cena zapłacona przez SMBV stanowiła selektywną korzyść polegającą na zmniejszeniu księgowanych zysków i co za tym idzie podstawy opodatkowania tej spółki (motywy 342–361 zaskarżonej decyzji).

47      W drugiej kolejności, nadal w głównym toku rozumowania zmierzającym do wykazania, że u.p.c. stanowi odstępstwo od niderlandzkiego ogólnego systemu podatku od osób prawnych, lecz w uzupełnieniu zastrzeżeń przedstawionych w pkt 42–46 powyżej, Komisja uznała, że w każdym razie, nawet przy założeniu, iż MMTN jest właściwa do określenia dochodów osiągniętych przez SMBV, w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych przyjęto błędne zastosowanie MMTN. Doszła do wniosku, że ponieważ metoda ta nie prowadzi do uzyskania wyniku zgodnego z ceną rynkową, niderlandzkie organy podatkowe nie mogły zatwierdzić tej metody w u.p.c. (motywy 362–408 zaskarżonej decyzji).

48      Po pierwsze, Komisja uznała, że w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych błędnie określono SMBV jako najmniej złożony podmiot, a więc jako „stronę weryfikowaną” dla celów zastosowania MMTN. Dodała natomiast, że SMBV powinna była zostać wskazana jako podmiot najbardziej złożony, ponieważ, po pierwsze, Alki wykonywała jedynie ograniczone funkcje, a po drugie, niezależnie od tego, że spółka SMBV wykonywała inne funkcje niż funkcje palenia kawy, funkcja ta nie polegała na działalności rutynowej, lecz była najważniejsza (motywy 362–377 zaskarżonej decyzji).

49      Po drugie, Komisja uznała, że poziom dochodów przyjęty w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych, czyli koszty operacyjne, był niewłaściwy. Zdaniem Komisji, doradca podatkowy grupy Starbucks błędnie przyjął, że główną funkcją SMBV było palenie kawy, a nie odsprzedaż i dystrybucja. Komisja doszła więc do wniosku, że wykorzystanie przez SMBV zaksięgowanej sprzedaży jako wskaźnika poziomu dochodów było bardziej odpowiednie i doprowadziłoby do wyższego wynagrodzenia za działalność SMBV. Na poparcie tego wniosku Komisja obliczyła stosunek rentowności na podstawie grupy niezależnych podmiotów prowadzących taką samą działalność w zakresie odsprzedaży i palenia kawy, jak SMBV. Po dokonaniu porównania ze Starbucks Manufacturing Corporation (zwaną dalej „SMC”) – jedyną inną jednostką grupy, która wykonywała działalność w zakresie palenia kawy dla grupy – Komisja doszła do wniosku, że SMC była [poufne] razy bardziej rentowna niż SMBV na podstawie u.p.c. (motywy 379–400 zaskarżonej decyzji).

50      Po trzecie, Komisja uznała, że w każdym razie, nawet przy założeniu, iż koszty operacyjne są właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów na potrzeby obliczenia cen transferowych SMBV, dwie korekty dokonane przez doradcę podatkowego w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie pozwalają na osiągnięcie wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego. Komisja zakwestionowała, po pierwsze, zastosowanie „korekty kapitału obrotowego”, a po drugie wyłączenie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo wskazane w motywie 300 zaskarżonej decyzji, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jako „niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 1” (zwane dalej „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 1”), z podstawy kosztów stosowanej jako wskaźnik poziomu dochodów (motywy 401–408 zaskarżonej decyzji).

51      Komisja doszła zatem do wniosku, że metodyka zaakceptowana przez niderlandzkie organy podatkowe, zgodnie z którą zyski wygenerowane przez SMBV, przekraczające marżę [poufne]% kosztów operacyjnych, powinny zostać wypłacone w formie opłaty licencyjnej spółce Alki, była niezgodna z zasadą ceny rynkowej i prowadziła do obniżenia obciążenia podatkowego SMBV.

52      Z powyższego wynika zatem, że w ramach badania w świetle niderlandzkiego ogólnego systemu podatku od osób prawnych Komisja wskazała sześć błędów, które pozwalały na stwierdzenie, że w niniejszym przypadku istniała selektywna korzyść. W ramach tego badania trzy pierwsze błędy należą do stanowiska głównego, natomiast trzy pozostałe błędy wpisują się w stanowisko uzupełniające i uzupełniają się nawzajem.

53      W szczególności, co się tyczy stanowiska głównego, Komisja uznała, że metoda zaakceptowana w u.p.c. stanowi odstępstwo od metody, która pozwala uzyskać wiarygodne przybliżenie wyniku rynkowego zgodnie z zasadą ceny rynkowej, ponieważ:

–        wybór MMTN był błędny, a w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie zbadano transakcji dokonywanej wewnątrz grupy, dla której wystąpiono o u.p.c. i je przyznano („pierwsza linia rozumowania”);

–        po pierwsze, u.p.c. nie ustanawia metodyki mającej na celu zagwarantowanie, że opłata licencyjna uiszczana przez SMBV na rzecz Alki jest zgodna z zasadą ceny rynkowej; tymczasem w celu ustalenia kwoty opłaty licencyjnej wypłacanej przez SMBV spółce Alki powinna zostać zastosowana metoda MPCN – przy zastosowaniu tej metody opłata licencyjna powinna była być zerowa („druga linia rozumowania”);

–        po drugie, w u.p.c. nie zbadano, czy poziom cen zakupu zielonej kawy był zgodny z zasadą ceny rynkowej; tymczasem była ona zawyżona („trzecia linia rozumowania”).

54      Jeśli chodzi o stanowisko uzupełniające, Komisja uznała, że nawet przy założeniu, iż MMTN była właściwą metodą określenia zysków osiągniętych przez SMBV, w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych przyjęto niewłaściwe zastosowanie MMTN. W tym względzie Komisja uznała, że:

–        metoda zaakceptowana w u.p.c. stanowi odstępstwo od metody, która pozwalałaby wiarygodnie oszacować wynik na rynku zgodnie z zasadą ceny rynkowej w zakresie, w jakim SMBV została niewłaściwie zidentyfikowana jako najmniej złożony podmiot, a tym samym jako podmiot weryfikowany dla celów stosowania MMTN („czwarta linia rozumowania”);

–        tytułem uzupełnienia, metoda zaakceptowana w u.p.c. nie pozwalała uzyskać wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego zgodnie z zasadą ceny rynkowej w zakresie, w jakim funkcje SMBV zostały nieprawidłowo przeanalizowane, a wybór kosztów operacyjnych jako wskaźnika poziomu dochodów był nieprawidłowy („piąta linia rozumowania”);

–        tytułem uzupełnienia, metoda zaakceptowana w u.p.c. nie pozwalała uzyskać wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego zgodnie z zasadą ceny rynkowej w zakresie, w jakim korekty zastosowane do narzutu były nieodpowiednie („szósta linia rozumowania”).

55      W trzeciej kolejności, w swoim rozumowaniu uzupełniającym zmierzającym do wykazania, że u.p.c. stanowiło odstępstwo od art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych, a także od dekretu w sprawie cen transferowych, Komisja uznała, że nawet przy założeniu, iż właściwymi ramami odniesienia nie były ogólne przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz – jak twierdzą władze niderlandzkie – jedynie przepisy wprowadzające do prawa niderlandzkiego zasadę ceny rynkowej, czyli art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych oraz dekret w sprawie cen transferowych, u.p.c. - zatwierdzające metodę określenia zysków SMBV, która nie prowadziła do osiągnięcia wyniku zgodnego z ceną rynkową - również stanowiło odstępstwo od tego systemu odniesienia. W tym względzie Komisja odsyła do analizy przeprowadzonej przez nią w świetle ogólnego systemu podatku od osób prawnych i do sześciu linii rozumowania przedstawionych w pkt 52–54 powyżej („rozumowanie w świetle ograniczonych ram odniesienia”) (motywy 409–412 zaskarżonej decyzji).

56      Jeśli chodzi o trzeci etap analizy selektywności środków podatkowych, o której mowa w pkt 34 powyżej, Komisja uznała, że odstępstwo od systemu odniesienia nie było uzasadnione. W tym względzie wskazała, że ani władze niderlandzkie, ani Starbucks nie przedstawiły możliwego uzasadnienia selektywnego traktowania SMBV, podczas gdy ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na nich. Komisja dodała ponadto, że nie znalazła żadnego możliwego uzasadnienia (motywy 413–414 zaskarżonej decyzji).

57      Komisja doszła do wniosku, że u.p.c. spółki SMBV przyznawało SMBV korzyść selektywną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w zakresie, w jakim zatwierdzało ono metodę alokacji zysków na rzecz SMBV, w odniesieniu do której nie można było uznać, iż prowadzi do wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Zdaniem Komisji, metoda ta doprowadziła do obniżenia obciążenia podatkowego SMBV, tytułem głównym w świetle niderlandzkiego ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, w porównaniu z samodzielnymi przedsiębiorstwami, oraz tytułem uzupełniającym w świetle art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych i dekretu w sprawie cen transferowych, w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami zintegrowanymi (motywy 415–416 zaskarżonej decyzji).

58      W konsekwencji Komisja doszła do wniosku, że u.p.c. stanowi pomoc państwa (motywy 422 i 423 zaskarżonej decyzji).

59      Komisja uznała w tej sytuacji, że pomoc przyznana SMBV była niezgodna z rynkiem wewnętrznym. Królestwo Niderlandów nie powołało się bowiem na żadną z podstaw zgodności przewidzianych w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE. Tymczasem rozpatrywana pomoc, którą należy uznać za pomoc operacyjną, nie mogła zostać w normalnych okolicznościach uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym (motywy 431–434 zaskarżonej decyzji).

60      Ponadto Komisja stwierdziła, że Królestwo Niderlandów nie doręczyło jej – zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE – żadnego projektu odpowiadającego u.p.c. i nie wypełniło ciążącego na nim zgodnie z tym artykułem obowiązku zawieszenia. Była to zatem pomoc państwa niezgodna z prawem, udzielona z naruszeniem wspomnianego postanowienia (motywy 435 i 436 zaskarżonej decyzji).

61      Ponadto Komisja wyjaśniła, że informacje, na których oparła swoją decyzję, były dostępne niderlandzkim organom podatkowym w chwili przyjęcia u.p.c. Dodała, że jeśli chodzi o koszty ziaren zielonej kawy, w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie badano cen naliczanych przez SCTC spółce SMBV na podstawie umowy kupna ziaren zielonej kawy, oraz że gdyby zbadano tę transakcję w u.p.c. w 2008 r. w celu ustalenia ceny rynkowej dla tej transakcji, u.p.c. nie powinno umożliwiać podwyżek cen zaobserwowanych w 2011 r. (motywy 424–427 zaskarżonej decyzji).

62      Wreszcie Komisja wskazała jako beneficjentów pomocy spółkę SMBV i całą grupę Starbucks ze względu na to, że tworzyły one jeden podmiot gospodarczy (motywy 417–419 zaskarżonej decyzji).

c)      W przedmiocie odzyskania pomocy państwa

63      W sekcji 10 zaskarżonej decyzji, zatytułowanej „Windykacja pomocy”, po pierwsze, Komisja uznała w szczególności, że nie była zobowiązana do ustalenia dokładnej kwoty pomocy podlegającej windykacji, lecz że miała obowiązek jedynie dostarczyć odbiorcy decyzji wystarczające informacje, aby mógł on samodzielnie określić kwotę windykacji. W niniejszej sprawie Komisja uznała, że ponieważ kwota opłaty licencyjnej powinna być zerowa, do obliczenia dochodów SMBV podlegających opodatkowaniu należy wykorzystać dochody rachunkowe SMBV. Ponadto dochody te powinny zostać zwiększone o różnicę między ceną zapłaconą za ziarna zielonej kawy a ceną, która powinna była zostać zapłacona. W tym względzie Komisja uznała, że cenę rynkową zakupu ziaren kawy stanowi marża brutto [poufne]% na rzecz SCTC. Komisja wyjaśniła przy tym, że kwota podlegająca windykacji odpowiadała różnicy między podatkami, które należało uiścić na podstawie tej ceny, a kwotą rzeczywiście zapłaconą na podstawie u.p.c. (motywy 442–448 zaskarżonej decyzji).

64      Po drugie, Komisja uznała, że Królestwo Niderlandów powinno najpierw odzyskać pomoc od SMBV, a jeśli ta ostatnia nie będzie zdolna do dokonania płatności, Królestwo Niderlandów powinno dokonać windykacji od Starbucks Corp., ponieważ to właśnie ten podmiot kontroluje grupę Starbucks (motyw 449 zaskarżonej decyzji).

d)      Wnioski

65      Podsumowując, Komisja uznała, że za pomocą u.p.c. Królestwo Niderlandów niezgodnie z prawem przyznało spółce SMBV i grupie Starbucks pomoc państwa, naruszając w ten sposób art. 108 ust. 3 TFUE, którą to pomoc Królestwo Niderlandów jest zobowiązane poddać windykacji na podstawie art. 16 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. [108 TFUE] (Dz.U. 2015, L 248, s. 9) od spółki SMBV i, jeśli ta ostatnia nie zwróci pełnej kwoty, od Starbucks Corp. w zakresie niezwróconej kwoty pomocy (motyw 450 zaskarżonej decyzji).

66      Sentencja zaskarżonej decyzji ma następujące brzmienie:

„Artykuł 1

Kwestionowane uprzednie porozumienie cenowe, które [Królestwo Niderlandów] zawarł[o] [z SMBV] w dniu 28 kwietnia 2008 r. i które umożliwia [tej spółce] określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od osób prawnych w Niderlandach w ujęciu rocznym w okresie dziesięciu lat, stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 [TFUE], która jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym i która została niezgodnie z prawem wdrożona przez [Królestwo Niderlandów] z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu.

Artykuł 2

[Królestwo Niderlandów] [jest zobowiązane do poddania] windykacji od [SMBV] pomoc niezgodną z rynkiem wewnętrznym i z prawem, o której mowa w art. 1.

Wszystkie kwoty, których nie można poddać windykacji od [SMBV], po windykacji środków opisanych w poprzednim ustępie, podlegają windykacji od Starbucks [Corp.]

Do kwot podlegających windykacji dolicza się odsetki za cały okres, począwszy od dnia, w którym pomoc została przekazana do dyspozycji beneficjentów, do dnia jej faktycznego odzyskania.

Odsetki nalicza się narastająco zgodnie z przepisami rozdziału V rozporządzenia nr 794/2004.

Artykuł 3

Windykacja pomocy, o której mowa w art. 1, odbywa się w sposób bezzwłoczny i skuteczny.

[Królestwo Niderlandów] zapewnia[…] wykonanie niniejszej decyzji w terminie czterech miesięcy od daty jej notyfikacji.

Artykuł 4

W terminie dwóch miesięcy od daty notyfikacji niniejszej decyzji [Królestwo Niderlandów] przekazuj[e] informacje dotyczące metodyki wykorzystanej do obliczenia dokładnej kwoty pomocy.

Do momentu zakończenia windykacji przyznanej pomocy, o której mowa w art. 1, [Królestwo Niderlandów] na bieżąco informuj[e] Komisję o kolejnych środkach podejmowanych na szczeblu krajowym w celu wykonania niniejszej decyzji. Na wniosek Komisji […] bezzwłocznie przedstawia[…] informacje o środkach już podjętych oraz środkach planowanych w celu wykonania niniejszej decyzji.

[…]”.

II.    Przebieg postępowania i żądania stron

A.      W przedmiocie pisemnego etapu postępowania w sprawie T‑760/15

67      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 23 sierpnia 2015 r. Królestwo Niderlandów wniosło skargę w sprawie T‑760/15. W dniu 30 marca 2016 r. Komisja złożyła odpowiedź na skargę. W dniach 14 czerwca 2016 r. oraz 9 września 2016 r. złożone zostały, odpowiednio, replika i duplika.

1.      W przedmiocie składu orzekającego i rozpoznania w pierwszej kolejności

68      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 20 czerwca 2016 r. Królestwo Niderlandów wniosło o rozpoznanie sprawy T‑760/15 przez powiększony skład orzekający. Sąd odnotował na podstawie art. 28 § 5 regulaminu postępowania okoliczność, że sprawa T‑760/15 została przekazana piątej izbie w składzie powiększonym.

69      Z uwagi na zmianę składu izb Sądu w dniu 26 września 2016 r., zgodnie z art. 27 § 5 regulaminu postępowania sędzia sprawozdawca został przydzielony do siódmej izby w składzie powiększonym, której została zatem przydzielona sprawa T‑760/15.

70      Ze względu na to, że jeden z sędziów siódmej izby Sądu w składzie powiększonym doznał przeszkody w sprawowaniu obowiązków, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2017 r. prezes Sądu wyznaczył wiceprezesa Sądu w celu uzupełnienia składu izby.

71      Decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. prezes siódmej izby Sądu w składzie powiększonym przychylił się do wniosku sędziego sprawozdawcy o rozpoznanie w pierwszej kolejności sprawy T‑760/15 na podstawie art. 67 § 2 regulaminu postępowania.

2.      W przedmiocie interwencji

72      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 6 kwietnia 2016 r. Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej złożyło wniosek o dopuszczenie go do sprawy T‑760/15 w charakterze interwenienta popierającego stanowisko Komisji.

73      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 7 kwietnia 2016 r. Irlandia wniosła o dopuszczenie do sprawy T‑760/15 w charakterze interwenienta popierającego żądania Królestwa Niderlandów.

74      Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. prezes piątej izby Sądu uwzględnił wnioski Zjednoczonego Królestwa i Irlandii o dopuszczenie do sprawy w charakterze interwenientów.

75      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 9 listopada 2016 r. Zjednoczone Królestwo wycofało swoją interwencję. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016 r. prezes siódmej izby Sądu w składzie powiększonym wykreślił Zjednoczone Królestwo ze sprawy T‑760/15 jako interwenienta.

3.      W przedmiocie wniosków o zachowanie poufności

76      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 26 lutego 2016 r. Królestwo Niderlandów złożyło wniosek o zachowanie poufności w odniesieniu do części skargi, a także niektórych załączonych do niej dokumentów.

77      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 17 maja 2016 r. Królestwo Niderlandów złożyło wniosek o zachowanie w stosunku do Irlandii poufności części skargi, jak również niektórych załączonych do niej dokumentów, zaskarżonej decyzji oraz części odpowiedzi na skargę.

78      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 17 maja 2016 r. Komisja wniosła o zachowanie poufności w stosunku do Irlandii w odniesieniu do części odpowiedzi na skargę.

79      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 1 lipca 2016 r. Królestwo Niderlandów złożyło wniosek o zachowanie poufności w stosunku do Irlandii w odniesieniu do części repliki oraz niektórych załączonych do niej dokumentów.

80      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 21 lipca 2016 r. Królestwo Niderlandów poinformowało Sąd o osiągnięciu porozumienia z Komisją w sprawie jawnej wersji zaskarżonej decyzji w celu jej publikacji oraz o tym, że zmienia wnioski o zachowanie poufności złożone w ramach sprawy T‑760/15 w stosunku do zaskarżonej decyzji zgodnie z tym porozumieniem.

81      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 11 października 2016 r. Królestwo Niderlandów złożyło wniosek o zachowanie poufności w stosunku do Irlandii w odniesieniu do części dupliki oraz niektórych załączonych do niej dokumentów.

82      Po dopuszczeniu w charakterze interwenienta Irlandia otrzymała wyłącznie jawne wersje pism procesowych i nie podniosła sprzeciwu wobec złożonych w stosunku do niej wniosków o zachowanie poufności.

83      Na wniosek sędziego sprawozdawcy siódma izba Sądu w składzie powiększonym zarządziła środek organizacji postępowania przewidziany w art. 89 regulaminu postępowania, mocą którego Królestwo Niderlandów zostało wezwane do zmiany swoich wniosków o zachowanie poufności dotyczących u.p.c., umowy w sprawie palenia kawy pomiędzy SMBV i Alki, o której mowa w motywie 142 zaskarżonej decyzji, oraz sprawozdania w sprawie cen transferowych w celu usunięcia pewnych niespójności we wspomnianych wnioskach. Królestwo Niderlandów przedstawiło nowe jawne wersje tych dokumentów w wyznaczonym terminie.

4.      W przedmiocie żądań stron

84      Królestwo Niderlandów wnosi do Sądu o:

–        stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania w sprawie T‑760/15.

85      Komisja wnosi do Sądu o:

–        oddalenie skargi w sprawie T‑760/15 jako bezzasadnej;

–        obciążenie Królestwa Niderlandów kosztami postępowania w sprawie T‑760/15.

86      Irlandia wnosi do Sądu o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zgodnie z żądaniami Królestwa Niderlandów.

B.      W przedmiocie pisemnego etapu postępowania w sprawie T‑636/16

87      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 5 września 2016 r. Starbucks Corp. i Starbucks Manufacturing Emea (łącznie zwane dalej „Starbucksem”) wniosły skargę w sprawie T‑636/16. W dniu 16 marca 2017 r. Komisja złożyła odpowiedź na skargę. Replika i duplika zostały złożone, odpowiednio, w dniach 26 czerwca i 20 października 2017 r.

1.      W przedmiocie składu orzekającego i rozpoznania w pierwszej kolejności

88      Na wniosek siódmej izby Sąd – na podstawie art. 28 regulaminu postępowania – postanowił w dniu 12 lipca 2017 r. przekazać sprawę składowi powiększonemu.

89      Ze względu na to, że jeden z sędziów siódmej izby Sądu w składzie powiększonym doznał przeszkody w sprawowaniu obowiązków, postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2017 r. prezes Sądu wyznaczył wiceprezesa Sądu w celu uzupełnienia składu izby.

90      Decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. prezes siódmej izby Sądu w składzie powiększonym przychylił się do wniosku sędziego sprawozdawcy o rozpoznanie w pierwszej kolejności sprawy T‑636/16 na podstawie art. 67 § 2 regulaminu postępowania.

2.      W przedmiocie wniosków o zachowanie poufności

91      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 7 kwietnia 2017 r. i uzupełnionym pismami złożonymi w dniu 23 kwietnia 2018 r. Starbucks wniósł o zachowanie w stosunku do Irlandii poufności niektórych informacji zawartych w skardze, w odpowiedzi na skargę, w replice, w duplice, a także w niektórych załącznikach do tych pism.

3.      W przedmiocie żądań stron

92      Starbucks wnosi do Sądu o:

–        stwierdzenie nieważności art. 1–4 zaskarżonej decyzji;

–        tytułem żądania ewentualnego, stwierdzenie nieważności art. 2 ust. 1 zaskarżonej decyzji;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania w sprawie T‑636/16.

93      Komisja wnosi do Sądu o:

–        oddalenie skargi w sprawie T‑636/16 jako bezzasadnej;

–        obciążenie Starbucksa kosztami postępowania w sprawie T‑636/16.

C.      W przedmiocie połączenia spraw do celów ustnego etapu postępowania oraz w przedmiocie ustnego etapu postępowania

94      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 23 lutego 2017 r. Starbucks wniósł o połączenie spraw T‑760/15 i T‑636/16 do celów ustnego etapu postępowania.

95      Decyzją z dnia 7 czerwca 2017 r. prezes siódmej izby Sądu w składzie powiększonym postanowił nie połączyć spraw T‑760/15 i T‑636/16 na tym etapie postępowania.

96      Decyzją prezesa siódmej izby Sądu w składzie powiększonym z dnia 8 maja 2018 r. sprawy T‑760/15 i T‑636/16 zostały połączone do celów ustnego etapu postępowania zgodnie z art. 68 regulaminu postępowania.

97      Na wniosek sędziego sprawozdawcy Sąd zdecydował o otwarciu ustnego etapu postępowania i – w ramach środków organizacji postępowania przewidzianych w art. 89 regulaminu postępowania przed Sądem – zwrócił się do stron o udzielenie odpowiedzi na piśmie. Strony udzieliły odpowiedzi na te środki organizacji postępowania w wyznaczonym terminie.

98      Pismami złożonymi w sekretariacie Sądu w dniach 7 i 15 czerwca 2018 r. Starbucks wniósł o zachowanie poufności niektórych informacji zawartych w jego odpowiedzi na środki organizacji postępowania oraz w odpowiedzi Komisji.

99      Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 8 czerwca 2018 r. Starbucks przedstawił uwagi dotyczące sprawozdania na rozprawę.

100    Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 14 czerwca 2018 r. Komisja wniosła o wycofanie uwag Starbucksa dotyczących sprawozdania na rozprawę.

101    Po otrzymaniu jedynie jawnych wersji dokumentów wymienionych w pkt 91, 98 i 99 powyżej Irlandia nie podniosła sprzeciwu wobec wniosków o zachowanie poufności złożonych w odniesieniu do niej.

102    Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 26 czerwca 2018 r. Starbucks złożył wniosek o zezwolenie na wykorzystanie środków technicznych podczas rozprawy i zaproponował udział biegłego w rozprawie. Na rozprawie Komisja została wezwana do przedstawienia ustnych uwag w przedmiocie tego wniosku i również wniosła o wyrażenie zgody na wykorzystanie środków technicznych podczas rozprawy.

103    Na rozprawie w dniu 2 lipca 2018 r. wysłuchano wystąpień stron, przy wykorzystaniu wnioskowanych środków technicznych, oraz ich odpowiedzi na pytania Sądu.

104    Strony zostały wysłuchane podczas rozprawy odnośnie do ewentualnego połączenia spraw T‑760/15 i T‑636/16 do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, co Sąd odnotował w protokole z rozprawy.

III. Co do prawa

105    W celu zbadania niniejszych skarg należy najpierw, przed analizą podniesionych przez strony zarzutów co do istoty, rozstrzygnąć pewne podniesione przez nie kwestie proceduralne.

A.      Kwestie proceduralne

106    W odniesieniu do kwestii proceduralnych, które pojawiły się w niniejszej sprawie, należy najpierw zbadać ewentualne połączenie niniejszych spraw do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie. Następnie należy zbadać wniosek Komisji o usunięcie z akt sprawy uwag Starbucksa z dnia 8 czerwca 2018 r. na temat sprawozdania na rozprawę. Należy wreszcie zbadać kwestię dopuszczalności załącznika A.7 do skargi w sprawie T‑760/15, która została zakwestionowana przez Komisję.

1.      W przedmiocie połączenia niniejszych spraw do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie

107    Na podstawie art. 19 § 2 regulaminu postępowania prezes siódmej izby Sądu w składzie powiększonym przekazał rozstrzygnięcie w przedmiocie połączenia spraw T‑760/15 i T‑636/16 do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie, które wchodziło w zakres jego uprawnień, siódmej izbie Sądu w składzie powiększonym.

108    Po wysłuchaniu stron podczas rozprawy w odniesieniu do ewentualnego połączenia spraw uznano, że należy je połączyć do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawach T‑760/15 i T‑636/16 ze względu na powiązanie spraw.

2.      W przedmiocie wniosku o wycofanie z akt sprawy uwag Starbucksa na temat sprawozdania na rozprawę

109    Pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. Komisja zwróciła się do Sądu o wycofanie z akt spraw T‑760/15 i T‑636/16 pisma Starbucksa z dnia 8 czerwca 2018 r. (zob. pkt 100 powyżej) w zakresie, w jakim zawiera uwagi na temat sprawozdania na rozprawę, z tego względu, że takie uwagi nie zostały przewidziane ani w regulaminie postępowania, ani w praktycznych przepisach wykonawczych do tego regulaminu.

110    Po pierwsze, należy przypomnieć, że decyzją z dnia 13 czerwca 2018 r. prezes siódmej izby Sądu w składzie powiększonym postanowił włączyć do akt sprawy pismo Starbucksa z dnia 8 czerwca 2018 r. Po drugie należy przypomnieć, że wyłącznie do Sądu należy decyzja o włączeniu do akt sprawy akt dokumentów nieprzewidzianych w regulaminie. W związku z tym należy oddalić wniosek Komisji o usunięcie z akt sprawy pisma z dnia 8 czerwca 2018 r.

111    Jednakże zgodnie z art. 84 § 1 regulaminu postępowania nie można podnosić nowych zarzutów w toku postępowania, chyba że ich podstawą są okoliczności prawne i faktyczne ujawnione dopiero w toku postępowania.

112    Ponieważ Starbucks nie przedstawił żadnego uzasadnienia spóźnionego przedstawienia argumentów podniesionych w piśmie z dnia 8 czerwca 2018 r., należy je odrzucić, jak wskazała Komisja, jako niedopuszczalne, ponieważ wykraczają poza zwykłe uwagi dotyczące poufności i prawidłowości sprawozdania na rozprawę, zmieniając zarzuty podniesione w skardze.

3.      W przedmiocie dopuszczalności załącznika A.7 do skargi w sprawie T‑760/15

113    Komisja kwestionuje dopuszczalność załącznika A.7 do skargi w sprawie T‑760/15, który zawiera schematyczne porównanie niektórych aspektów funkcjonowania umów zawartych pomiędzy grupą Starbucks a niektórymi stronami trzecimi. Zdaniem Komisji, istotne okoliczności faktyczne i prawne, na których opiera się skarga, powinny zostać przedstawione, pod rygorem niedopuszczalności, przynajmniej zwięźle, lecz spójnie i zrozumiale, w samym tekście skargi. Wymóg ten nie został w niniejszym przypadku spełniony.

114    Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i art. 76 lit. d) regulaminu postępowania przed Sądem skarga powinna zawierać wskazanie przedmiotu sporu, podnoszone zarzuty i argumenty oraz zwięzłe przedstawienie tych zarzutów. Wskazanie to powinno być wystarczająco jasne i dokładne, by umożliwić stronie pozwanej przygotowanie jej obrony, a Sądowi wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi, w razie potrzeby bez dodatkowych informacji na jej poparcie. Dla dopuszczalności skargi konieczne jest, by istotne okoliczności stanu faktycznego i stanu prawnego, na których opiera się skarga, wynikały, przynajmniej w zarysie, lecz w sposób spójny i zrozumiały, z tekstu samej skargi. O ile sama treść skargi może zostać wsparta lub uzupełniona, w odniesieniu do kwestii szczególnych, odesłaniami do poszczególnych fragmentów dokumentów, do niej załączonych, o tyle ogólne odesłanie do innych pism, także wówczas gdy stanowią one załączniki do skargi, nie rekompensuje braku zasadniczych elementów argumentacji prawnej, które zgodnie ze wspomnianymi przepisami muszą być zawarte w skardze. Załączniki mogą zostać wzięte przez Sąd pod rozwagę tylko w takim zakresie, w jakim wspierają lub uzupełniają zarzuty lub argumenty wyraźnie powołane przez strony skarżące w treści pism lub w jakim możliwe jest dokładne określenie przez Sąd, które elementy w nich zawarte wspierają lub uzupełniają wspomniane zarzuty lub argumenty. Ponadto nie do Sądu należy poszukiwanie i odnajdywanie w załącznikach zarzutów i argumentów, które mogłyby być podstawą skargi, albowiem załączniki spełniają funkcję wyłącznie dowodową i dokumentacyjną (zob. wyrok z dnia 14 marca 2013 r., Fresh Del Monte Produce/Komisja, T‑587/08, EU:T:2013:129, pkt 268–271 i przytoczone tam orzecznictwo).

115    W niniejszej sprawie należy zauważyć, że w odniesieniu do umów zawartych pomiędzy grupą Starbucks, podmiotami zewnętrznymi zajmującymi się paleniem kawy i producentami pochodnych produktów kawowych Królestwo Niderlandów podnosi, iż załącznik A.7 zawiera „schematyczne streszczenie elementów porównawczych umów przedstawionych przez Komisję […], uwzględniające trzy różnice cytowane” w skardze w sprawie T‑760/15. Jednakże Królestwo Niderlandów w pkt 140–155 skargi w sprawie T‑760/15 wyjaśnia powody, które jego zdaniem wykazują, że umowy, na które powołuje się Komisja w zaskarżonej decyzji, nie są porównywalne ze stosunkiem umownym między Alki a SMBV.

116    W tym względzie należy stwierdzić, że wszystkie argumenty zawarte w załączniku A.7 do skargi w sprawie T‑760/15 wynikają w sposób wystarczająco jasny i precyzyjny z pkt 140–155 skargi w sprawie T‑760/15. Tak więc w braku załącznika A.7 do skargi w sprawie T‑760/15 Komisja była w stanie przygotować swoją obronę, a Sąd mógł orzec w przedmiocie skargi. Jedyna wartość dodana załącznika A.7 do skargi w sprawie T‑760/15 polega zatem na wskazaniu konkretnych umów, których dotyczą odpowiednie argumenty Królestwa Niderlandów, gdy odnosi się w pkt 140–155 skargi do „większości” tych umów.

117    Należy zatem oddalić argument Komisji, zgodnie z którym załącznik A.7 do skargi w sprawie T‑760/15 powinien zostać odrzucony jako niedopuszczalny.

B.      W przedmiocie podniesionych zarzutów i struktury badania niniejszych skarg

118    Skargi wniesione w sprawach T‑760/15 i T‑636/16 mają na celu stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim określa się w niej u.p.c. jako pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, oraz w zakresie, w jakim nakazuje windykację kwot, które nie zostały pobrane przez Królestwo Niderlandów od SMBV z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

119    Na poparcie swoich skarg Królestwo Niderlandów i Starbucks podnoszą, odpowiednio, pięć zarzutów i dwa zarzuty, które w przeważającej części się pokrywają.

120    W ramach zarzutu pierwszego w sprawie T‑760/15 oraz w ramach pierwszej części zarzutu pierwszego w sprawie T‑636/16 Królestwo Niderlandów i Starbucks podważają analizę selektywnego charakteru u.p.c. dokonaną przez Komisję. Podnoszą one w szczególności, że przy badaniu selektywności u.p.c. Komisja przyjęła błędne ramy odniesienia.

121    W ramach zarzutów drugiego, trzeciego i czwartego w sprawie T‑760/15 oraz w ramach części drugiej zarzutu pierwszego i zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16, Królestwo Niderlandów i Starbucks podnoszą, że analiza Komisji, zgodnie z którą u.p.c. przysporzyło korzyści SMBV, jest błędna.

122    Konkretniej rzecz ujmując, w ramach zarzutu drugiego w sprawie T‑760/15 oraz w ramach części drugiej zarzutu pierwszego w sprawie T‑636/16, Królestwo Niderlandów i Starbucks podnoszą w istocie naruszenie art. 107 TFUE ze względu na to, że Komisja błędnie zbadała istnienie korzyści w świetle zasady ceny rynkowej, która jest właściwa dla prawa Unii, i naruszyła w ten sposób autonomię podatkową państw członkowskich.

123    W ramach zarzutu trzeciego w sprawie T‑760/15 oraz w ramach części trzeciej zarzutu pierwszego oraz części pierwszej, drugiej, czwartej i piątej zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16, Królestwo Niderlandów i Starbucks podnoszą w istocie naruszenie art. 107 TFUE przez to, że Komisja błędnie uznała, iż wybór MMTN w celu ustalenia cen transferowych prowadził do powstania korzyści. Królestwo Niderlandów i Starbucks podważają w istocie główną linię rozumowania Komisji odnośnie do istnienia korzyści podatkowej na rzecz SMBV, przedstawioną w motywach 255–361 zaskarżonej decyzji. Zarzuty te dotyczą pierwszej, drugiej i trzeciej linii rozumowania, o których mowa w pkt 53 powyżej.

124    W ramach zarzutu czwartego w sprawie T‑760/15 oraz w ramach części trzeciej zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 Królestwo Niderlandów i Starbucks podnoszą naruszenie art. 107 TFUE przez to, że Komisja błędnie uznała, iż szczegółowe zasady stosowania MMTN, w postaci zatwierdzonej w u.p.c., przysparzały korzyść spółce SMBV. Zarzuty te dotyczą czwartej i szóstej linii rozumowania, o których mowa w pkt 54 powyżej.

125    W ramach zarzutu piątego w sprawie T‑760/15 Królestwo Niderlandów podnosi naruszenie zasady należytej staranności.

126    Jeśli chodzi o analizę zarzutów podniesionych przez Królestwo Niderlandów i Starbucks, należy najpierw zbadać zarzut kwestionujący istnienie zasady ceny rynkowej w postaci opisanej przez Komisję w zaskarżonej decyzji. Następnie należy zbadać zarzuty kwestionujące wykazanie przez Komisję w ramach linii rozumowania od pierwszej do szóstej przedstawionych w pkt 53 i 54 powyżej, że u.p.c. stanowiło odstępstwo od ogólnego niderlandzkiego systemu podatku od osób prawnych i przysparzało SMBV korzyść w rozumieniu art. 107 TFUE. Ponadto należy przeanalizować zarzut kwestionujący wykazanie przez Komisję w jej rozumowaniu w świetle ograniczonych ram odniesienia, przedstawionym w pkt 55 powyżej, że u.p.c. stanowiło odstępstwo od ograniczonych ram odniesienia złożonych z art. 8b ustawy o podatku od osób prawnych oraz dekretu w sprawie cen transferowych i przyznawało SMBV korzyść w rozumieniu art. 107 TFUE. Wreszcie, pod warunkiem, że przeprowadzone badanie istnienia korzyści doprowadzi do oddalenia tych zarzutów, należy zbadać zarzuty oparte na braku selektywności kwestionowanego środka i naruszeniu obowiązku staranności.

127    W tym względzie należy zresztą przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem uznanie danego środka za pomoc państwa wymaga spełnienia wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 107 ust. 1 TFUE. Zostało zatem ustalone, że aby środek mógł zostać zakwalifikowany jako pomoc państwa w rozumieniu tego postanowienia, po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, po drugie, konieczne jest, aby interwencja mogła mieć wpływ na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi, po trzecie, musi ona przyznawać selektywną korzyść beneficjentowi pomocy, a po czwarte, musi zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji (zob. wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

128    Tymczasem w niniejszym przypadku, jak wynika z przedstawienia zarzutów, zapisanego w pkt 118–125 powyżej, Królestwo Niderlandów i Starbucks nie podważają dokonanej przez Komisję oceny dwóch pierwszych przesłanek i czwartej przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było uznać dany środek za pomoc państwa. Nie zaprzeczają bowiem, że przy założeniu wykazania przez Komisję, iż u.p.c. przyznawało korzyść podatkową, porozumienie to stanowiło interwencję państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, że może ono zakłócić wymianę handlową między państwami członkowskimi i zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji. Cztery pierwsze zarzuty podniesione w sprawie T‑760/15 zmierzają w istocie do podważenia twierdzenia Komisji, zgodnie z którym u.p.c. przyznawało spółce SMBV selektywną korzyść.

129    Ponadto, co się tyczy wykazania selektywnej korzyści, należy zaznaczyć, że podejście Komisji polegające na jednoczesnej analizie kryteriów istnienia korzyści i selektywności nie jest samo w sobie błędne, ponieważ analizie podlegają zarówno korzyść, jak i jej selektywny charakter. Sąd uważa jednak za właściwe zbadanie w pierwszej kolejności, czy Komisja mogła słusznie stwierdzić istnienie korzyści, a potem przystąpi do analizy kwestii tego, czy korzyść ta powinna zostać uznana za selektywną.

130    Następnie należy zbadać argumenty Królestwa Niderlandów i Starbucksa co do braku przyznania SMBV korzyści w rozumieniu art. 107 TFUE na mocy u.p.c.

C.      W przedmiocie istnienia zasady ceny rynkowej w dziedzinie kontroli pomocy państwa oraz przestrzegania zasady autonomii podatkowej państw członkowskich

131    W zarzucie drugim Królestwo Niderlandów podnosi, że Komisja popełniła błąd, określając zasadę ceny rynkowej właściwą dla prawa Unii i przyjmując ją za kryterium oceny istnienia pomocy państwa. Starbucks podnosi w istocie te same zastrzeżenia w drugiej części zarzutu pierwszego.

132    Po pierwsze, Królestwo Niderlandów podnosi, że wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), na którym Komisja opiera się na potrzeby ustalenia zasady ceny rynkowej właściwej dla prawa Unii, nie pozwala wywnioskować istnienia takiej zasady. Ponadto Komisja ani nie wskazała podstawy, na jakiej przyjęła istnienie zasady ceny rynkowej w prawie Unii, ani nie uściśliła zakresu tej zasady. Starbucks dodaje, że niezależnie od tego, iż przestrzeganie art. 107 TFUE rzeczywiście stanowi ograniczenie autonomii podatkowej państw członkowskich, Komisja przekroczyła zakres uprawnień przyznanych jej na mocy art. 107 TFUE. Starbucks zarzuca Komisji, że pod pretekstem zasady równego traktowania zastąpiła niderlandzkie przepisy prawa podatkowego zasadą w dziedzinie cen transferowych określoną w sposób autonomiczny i w ten sposób narzuciła przepisy materialnego prawa podatkowego.

133    Po drugie, Królestwo Niderlandów podnosi, że Komisja nie mogła badać u.p.c. w świetle zasady ceny rynkowej właściwej dla prawa Unii, ponieważ do celów kontroli pomocy państwa znaczenie mają jedynie krajowe przepisy ustawodawcze i wykonawcze danego państwa członkowskiego. Dokładniej rzecz ujmując, Królestwo Niderlandów twierdzi, że istnienie korzyści może być badane wyłącznie w świetle obciążeń, które normalnie spoczywają na budżecie przedsiębiorstwa na mocy prawa krajowego, a nie w świetle zasady ceny rynkowej właściwej dla prawa Unii. Starbucks dodaje ponadto, że Komisja nie uwzględniła prawa niderlandzkiego, a nawet oparła swoje rozumowanie na rozumowaniu rozbieżnym, a wręcz przeciwstawnym w stosunku do przepisów niderlandzkich w dziedzinie cen transferowych.

134    Irlandia dodaje najpierw, że Komisja, która była obowiązana stwierdzić odstępstwo, nie porównała sytuacji Starbucksa z żadnym innym podatnikiem, a jedynie dążyła do zastosowania zasady ceny rynkowej. Podnosi następnie, że Komisja nie może narzucić stosowania przepisów, które nigdy nie zostały włączone do systemu krajowego. Zatem przyjęcie zasady równego traktowania w zakresie podatkowym narusza autonomię i suwerenność państw członkowskich. Wreszcie Irlandia twierdzi, że wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), nie ustalił istnienia zasady ceny rynkowej właściwej dla prawa Unii, ponieważ w sprawie tej, po pierwsze, zasada ceny rynkowej została włączona do belgijskiego prawa krajowego, a po drugie, wyrok odnosi się do wytycznych OECD, które zostały włączone do belgijskiego prawa krajowego.

135    Komisja kwestionuje te argumenty. Twierdzi w szczególności, że zbadała istnienie selektywnej korzyści w świetle ram odniesienia wynikających z prawa krajowego, a nie z punktu widzenia zasady ceny rynkowej. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem jasno, że istnienie korzyści zostało zbadane przez porównanie z obciążeniem podatkowym, które powinno było zostać nałożone na SMBV zgodnie ze zwykłym systemem niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych.

136    W ramach niniejszego zarzutu Królestwo Niderlandów i Starbucks zarzucają zatem Komisji w istocie, że ustaliła zasadę ceny rynkowej właściwą dla prawa Unii z naruszeniem autonomii podatkowej państw członkowskich i zbadała u.p.c. wyłącznie w świetle tej zasady, nie biorąc pod uwagę prawa niderlandzkiego.

137    Przede wszystkim należy zaznaczyć, że – jak wynika w szczególności z motywów 252, 267 i 408 zaskarżonej decyzji – badanie w świetle zasady ceny rynkowej, w postaci opisanej przez Komisję w zaskarżonej decyzji, jest elementem analizy korzyści selektywnej przeprowadzonej tytułem głównym. Jak zostało wskazane w pkt 35 powyżej, analiza ta, przeprowadzona tytułem głównym, polega na zbadaniu, czy u.p.c. stanowi odstępstwo od niderlandzkiego ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych. W tym względzie należy zauważyć, że Komisja uprzednio wskazała, w motywach 232–244 zaskarżonej decyzji, że celem niderlandzkiego ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych jest opodatkowanie zysków wszystkich spółek mających siedzibę w Niderlandach, niezależnie od tego, czy są one zintegrowane, czy nie, i że w świetle tego celu oba typy spółek znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.

138    Jeśli chodzi o definicję zasady ceny rynkowej, w motywach 258 i 261 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że zgodnie z tą zasadą transakcje wewnątrz grupy powinny być wynagradzane tak, jak gdyby były negocjowane pomiędzy niepowiązanymi przedsiębiorstwami. W motywie 262 zaskarżonej decyzji Komisja dodała, że celem tej zasady jest zapewnienie, aby transakcje wewnątrz grupy były traktowane do celów podatkowych zgodnie z kwotą zysku, jaki zostałby osiągnięty, gdyby transakcja została zawarta przez przedsiębiorstwa niezależne. Komisja podniosła ponadto na rozprawie, że jej zdaniem zasada ceny rynkowej jest narzędziem do oceny poziomu cen transakcji wewnątrz grupy, co Sąd odnotował w protokole z rozprawy.

139    Jeśli chodzi o charakter prawny zasady ceny rynkowej, Komisja uznała w motywie 264 zaskarżonej decyzji, że zasada ceny rynkowej stanowi nieodzownie część oceny środków podatkowych przyznanych spółkom należącym do grupy, na podstawie art. 107 TFUE, niezależnie od tego, czy państwo członkowskie włączyło tę zasadę do swojego krajowego systemu prawnego. Wyjaśniła ona, że stosowana przez nią zasada ceny rynkowej jest ogólną zasadą równego traktowania pod względem podatkowym, która wchodzi w zakres stosowania art. 107 TFUE. Wersja francuska zaskarżonej decyzji wymienia w tym kontekście „principe de traitement équitable” [zasadę sprawiedliwego traktowania], co stanowi błąd w tłumaczeniu wyrażenia „principe d’égalité de traitement” [zasada równego traktowania]. Za podstawę tego stwierdzenia Komisja przyjęła wyrok z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), dotyczący systemu podatkowego centrów koordynacyjnych w Belgii, w którym Trybunał uznał, że metoda ustalenia dochodów podlegających opodatkowaniu przewidziana przez wspomniany system przysparzała selektywnej korzyści tym centrom. Dokładniej rzecz ujmując, Komisja odwołuje się do pkt 96 wspomnianego wyroku, w którym Trybunał stwierdził, iż metoda określania opodatkowanego dochodu tych centrów powoduje, „że ceny rozliczeń nie są podobne do cen, które byłyby stosowane w warunkach wolnej konkurencji”.

140    Jeśli chodzi o zastosowanie zasady ceny rynkowej, w motywie 263 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, że w celu dokonania oceny, czy Królestwo Niderlandów przyznało selektywną korzyść spółce SMBV, musiała ona w konsekwencji zweryfikować, czy metodyka zatwierdzona przez niderlandzkie organy podatkowe na mocy u.p.c. w celu określenia zysków SMBV podlegających opodatkowaniu w Niderlandach odbiega od metodyki, która pozwala uzyskać wiarygodne przybliżenie wyniku rynkowego, a tym samym od zasady ceny rynkowej. W motywie 264 zaskarżonej decyzji Komisja dodała, że zasada ceny rynkowej została zastosowana w celu ustalenia, czy podlegające opodatkowaniu dochody spółki należącej do grupy były obliczane na potrzeby obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przy zastosowaniu metodyki, która jest zbliżona do warunków rynkowych, tak aby spółka ta nie była traktowana w sposób bardziej korzystny na podstawie ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w porównaniu ze spółkami niezintegrowanymi, których dochód do opodatkowania został określony na rynku.

141    Należy zatem zbadać, czy Komisja mogła przeanalizować rozpatrywany środek w świetle zasady ceny rynkowej opisanej w zaskarżonej decyzji, a także streszczonej w pkt 138–140 powyżej, która polega na sprawdzeniu, czy transakcje wewnątrz grupy są wynagradzane tak, jakby zostały wynegocjowane w warunkach rynkowych.

142    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo iż na obecnym etapie rozwoju prawa Unii Europejskiej podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa muszą wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem tego prawa Unii (zob. wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania, C‑269/09, EU:C:2012:439, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W rezultacie interwencje państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, nawet jeśli dotyczą kwestii, które nie były przedmiotem harmonizacji w Unii, nie są wyłączone z zakresu stosowania uregulowania dotyczącego kontroli pomocy państwa.

143    Wynika z tego, że Komisja może zakwalifikować środek podatkowy jako pomoc państwa, o ile spełnione są przesłanki takiej kwalifikacji (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja, 173/73, EU:C:1974:71, pkt 28; z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja, C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416, pkt 81). Państwa członkowskie powinny bowiem wykonywać swoje kompetencje w dziedzinie podatków zgodnie z prawem Unii (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., Komisja/Hiszpania, C‑487/08, EU:C:2010:310, pkt 37). W konsekwencji powinny one powstrzymać się od podejmowania w tym kontekście jakichkolwiek środków mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym.

144    Tymczasem jeśli chodzi o przesłankę, zgodnie z którą rozpatrywany środek musi przyznawać korzyść gospodarczą, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za pomoc uznaje się interwencje, które, niezależnie od ich formy, mogą uprzywilejowywać przedsiębiorstwa w bezpośredni lub pośredni sposób, lub które winny być uznane za korzyść gospodarczą, jakiej przedsiębiorstwo będące beneficjentem nie uzyskałoby w normalnych warunkach rynkowych (zob. wyrok z dnia 2 września 2010 r., Komisja/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, pkt 21).

145    Dokładniej rzecz ujmując, instrument, poprzez który władze publiczne przyznają niektórym przedsiębiorstwom korzystne traktowanie podatkowe, które wprawdzie nie jest związane z przekazaniem zasobów państwowych, ale stawia jego beneficjentów w lepszej sytuacji finansowej niż ta, w której znajdują się inni podatnicy, stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (wyrok z dnia 15 marca 1994 r., Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, pkt 14; zob. także wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

146    W przypadku środków o charakterze podatkowym samo istnienie korzyści może być stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym opodatkowaniem „zwykłym” (wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 56). Taki środek przyznaje zatem beneficjentowi korzyść gospodarczą, gdy zmniejsza ciężary spoczywające normalnie na budżecie przedsiębiorstwa i które tym samym, nie będąc subwencjami w ścisłym rozumieniu tego słowa, mają taki sam charakter i identyczne skutki (wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, pkt 22).

147    W konsekwencji w celu ustalenia, czy istnieje korzyść podatkowa, należy porównać sytuację beneficjenta wynikającą z zastosowania spornego środka z sytuacją tego podmiotu w braku rozpatrywanego środka (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Cellnex Telecom i Telecom Castilla-La Mancha/Komisja, C‑91/17 P i C‑92/17 P, niepublikowany, EU:C:2018:284, pkt 114), na gruncie zwykłych zasad opodatkowania.

148    W kontekście ustalenia sytuacji podatkowej spółki zintegrowanej, będącej częścią grupy przedsiębiorstw, należy zaznaczyć na wstępie, że ceny w przeprowadzonych przez nią transakcjach wewnątrz grupy nie zostały ustalone w warunkach rynkowych. Ceny te zostały bowiem uzgodnione między spółkami należącymi do tej samej grupy, w związku z czym nie podlegają siłom rynkowym.

149    Tymczasem, nawet jeśli krajowe prawo podatkowe nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy przedsiębiorstwami zintegrowanymi a przedsiębiorstwami samodzielnymi w kontekście ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, prawo to zakłada opodatkowanie dochodu wynikającego z działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa zintegrowanego w takiej wysokości, jakby dochód ów wynikał z transakcji przeprowadzonych po cenach rynkowych. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że badając w ramach kompetencji przyznanej na mocy art. 107 ust. 1 TFUE środek podatkowy przyznany takiemu przedsiębiorstwu zintegrowanemu Komisja może porównać obciążenie podatkowe takiego przedsiębiorstwa zintegrowanego, które wynika z zastosowania rzeczonego środka podatkowego, z obciążeniem podatkowym wynikającym z zastosowania zwykłych zasad opodatkowania prawa krajowego wobec przedsiębiorstwa znajdującego się w porównywalnej sytuacji faktycznej, prowadzącego działalność w warunkach rynkowych.

150    Zresztą, jak słusznie zauważyła Komisja w zaskarżonej decyzji, wnioski te znajdują potwierdzenie w wyroku z dnia 22 czerwca 2006 r., Belgia i Forum 187/Komisja (C‑182/03 i C‑217/03, EU:C:2006:416), który dotyczył belgijskiego prawa podatkowego, przewidującego takie samo traktowanie spółek zintegrowanych i spółek samodzielnych. Trybunał uznał bowiem w pkt 95 tego wyroku konieczność porównania programu pomocowego stanowiącego odstępstwo z „ogólnym systemem opartym na różnicy pomiędzy przychodem a kosztami przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w warunkach wolnej konkurencji”.

151    W tym kontekście, o ile w drodze środka podatkowego przyznanego spółce zintegrowanej władze krajowe zaakceptowały pewien poziom cen transakcji wewnątrz grupy, o tyle art. 107 ust. 1 TFUE pozwala Komisji kontrolować, czy ten poziom cen odpowiada poziomowi, który zostałby zastosowany w warunkach rynkowych, w celu sprawdzenia, czy wynika z niego zmniejszenie obciążeń, jakie zwykle ponosi budżet danego przedsiębiorstwa, i dochodzi do przyznania mu w ten sposób korzyści w rozumieniu tego artykułu. Zasada ceny rynkowej, opisana przez Komisję w zaskarżonej decyzji, stanowi zatem narzędzie umożliwiające dokonanie tej weryfikacji w ramach wykonywania uprawnień przysługujących Komisji na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE. Komisja wyjaśniła zresztą słusznie w motywie 261 zaskarżonej decyzji, że zasada ceny rynkowej ma zastosowanie jako „punkt [odniesienia]” dla określenia, czy spółka zintegrowana otrzymuje korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE w wyniku zastosowania środka podatkowego, który określa jej ceny transferowe.

152    Ponadto należy uściślić, że w przypadku gdy Komisja stosuje to narzędzie w celu skontrolowania, czy dochód przedsiębiorstwa zintegrowanego podlegający opodatkowaniu na mocy środka podatkowego odpowiada wiarygodnemu przybliżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu uzyskanego w warunkach rynkowych, to może ona stwierdzić istnienie korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE jedynie pod warunkiem, że różnica między dwoma czynnikami porównawczymi przekracza nieścisłości wiążące się nieodzownie z metodą zastosowaną w celu uzyskania wspomnianego przybliżenia.

153    W niniejszym przypadku u.p.c. dotyczy określenia podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV na podstawie ustawy o podatku od osób prawnych, która niezależnie od tego, czy zwykłe zasady opodatkowania powinny być definiowane w sposób szeroki czy ścisły, ma na celu zapewnienie, aby przedsiębiorstwa zintegrowane i przedsiębiorstwa samodzielne były w Niderlandach opodatkowane w ten sam sposób w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Komisja mogła więc sprawdzić, czy podlegający opodatkowaniu dochód SMBV zgodnie z u.p.c. był niższy niż obciążenie podatkowe spółki SMBV w braku u.p.c., na podstawie zwykłych zasad opodatkowania wynikających z prawa niderlandzkiego. Zważywszy, że spółka SMBV jest przedsiębiorstwem zintegrowanym i że ustawa o podatku od osób prawnych ma na celu opodatkowanie dochodu wynikającego z działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa zintegrowanego w taki sposób, jak gdyby wynikał z transakcji przeprowadzonych po cenach rynkowych, w ramach badania u.p.c. należy porównać dochód SMBV podlegający opodatkowaniu, wynikający z zastosowania u.p.c., z sytuacją wynikającą z zastosowania zwykłych zasad opodatkowania, w prawie niderlandzkim, wobec przedsiębiorstwa będącego w porównywalnej sytuacji faktycznej, prowadzącego działalność w warunkach wolnej konkurencji. W tym kontekście, jako że w u.p.c. zaakceptowano pewien poziom cen transakcji wewnątrz grupy, należy sprawdzić, czy ten poziom cen odpowiada poziomowi, jaki obowiązywałby w warunkach rynkowych.

154    W tym kontekście należy wyjaśnić, że w odniesieniu do analizy kwestii, czy przedsiębiorstwo zintegrowane uzyskało korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, nie można zarzucać Komisji, że w celu zbadania poziomu cen transferowych w odniesieniu do transakcji lub do szeregu ściśle powiązanych transakcji podlegających kwestionowanemu środkowi użyła metody ustalenia cen transferowych, którą uważa w niniejszej sprawie za właściwą. Niemniej jednak na Komisji spoczywa obowiązek uzasadnienia wyboru metodycznego.

155    Chociaż Komisja słusznie zauważyła, że nie może być formalnie związana wytycznymi OECD, to jednak wytyczne te opierają się na pracach grup ekspertów, odzwierciedlają konsensus osiągnięty na szczeblu międzynarodowym w dziedzinie cen transferowych oraz z tego powodu mają pewne praktyczne znaczenie dla interpretacji kwestii dotyczących cen transferowych, jak przyznała Komisja w motywie 66 zaskarżonej decyzji.

156    Komisja słusznie zatem stwierdziła, że w ramach analizy przeprowadzonej na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE mogła zbadać, czy transakcje wewnątrz grupy były wynagradzane tak, jak gdyby były negocjowane na warunkach rynkowych. Stwierdzenia tego nie podważają pozostałe argumenty Królestwa Niderlandów i Starbucksa.

157    Po pierwsze, w odniesieniu do argumentu Królestwa Niderlandów, zgodnie z którym Komisja nie wyjaśniła treści zasady ceny rynkowej opisanej w zaskarżonej decyzji, wystarczy przypomnieć, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż jest to narzędzie pozwalające skontrolować, czy transakcje wewnątrz grupy są wynagradzane tak, jak gdyby były negocjowane między przedsiębiorstwami niepowiązanymi (zob. pkt 138 powyżej). Argument ten należy zatem oddalić.

158    Po drugie, w zakresie, w jakim Królestwo Niderlandów i Starbucks utrzymują, że zasada ceny rynkowej, w postaci opisanej przez Komisję w zaskarżonej decyzji, sama w sobie pozwoliłaby jej na ustalenie podlegającego opodatkowaniu dochodu przedsiębiorstwa i że skutkowałoby to ukrytą harmonizacją w dziedzinie podatków bezpośrednich, niezgodną z autonomią podatkową państw członkowskich, argument ten należy oddalić.

159    O ile bowiem w braku regulowań unijnych w tej dziedzinie do kompetencji państw członkowskich należy określanie podstaw opodatkowania oraz rozkładanie obciążenia podatkowego między różne czynniki produkcji i różne sektory gospodarki (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 97), nie oznacza to, że żaden środek podatkowy, który wpływa między innymi na podstawę opodatkowania uwzględnianą przez organy podatkowe, nie jest objęty zakresem stosowania art. 107 TFUE (zobacz podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 104). Wynika z tego, że na obecnym etapie rozwoju prawa Unii Komisja nie dysponuje kompetencją pozwalającą na samodzielne zdefiniowanie tzw. „zwykłego” opodatkowania przedsiębiorstwa zintegrowanego, w oderwaniu od krajowych przepisów podatkowych. Niemniej jednak, o ile określenie „zwykłe” opodatkowanie zostało zdefiniowane w krajowych przepisach podatkowych i o ile samo istnienie korzyści powinno zostać ustalone w odniesieniu do tych przepisów, o tyle jednak, jeśli te przepisy krajowe przewidują, że spółki samodzielne i spółki zintegrowane są opodatkowane na tych samych warunkach, art. 107 ust. 1 TFUE pozwala Komisji na skontrolowanie, czy poziom cen transakcji wewnątrz grupy, przyjęty przez organy krajowe w celu określenia podstawy opodatkowania przedsiębiorstwa zintegrowanego, odpowiada poziomowi cen transakcji negocjowanej na warunkach rynkowych.

160    W związku z tym, w sytuacji gdy Komisja bada, czy metoda zatwierdzona w krajowym środku podatkowym prowadzi do wyniku ustalonego zgodnie z zasadą ceny rynkowej, według jej definicji w pkt 137 powyżej, nie wykracza ona poza swoje kompetencje.

161    Po trzecie, w zakresie, w jakim Królestwo Niderlandów podnosi, że Komisja nie wskazała żadnej podstawy prawnej dla zasady ceny rynkowej, należy zaznaczyć, że w motywach 264 i 265 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, iż zasada ceny rynkowej opisana w zaskarżonej decyzji istnieje niezależnie od włączenia tej zasady do krajowego systemu prawnego. Wyjaśniła ona również, że nie zbadała, czy u.p.c. jest zgodne z zasadą ceny rynkowej przewidzianą w art. 8b ustawy o podatku od osób prawnych lub w dekrecie w sprawie cen transferowych, które włączają zasadę ceny rynkowej do prawa niderlandzkiego. Podobnie Komisja stwierdziła, że zastosowana przez nią zasada ceny rynkowej jest odrębna od zasady ustanowionej w art. 9 modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

162    Niemniej jednak Komisja wyjaśniła również, w motywie 264 zaskarżonej decyzji, że zasada ceny rynkowej stanowi nieodzownie integralną część badania, na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE, środków podatkowych przyznanych spółkom grupy i że zasada ceny rynkowej stanowi zasadę ogólną równego traktowania w dziedzinie opodatkowania, wynikającą z zastosowania art. 107 TFUE.

163    Z zaskarżonej decyzji wynika zatem, że opisana przez Komisję zasada ceny rynkowej stanowi narzędzie, którego użycie w ramach badania przeprowadzanego na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE jest prawidłowe.

164    Co prawda, na rozprawie Komisja podniosła w szczególności, że zasada ceny rynkowej, w postaci opisanej w zaskarżonej decyzji, nie wynika ani z prawa Unii, ani z prawa międzynarodowego, lecz jest nieodłącznie związana ze zwykłym systemem opodatkowania przewidzianym w prawie krajowym. Tak więc zdaniem Komisji, jeżeli w ramach krajowego systemu podatkowego państwo członkowskie wybiera odrębne podejście do podmiotu prawnego, zgodnie z którym prawo podatkowe odnosi się do podmiotów prawnych, a nie do podmiotów gospodarczych, zasada ceny rynkowej jest nieodzownie konsekwencją tego podejścia, które ma moc wiążącą w danym państwie członkowskim, niezależnie od kwestii, czy zasada ceny rynkowej została w sposób wyraźny lub dorozumiany włączona do prawa krajowego.

165    W tym względzie Królestwo Niderlandów i Starbucks wskazały na rozprawie, że poprzez te twierdzenia Komisja, jak się zdaje, zmieniła swoje stanowisko co do zasady ceny rynkowej w postaci opisanej w zaskarżonej decyzji. Jednakże nawet przy założeniu, że wykładnia przedstawiona przez Królestwo Niderlandów i Starbucks zostanie przyjęta, należy zaznaczyć w każdym razie, że na etapie rozprawy Komisja nie może zmienić podstawy prawnej zasady ceny rynkowej, jaka została przedstawiona w zaskarżonej decyzji (zob. podobnie wyrok z dnia 25 czerwca 1998 r., British Airways i in./Komisja, T‑371/94 i T‑394/94, EU:T:1998:140, pkt 116).

166    W każdym razie należy stwierdzić, że wyjaśnienie udzielone podczas rozprawy nie podważa ustalenia poczynionego w pkt 156 powyżej, zgodnie z którym z zaskarżonej decyzji wynika, że zasada ceny rynkowej ma zastosowanie w ramach analizy na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE. Zresztą z całości pism Królestwa Niderlandów i Starbucksa wynika, że prawidłowo zrozumiały zaskarżoną decyzję w ten sposób, iż zasada ceny rynkowej opisana przez Komisję w zaskarżonej decyzji ma zastosowanie w ramach analizy krajowego środka podatkowego na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE.

167    Po czwarte, Królestwo Niderlandów i Irlandia podnoszą w istocie, że Komisja niesłusznie ustaliła w zaskarżonej decyzji istnienie ogólnej zasady równego traktowania do celów podatku od dochodów przedsiębiorstw zintegrowanych i niezintegrowanych.

168    Wprawdzie Komisja wskazała w motywie 264 zaskarżonej decyzji, że zasada ceny rynkowej jest ogólną zasadą równego traktowania w dziedzinie opodatkowania, należącą do zakresu stosowania art. 107 ust. 1 TFUE. Jednakże takie sformułowanie nie powinno być oderwane od kontekstu i nie może być interpretowane w ten sposób, że Komisja potwierdziła istnienie ogólnej zasady równego traktowania w odniesieniu do podatków nieodłącznie związanej z art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ nadawałoby to zbyt szeroki zakres temu artykułowi.

169    W każdym razie z pkt 258–267 zaskarżonej decyzji, a w szczególności z pkt 262 i 265 tej decyzji wynika w sposób dorozumiany, lecz pewny, że opisana przez Komisję w zaskarżonej decyzji zasada ceny rynkowej została uznana przez nią jedynie za narzędzie umożliwiające jej skontrolowanie, czy transakcje wewnątrz grupy są wynagradzane tak, jak gdyby były negocjowane między niepowiązanymi przedsiębiorstwami. Argument Królestwa Niderlandów i Irlandii nie może podważyć ustalenia poczynionego w pkt 147–156 powyżej, zgodnie z którym Komisja mogła zbadać w ramach przeprowadzanej przez siebie na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE analizy, czy transakcje wewnątrz grupy były wynagradzane tak, jak gdyby były negocjowane na warunkach rynkowych.

170    W związku z tym należy oddalić argument Królestwa Niderlandów i Irlandii dotyczący tej kwestii.

171    Po piąte, Królestwo Niderlandów i Starbucks twierdzą, że Komisja dokonała oceny w świetle zasady ceny rynkowej, lecz nie zbadała istnienia korzyści na podstawie krajowego prawa podatkowego. W tym względzie należy zauważyć, że z motywów 267, 341, 415 i 416 zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, iż Komisja przeprowadziła badanie istnienia korzyści w świetle niderlandzkiego ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Należy zbadać, czy badanie to było obarczone błędem w ramach szczegółowej analizy sześciu linii rozumowania, a w razie potrzeby rozumowania w świetle ograniczonych ram odniesienia.

172    W świetle powyższego należy oddalić zarzut drugi w sprawie T‑760/15 i część drugą zarzutu pierwszego w sprawie T‑636/16, zgodnie z którymi Komisja popełniła błąd, wskazując, że zasada ceny rynkowej stanowi kryterium oceny istnienia pomocy państwa. Zasadność każdej linii rozumowania przedstawionej w zaskarżonej decyzji (zobacz wyżej pkt 53 i 54) należy zatem przeanalizować w świetle rozważań przedstawionych w pkt 137–170 powyżej.

D.      W przedmiocie zakwestionowania głównego rozumowania dotyczącego istnienia korzyści podatkowej na rzecz SMBV (motywy 275–361 zaskarżonej decyzji)

1.      W przedmiocie wyboru MMTN w niniejszej sprawie i niezbadania transakcji wewnątrzgrupowej, w odniesieniu do której w rzeczywistości wystąpiono o u.p.c. (pierwsza linia rozumowania)

173    Pierwsza część zarzutu trzeciego w sprawie T‑760/15, a także trzecia część zarzutu pierwszego oraz części pierwsza i druga zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 dotyczą analizy, przeprowadzonej przez Komisję w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą, po pierwsze, w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie zidentyfikowano ani nie przeanalizowano transakcji, dla której w rzeczywistości została ustalona w u.p.c. cena, czyli opłaty licencyjnej, a po drugie, przy określaniu zysku netto SMBV z działalności w zakresie produkcji i dystrybucji metoda MPCN powinna zostać uprzywilejowana wobec MMTN w celu ustalenia poziomu opłaty licencyjnej. Te dwa zastrzeżenia sformułowane wobec u.p.c. poprzedzają, jako kwestia zasadnicza, konkretną analizę Komisji, zgodnie z którą wysokość opłaty licencyjnej uiszczanej przez SMBV na rzecz Alki powinna była być zerowa, a poziom ceny ziaren zielonej kawy był zbyt wysoki, począwszy od 2011 r., które to zagadnienia zostaną przeanalizowane w pkt 217–404 poniżej.

174    W pierwszej części zarzutu trzeciego w sprawie T‑760/15 Królestwo Niderlandów kwestionuje argument Komisji, zgodnie z którym MMTN nie pozwala na zbadanie i dokonanie odrębnej oceny zgodności opłaty licencyjnej z ceną rynkową. Podnosi ono, że argument ten jest błędny i nie może podać w wątpliwość prawidłowości wyboru MMTN w niniejszej sprawie.

175    Po pierwsze, Królestwo Niderlandów podnosi, że z zaskarżonej decyzji wynika, jak się wydaje, iż dla Komisji metoda ustalania cen transferowych stała się celem samym w sobie, podczas gdy jest to wyłącznie środek ustalenia zgodności warunków transakcji wewnątrz grupy z ceną rynkową. Jeśli zaś wybrana metoda daje wynik zgodny z ceną rynkową, to Komisja nie może podać w wątpliwość tej metody motywując to tym, że wysokość opłaty licencyjnej i współczynnik marży zastosowany do ceny ziaren zielonej kawy nie zostały zbadane indywidualnie. Ponadto, zdaniem Królestwa Niderlandów, Komisja nie mogła uznać, że wytyczne OECD zalecają stosowanie tradycyjnych metod, takich jak metoda MPCN, w miejsce metod transakcyjnych, takich jak MMTN. Natomiast z pkt 2 dekretu w sprawie cen transferowych oraz z pkt 4.9 wytycznych OECD z 1995 r. wynika, że podatnik ma swobodę wyboru metody ustalania cen transferowych, o ile wybrana metoda prowadzi do uzyskania wyniku zgodnego z ceną rynkową.

176    Po drugie, Królestwo Niderlandów uważa, że w przeciwieństwie do tego, co twierdzi Komisja w zaskarżonej decyzji, jedynymi transakcjami podlegającymi u.p.c. są palenie ziaren kawy oraz świadczenie usług logistycznych i administracyjnych na rachunek Alki. Uprzednie porozumienie cenowe nie miało na celu ustalenia, czy opłata licencyjna jest zgodna z zasadą ceny rynkowej. Królestwo Niderlandów zauważa ponadto, że w zaskarżonej decyzji Komisja nie wyjaśniła powodów, które skłoniły ją do przyjęcia domniemania, że o u.p.c. wystąpiono i zawarto je na potrzeby umowy licencyjnej i opłaty licencyjnej.

177    Po trzecie, Królestwo Niderlandów podnosi, że metoda MMTN była w niniejszym przypadku metodą najlepiej dostosowaną. Zdaniem Królestwa Niderlandów głównym powodem wyboru tej metody był brak podobnych transakcji niepowiązanych zewnętrznych lub wewnętrznych, niezbędnych dla zastosowania metody MPCN, do których można byłoby porównać transakcje pomiędzy spółkami Alki a SMBV, a zatem związane z nimi wynagrodzenie. Natomiast zdaniem Królestwa Niderlandów metoda MMTN mogła być stosowana w przypadku SMBV z uwagi na fakt, że informacje na temat zysku z działalności operacyjnej przedsiębiorstw, które były z nią porównywalne w zakresie funkcjonalnym, czyli palenia ziaren kawy, były rzeczywiście dostępne.

178    W części trzeciej zarzutu pierwszego i w części drugiej zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 Starbucks twierdzi, że MMTN była najbardziej odpowiednią metodą obliczania cen transferowych w niniejszym przypadku oraz że Komisja nie mogła odrzucić MMTN z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Starbucks, w zakresie, w jakim MMTN została prawidłowo zastosowana w celu obliczenia wynagrodzenia wolnorynkowego SMBV, nie ma potrzeby odrębnego badania płatności z tytułu opłaty licencyjnej wykonanych przez SMBV, ponieważ płatności te nie mogły mieć wpływu na jej wynagrodzenie obliczone na podstawie MMTN.

179    Ściślej rzecz ujmując Starbucks podnosi, po pierwsze, że twierdzenie Komisji, zgodnie z którym istnieje ścisła reguła wymagająca użycia metody MPCN, nie ma żadnej podstawy w niderlandzkim prawie podatkowym ani w wytycznych OECD. Ponadto Starbucks uważa, że wykorzystanie innej metody w dziedzinie cen transferowych nie skutkuje samo w sobie obniżeniem kwoty należnego podatku, ponieważ wszystkie metody dążą do osiągnięcia alokacji zysku odzwierciedlającej wolnorynkowe ceny transferowe. Zarzucanie błędu metodologicznego nie wystarcza do tego, aby wykazać istnienie korzyści.

180    Po drugie, zdaniem Starbucks, Komisja porównała cenę zielonej kawy i opłatę licencyjną z transakcjami „między podmiotami powiązanymi” (wewnątrz grupy) z naruszeniem niderlandzkiego prawa podatkowego. Starbucks wybrał zaś MMTN dlatego, że umowa dotycząca palenia kawy obejmowała różne rodzaje transakcji wewnątrz grupy, w ramach których spółce SMBV powierzone zostały rutynowe działania obarczone niewielkim ryzykiem, a mianowicie działalność w zakresie palenia i pakowania kawy, a także działalność w zakresie wsparcia administracyjnego i logistycznego.

181    Po trzecie, Starbucks podnosi, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego argumentu, który potwierdzałby, iż sam brak identyfikacji i analizy transakcji wewnątrz grupy SMBV wystarcza, aby dowieść istnienia korzyści, oraz że argument ten został podniesiony po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16, a zatem jest niedopuszczalny.

182    Komisja kwestionuje te argumenty.

183    Po pierwsze, Komisja wyjaśnia, że nigdzie w zaskarżonej decyzji nie narzuca ścisłych zasad dotyczących stosowania metody MPCN w miejsce innej metody ustalania cen transferowych, a twierdzi jedynie, że powinna zostać wybrana metoda najbardziej wiarygodna w zależności od okoliczności sprawy. Ustaliła najpierw, że wystąpiono o u.p.c. i przyznano je w celu ustalenia ceny umowy licencji na prawa własności intelektualnej między SMBV a Alki, a następnie stwierdziła, że ponieważ można ustalić cenę porównywalną do ceny tej transakcji, zastosowanie metody MPCN było w niniejszej sprawie bardziej wskazane niż zastosowanie metody MMTN. Komisja stwierdza, że w tym względzie oparła się na wskazówkach przedstawionych w wytycznych OECD.

184    Po drugie, Komisja podnosi, że metoda zatwierdzona w u.p.c. do określenia wysokości opłaty licencyjnej, za pomocą której SMBV wypłaca spółce Alki zysk rezydualny ze sprzedaży palonych ziaren i produktów niezwiązanych z kawą, nie może prowadzić do osiągnięcia rezultatu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Ze względu bowiem na to, zdaniem Komisji, że istniały porównywalne transakcje pozwalające oszacować wartość opłaty licencyjnej, doradca podatkowy powinien był zastosować metodę MPCN w celu określenia wysokości opłaty licencyjnej należnej od spółki SMBV na rzecz Alki, która była transakcją, w odniesieniu do której rzeczywiście wniesiono o u.p.c. i je przyznano. Ponadto ceny naliczane przez SCTC spółce SMBV za ziarna zielonej kawy powinny były zostać również poddane analizie cen transferowych. Komisja podnosi, że wbrew temu, co twierdzą Królestwo Niderlandów i Starbucks, ustalenie cen indywidualnych transakcji jest istotą tej zasady. Tym samym określenie i analiza transakcji między podmiotami powiązanymi i transakcji na wolnym rynku stanowi pierwszy niezbędny etap oceny wolnorynkowego charakteru cen transferowych.

185    Po trzecie, Komisja podnosi, że Królestwo Niderlandów nie przedstawiło dowodu na to, że w niniejszej sprawie metoda MMTN była bardziej odpowiednia niż metoda MPCN. W istocie bowiem Komisja wskazuje najpierw, że wytyczne OECD z 1995 r., które obowiązywały w chwili zawarcia u.p.c., i wytyczne w wersji z 2010 r. przyznają pierwszeństwo tradycyjnym metodom transakcyjnym, takim jak metoda MPCN, przed metodami zysku transakcyjnego. Zdaniem Komisji, szczególne okoliczności uzasadniające pierwszeństwo metody MMTN przed metodą MPCN w niniejszej sprawie nie występują.

a)      Uwagi wstępne

186    Na wstępie należy zauważyć, że brzmienie u.p.c., przedstawione w pkt 12–16 powyżej, wymaga dwóch istotnych uściśleń.

187    Po pierwsze, strony są zgodne co do tego, że w u.p.c. zastosowano metodę MMTN. W tym względzie Królestwo Niderlandów wyjaśniło w skardze w sprawie T‑760/15 oraz na rozprawie, że odniesienie do metody koszt plus w u.p.c. stanowi nietechniczne użycie tego wyrażenia.

188    Po drugie, w swoich odpowiedziach na środki organizacji postępowania oraz na rozprawie strony wyjaśniły, że w rzeczywistości i w przeciwieństwie do tego, co zostało przedstawione w u.p.c., opłata licencyjna uiszczana na rzecz spółki Alki nie została ustalona na podstawie różnicy pomiędzy zyskiem z działalności operacyjnej osiągniętym w ramach funkcji produkcji i dystrybucji, przed odliczeniem kosztów związanych z opłatą licencyjną, a wynagrodzeniem SMBV, lecz na podstawie różnicy pomiędzy, z jednej strony, całkowitymi dochodami SMBV, a z drugiej strony podstawą kosztów powiększoną o wynagrodzenie SMBV.

189    Ponadto należy przypomnieć, że Komisja przedstawiła swoją pierwszą linię rozumowania na temat istnienia korzyści o charakterze selektywnym w motywach 272 i 275–285 zaskarżonej decyzji, głównie w sekcji 9.2.3.2 zatytułowanej „W sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie zbadano transakcji wewnątrz grupy, w odniesieniu do której rzeczywiście wniesiono o u.p.c. […]”.

190    Po pierwsze, w motywach 272, 276–279 i 285 zaskarżonej decyzji Komisja uznała w istocie, że w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych, przyjętym przez niderlandzkie organy podatkowe w ramach zawarcia u.p.c. ze spółką SMBV, nie ustalono ani nie dokonano analizy transakcji między podmiotami powiązanymi oraz transakcji wolnorynkowych SMBV, co stanowiło pierwszy niezbędny etap oceny wolnorynkowego charakteru cen transferowych. Dokładniej rzecz ujmując, stwierdziła ona, że transakcją, w odniesieniu do której w rzeczywistości zażądano u.p.c., było płacenie opłaty licencyjnej z tytułu licencji na własność intelektualną dotyczącą palenia kawy pomiędzy Alki a SMBV.

191    Po drugie, w motywach 280–284 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła w istocie, że podejście polegające na określeniu cen transferowych dla każdej transakcji z osobna powinno być uprzywilejowane w stosunku do podejścia polegającego na określeniu cen transferowych za daną funkcję w całości. Innymi słowy, Komisja uznała, że metoda MPCN powinna być uprzywilejowana w stosunku do metod zysku transakcyjnego, takich jak metoda MMTN. W motywie 285 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że z uwagi na to, iż analiza wynagrodzenia wolnorynkowego na rzecz SMBV została przeprowadzona w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych na podstawie nieprawidłowego punktu wyjścia, wynagrodzenie to zostało przy użyciu metody MMTN oszacowane nieprawidłowo. Ponadto uznała ona, że sprawozdanie w sprawie cen transferowych powinno było, w celu ustalenia cen transferowych w niniejszej sprawie, oprzeć się na wiarygodnych porównaniach z dostępnymi informacjami na temat transakcji pomiędzy stronami niepowiązanymi, które były w posiadaniu Starbucksa w chwili złożenia wniosku o przyznanie u.p.c.

192    Komisja zresztą potwierdziła w swoich pismach, że jej pierwsza linia rozumowania polega na zakwestionowaniu stosowania MMTN w celu określenia zysku netto z działalności w zakresie produkcji i dystrybucji spółki SMBV, zamiast metody MPCN w celu ustalenia poziomu opłaty licencyjnej. Podniosła bowiem, że prawidłowość pierwszej linii rozumowania nie zależy od wniosku, zgodnie z którym wartość wolnorynkowa opłaty licencyjnej wynosi zero. Fakt, że w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie ustalono ani nie dokonano analizy transakcji między podmiotami powiązanymi oraz transakcji na wolnym rynku, przeprowadzanymi przez SMBV, skutkuje brakiem przeprowadzenia pierwszego niezbędnego etapu oceny wolnorynkowego charakteru warunków handlowych mających zastosowanie do cen transferowych między stronami powiązanymi.

193    Bez konieczności przeprowadzania na tym etapie analizy zastrzeżenia Starbucksa, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego argumentu potwierdzającego, że sam brak identyfikacji i analizy transakcji SMBV wewnątrz grupy wystarcza, aby wykazać istnienie korzyści, który to argument został podniesiony po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16, a zatem jest niedopuszczalny, należy zbadać, czy argumenty krytyczne podniesione przez Komisję w ramach jej pierwszej linii rozumowania pozwalają uzasadnić twierdzenie, że u.p.c. przysporzyło korzyści spółce SMBV, tym, że wybór, jako taki, metody ustalania cen transferowych zaproponowanej w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie pozwalał uzyskać wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego, zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

b)      W przedmiocie ciężaru dowodu

194    Należy przypomnieć, że w ramach kontroli pomocy państwa to do Komisji należy, co do zasady, przedstawienie w zaskarżonej decyzji dowodu na istnienie takiej pomocy (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2007 r., Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisja, T‑68/03, EU:T:2007:253, pkt 34; z dnia 25 czerwca 2015 r., SACE i Sace BT/Komisja, T‑305/13, EU:T:2015:435, pkt 95). W tym względzie to do Komisji należy przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie rozpatrywanych środków w sposób staranny i bezstronny, tak aby dysponowała ona w chwili wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie istnienia pomocy i, w odpowiednim przypadku, jej niezgodności ze wspólnym rynkiem i z prawem, możliwie najbardziej kompletnymi i wiarygodnymi informacjami, by to uczynić (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 września 2010 r., Komisja/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, pkt 90; z dnia 3 kwietnia 2014 r., Francja/Komisja, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, pkt 63).

195    Natomiast do państwa członkowskiego, które ustanawia rozróżnienie między przedsiębiorstwami, należy wykazanie, że jest ono uzasadnione charakterem i strukturą rozpatrywanego systemu. Pojęcie pomocy państwa nie obejmuje bowiem wprowadzonych przez państwo środków różnicujących przedsiębiorstwa, a zatem a priori selektywnych, w przypadku gdy różnicowanie to wynika z charakteru lub struktury systemu podatkowego, w który się wpisują (zob. podobnie wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., BNP Paribas i BNL/Komisja, C‑452/10 P, EU:C:2012:366, pkt 120, 121 i przytoczone tam orzecznictwo).

196    Wynika z tego, że Komisja powinna wykazać w zaskarżonej decyzji, że zostały spełnione przesłanki istnienia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W tym względzie należy stwierdzić, że o ile bezsporne jest, iż państwo członkowskie dysponuje zakresem swobodnej oceny przy zatwierdzaniu cen transferowych, o tyle ten zakres swobodnej oceny nie może prowadzić do pozbawienia Komisji kompetencji do kontrolowania, czy rozpatrywane ceny transferowe nie prowadzą do przyznania selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W tym kontekście Komisja powinna uwzględnić fakt, że zasada ceny rynkowej pozwala jej sprawdzić, czy zatwierdzona przez państwo członkowskie cena transferowa odpowiada wiarygodnemu przybliżeniu wyniku rynkowego i czy ewentualne różnice stwierdzone w ramach tego badania nie wykraczają poza nieścisłości nierozłącznie związane z metodą zastosowaną w celu uzyskania wspomnianego przybliżenia.

c)      W przedmiocie poziomu kontroli Sądu

197    Co się tyczy poziomu kontroli przeprowadzanej przez Sąd w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że – jak wynika z art. 263 TFUE – przedmiotem skargi o stwierdzenie nieważności jest kontrola legalności aktów przyjętych przez instytucje Unii, które są w nim wymienione. Zatem ani celem, ani skutkiem analizy zarzutów podniesionych w ramach takiej skargi nie jest zastąpienie całego dochodzenia przeprowadzonego w sprawie w postępowaniu administracyjnym. (zob. podobnie wyrok z dnia 2 września 2010 r., Komisja/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, pkt 84).

198    W odniesieniu do dziedziny pomocy państwa należy przypomnieć, że pojęcie pomocy państwa określone w traktacie FUE ma charakter prawny i powinno być interpretowane na podstawie obiektywnych elementów. Z tego powodu sąd Unii powinien z zasady przeprowadzić pełną kontrolę w kwestii ustalenia, czy dany środek wchodzi w zakres stosowania art. 107 ust. 1 TFUE, biorąc pod uwagę zarówno konkretne okoliczności rozpatrywanej przezeń sprawy, jak i techniczny lub złożony charakter ocen przeprowadzonych przez Komisję (wyroki: z dnia 4 września 2014 r., SNCM i Francja/Corsica Ferries France, C‑533/12 P i C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, pkt 15; z dnia 30 listopada 2016 r., Komisja/Francja i Orange, C‑486/15 P, EU:C:2016:912, pkt 87).

199    W odniesieniu do kwestii, czy metoda ustalenia ceny transferowej spółki zintegrowanej jest zgodna z zasadą ceny rynkowej, należy przypomnieć, jak już wspomniano powyżej, że Komisja przy korzystaniu z tego narzędzia w ramach oceny na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE musi uwzględnić jej przybliżony charakter. Kontrola Sądu zmierza więc do sprawdzenia, czy wskazane w zaskarżonej decyzji błędy, na podstawie których Komisja oparła stwierdzenie istnienia korzyści, wykraczają poza nieścisłości nierozłącznie związane ze stosowaniem metody mającej na celu uzyskanie wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego.

d)      W przedmiocie braku wskazania i analizy w u.p.c. opłaty licencyjnej uiszczanej przez SMBV spółce Alki

200    Jeśli chodzi o stwierdzenie Komisji, zgodnie z którym sprawozdanie w sprawie cen transferowych nie wskazuje ani nie analizuje transakcji, dla której w rzeczywistości w u.p.c. była określona cena, należy zauważyć, że w motywie 276 zaskarżonej decyzji Komisja wyjaśniła, iż dochód spółki SMBV podlegający opodatkowaniu był niższy niż dochód rzeczywiście zaksięgowany w wyniku akceptacji przez niderlandzkie organy podatkowe faktu zmniejszenia, do celów podatku dochodowego od osób prawnych, rzeczywistej kwoty dochodu osiągniętego przez SMBV w Niderlandach do wysokości opłaty licencyjnej z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. W motywach 277 i 278 zaskarżonej decyzji Komisja wyciąga z tego wniosek, że transakcją, w odniesieniu do której rzeczywiście wniesiono o u.p.c., była opłata licencyjna z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, a metodyka określania poziomu opłaty licencyjnej jako zmiennej korekcyjnej stanowi transakcję, której cenę transferową rzeczywiście ustalono w u.p.c. Uznała ona również, że przedmiotem analizy powinna być cena ziaren kawy.

201    W tym względzie, po pierwsze, wystarczy stwierdzić, że samo nieprzestrzeganie zaleceń metodologicznych nie musi prowadzić do zmniejszenia obciążenia podatkowego. Konieczne jest jeszcze, aby Komisja wykazała, że błędy metodologiczne zidentyfikowane przez nią w u.p.c. nie pozwalają osiągnąć wiarygodnego przybliżenia wyniku zgodnego z ceną rynkową i że doprowadziły one do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w odniesieniu do obciążenia podatkowego wynikającego z zastosowania zwykłych zasad opodatkowania prawa krajowego do przedsiębiorstwa znajdującego się w sytuacji faktycznej porównywalnej z sytuacją SMBV i prowadzącego działalność w warunkach rynkowych. Samo stwierdzenie błędu metodologicznego nie wystarcza zatem, co do zasady, do wykazania, że u.p.c. przysporzyło korzyści spółce SMBV, a tym samym do wykazania istnienia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE.

202    Po drugie należy przypomnieć, że różne metody ustalania cen transferowych, niezależnie od tego, czy chodzi o MPCN, czy MMTN, dążą do osiągnięcia poziomu zysków odzwierciedlającego wolnorynkowe ceny transferowe i że co do zasady nie można dojść do wniosku, że którakolwiek metoda nie pozwala na osiągnięcie wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego.

203    Wynika z tego, że sam fakt, iż według Komisji ani w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych, ani w u.p.c. nie wskazano opłaty licencyjnej jako transakcji, dla której w u.p.c. została w rzeczywistości określona cena transferowa, i że nie przeanalizowano w nich, czy opłata licencyjna była zgodna z zasadą ceny rynkowej, nie wystarcza do wykazania, że opłata ta rzeczywiście nie była zgodna z zasadą ceny rynkowej. Samo to ustalenie nie pozwalało zatem na wykazanie, że u.p.c. przysporzyło korzyści spółce SMBV.

204    Co więcej, należy zauważyć, że argument Komisji, zgodnie z którym w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie wskazano ani nie przeanalizowano opłaty licencyjnej jako transakcji, dla której w rzeczywistości została określona w u.p.c. cena, opiera się na twierdzeniu, że w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie uznano zapłaty opłaty licencyjnej za zmienną korekcyjną struktury tego sugerowanego wynagrodzenia. W tym względzie należy zauważyć, że sprawozdanie w sprawie cen transferowych nie pomija w żaden sposób umowy licencyjnej zawartej między SMBV a Alki. Umowa ta została bowiem wymieniona zarówno w opisie działalności grupy Starbucks w regionie EMEA i w Niderlandach, jak i na graficznym przedstawieniu transakcji w regionie EMEA. Doradca podatkowy grupy Starbucks proponując wynagrodzenie SMBV uwzględnił zatem te transakcje.

205    Należy zatem uwzględnić zastrzeżenie Królestwa Niderlandów i Starbucksa, zgodnie z którym Komisja błędnie uznała, że brak odrębnej analizy opłaty licencyjnej w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych i w u.p.c. przysparza korzyści spółce SMBV.

e)      W przedmiocie obowiązkowego uprzywilejowania metody MPCN wobec metody MMTN

206    Jeśli chodzi o tezę Komisji, zgodnie z którą metoda MPCN powinna była być uprzywilejowana w stosunku do MMTN, gdyż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowała ta pierwsza metoda, należy zauważyć, po pierwsze, że w niniejszym przypadku w u.p.c. zaakceptowano stosowanie MMTN w celu określenia marży operacyjnej dla działalności SMBV w zakresie produkcji i dystrybucji. Tymczasem w u.p.c. zaakceptowano, aby opłata licencyjna była określana, w istocie, jako różnica między zyskiem z działalności operacyjnej w zakresie funkcji produkcji i dystrybucji a marżą operacyjną. Z powyższego wynika, że u.p.c. nie przewiduje bezpośrednio zastosowania metody ustalania cen transferowych do celów obliczania wysokości opłaty licencyjnej, która jest określona jako wartość czysto rezydualna.

207    Wprawdzie z rozważań przedstawionych w pkt 148–156 powyżej wynika, że z uwagi na to, iż opłata licencyjna była transakcją wewnątrz grupy, której wysokość została określona w u.p.c., Komisja miała prawo zbadać w ramach swojej analizy na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE, wykorzystując metodę ustalania cen transferowych, którą uważa za właściwą w niniejszym przypadku, czy kwota opłaty licencyjnej została ustalona tak, jak gdyby została wynegocjowana na warunkach rynkowych.

208    Niemniej jednak, chociaż w zaskarżonej decyzji Komisja twierdzi, że aby możliwe było określenie poziomu ceny rynkowej opłaty licencyjnej, metoda MPCN powinna była być uprzywilejowana w stosunku do metody MMTN, to nie wzięła pod uwagę, że w rzeczywistości w u.p.c. poziom opłaty licencyjnej nie został obliczony w oparciu o metodę ustalania cen transferowych, a w szczególności MMTN. Natomiast MMTN została wykorzystana w u.p.c. w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia SMBV za działalność w zakresie produkcji i dystrybucji. Tak więc teza Komisji sprowadza się w istocie do krytyki faktu, że użyto metody MMTN w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia SMBV za działalność w zakresie produkcji i dystrybucji, zamiast metody MPCN, która zdaniem Komisji powinna zostać użyta do obliczenia wysokości opłaty licencyjnej.

209    W tym względzie należy stwierdzić, że obie te metody są stosowane do obliczania poziomu cen różnych transakcji wewnątrz grupy. Niemniej jednak, choć Komisja twierdzi, że w wytycznych OECD zapisano pewną preferencję w odniesieniu do stosowania metod tradycyjnych, takich jak metoda MPCN, to nie może domagać się zbadania innej transakcji niż ta, dla której w u.p.c. ustalono cenę transferową na podstawie MMTN, z tego tylko powodu, że w odniesieniu do tej innej transakcji cena transferowa powinna zostać ustalona na podstawie metody MPCN. Zasada, na którą powołuje się Komisja, pozwala jedynie na wybór odpowiedniej metody określenia cen transferowych dla tego samego rodzaju transakcji lub dla transakcji ściśle ze sobą związanych. Wybór metody ustalania cen transferowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz jest dokonywany w świetle transakcji wewnątrzgrupowej, dla której należy określić poziom ceny rynkowej, a nie odwrotnie.

210    Po drugie, należy przypomnieć, że – jak wskazano w pkt 146 i 147 powyżej – środek podatkowy przyznaje korzyść gospodarczą, gdy prowadzi do zmniejszenia obciążenia podatkowego w stosunku do tego, jakie w normalnych warunkach zostałoby poniesione w braku rzeczonego środka.

211    Tymczasem, jak wskazano w pkt 201 powyżej, samo nieprzestrzeganie zaleceń metodologicznych nie musi prowadzić do zmniejszenia obciążenia podatkowego. Z powyższego wynika, że samo tylko stwierdzenie przez Komisję błędów w wyborze lub zastosowaniu metody ustalania cen transferowych zasadniczo nie wystarcza do wykazania istnienia korzyści.

212    Niemniej jednak w motywach 275–285 zaskarżonej decyzji Komisja nie przedstawia żadnego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, bez dokonania porównania ze skutkiem, który zostałby osiągnięty przy zastosowaniu metody MPCN, że wybór MMTN prowadzi nieuchronnie do wyniku zbyt niskiego. W tym kontekście bowiem Komisja ogranicza się do wskazania w motywie 284 zaskarżonej decyzji, że zanim organy podatkowe mogą przyjąć wniosek o u.p.c., podatnik ma obowiązek sprawdzenia, czy wybrana przez niego metoda ustalenia cen transferowych, na której opiera się u.p.c., prowadzi do wiarygodnego przybliżenia ceny rynkowej.

213    Co więcej, należy stwierdzić, że obowiązek przedstawiony przez Komisję wchodzi w zakres prawa podatkowego i o ile jego naruszenie może pociągać za sobą konsekwencje podatkowe, o tyle w dziedzinie pomocy państwa naruszenie takie nie pozwala na przyjęcie domniemania, że metoda wybrana przez podatnika nie daje wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

214    W trosce o kompletność rozważań należy przypomnieć (zob. pkt 10 powyżej), że pkt 2 dekretu w sprawie cen transferowych stanowi, że niderlandzkie organy podatkowe powinny zawsze rozpoczynać badanie cen transferowych z perspektywy metody wybranej przez podatnika w czasie dokonywania transakcji. Reguła ta jest zgodna z pkt 1.68 wytycznych OECD z 1995 r. Oznacza to, że podatnicy mają co do zasady swobodę w wyborze metody ustalania cen transferowych, pod warunkiem że przyjęta metoda prowadzi do uzyskania wyniku zgodnego z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do konkretnej transakcji. Chociaż przy wyborze metody ceny transferowej podatnik powinien wziąć pod uwagę wiarygodność tej metody w rozpatrywanej sytuacji, to jednak postępowanie to nie ma na celu zachęcenia podatnika do dokonania oceny wszystkich metod i uzasadnienia w późniejszym czasie, dlaczego wybrana przez niego metoda daje najlepszy wynik w świetle występujących warunków.

215    Wynika z tego, że w niniejszej sprawie Komisja nie mogła uznać, że zamiast metody MMTN należało zasadniczo wybrać metodę MPCN.

216    Należy zatem uwzględnić zastrzeżenie Królestwa Niderlandów i Starbucksa, zgodnie z którym Komisja błędnie uznała, że wybór MMTN w niniejszym przypadku sam w sobie przysparza korzyści SMBV, bez konieczności badania argumentu Starbucksa kwestionującego dopuszczalność niektórych argumentów przedstawionych przez Komisję.

2.      W kwestii tego, czy opłata licencyjna uiszczana przez SMBV na rzecz Alki powinna wynosić zero (druga linia rozumowania)

217    W ramach drugiej części zarzutu trzeciego w sprawie T‑760/15 Królestwo Niderlandów podnosi, że Komisja niesłusznie twierdzi, iż wynagrodzenie płacone przez SMBV spółce Alki powinno wynosić zero i że wynika stąd korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W istocie bowiem, umowy zawarte pomiędzy grupą Starbucks, podmiotami zewnętrznymi zajmującymi się paleniem kawy i producentami pochodnych produktów kawowych, na których opiera się porównanie dokonane przez Komisję, nie mogą być wykorzystane do porównania porozumień umownych pomiędzy spółkami Alki a SMBV, opierającego się na metodzie MPCN. Królestwo Niderlandów uważa, że Komisja nie wykazała, iż MMTN nie doprowadziła do wyniku zgodnego z ceną rynkową.

218    W ramach czwartej części zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 Starbucks twierdzi w istocie, że dokonana przez Komisję analiza opłaty licencyjnej opiera się niemal wyłącznie na dowodach, które nie były dostępne w kwietniu 2008 r. Co więcej, wbrew przepisom niderlandzkiego prawa podatkowego i wytycznym OECD Komisja nie określiła przedziału ceny rynkowej dla opłaty licencyjnej, lecz stwierdziła, że powinna ona wynosić zero. Podobnie jak Królestwo Niderlandów, Starbucks uważa, że wszyscy producenci będący osobami trzecimi, o których mowa w zaskarżonej decyzji i którzy – podobnie jak SMBV – dostarczali produkty związane z kawą opatrzone znakiem towarowym Starbucks do kawiarni lub odsprzedawców, płacą znaczne opłaty licencyjne w zamian za korzystanie z własności intelektualnej Starbucksa dotyczącej palenia kawy. Żadnych opłat licencyjnych nie płacą podwykonawcy, którzy w przeciwieństwie do SMBV nie dostarczają takich produktów klientom, lecz zapewniają jedynie usługę palenia kawy dla grupy Starbucks. W przeciwieństwie do tego, co zostało stwierdzone w zaskarżonej decyzji, wartość własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy jest generowana, gdy produkty kawowe opatrzone znakiem towarowym Starbucks zostaną sprzedane kawiarniom i odsprzedawcom gotowym zapłacić cenę premium za te produkty. Ponadto Starbucks wskazuje, że wbrew temu, co stwierdzono w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do badanego okresu działalność spółki SMBV w zakresie palenia kawy zawsze była rentowna.

219    Komisja kwestionuje te argumenty.

220    Po pierwsze, Komisja podnosi w istocie, że porównała wysokość opłat licencyjnych w ramach siedmiu umów wymienionych w motywie 300 zaskarżonej decyzji z wysokością opłaty licencyjnej w ramach stosunku między SMBV a Alki. Ponadto w sprawie T‑760/15 Komisja wyjaśnia, że oparła się ona również na umowach, o których mowa w motywie 303 zaskarżonej decyzji, a w sprawie T‑636/16, że co do zasady nie miało to miejsca. Komisja dodaje, że oparła się zresztą na porozumieniach między konkurentami grupy Starbucks a spółkami trzecimi zajmującymi się paleniem kawy, o których mowa w motywach 305–308 zaskarżonej decyzji, i na tej podstawie doszła do wniosku, że wartość rynkowa opłaty licencyjnej uiszczanej w ramach stosunku między SMBV a Alki powinna wynosić zero. Komisja dodaje, że w motywach 292–298 zaskarżonej decyzji wyjaśniła powody, dla których uznała, że transakcje te stanowiły bezpośredni element porównawczy, pozwalający ustalić wysokość opłaty licencyjnej należnej od spółki SMBV na rzecz Alki w zamian za własność intelektualną dotyczącą palenia kawy.

221    Po drugie, Komisja podnosi, że nie kwestionuje tego, iż własność intelektualna dotycząca palenia kawy może mieć wartość. Jednakże wartość tej własności intelektualnej nie jest wykorzystywana przed sprzedażą przez kawiarnie Starbucks produktów kawowych marki Starbucks odbiorcom końcowym. Zdaniem Komisji, własność intelektualna dotycząca palenia kawy nie może być zatem traktowana jako korzyść dla spółki SMBV, za którą należy uiścić opłatę licencyjną.

a)      Uwagi wstępne

222    Należy przypomnieć, że Komisja przedstawiła drugą linię rozumowania w motywach 286–341 zaskarżonej decyzji, w sekcji 9.2.3.3, zatytułowanej „Opłata licencyjna na rzecz Alki […], będąca wynikiem [u.p.c.], nie została wyceniona w warunkach pełnej konkurencji”.

223    Na wstępie należy sformułować dwie uwagi.

224    Po pierwsze, należy zauważyć, że strony są zgodne co do tego, iż w niderlandzkim prawie podatkowym opłata licencyjna stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodu. Ponadto nie jest kwestionowane, że z uwagi na fakt, iż chodzi o transakcję w ramach grupy Starbucks, opłata licencyjna jest transakcją wewnątrz grupy. Z pkt 147–156 powyżej wynika, że wysokość takiej transakcji powinna w celu ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych SMBV zostać oceniona tak, jak gdyby była ustalona w warunkach rynkowych.

225    Po drugie, należy zauważyć, że choć Komisja uznała, iż wysokość opłaty licencyjnej uiszczanej przez spółkę SMBV na rzecz Alki powinna wynosić zero, to przyznała w motywie 310 zaskarżonej decyzji, że know-how w zakresie palenia kawy i krzywe palenia kawy mogą mieć wartość. Podobnie w pkt 126 odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16 Komisja wyjaśnia, że nie zaprzecza, iż własność intelektualna dotycząca palenia kawy może posiadać wartość.

226    Wynika z tego, że jedyną kwestią, w odniesieniu do której strony nie są zgodne, jest wysokość ceny transferowej opłaty licencyjnej, gdyby została ona ustalona w warunkach rynkowych.

227    W tym względzie należy przypomnieć, że w motywach 286–341 zaskarżonej decyzji Komisja twierdzi, że opłata licencyjna uiszczana przez spółkę SMBV na rzecz Alki powinna wynosić zero. Zgodnie bowiem z brzmieniem zaskarżonej decyzji Komisja nie podnosi, że wysokość wspomnianej opłaty licencyjnej powinna być niższa niż wysokość opłaty licencyjnej zaakceptowanej w u.p.c., lecz że nie powinna być płacona żadna opłata licencyjna. Komisja sama potwierdza, że nie dokonała żadnego oszacowania przedziału wysokości opłaty licencyjnej, ponieważ opłata ta powinna wynosić zero (motyw 340 zaskarżonej decyzji).

228    W zaskarżonej decyzji Komisja oparła w istocie swoją argumentację, zgodnie z którą opłata licencyjna uiszczana przez SMBV na rzecz Alki powinna wynosić zero (motyw 318 zaskarżonej decyzji), na trzech elementach.

229    Co się tyczy pierwszego elementu, Komisja stwierdziła, że zmienny charakter opłaty licencyjnej w okresie od 2006 do 2014 r. „po pierwsze wskazuje” na to, że wysokość tej opłaty nie ma związku z wartością własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy (motyw 289 zaskarżonej decyzji). Jeśli chodzi o drugi element, Komisja podniosła, że w stosunkach z Alki spółka SMBV nie korzystała z wartości własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy (motywy 310–313 zaskarżonej decyzji). Jeśli chodzi o trzeci element, Komisja wyjaśniła, że umowy produkcyjne zawarte przez Starbucks z podmiotami trzecimi nie wymagały żadnych opłat licencyjnych za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy (motywy 291–309 zaskarżonej decyzji).

230    Ponadto w zaskarżonej decyzji Komisja oddaliła argumenty podniesione przez Królestwo Niderlandów i Starbucks w trakcie postępowania administracyjnego. Ściślej rzecz ujmując, Komisja uznała, że opłata licencyjna nie stanowi wynagrodzenia z tytułu przejęcia ryzyka związanego z działalnością gospodarczą (motywy 319–332 zaskarżonej decyzji) i że wysokość opłaty licencyjnej nie była uzasadniona kwotami płaconymi przez Alki na rzecz Starbucks US za technologię na podstawie umowy o podziale kosztów (motywy 333–338 zaskarżonej decyzji).

231    Następnie, po pierwsze, należy pokrótce przedstawić teorię, popieraną przez Komisję w zaskarżonej decyzji, dotyczącą funkcji SMBV związanych z opłatą licencyjną, a także zwykłych zasad opodatkowania mających zastosowanie. Elementy te są bowiem podstawą analizy poziomu opłaty licencyjnej przeprowadzonej przez Komisję w zaskarżonej decyzji. Po drugie, należy zbadać argument Starbucksa, zgodnie z którym analiza opłat licencyjnych przez Komisję nie powinna opierać się na elementach, które nie były dostępne w kwietniu 2008 r. Po trzecie, należy przeanalizować argumenty Królestwa Niderlandów i Starbucksa dotyczące kwestii tego, kto korzystał z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. Po czwarte, należy zbadać, czy Komisja słusznie stwierdziła, w oparciu o porównanie z opłatami licencyjnymi przewidzianymi w umowach zawieranych z podmiotami trzecimi, że opłata licencyjna powinna wynosić zero. Po piąte, należy zbadać podniesiony przez Komisję na rozprawie argument, zgodnie z którym w rzeczywistości w zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, iż poziom opłaty licencyjnej powinien być niższy niż poziom zatwierdzony w u.p.c.

b)      W przedmiocie funkcji SMBV związanych z opłatą licencyjną

232    Jeśli chodzi o funkcje SMBV, które mają znaczenie przy analizie opłaty licencyjnej, należy najpierw stwierdzić, iż bezsporne jest, że spółka wypala ziarna zielonej kawy, które nabywa od SCTC.

233    Następnie, Komisja twierdzi w zaskarżonej decyzji, w szczególności w motywach 49, 96, 137, 313 i 330, a także w swoich pismach, że kawiarnie Starbucks, zarówno te powiązane, jak i niepowiązane, są zobowiązane do zakupu palonej kawy od spółki SMBV, a zatem że SMBV jest również sprzedawcą palonej kawy.

234    Ponadto w zaskarżonej decyzji Komisja uważa, że zapasy, które spółka SMBV kupuje i sprzedaje, powinny zgodnie ze standardami rachunkowości zostać ujawnione w bilansie ze względu na fakt, że jest ona podmiotem odpowiedzialnym za zawieranie umów z kawiarniami i prowadzenie z nimi rozliczeń.

235    Wreszcie z całości zaskarżonej decyzji wynika, że Komisja uważa, iż w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych spółka SMBV została niesłusznie przedstawiona jako producent kawy obarczony niskim ryzykiem. W tym względzie w motywach 319–332 zaskarżonej decyzji Komisja, w szczególności, oddaliła argumenty Królestwa Niderlandów i korespondentów Starbucksa, zgodnie z którymi warunki umowne obowiązujące między SMBV i Alki, na których oparto sprawozdanie doradcy podatkowego, prowadziły do rzeczywistego przeniesienia ryzyka związanego z działalnością gospodarczą ze spółki SMBV na spółkę Alki. Komisja wyjaśniła ponadto, że spółka SMBV ponosiła ryzyko handlowe w swoich stosunkach z SCTC i kawiarniami Starbucks.

236    Wynika z tego, że zdaniem Komisji w zakresie sprzedaży palonej kawy kawiarniom Starbucks spółka SMBV nie jest producentem produkującym z materiałów powierzonych ani podwykonawcą, lecz wypala kawę na własny rachunek i działa w charakterze sprzedawcy. Zgodnie bowiem z zaskarżoną decyzją wyrażenie „produkcja z materiałów powierzonych” oznacza zwykle system, w którym przedsiębiorstwo przetwarza surowce lub półprodukty na potrzeby innego przedsiębiorstwa.

c)      W przedmiocie zwykłych zasad opodatkowania w prawie niderlandzkim

237    Jak stwierdzono w pkt 146 powyżej, analiza środka podatkowego, przyznanego przedsiębiorstwu zintegrowanemu, na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE wymaga uprzedniego określenia zwykłych przepisów podatkowych mających zastosowanie do beneficjenta tego środka.

238    W motywie 232 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że przepisy niderlandzkie, w świetle których należy zbadać u.p.c., to zasady ogólnego niderlandzkiego systemu podatku od osób prawnych. Zasady te zostały podsumowane w pkt 3–11 i 35 powyżej.

239    W niniejszym przypadku jest bowiem bezsporne, że u.p.c. zostało zawarte w celu umożliwienia SMBV wcześniejszego ustalenia sposobu zastosowania zasad dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych poprzez określenie jej dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wynika z tego, że u.p.c. wpisuje się w ramy ogólnego niderlandzkiego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, mającego na celu opodatkowanie przedsiębiorstw – zintegrowanych lub samodzielnych – podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

240    W związku z tym to właśnie w świetle funkcji SMBV wskazanych w pkt 232–236 powyżej oraz zwykłych zasad opodatkowania należy zbadać kwestię tego, czy wysokość opłaty licencyjnej odpowiadała wysokości, która zostałaby zastosowana w warunkach rynkowych.

d)      W przedmiocie wykorzystania dowodów powołanych przez Komisję, które nie były dostępne w momencie zawarcia u.p.c.

241    Starbucks podnosi, że w zaskarżonej decyzji Komisja oparła się głównie na informacjach, które nie były dostępne w chwili zawarcia u.p.c. w kwietniu 2008 r. Dokładniej rzecz ujmując, Starbucks powołuje się na orzecznictwo sądu Unii dotyczące kryterium inwestora prywatnego, zgodnie z którym w celu oceny ekonomicznej racjonalności danego środka należy osadzić go w kontekście czasowym, w którym stosowano środki wsparcia finansowego, a zatem powstrzymać się od dokonywania jakiejkolwiek oceny w oparciu o sytuację późniejszą. Tę samą zasadę, zdaniem Starbucksa, ustanowiono również w niderlandzkim prawie podatkowym oraz w wytycznych OECD.

242    Komisja nie kwestionuje, że zasada ta ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a stwierdza jedynie, że znaczna liczba argumentów na poparcie jej wniosku, zgodnie z którym u.p.c. nie przestrzegało zasady ceny rynkowej, opierała się na informacjach i danych, które były w posiadaniu niderlandzkich organów podatkowych w chwili zawarcia u.p.c.

243    Na wstępie należy stwierdzić, że okoliczność, iż niderlandzkie prawo podatkowe oraz wytyczne OECD przewidują, według Starbucksa, że konieczne jest powstrzymanie się od dokonywania jakichkolwiek ocen na podstawie sytuacji późniejszej wobec przyjęcia u.p.c. w ramach badania, czy przestrzega ono zasady ceny rynkowej, nie ma żadnego wpływu na analizę u.p.c. w świetle warunków z art. 107 TFUE w niniejszym przypadku.

244    Starbucks opiera swój argument na analogicznym stosowaniu orzecznictwa sądu Unii, zgodnie z którym aby sprawdzić, czy państwo członkowskie lub dany podmiot publiczny zachowały się jak rozważny prywatny podmiot gospodarczy działający w warunkach gospodarki rynkowej, należy usytuować się w kontekście chwili, w której wdrożono dane środki, tak by ocenić racjonalność ekonomiczną postępowania państwa członkowskiego czy też danego podmiotu publicznego, unikając wszelkich ocen bazujących na sytuacji późniejszej (wyrok z dnia 25 czerwca 2015 r., SACE i Sace BT/Komisja, T‑305/13, EU:T:2015:435, pkt 93; zob. też podobnie wyroki: z dnia 16 maja 2002 r., Francja/Komisja, C‑482/99, EU:C:2002:294, pkt 69, 71; z dnia 5 czerwca 2012 r., Komisja/EDF, C‑124/10 P, EU:C:2012:318, pkt 105).

245    W tym względzie wystarczy zauważyć, że ustalenie ceny transferowej zgodnie z warunkami rynkowymi nie znajduje oparcia w zasadzie równego traktowania przedsiębiorstw publicznych i prywatnych, lecz – jak przyznaje Komisja – w uzasadnionym celu wynikającym z uprzedniego porozumienia podatkowego, takiego jak u.p.c., który polega na ustaleniu z góry, ze względów pewności prawa, sposobu zastosowania przepisu podatkowego.

246    Należy stwierdzić, że ponieważ Komisja uważa, iż przyjęcie uprzedniego porozumienia podatkowego, takiego jak u.p.c., stanowiło nową pomoc, pomoc tę należało jej zgłosić przed wdrożeniem zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE. Gdyby zaś Komisja zajęła stanowisko w sprawie takiej notyfikacji, nie mogłaby wziąć pod uwagę informacji, które nie były znane lub racjonalnie przewidywalne w chwili wydania decyzji. Nie może ona zatem zarzucać zainteresowanemu państwu członkowskiemu, że nie uwzględniło okoliczności, które nie były znane lub racjonalnie przewidywalne w chwili przyjęcia rozważanego porozumienia.

247    W tym kontekście, po pierwsze, należy przypomnieć, że z art. 1 i motywu 40 zaskarżonej decyzji wynika, iż środkiem kwestionowanym przez Komisję jest wyłącznie u.p.c.

248    Po drugie, o ile prawdą jest, że u.p.c. mogło zostać cofnięte lub zmienione w okresie jego ważności, czyli od 2007 r. do 2017 r., należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Komisja nie uznała, iż okoliczność, że władze niderlandzkie nie wycofały ani nie zmieniły u.p.c. w trakcie jego obowiązywania, przysporzyła korzyści spółce SMBV. Punkt 6 tiret drugie u.p.c. w związku z pkt 4 tiret pierwsze u.p.c. stanowi bowiem, że porozumienie to wygasa, jeśli nastąpi istotna zmiana faktów i okoliczności zatwierdzonych w u.p.c., chyba że strony uzgodnią polubownie rewizję porozumienia. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, by Komisja stwierdziła, że nastąpiła istotna zmiana faktów i okoliczności zatwierdzonych w u.p.c. i że w konsekwencji kontynuacja u.p.c. przynosi selektywną korzyść spółce SMBV.

249    Po trzecie, w odniesieniu do argumentu Komisji, zgodnie z którym u.p.c. było przedmiotem przeglądu średniookresowego po upływie szóstego roku obrachunkowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2013 r. i nie zostało przy tej okazji zmienione, wystarczy stwierdzić, że nigdzie w zaskarżonej decyzji Komisja nie stwierdziła, iż brak zmiany lub cofnięcia u.p.c. w następstwie przeprowadzenia tego przeglądu średniookresowego, przysporzył korzyści spółce SMBV na podstawie art. 107 ust. 1 TFUE.

250    Wynika z tego, że w tych okolicznościach badanie istnienia korzyści przyznanej na podstawie uprzedniego porozumienia, takiego jak u.p.c., powinno zostać przeprowadzone z uwzględnieniem kontekstu okresu, w którym zostało zawarte. Stwierdzenie to oznacza, że Komisja jest zobowiązana do powstrzymania się od ocen opartych na sytuacji późniejszej wobec przyjęcia u.p.c.

251    Należy zatem uwzględnić argument sformułowany przez Starbucks, zgodnie z którym w okolicznościach niniejszej sprawy Komisja nie mogła przyjąć za podstawę swojej analizy informacji, które nie były dostępne lub racjonalnie przewidywalne w chwili zawarcia u.p.c. w kwietniu 2008 r.

e)      W kwestii tego, czy własność intelektualna dotycząca palenia kawy miała wartość dla spółki SMBV

252    W ramach drugiego argumentu przedstawionego w motywach 310–332 zaskarżonej decyzji (zob. pkt 230 powyżej) Komisja usiłowała w istocie wykazać, że uiszczenie przez SMBV opłaty licencyjnej na rzecz Alki zasadniczo nie było uzasadnione, ponieważ spółka SMBV nie korzystała, zdaniem Komisji, z wartości własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. Argument ten dzieli się na dwie części. Komisja w istocie uznała, po pierwsze, że spółka SMBV nie wykorzystywała własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy bezpośrednio na rynku. Po drugie, Komisja stwierdziła, że działalność w zakresie palenia kawy nie generowała zysków wystarczających do uzasadnienia ponoszenia opłaty licencyjnej.

1)      W kwestii tego, czy spółka SMBV wykorzystywała własność intelektualną dotyczącą palenia kawy bezpośrednio na rynku

253    W odniesieniu do argumentu, zgodnie z którym spółka SMBV nie wykorzystywała własności intelektualnej w zakresie palenia kawy bezpośrednio na rynku, Komisja wyjaśniła w motywach 310–313 zaskarżonej decyzji, że przede wszystkim w specyficznej relacji między spółką Alki a SMBV wartość własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy nie była „wykorzystywana” przez podmiot zajmujący się paleniem kawy, a mianowicie SMBV. Zdaniem Komisji, znaczenie wiedzy fachowej w zakresie palenia kawy i krzywych palenia kawy polegało na zagwarantowaniu stałego smaku kojarzonego ze znakiem towarowym i z różnymi oznaczanymi nim produktami. Wywiodła ona z tego, że w związku z tym wartość wiedzy fachowej z zakresu palenia kawy i krzywych palenia kawy należących do Starbucksa jest „wykorzystywana” wyłącznie wtedy, gdy produkty Starbucksa są sprzedawane przez kawiarnie pod marką Starbucks. Co więcej, Komisja stwierdziła, że wiedza fachowa i krzywe dotyczące palenia kawy same z siebie nie generują wartości dla podmiotu zajmującego się paleniem kawy w sposób ciągły, jeżeli nie można ich wykorzystać na rynku. Jej zdaniem, w przypadku SMBV „wydaje się”, że wiedza fachowa z zakresu palenia kawy i krzywe palenia kawy stanowią specyfikacje techniczne, których należy przestrzegać przy paleniu kawy ze względu na preferencje lub wybór przedsiębiorstwa zlecającego palenie. Fakt, że określone przez Alki specyfikacje dotyczące procesu palenia kawy, a w szczególności krzywe palenia kawy, umożliwiają SMBV palenie kawy sprzedawanej pod marką Starbucks, zdaniem Komisji nie przynosiły SMBV żadnej korzyści pod względem zwiększonej sprzedaży lub ceny sprzedaży, biorąc pod uwagę, że SMBV co do zasady nie sprzedawała swoich produktów konsumentom końcowym, którzy wysoko cenią markę Starbucks. Wreszcie Komisja dodała, że spółka SMBV sprzedawała praktycznie całość swojej produkcji franczyzowym kawiarniom Starbucksa i w związku z tym nie wykorzystywała własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy bezpośrednio na rynku.

254    W swoich pismach Komisja dodaje, że wartość własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy jest wykorzystywana tylko wtedy, gdy produkty są sprzedawane konsumentom końcowym, którzy wysoko cenią jej niezmienny smak związany z rozpatrywanym znakiem towarowym. Z ekonomicznego punktu widzenia nie byłoby racjonalne, gdyby podmiot zajmujący się paleniem kawy/producent kawy uiszczał opłatę licencyjną za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, mimo iż nie sprzedaje bezpośrednio gotowego produktu. Wynika to z tego, że w takim scenariuszu podmiot zajmujący się paleniem kawy/producent kawy wykorzystuje tę własność intelektualną do celów palenia ziaren kawy na wniosek zleceniodawcy.

255    Tytułem wstępu, po pierwsze, [poufne]. Stąd wniosek, że na podstawie umowy w sprawie palenia kawy spółka SMBV była zobowiązana do zapłaty opłaty licencyjnej w zamian za wykorzystywanie własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

256    Po drugie, należy zauważyć, że Komisja nie stwierdziła w zaskarżonej decyzji, iż jej twierdzenie, zgodnie z którym wykorzystanie własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy następuje w stosunkach z konsumentami końcowymi, stanowi kryterium przewidziane w niderlandzkim prawie podatkowym. Natomiast z motywów 310–313 zaskarżonej decyzji w związku z motywami wprowadzającymi przedstawiającymi stanowisko Komisji w momencie wydania decyzji o wszczęciu postępowania wynika, że Komisja przeprowadziła analizę czysto ekonomiczną na podstawie wytycznych OECD z 1995 r. i z 2010 r.

257    W świetle tych rozważań należy zbadać zasadność tezy Komisji przedstawionej w motywach 298, 300 i 310–313 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą SMBV nie wykorzystywała bezpośrednio własności intelektualnej na rynku ze względu na to, że nie sprzedawała produktów klientom końcowym.

258    W tym względzie należy stwierdzić, że wyjaśnienia przedstawione w motywach 310–313 zaskarżonej decyzji są niewiarygodne. Rozumowanie przeprowadzone przez Komisję w motywach 310–313 zaskarżonej decyzji, a także w jej pismach procesowych przed Sądem jest bowiem w istocie oparte na założeniu, że wartość własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy jest wykorzystywana tylko wtedy, gdy produkty są sprzedawane klientom końcowym, którzy wysoko cenią niezmienny smak kawy związany z rozpatrywanym znakiem towarowym i że z ekonomicznego punktu widzenia nie byłoby racjonalne, aby podmiot zajmujący się paleniem kawy/producent kawy uiszczał opłatę licencyjną za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, jeśli nie sprzedaje bezpośrednio gotowego produktu. Jednakże założenie to nie zostało potwierdzone przez ustalenia faktyczne w zaskarżonej decyzji.

259    Po pierwsze bowiem, strony są zgodne co do tego, że własność intelektualna dotycząca palenia kawy może, co do zasady, stanowić wartość ekonomiczną. Po drugie, strony są również zgodne co do tego, że SMBV, jako podmiot zajmujący się paleniem kawy, była zobowiązana do korzystania w ramach palenia kawy z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. Po trzecie, Komisja twierdzi, że kawiarnie Starbucks, zarówno powiązane, jak i niepowiązane, są zobowiązane do zakupu palonej kawy od SMBV, a zatem jest ona również sprzedawcą palonej kawy.

260    W tym kontekście należy stwierdzić, że Komisja niesłusznie skupiła swoją analizę na założeniu, że wartość własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy jest wykorzystywana tylko wtedy, gdy produkty są sprzedawane odbiorcom końcowym. Kwestia, kto ponosi ostatecznie koszty odpowiadające rozliczeniu wartości własności intelektualnej wykorzystanej do produkcji kawy, jest kwestią odrębną od kwestii, czy własność intelektualna dotycząca palenia kawy jest konieczna, aby umożliwić spółce SMBV produkowanie palonej kawy według kryteriów wymaganych przez kawiarnie Starbucks, którym sprzedaje kawę na własny rachunek.

261    W przypadku, gdyby spółka SMBV sprzedawała paloną przez siebie kawę kawiarniom Starbucks, które wymagają, by kawa była palona zgodnie ze specyfikacją Starbucksa, jest prawdopodobne, że w braku prawa do używania lub – w celu przyjęcia terminologii zaskarżonej decyzji – wykorzystania własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, SMBV nie byłaby w stanie produkować ani dostarczać palonej kawy zgodnie ze specyfikacją Starbucksa kawiarniom o tej samej nazwie.

262    Należy z tego wywnioskować, że wbrew temu, co twierdzi Komisja, uiszczenie opłaty licencyjnej przez SMBV za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy nie jest pozbawione wszelkiej racjonalności ekonomicznej. Omawiana własność intelektualna była bowiem niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej SMBV, czyli produkowania palonej kawy zgodnie ze specyfikacją Starbucksa. Wynika z tego, że spółka SMBV uzyskuje wartość dodaną z korzystania z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, bez której nie mogłaby następnie odsprzedawać palonej kawy kawiarniom Starbucks.

263    Ponadto należy oddalić argument Komisji, że to kawiarnie Starbucks uiszczają na rzecz Starbucks Coffee Emea opłaty licencyjne, które obejmują już wynagrodzenie [poufne]. Po pierwsze, rozważania w ramach niniejszej linii rozumowania zawarte w zaskarżonej decyzji nie zawierają żadnego dowodu na poparcie tej tezy. Po drugie, okoliczność, że kawiarnie Starbucks płaciły opłatę licencyjną na rzecz Starbucks Coffee Emea, nie wyklucza możliwości uwzględnienia [poufne] przez spółkę SMBV w cenie naliczanej kawiarniom. Ponadto okoliczność, że zdaniem Komisji kawiarnie Starbucks uiszczają drugą opłatę licencyjną [poufne] na rzecz Starbucks Coffee Emea, [poufne], może dawać korzyść co najwyżej tej ostatniej, a nie SMBV.

264    Z powyższego wynika, że Komisja niesłusznie uznała w motywach 298 i 300 zaskarżonej decyzji, iż niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne wykorzystuje własność intelektualną dotyczącą palenia kawy jedynie w przypadku, gdy sprzedaje swoje produkty odbiorcom końcowym. Wykorzystywanie własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy nie jest bowiem ograniczone do sytuacji, w których podmiot zajmujący się paleniem kawy sprzedaje kawę na rynku detalicznym konsumentom końcowym, lecz obejmuje również sytuacje, takie jak sytuacja SMBV, w których podmiot zajmujący się paleniem kawy działa również jako sprzedawca na rynku hurtowym. Natomiast samo przetwarzanie kawy na rachunek zleceniodawcy, który zapewnia specyfikację techniczną do produkcji, nie wystarcza do wykazania wykorzystywania takiej własności intelektualnej.

265    W związku z tym należy stwierdzić, że Komisja popełniła błąd, stwierdzając, że spółka SMBV, działając w sposób opisany w zaskarżonej decyzji, nie powinna płacić opłaty licencyjnej, ponieważ nie wykorzystywała własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy bezpośrednio na rynku.

2)      W kwestii tego, czy spółka SMBV poniosła stratę na działalności w zakresie palenia kawy

266    Królestwo Niderlandów i Starbucks podważają argument Komisji przedstawiony w motywach 314–317 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym SMBV od 2010 r. ponosiła stratę na działalności w zakresie palenia kawy, co nie pozwalało na uiszczanie opłaty licencyjnej z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. Zdaniem Królestwa Niderlandów Komisja, w szczególności, nie uwzględniła w wystarczającym stopniu faktu, że ziarna nabywane przez SMBV wykorzystywały również do produkcji kawy osoby trzecie. Komisja uznała w rezultacie, że świadczy to o tym, iż metoda użyta do określania wysokości opłaty licencyjnej jako zmiennej korekcyjnej, zatwierdzona w u.p.c., nie była zgodna z zasadą ceny rynkowej.

267    Komisja odpiera, że zgodnie z informacjami, które otrzymała od Starbucksa w trakcie postępowania administracyjnego, tylko niewielka część palonej kawy była przetwarzana przez producentów zewnętrznych. Uznała zatem słusznie, że niemalże całość ziaren nabywanych przez SMBV została przetworzona w ramach jej własnej działalności w zakresie produkcji kawy.

268    W zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła w istocie, że od 2010 r. spółka SMBV ponosiła stratę na działalności w zakresie palenia kawy oraz że opłata licencyjna płacona przez SMBV spółce Alki była finansowana częściowo z innych rodzajów działalności SMBV, przy braku perspektyw przyszłych zysków z palenia kawy. Zdaniem Komisji działalność w zakresie palenia kawy nie przynosiła zysków wystarczających do tego, by umożliwić uiszczenie opłaty licencyjnej. Ponadto Komisja twierdzi, że opłata licencyjna uiszczana w ramach grupy przez SMBV na rzecz Alki za własność intelektualną dotyczącą palenia kawy „wydaje się” mieć wyłącznie na celu przeniesienie na Alki zysków generowanych przez działalność SMBV w zakresie odsprzedaży.

269    Na wstępie należy stwierdzić, że rozumowanie Komisji oparte jest na założeniu, zgodnie z którym, aby możliwe było uiszczanie opłaty licencyjnej za własność intelektualną dotyczącą palenia kawy, konieczne jest osiąganie zysków z działalności w zakresie palenia kawy. Tymczasem Komisja nie wykazała, że niderlandzkie przepisy podatkowe przewidują, iż obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zależny od rentowności danej działalności. Ponadto kwestia tego, czy działalność spółki SMBV w zakresie palenia kawy była rentowna, pozostaje bez związku z kwestią, czy obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej, taki jak rozpatrywany w niniejszym przypadku, może być uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia.

270    W tym względzie należy najpierw zauważyć, że Komisja twierdzi, iż działalność w zakresie palenia kawy nie przynosiła wystarczającego zysku w okresie rozpoczynającym się w 2010 r. Stwierdzenie to nie dotyczy zatem całego okresu obowiązywania u.p.c. (rozpoczynającego się w 2007 r.).

271    Następnie należy stwierdzić, że – jak wskazano w pkt 243–251 powyżej – w okolicznościach niniejszej sprawy Komisja była zobowiązana do powstrzymania się od jakiejkolwiek oceny opartej na sytuacji późniejszej niż zawarcie u.p.c. Komisja zaś nie wyjaśnia w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób straty, o których wspomina w motywach 314–317 tej decyzji, były przewidywalne w chwili przyjęcia u.p.c., skoro dotyczą one sytuacji SMBV zachodzącej od 2010 r. Komisja nie wykazała zatem, że miała prawo oprzeć się na okoliczności, iż od 2010 r. spółka SMBV ponosiła stratę z działalności w zakresie palenia kawy.

272    Wreszcie w każdym razie w zakresie, w jakim Starbucks twierdzi, że działalność spółki SMBV w zakresie palenia kawy zawsze była rentowna, należy przypomnieć, że Komisja przeprowadziła swoją analizę na podstawie porównania dochodów uzyskiwanych od kawiarni Starbucks z wartością zakupu ziaren zielonej kawy przez SMBV od SCTC. Jednakże w ramach trzeciej linii rozumowania Komisja twierdzi właśnie, że wzrost cen ziaren zielonej kawy począwszy od 2010 r. był zbyt duży. Już z argumentów przedstawionych przez Komisję w zaskarżonej decyzji zatem wynika, że koszty zielonej kawy były znacznie zawyżone, a w konsekwencji straty, które przedstawiła w zaskarżonej decyzji, nie istniały, przynajmniej w proporcjach takich jak te stwierdzone w motywach 314–317 zaskarżonej decyzji.

273    Te ustalenia wystarczą, aby oddalić argument Komisji, zgodnie z którym spółka SMBV nie była w stanie płacić opłaty licencyjnej z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, ponieważ ponosiła straty na działalności w zakresie palenia kawy.

274    W każdym razie Starbucks twierdzi, że obliczenia Komisji są błędne z powodu nieuwzględnienia okoliczności, iż znaczna ilość spośród całości zakupionej zielonej kawy nie była wypalana przez SMBV. Komisja podnosi niedopuszczalność tego argumentu ze względu na to, że informacja ta jest nowa i sprzeczna z informacjami przekazanymi w toku postępowania administracyjnego.

275    W tym względzie należy stwierdzić, że Komisja przyznaje, zarówno w przypisie nr 155 w zaskarżonej decyzji, jak i w swoich pismach, że informacje przekazane przez Starbucks w trakcie postępowania administracyjnego doprowadziły do wniosku, że praktycznie cała zielona kawa nabywana przez SMBV, z wyjątkiem „ograniczonej ilości”, która była dostarczana podmiotom trzecim, była również wypalana przez SMBV. W tym kontekście Komisja powołuje się na pismo korespondentów Starbucksa, które zostało do niej skierowane w dniu 23 września 2015 r. Jednakże z rzeczonego pisma wynika, że rozpatrywany podmiot trzeci miał z grupą Starbucks umowę dotyczącą produkcji z materiałów powierzonych, która dotyczyła „w przeważającej mierze” (predominantly) produkcji innych produktów niż palona kawa, „ale także samego palenia zielonej kawy (chociaż ograniczonych ilości)”. Odniesienie do „ograniczonych ilości” wskazuje, że dany podmiot trzeci produkował ilość palonej kawy ograniczoną w porównaniu z produkcją produktów innych niż proszku z kawy, ale nie wskazuje, że wytwarzał nieznaczne ilości palonej kawy. Komisja została zatem powiadomiona w trakcie postępowania administracyjnego, że część zielonej kawy zakupionej przez SMBV nie była wypalana przez spółkę SMBV. Zarzut wysunięty przez Komisję dotyczący dopuszczalności argumentu Starbucksa, oparty na informacjach, które nie zostały podane do jej wiadomości w trakcie postępowania administracyjnego, nie znajduje zatem uzasadnienia w okolicznościach faktycznych i nie powinien zostać uwzględniony.

276    Co się tyczy zasadności twierdzenia Starbucksa, zgodnie z którym Komisja wzięła pod uwagę do swoich obliczeń całość kwot odpowiadających zakupom zielonej kawy przez SMBV jako koszty, podczas gdy znaczna ilość zakupów zielonej kawy nie została wypalona przez SMBV, należy stwierdzić, że Komisja podnosi, iż w dokumentach przekazanych w dniu 29 maja 2015 r. Starbucks nie wskazał, że istotna część ziaren zielonej kawy była wypalana przez podmioty trzecie. Niemniej jednak, jak słusznie twierdzi Starbucks, odpowiedź na pytanie nr 2 zawarta w piśmie korespondentów Starbucksa z dnia 29 maja 2015 r., na które powołuje się Komisja w swoich pismach, dotyczyła przyporządkowania dochodów SMBV do różnych zadań, a nie przyporządkowania kosztów do tych zadań. Wynika z tego, że odpowiedzi korespondentów Starbucksa, które Komisja, zgodnie ze swoimi pismami, przyjęła za podstawę twierdzenia, iż funkcja SMBV w zakresie palenia kawy przynosiła straty począwszy od 2010 r., nie wystarczały do wyciągnięcia tego wniosku przez Komisję.

277    Ponadto, jak wskazano w pkt 275 powyżej, w chwili przyjęcia zaskarżonej decyzji Komisja dysponowała już wskazówkami umożliwiającymi stwierdzenie, że obliczenie przedstawione w motywie 314 zaskarżonej decyzji, polegające na odjęciu ceny zapłaconej przez SMBV na rzecz SCTC za ziarna zielonej kawy od dochodów z palenia kawy, było błędne.

278    Wynika z tego, że Komisja nie wykazała, że od 2010 r. spółka SMBV ponosiła stratę z działalności w zakresie palenia kawy, która to sytuacja nie pozwalała na uiszczanie opłaty licencyjnej z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

f)      W przedmiocie porównania z umowami dotyczącymi palenia kawy, które przedsiębiorstwo Starbucks zawarło z podmiotami trzecimi, oraz porównania z podobnymi umowami licencyjnymi „na rynku”

279    W ramach trzeciego argumentu przedstawionego w zaskarżonej decyzji (zob. pkt 229 powyżej) Komisja stara się wyjaśnić w istocie, że umowy produkcyjne zawarte przez Starbucks z podmiotami trzecimi oraz niektóre porozumienia zawarte pomiędzy konkurentami Starbucksa i podmiotami trzecimi zajmującymi się paleniem kawy nie przewidywały żadnej opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy (motywy 291–309 zaskarżonej decyzji).

280    W tym kontekście Komisja wyjaśniła w motywie 309 zaskarżonej decyzji, że analiza z punktu widzenia cen transferowych wartości rynkowej opłaty licencyjnej uiszczanej przez spółkę SMBV na rzecz Alki z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy doprowadziła ją do wniosku, że w ramach tego szczególnego stosunku żadna opłata z tytułu tej własności intelektualnej nie była należna. Komisja oparła to stwierdzenie, po pierwsze, na analizie umów produkcyjnych zawartych przez Starbucks z podmiotami trzecimi, a po drugie, na porównaniu z porozumieniami zawartymi pomiędzy konkurentami Starbucksa a podmiotami trzecimi zajmującymi się paleniem kawy. W szczególności z motywów 291 i 299 zaskarżonej decyzji wynika, że Komisja starała się ustalić poziom opłaty licencyjnej między SMBV a Alki zgodny z zasadą ceny rynkowej.

281    Królestwo Niderlandów i Starbucks nie zgadzają się z Komisją co do istoty w kwestii tego, czy umowy zawarte przez Starbucks z podmiotami zewnętrznymi zajmującymi się paleniem kawy, jak również z producentami pochodnych produktów kawowych, na których opiera się porównanie dokonane przez Komisję, były właściwe na potrzeby porównania z porozumieniami umownymi pomiędzy Alki a SMBV zgodnie z metodą MPCN.

282    Co do istoty, w odniesieniu do kwestii tego, czy umowy produkcyjne zawarte przez Starbucks z podmiotami trzecimi prowadzą do wniosku, że opłata licencyjna powinna wynosić zero, Królestwo Niderlandów i Starbucks podnoszą, że:

–        umowy zawarte pomiędzy Starbucksem a podmiotami zewnętrznymi zajmującymi się paleniem kawy, a także producentami pochodnych produktów kawowych, na których opiera się zaskarżona decyzja, nie mogą być wykorzystane do porównania z porozumieniami umownymi pomiędzy spółkami Alki a SMBV, opartego na metodzie MPCN;

–        analiza Komisji dotycząca opłat licencyjnych opiera się niemal wyłącznie na dowodach, które nie były dostępne w kwietniu 2008 r.;

–        większość umów użytych przez Komisję przy porównywaniu transakcji dotyczyła konkretnych produktów, będących pochodnymi produktami kawowymi, innych niż palone ziarna kawy;

–        wynagrodzenie spółki Alki było nierozerwalnie związane z zakupem zielonych ziaren kawy od SCTC, lecz żadna z transakcji dokonywanych w ramach umów użytych przez Komisję w celu porównania nie była nierozerwalnie związana w taki sam sposób z inną transakcją;

–        wszyscy producenci będący podmiotami trzecimi, o których mowa w zaskarżonej decyzji, którzy, podobnie jak SMBV, dostarczali produkty z kawy opatrzone znakiem towarowym Starbucks kawiarniom lub odsprzedawcom, płacili znaczne opłaty licencyjne w zamian za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy grupy Starbucks.

283    W odniesieniu do umów produkcyjnych zawartych przez Starbucks z podmiotami trzecimi, Komisja zbadała na pierwszym etapie, w motywach 291–298 zaskarżonej decyzji, czy umowy dotyczące palenia kawy zawarte przez grupę Starbucks z dziesięcioma przedsiębiorstwami trzecimi stanowiły bezpośredni element porównawczy umożliwiający ustalenie wysokości opłaty licencyjnej należnej od spółki SMBV na rzecz spółki Alki. W tym względzie Komisja przyjęła za podstawę swojej analizy pkt 1.36 wytycznych OECD z 2010 r., który na potrzeby oceny porównywalności pomiędzy transakcjami między podmiotami powiązanymi przedsiębiorstwa będącego podatnikiem a porównywalnymi transakcjami na wolnym rynku określa pięć czynników porównywalności, do których należą właściwości przekazanych własności lub usług, funkcje pełnione przez strony, warunki umowne, sytuacja ekonomiczna stron oraz strategie biznesowe realizowane przez strony. Komisja odesłała również w przypisie nr 147 do zaskarżonej decyzji do pkt 1.17 wytycznych OECD z 1995 r. Według tego punktu, do celów dokonania analizy porównawczej, istotnymi właściwościami są właściwości przekazanych własności lub usług, funkcje pełnione przez strony, warunki umowne, sytuacja ekonomiczna stron oraz ich strategie biznesowe.

284    Na drugim etapie, w motywach 299–304 zaskarżonej decyzji, Komisja stwierdziła na podstawie tych dziesięciu transakcji między podmiotami niepowiązanymi, że kwotę opłaty licencyjnej między SMBV a Alki zgodną z ceną rynkową można ustalić dzięki zastosowaniu metody MPCN.

285    W szczególności, po pierwsze, w celu ustalenia kwoty opłaty licencyjnej przy zastosowaniu metody MPCN porównała ona płatność opłaty licencyjnej przez SMBV na rzecz Alki z płatnościami należnymi od podmiotów trzecich na rzecz innych przedsiębiorstw należących do grupy Starbucks w ramach porównywalnych transakcji zawartych w podobnych warunkach na wolnym rynku. Po drugie, Komisja dokonała analizy umów zawartych przez grupę Starbucks z niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 1 oraz z przedsiębiorstwami oznaczonymi w motywie 300 wersji zaskarżonej decyzji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jako „niepowiązane przedsiębiorstwa produkcyjne 2, 3, 4, 8, 9 et 10” (zwane dalej odpowiednio „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2”, „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 3”, „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 4”, „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 8”, „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 9” i „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 10”). Stwierdziła jednocześnie, że rzeczone podmioty trzecie nie płaciły opłat licencyjnych na podstawie umów licencyjnych z grupą Starbucks, jeżeli nie wykorzystywały własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy bezpośrednio na rynku. Po trzecie, w odniesieniu do stosunków między grupą Starbucks a przedsiębiorstwami oznaczonymi w motywie 303 wersji zaskarżonej decyzji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jako „niepowiązane przedsiębiorstwa produkcyjne 5, 6 i 7” (zwane dalej, odpowiednio, „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 5”, „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 6” i „niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 7”) Komisja stwierdziła, że zapłatę opłaty licencyjnej przewidywały jedynie umowy licencyjne dotyczące znaku towarowego i technologii zawarte z tymi podmiotami trzecimi przez Starbucks.

286    Na trzecim etapie Komisja stwierdziła, w motywie 309 zaskarżonej decyzji, że umowy dotyczące palenia kawy zawarte przez grupę Starbucks z dziesięcioma przedsiębiorstwami trzecimi nie wymagają żadnej opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. Komisja doszła zatem do wniosku, że w ramach szczególnego stosunku między SMBV a spółką Alki żadna opłata licencyjna z tytułu tej własności intelektualnej nie była należna.

287    Bez konieczności badania, na tym etapie, czy dokonany przez Komisję wybór elementów istotnych dla analizy porównawczej, a mianowicie właściwości przekazanej własności lub usług, funkcje pełnione przez strony, warunki umowne, sytuacja ekonomiczna stron oraz ich strategie biznesowe, był obarczony błędem, należy stwierdzić, że w kontekście tej analizy istnieje wiele elementów, które uniemożliwiają porównywalność między, z jednej strony, stosunkami między grupą Starbucks a podmiotami trzecimi, a z drugiej strony stosunkami między SMBV a Alki. Elementy te zostały przedstawione w pkt 288–345 poniżej.

1)      W przedmiocie umów zawartych po u.p.c.

288    Należy zauważyć, że siedem z dziesięciu analizowanych przez Komisję umów, mianowicie umowy zawarte z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 1, 3, 4, 7, 8, 9 i 10, zostało zawartych po zawarciu u.p.c. Ze względu na to, że Komisja nie wyjaśniła, dlaczego uważała, iż umowy te były dostępne lub racjonalnie przewidywalne w chwili zawarcia u.p.c., to z powodów przedstawionych w pkt 243–251 powyżej nie mogła oprzeć swojej analizy u.p.c. na okolicznościach zaistniałych po jego zawarciu. Należy zatem wyłączyć te siedem umów z analizy porównawczej.

2)      W przedmiocie umów zawartych z przedsiębiorstwami, które nie wypalają kawy

289    Jak wskazano w pkt 232–236 powyżej, spółka SMBV jest podmiotem zajmującym się paleniem zielonej kawy, który płacił spółce Alki opłatę licencyjną za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

290    W motywie 295 zaskarżonej decyzji Komisja przyznała, że spośród dziesięciu przedsiębiorstw trzecich, które zawarły umowę z grupą Starbucks, niektóre nie wypalały kawy. Tymczasem powszechnie wiadomo, że przedsiębiorstwo, które nie wypala kawy, nie będzie płaciło grupie Starbucks opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy w celu produkcji palonej kawy.

291    Ponadto Komisja nie przedstawiła w zaskarżonej decyzji dowodów wskazujących na to, że umowy, w ramach których podmiot trzeci nie produkował palonej kawy, są porównywalne do umowy zawartej pomiędzy SMBV a Alki. Prawdą jest, że stwierdzenie to nie wyklucza, iż Komisja mogła oprzeć swą analizę na transakcjach przedsiębiorstwa, które nie wykonywało w pełni tych samych funkcji, co spółka SMBV, lub które znajdowało się w innej sytuacji faktycznej. W takim przypadku do Komisji należało uzasadnienie takiego wyboru i wyjaśnienie dostosowań, jakie przeprowadziła w swojej analizie w celu uwzględnienia różnic między przedsiębiorstwami.

292    W rezultacie umowa zawarta z przedsiębiorstwem, które nie jest podmiotem zajmującym się paleniem kawy, nie może być użyta w niniejszym przypadku bez dokonania dostosowań lub adaptacji na potrzeby przeprowadzenia analizy porównawczej w celu wykazania, że wysokość opłaty licencyjnej uiszczanej przez spółkę SMBV na rzecz Alki powinna wynosić zero.

293    W tym względzie umowy zawarte z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 5, 6 i 7 nie dotyczyły, według opisu w zaskarżonej decyzji, palenia zielonej kawy. Zważywszy, że w kontekście rozpatrywanych umów niepowiązane przedsiębiorstwa produkcyjne 5, 6 i 7 nie wykonywały funkcji podmiotu zajmującego się paleniem kawy, należy stwierdzić, że umowy zawarte z tymi przedsiębiorstwami nie mogły być w niniejszym przypadku wykorzystane w celu przeprowadzenia analizy porównawczej.

3)      W przedmiocie umów z przedsiębiorstwami, które nie prowadziły sprzedaży palonej kawy kawiarniom ani konsumentom

294    Jak wskazano w pkt 235 powyżej, zapasy, które spółka SMBV nabywała od SCTC i sprzedawała kawiarniom, były wykazywane w bilansie SMBV, ponieważ spółka ta jest podmiotem odpowiedzialnym za zawieranie umów z kawiarniami i prowadzenie z nimi rozliczeń. Z powyższego wynika, że spółka SMBV stawała się właścicielem zapasów zielonej kawy, którą wypalała i sprzedawała kawiarniom. Należy stwierdzić, że jeśli spółka SMBV jest samodzielnym przedsiębiorstwem, nie jest w stanie produkować kawy zgodnie ze specyfikacją grupy Starbucks bez uzyskania prawa do korzystania z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. Nie mogłaby zatem produkować palonej kawy bez uiszczania opłaty licencyjnej.

295    Natomiast, jak wskazano w pkt 236 powyżej, producent produkujący z materiałów powierzonych lub podwykonawca przetwarza surowce lub półprodukty na rachunek zleceniodawcy. W konsekwencji własność intelektualna dotycząca palenia kawy stanowi dla niego jedynie specyfikację techniczną, za którą nie uiszcza opłaty licencyjnej na rzecz zleceniodawcy.

296    W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że w odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16 Komisja podnosi, że jeśli chodzi o stosunek umowny niepowiązanych przedsiębiorstw produkcyjnych 1, 8 i 9 z grupą Starbucks, działały one na podstawie umów produkcji z materiałów powierzonych i wytwarzały głównie towary takie, jak kawa aromatyzowana, produkt w postaci proszku na potrzeby produktu kawowego opatrzonego zgłoszonym znakiem towarowym lub kawa rozpuszczalna. Zdaniem Komisji, niepowiązane przedsiębiorstwa produkcyjne 1, 8 i 9 nie stawały się właścicielami składników Starbucks. Co więcej, Komisja przyznaje, że porozumienia z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 1, 8 i 9 różnią się od umowy dotyczącej palenia kawy między SMBV a Alki.

297    Po drugie, jeśli chodzi o umowę zawartą pomiędzy grupą Starbucks a niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 4, Komisja wyjaśniła w motywie 148 tiret trzecie zaskarżonej decyzji, że celem tej umowy było powierzenie palenia kawy podwykonawcom. W tym względzie Starbucks twierdzi, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 4 nabywa zieloną kawę od grupy Starbucks, a następnie wypala ją zgodnie z krzywymi palenia kawy i recepturami mieszanek ziaren dostarczanymi przez Starbucks. Następnie sprzedaje całość palonej kawy spółce zależnej będącej w całości własnością grupy Starbucks, która odsprzedaje paloną kawę kawiarniom.

298    Z opisu tego wynika, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 4 nie sprzedawało kawiarniom palonej przez siebie kawy. Spółka ta dostarczała jedynie paloną kawę jako podwykonawca przedsiębiorstwu grupy Starbucks, która zajmowała się sprzedażą tej kawy. W tych okolicznościach własność intelektualna dotycząca palenia kawy stanowi jedynie specyfikację techniczną produkcji. Dlatego też okoliczność, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 4 nie uiszczało opłaty za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy na rzecz grupy Starbucks, nie oznacza, że spółka SMBV nie powinna była płacić opłaty licencyjnej na rzecz spółki Alki.

299    Po trzecie, co się tyczy niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 10, Komisja wyjaśnia w swoich pismach w sprawie T‑636/16, że przedsiębiorstwo to produkowało i wypalało ziarna zielonej kawy, nabywane bezpośrednio od dostawców zielonej kawy, i sprzedawało wszystkie produkty kawowe marki Starbucks jednemu podmiotowi grupy Starbucks, który zajmował się sprzedażą tych towarów.

300    Z opisu tego wynika, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 10 nie sprzedawało zatem swojej palonej kawy kawiarniom, lecz przedsiębiorstwu grupy Starbucks, które zajmowało się jej sprzedażą. W tych okolicznościach własność intelektualna dotycząca palenia kawy stanowi jedynie specyfikację techniczną produkcji. Nie jest zatem zaskakujące, że przedsiębiorstwo to nie płaciło grupie Starbucks opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

301    Komisja odpowiada, że zarówno niepowiązane przedsiębiorstwa produkcyjne 4 i 10, jak i SMBV, wytwarzają wyroby kawowe, których nie są niezależnym dostawcą na rynku, i że w związku z tym znajdują się one w porównywalnych sytuacjach. Argument ten nie jest jednak przekonujący. Należy bowiem przypomnieć, że w celu ustalenia, czy spółka SMBV uzyskała korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy porównać sytuację SMBV wynikającą ze stosowania rozpatrywanego środka z sytuacją podobnego przedsiębiorstwa wykonującego działalność w sposób niezależny w warunkach rynkowych (zob. pkt 148 i 149 powyżej). Przedmiotem porównania w ramach takiej analizy jest zatem przedsiębiorstwo niezależne znajdujące się w sytuacji SMBV, czyli przedsiębiorstwo, które wypala kawę i sprzedaje ją kawiarniom na rynku.

302    Z uwagi na te różnice pomiędzy sytuacją SMBV a sytuacją niepowiązanych przedsiębiorstw produkcyjnych 1, 4, 8, 9 i 10 oraz brak dodatkowych elementów, które wskazywałyby na to, że możliwe jest porównanie rozpatrywanych umów, w analizie porównawczej należy zatem pominąć umowy zawarte pomiędzy grupą Starbucks a tymi przedsiębiorstwami.

4)      W przedmiocie umów dotyczących produktów innych niż palona kawa

303    W motywie 295 zaskarżonej decyzji Komisja przyznała, że spośród dziesięciu przedsiębiorstw trzecich, które zawarły umowę z grupą Starbucks, niektóre z omawianych osób trzecich wytwarzały napoje gotowe do spożycia lub inne produkty i składniki do przygotowania napojów, w związku z czym żadne z dziesięciu przedsiębiorstw trzecich nie produkowało palonej kawy. Zgodnie z tym samym motywem, z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 2, 3, 4 i 10 zostały zawarte umowy dotyczące palenia zielonej kawy.

304    Jak zostało wskazane w pkt 296 powyżej, Komisja przyznała, że w ramach stosunku umownego z grupą Starbucks niepowiązane przedsiębiorstwa produkcyjne 1, 8 i 9 wytwarzały głównie produkty takie jak kawa aromatyzowana, produkt w postaci proszku na potrzeby produktu kawowego opatrzonego zgłoszonym znakiem towarowym lub kawa rozpuszczalna. Co więcej, Komisja przyznaje, że porozumienia z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 1, 8 i 9 różnią się w tym względzie od umowy dotyczącej palenia kawy między SMBV a Alki.

305    Ponadto należy przypomnieć, że w odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16 Komisja twierdzi, iż jej ocena umów z podmiotami trzecimi nie opiera się co do zasady na porozumieniach zawartych z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 5, 6 i 7 z uwagi na różnice, jakie stanowią licencjonowane know-how – a mianowicie własność intelektualna dotycząca palenia kawy – w przeciwieństwie do know-how dotyczącego produkcji napojów gotowych do spożycia – oraz miejsce tych przedsiębiorstw w łańcuchu dostaw – a mianowicie fakt, że SMBV wypala ziarna kawy, a następnie odsprzedaje je dystrybutorom lub podmiotom trzecim będącym producentami, podczas gdy niepowiązane przedsiębiorstwa produkcyjne 5, 6 i 7 wytwarzają produkty związane z kawą, które sprzedają bezpośrednio swoim klientom, w niniejszym przypadku głównie supermarketom.

306    Tymczasem jeśli chodzi o stosunki umowne między grupą Starbucks a niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 1, 5, 6, 7, 8 i 9, należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Komisja nie przedstawiła elementów wskazujących na to, że umowy, na podstawie których podmiot trzeci nie produkuje palonej kawy do celów sprzedaży kawiarniom powiązanym lub niepowiązanym z grupą Starbucks, są porównywalne z umową zawartą pomiędzy SMBV a Alki. Z motywów 298 i 300 zaskarżonej decyzji wynika bowiem w szczególności, że w ramach porównania opłaty licencyjnej uiszczanej przez SMBV spółce Alki z opłatami licencyjnymi przewidzianymi w dziesięciu umowach zawartych pomiędzy grupą Starbucks a podmiotami trzecimi, Komisja uznała, że elementem istotnym z punktu widzenia porównywalności była kwestia tego, czy dany podmiot trzeci bezpośrednio wykorzystywał na rynku własność intelektualną sprzedając produkty klientom końcowym.

307    Jednakże niepowiązane przedsiębiorstwa produkcyjne 1, 5, 6, 7, 8 i 9 nie wykonywały, zdaniem Komisji, funkcji palenia kawy w odniesieniu do tego samego produktu, co funkcja palenia kawy spółki SMBV. Komisja nie zdołała zatem wykazać, że umowy te były w wystarczającym stopniu porównywalne z umową dotyczącą palenia kawy zawartą pomiędzy SMBV a Alki.

308    W rezultacie w niniejszej sprawie umowy pomiędzy grupą Starbucks a niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 1, 5, 6, 7, 8 i 9 z tego powodu również należy pominąć w analizie porównawczej.

5)      W przedmiocie umowy, która przewiduje uiszczanie opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy

309    Jeśli chodzi o umowę zawartą pomiędzy grupą Starbucks a niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 3, Komisja stwierdziła w pkt 148 tiret drugie zaskarżonej decyzji, że w ramach umowy licencyjnej dotyczącej palenia kawy niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 świadczyło usługi w dziedzinie palenia kawy. Kawa była sprzedawana grupie Starbucks, a także spółce joint venture, należącej do niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 3 i grupy Starbucks (zwanej dalej „spółką joint venture”), która prowadziła kawiarnie Starbucks w jednym z państw poza Unią. Niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 płaciło grupie Starbucks opłatę licencyjną za palenie kawy, której wysokość została ustalona w odniesieniu do określonej ilości zielonej kawy produkowanej i sprzedawanej spółce joint venture.

310    W motywie 301 zaskarżonej decyzji Komisja dodała, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 płaciło opłatę licencyjną grupie Starbucks wyłącznie w sytuacji, gdy sprzedawało swoje produkty spółce joint venture. W tym przypadku, zdaniem Komisji, niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 „bezpośrednio wykorzyst[ywało] na rynku [własność intelektualną] dotyczącą palenia kawy za pośrednictwem strony powiązanej”, aby „wydawało się”, że opłata licencyjna pokrywa koszty dystrybucji produktów marki Starbucks wśród osób trzecich za pośrednictwem spółki joint venture. Wniosek ten potwierdza fakt, że gdy niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 odsprzedawało paloną kawę grupie Starbucks, zamiast spółce joint venture, a grupa Starbucks zapewniała dystrybucję i wykorzystanie marki na rynku, niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 nie uiszczało na rzecz Starbucksa żadnej opłaty licencyjnej z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

311    W tym względzie należy stwierdzić, że jest bezsporne pomiędzy Komisją a Starbucksem, iż w sytuacji gdy niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 sprzedaje palone ziarna spółce joint venture do użytku na określonym terytorium, płaci ono grupie Starbucks opłatę licencyjną dotyczącą palenia kawy w stałej wysokości za określoną ilość palonej i zapakowanej kawy, a jeśli sprzedaje swoje palone ziarna Starbucksowi [poufne], nie płaci żadnej opłaty licencyjnej dotyczącej palenia kawy.

312    Stwierdzenie to przeczy w sposób wyraźny tezie Komisji, zgodnie z którą niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 nie uiszczało opłaty licencyjnej na podstawie umowy licencyjnej zawartej z grupą Starbucks, jeżeli nie wykorzystywało własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy bezpośrednio w stosunkach z konsumentami końcowymi na rynku. Jak słusznie zauważa Starbucks, spoczywający na niepowiązanym przedsiębiorstwie produkcyjnym 3 obowiązek uiszczania opłaty licencyjnej opiera się wyłącznie na sprzedaży palonej kawy kawiarniom na danym terytorium, niezależnie od tego, czy kawiarnie prowadzą dystrybucję palonej kawy na rzecz klienta końcowego, czy też nie.

313    W tym kontekście Komisja podnosi, że istnieje różnica pomiędzy sytuacją niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 3 i sytuacją SMBV, która polega na tym, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 i kawiarnie Starbucks na danym terytorium są kontrolowane przez ten sam podmiot, a mianowicie spółkę dominującą niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 3. Komisja dodaje, że „wydaje się”, iż niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 uiszcza opłatę licencyjną na rachunek spółki joint venture, a nie tytułem wynagrodzenia za korzystanie przez niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

314    Należy najpierw stwierdzić, że – jak wskazano w pkt 194–196 powyżej – co do zasady to do Komisji należy przedstawienie w zaskarżonej decyzji dowodu istnienia pomocy.

315    Obowiązek ten nie jest spełniony, jeżeli Komisja poprzestaje na stwierdzeniach prima facie, jak w niniejszej sprawie, gdy ogranicza się do stwierdzenia, że uiszczenie opłaty licencyjnej „wydaje się” dotyczyć dystrybucji przez spółkę joint venture wśród osób trzecich produktów opatrzonych znakiem towarowym Starbucks lub że „wydaje się” dokonywane na rachunek spółki joint venture.

316    Następnie należy zauważyć, że różnica pomiędzy sytuacją SMBV a sytuacją niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 3, którą przedstawia Komisja, a mianowicie fakt, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 sprzedawało swoją paloną kawę za pośrednictwem spółki joint venture na rzecz kawiarni Starbucks obecnych na danym terytorium, nie podważa faktu, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 płaciło na rzecz grupy Starbucks opłatę licencyjną dotyczącą palenia kawy, w stałej wysokości za określoną ilość palonej i pakowanej kawy. [poufne]

317    Wreszcie Komisja sama twierdzi w swoich pismach, że ze względu na to, iż niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 i spółka joint venture są ze sobą powiązane, nie jest możliwe bezpośrednie porównanie z relacją między SMBV a kawiarniami Starbucks w regionie EMEA. Stwierdzenie to jeszcze bardziej osłabia tezę Komisji, zgodnie z którą stosunki umowne między niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 3 a grupą Starbucks są porównywalne ze stosunkami istniejącymi pomiędzy SMBV a Alki i pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że opłata licencyjna powinna wynosić zero.

318    Podsumowując, z powyższego wynika, że wbrew temu, co Komisja stwierdziła w zaskarżonej decyzji, niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 3 jest podmiotem zajmującym się paleniem kawy, który płacił opłatę licencyjną na rzecz grupy Starbucks za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

319    W związku z tym, z powodów przedstawionych w pkt 289–318 powyżej, należy stwierdzić, że Komisja nie zdołała wykazać, iż porównanie między, z jednej strony, stosunkami umownymi pomiędzy spółką Alki i SMBV, a z drugiej strony stosunkami umownymi pomiędzy grupą Starbucks i niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 1 oraz 3–10 umożliwia dojście do wniosku, że wysokość opłaty licencyjnej uiszczanej przez SMBV na rzecz Alki powinna wynosić zero.

6)      W przedmiocie umowy zawartej z niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2

320    Z motywu 148 tiret pierwsze zaskarżonej decyzji wynika, że grupa Starbucks zawarła dwa rodzaje umów z niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2 w celu zlecenia podwykonawstwa w zakresie palenia kawy, które zostały w kilku kwestiach zmienione. Po pierwsze, zgodnie z umową licencji na technologię, zawartą przed 2008 r., przedsiębiorstwo grupy Starbucks przyznało niepowiązanemu przedsiębiorstwu produkcyjnemu 2 niewyłączną licencję na korzystanie, w szczególności, z technologii i know-how Starbucksa w zakresie produkcji i sprzedaży palonej kawy na rzecz wybranych osób trzecich, z którymi Starbucks zawarł umowy dostawy, to jest w istocie na rzecz niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 5. W zamian niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 było zobowiązane wykonywać usługi w taki sposób, aby zapewnić najwyższą jakość palonej kawy. W tym celu niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 miało spełniać, w szczególności, określone normy kontroli jakości ustalone przez Starbucks. W umowie licencji na technologię określono, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 nie musiało uiszczać opłaty licencyjnej za rzeczoną licencję. Po drugie, umowa dostawy zielonej kawy stanowiła, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 ma obowiązek zakupu zielonej kawy wyłącznie od grupy Starbucks w zamian stałe wynagrodzenie za określoną ilość. Umowa licencji na technologię i umowa dostawy zostały zawarte z dwoma różnymi podmiotami grupy Starbucks.

321    W motywach 300 i 302 zaskarżonej decyzji Komisja dodała, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 nie uiszczało opłaty licencyjnej na podstawie umowy licencyjnej zawartej z grupą Starbucks, jeżeli nie wykorzystywało bezpośrednio na rynku własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy sprzedając produkty klientom końcowym. Należy jednak stwierdzić, że z opisu przedstawionego w motywie 148 zaskarżonej decyzji wynika, iż niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 nie sprzedawało palonej kawy konsumentom końcowym.

322    W odniesieniu do kwestii tego, czy niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 znajdowało się w sytuacji porównywalnej z sytuacją SMBV, należy stwierdzić, że ustalenie umowne między niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2 a grupą Starbucks było ściśle związane z ustaleniem zawartym pomiędzy niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 5 a grupą Starbucks. Wiele lat przed zawarciem u.p.c. niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 5 i SMBV zawarły bowiem umowę dostawy, w której grupa Starbucks zobowiązała się do dostarczenia palonych ziaren kawy, koncentratu i innych składników kawy do niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 5.

323    Później, lecz jeszcze przed zawarciem u.p.c., niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 5 i SMBV zawarły umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej [poufne], do której niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 przystąpiło tego samego dnia [poufne].

324    [poufne]

325    [poufne]

326    Z postanowień tych wynika, że rola niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 2 różniła się od roli SMBV, która, zdaniem Komisji, była podmiotem zajmującym się paleniem kawy, również sprzedającym paloną kawę kawiarniom Starbucks. Zgodnie bowiem z umową przedstawicielstwa niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 zaopatrywało niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 5 w celu umożliwienia grupie Starbucks wywiązania się wobec tego ostatniego z zobowiązań umownych wynikających z umowy dostawy.

327    W tym kontekście należy przypomnieć, że w zaskarżonej decyzji Komisja zaklasyfikowała ustalenie umowne między grupą Starbucks a niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2 jako umowę podwykonawstwa (zob. pkt 320 powyżej). Jednakże, jak wskazano w pkt 236 powyżej, taki podwykonawca ogranicza się do wykonania palenia kawy zgodnie z instrukcjami zleceniodawcy w celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku umownego dostawy palonej kawy. W tych okolicznościach podmiot zajmujący się paleniem kawy realizuje jedynie wymogi techniczne zleceniodawcy.

328    Tymczasem należy stwierdzić, że Komisja nie przedstawiła w zaskarżonej decyzji wystarczających elementów, które wskazywałyby na to, że taka umowa podwykonawstwa jest porównywalna, do celów określenia poziomu opłaty licencyjnej, z umową zawartą pomiędzy SMBV a Alki.

329    W każdym razie, nawet przy założeniu, że w celu określenia wysokości opłaty licencyjnej porozumienia umowne pomiędzy grupą Starbucks a niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2 są porównywalne do umów zawartych między SMBV a Alki, Komisja ograniczyła się w motywie 302 zaskarżonej decyzji do oddalenia argumentu Starbucksa, zgodnie z którym wyższy narzut na koszty ziaren zielonej kawy, jaki niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 zapłaciło grupie Starbucks, stanowi „ukryte” wynagrodzenie z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. W tym kontekście, po pierwsze, stwierdziła ona, że „wydaje się”, iż narzut został w całości przeniesiony na niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 5. Po drugie, Komisja stwierdziła, że „nie ma przesłanek by twierdzić, że jakikolwiek narzut na cenę zakupu nie zostałby przeniesiony bezpośrednio na [niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 5] lub że w innym przypadku wpłynąłby na warunki handlowe między [niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 5] a [niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2], ponieważ to ustalenie umowne nie zostało zawarte niezależnie od ustalenia umownego zawartego między [grupą] Starbucks a [niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 5]”.

330    Jednakże rozważania przedstawione w motywie 302 zaskarżonej decyzji w niczym nie zmieniają twierdzenia, zgodnie z którym pozycja „podwykonawcy”, zajmowana przez niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2, nie pozwala stwierdzić, że spółka SMBV, jako sprzedawca palonej kawy, nie powinna była uiszczać żadnej opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

331    Co więcej, jeśli chodzi o kwestię tego, czy wyższy narzut na koszty ziaren zielonej kawy płacony przez niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 na rzecz grupy Starbucks stanowi wynagrodzenie z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, należy zauważyć, że argument Komisji, zgodnie z którym „wydaje się”, iż wyższy narzut na koszty ziaren kawy płacony przez niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 jest przenoszony na niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 5, ma charakter spekulatywny i nie wyklucza sam w sobie, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 faktycznie zapłaciło grupie Starbucks wynagrodzenie za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

332    Natomiast wiele elementów budzi wątpliwości co do argumentu Komisji, zgodnie z którym w niniejszym przypadku niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 nie płaciło grupie Starbucks żadnego wynagrodzenia za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

333    Po pierwsze, należy stwierdzić, że na pierwszy rzut oka poziom ceny ziaren zielonej kawy, dostarczanych przez SMBV, płaconej przez niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 na rzecz grupy Starbucks wydaje się wysoki w świetle liczb przywoływanych przez Starbucks w przypisie nr 189 skargi w sprawie T‑636/16. Komisja uznaje te dane. Co więcej, w motywie 302 zaskarżonej decyzji Komisja nie zakwestionowała twierdzenia korespondentów Starbucksa, że cena ta była wysoka.

334    Po drugie, Komisja utrzymuje, że stwierdziła w zaskarżonej decyzji, iż umowa licencyjna na technologię precyzowała, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 nie ma obowiązku płacić żadnej opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. Uważa ona, że w związku z tym to do Królestwa Niderlandów i do Starbucksa należało wykazanie, iż różnica w cenach zielonej kawy stanowiła „ukryte” wynagrodzenie z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, czego nie udało im się dokonać.

335    Tymczasem należy przypomnieć, że wytyczne OECD z 1995 r. i z 2010 r., na których Komisja opiera swoją analizę porównawczą, wyraźnie przewidują w pkt. 6.17, że świadczenie wzajemne za wykorzystanie wartości niematerialnych może być zawarte w cenie fakturowanej za sprzedaż towarów, jeżeli, na przykład, przedsiębiorstwo sprzedaje innemu przedsiębiorstwu produkty nieukończone, udostępniając jednocześnie temu przedsiębiorstwu swoje doświadczenie dotyczące późniejszych czynności obróbki. W tym kontekście należy stwierdzić, że Komisja słusznie twierdzi, iż różnica w cenie jest odrębna, co do zasady, od opłaty licencyjnej, która potencjalnie wiąże się z innymi konsekwencjami podatkowymi, co jest zresztą w istocie powtórzone w pkt 6.19 wytycznych OECD z 2010 r.

336    W niniejszej sprawie z zaskarżonej decyzji wynika jasno, że Starbucks podniósł w trakcie postępowania administracyjnego, iż wyższy narzut na koszty ziaren zielonej kawy, który niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 płaciło grupie Starbucks, stanowił wynagrodzenie z tytułu własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

337    W tych okolicznościach argumenty korespondentów Starbucksa podniesione w postępowaniu administracyjnym nie mogą zostać oddalone na podstawie samego tylko stwierdzenia, że umowa licencyjna na technologię przewidywała, iż niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 nie ma obowiązku płacić żadnej opłaty licencyjnej za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

338    Po trzecie, o ile Komisja słusznie twierdzi, że dostawa ziaren zielonej kawy i udzielenie sublicencji na własność intelektualną są odrębnymi transakcjami na podstawie dwóch umów zawartych z różnymi kontrahentami w ramach grupy Starbucks, o tyle umowa licencji na technologię pomiędzy grupą Starbucks a niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2 wskazuje [poufne].

339    Po czwarte, Komisja dodaje w istocie, że różnica w cenie ziaren zielonej kawy kupionych, odpowiednio, przez niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 i ziaren kupionych przez SMBV może mieć wiele innych wyjaśnień, takich jak, najpierw, siła negocjacyjna Starbucksa [poufne], następnie okoliczność, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 nie kupuje swoich ziaren zielonej kawy bezpośrednio od SCTC, lecz od Starbucksa [poufne], który kupuje je od SCTC i jej odsprzedaje, co może również prowadzić do dodatkowego narzutu na koszt w celu pokrycia wartości dodanej przez Starbucks [poufne], czy wreszcie różnica w warunkach dostawy.

340    Najpierw należy zauważyć, że argument Komisji, zgodnie z którym Starbucks [poufne] posiadał tak dużą siłę negocjacyjną w porównaniu z niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2, że umożliwiała mu żądanie znacznie wyższej ceny niż cena, którą był w stanie uzyskać od [poufne] SMBV, nie jest przekonujący.

341    Następnie, chociaż Komisja twierdzi, że fakt, iż niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 2 nie kupuje swoich ziaren zielonej kawy bezpośrednio od SCTC, lecz od Starbucksa [poufne], który je kupuje od SCTC i jej odsprzedaje, może również prowadzić do dodatkowego narzutu na koszt w celu pokrycia [poufne], to jednak nie wyjaśnia [poufne]. Tymczasem Starbucks odpowiada w tym względzie, że SCTC realizuje w całości proces dostaw, który obejmuje transport ziaren kawy od portu pochodzenia do portu przeznaczenia, gdzie są one dostarczane do niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 2 bez żadnego przetworzenia. Ponadto, według Starbucksa, ze względów efektywności administracyjnej [poufne]. Należy zatem oddalić również powyższy argument Komisji.

342    Wreszcie Komisja podnosi, że istnieje różnica w warunkach dostaw ziaren zielonej kawy przysługujących niepowiązanemu przedsiębiorstwu produkcyjnemu 2 i SMBV. Podnosi ona, że Starbucks [poufne] sprzedaje ziarna zielonej kawy niepowiązanemu przedsiębiorstwu produkcyjnemu 2 po cenie CIF (koszt, ubezpieczenie i fracht) port znajdujący się na terytorium, na którym spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy ziarna zielonej kawy, które spółka SMBV nabywa od SCTC, są dostarczane po cenie FOB (dostarczony na statek) port w Amsterdamie (Niderlandy). Niemniej jednak należy stwierdzić, po pierwsze, że Komisja nie uzasadnia liczbowo swojego twierdzenia, zgodnie z którym różnica między kosztami dostaw po cenie FOB w stosunku do ceny CIF może być znaczna. Po drugie, Starbucks twierdzi z kolei, że różnica między kosztami dostawy po cenie FOB a dostawą po cenie CIF jest zbyt mała, aby wyjaśnić „wyższy narzut”. Komisja nie zdołała zatem udowodnić swojego twierdzenia, zgodnie z którym „wyższy narzut” nie mógł stanowić, choćby częściowo, wynagrodzenia za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, ponieważ wynikał całkowicie z odmienności warunków dostawy pomiędzy rozpatrywanymi umowami.

343    W tych okolicznościach ani zwięzłe uzasadnienie zawarte w motywie 302 zaskarżonej decyzji, ani inne wyjaśnienia udzielone przez Komisję, a zakwestionowane przez Starbucks, nie mogły pozwolić Komisji na wyciągnięcie wniosku, że umowy zawarte pomiędzy grupą Starbucks a niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2 wykazywały w sposób wymagany prawem, że przedsiębiorstwo to nie uiszczało żadnego wynagrodzenia na rzecz grupy Starbucks za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

344    Stąd wniosek, że na podstawie tego, co Komisja opisała w zaskarżonej decyzji, instytucja ta nie zdołała wykazać w sposób wymagany prawem, że umowa między grupą Starbucks a niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2 pozwala uznać, że opłata licencyjna uiszczana przez SMBV na rzecz Alki powinna wynosić zero.

345    Podsumowując, wynika z tego, że Komisja nie zdołała wykazać w oparciu o porównanie z umowami zawartymi z dziesięcioma niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi, że opłata licencyjna powinna wynosić zero. Umowy zawarte z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 1, 3, 4, 7, 8, 9 i 10 zostały bowiem zawarte po przyjęciu u.p.c. Natomiast umowy zawarte z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 5, 6 i 7 dotyczą przedsiębiorstw, które nie wypalają kawy. Umowy zawarte z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 1, 4, 8, 9 i 10 nie są umowami odsprzedaży. Umowy zawarte z niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi 1, 5, 6, 7, 8 i 9 dotyczą produktów innych niż palona kawa, a umowa zawarta z niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 3 wskazuje możliwość uiszczania opłaty licencyjnej. Jeśli chodzi o analizę umowy zawartej z niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 2, pobieżne i spekulatywne argumenty Komisji nie są wystarczające do wykazania, że przedsiębiorstwo to nie uiszczało żadnego wynagrodzenia na rzecz grupy Starbucks za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy.

346    Z rozważań przedstawionych w pkt 288–345 powyżej wynika zatem, że Komisja nie wykazała, iż zastosowanie metody MPCN na podstawie porównania z umowami zawartymi pomiędzy grupą Starbucks a dziesięcioma niepowiązanymi przedsiębiorstwami produkcyjnymi prowadzi do wniosku, że gdyby opłata licencyjna uiszczana przez SMBV spółce Alki za własność intelektualną dotyczącą palenia kawy została ustalona w warunkach rynkowych, wynosiłaby zero.

g)      W przedmiocie porozumień zawieranych pomiędzy konkurentami Starbucksa a podmiotami trzecimi zajmującymi się paleniem kawy

347    Komisja porównała także opłatę licencyjną uiszczaną przez spółkę SMBV na rzecz Alki z rozwiązaniami przewidzianymi w szeregu umów zawartych pomiędzy konkurentami Starbucksa a podmiotami trzecimi zajmującymi się paleniem kawy. Komisja uznała, że z analizy tej wynika, iż za korzystanie z własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy nie powinna być płacona przez SMBV na rzecz Alki żadna opłata licencyjna.

348    Z motywu 309 zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że w celu ustalenia, czy spółka SMBV wpłacała spółce Alki opłatę licencyjną zgodną z zasadą ceny rynkowej za własność intelektualną dotyczącą palenia kawy, Komisja porównała porozumienie zawarte pomiędzy spółkami Alki i SMBV z szeregiem porozumień zawartych pomiędzy konkurentami Starbucksa a podmiotami trzecimi zajmującymi się paleniem kawy. W tym kontekście Komisja nawiązała do odpowiedzi przedsiębiorstw Melitta i Dallmayr oraz przedsiębiorstwa Y.

349    Starbucks kwestionuje analizę przeprowadzoną przez Komisję. Spółka ta uważa, że porozumienia dotyczące Melitty i przedsiębiorstwa X są „porozumieniami, na podstawie których producent produkujący z materiałów powierzonych lub producent na zlecenie, w odróżnieniu od SMBV, dostarcza gotowe produkty swojemu zleceniodawcy, a nie bezpośrednio klientom zleceniodawcy”. Sprawia to, że rzeczone umowy znacznie się różnią od umowy dotyczącej palenia kawy, a w konsekwencji ich analiza jest pozbawiona znaczenia w niniejszej sprawie. Należy zatem zbadać, czy te trzy stosunki umowne były porównywalne z umową dotyczącą palenia kawy między SMBV a Alki.

350    Po pierwsze, Komisja w odniesieniu do Melitty wskazała w motywie 306 zaskarżonej decyzji, że przedsiębiorstwo to, konkurencyjne wobec Starbucksa, wyjaśniło, iż przy zlecaniu palenia kawy osobie trzeciej nie wymaga opłat licencyjnych, mimo iż oddaje swoje krzywe palenia kawy do dyspozycji osoby trzeciej.

351    W tym względzie należy zauważyć, że z motywów 207 i 208 zaskarżonej decyzji wynika, iż w pewnych sytuacjach, kiedy to moce przerobowe palenia kawy zostały wyczerpane, Melitta zlecała palenie kawy (outsourcing). Z opisu tego nie wynika jednak, że podmiot trzeci zajmujący się paleniem kawy rzeczywiście sprzedawał paloną kawę kawiarniom lub innym konsumentom.

352    Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z ustaleniami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji sytuacja spółki Melitta nie jest porównywalna z sytuacją SMBV.

353    Po drugie, co się tyczy przedsiębiorstwa Y, należącego do grupy spółek, Komisja wskazała w motywach 211 i 307 zaskarżonej decyzji, że przedsiębiorstwo to powierzało palenie kawy należącemu do grupy przedsiębiorstwu określanemu jako producent produkujący z materiałów powierzonych, przy czym ów podmiot zajmujący się paleniem kawy nie uiszczał opłaty licencyjnej na rzecz grupy.

354    Należy stwierdzić, że z opisu tego wynika, iż podmiot zajmujący się paleniem kawy z grupy, do której należało przedsiębiorstwo Y, działał jako producent produkujący z materiałów powierzonych. Podmiot zajmujący się paleniem kawy przetwarzał zieloną kawę na rachunek innego przedsiębiorstwa z grupy, do której należało przedsiębiorstwo Y. Oznacza to, że podmiot zajmujący się paleniem kawy nie sprzedawał palonej kawy kawiarniom ani innym konsumentom.

355    Z ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji wynika zatem, że sytuacja przedsiębiorstwa Y nie jest porównywalna z sytuacją SMBV.

356    Po trzecie, jeśli chodzi o Dallmayr, w motywie 308 zaskarżonej decyzji zostało przedstawione, że konkurent ten uważał obowiązek uiszczania opłaty licencyjnej przedsiębiorstwu, która wypalało kawę, za nietypowy, i stwierdził, że jest bardziej logiczne, jeśli klienci opłacają podmiot zajmujący się paleniem kawy, a nie odwrotnie. Z motywów 204 i 205 zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Dallmayr stwierdził, iż wypalanie kawy odbywa się albo jako działalność odrębna, albo jako działalność zintegrowana pionowo w przedsiębiorstwie. Wyjaśnił on, że funkcja zakupu była „generalnie” zintegrowana z wypalaniem kawy. Dallmayr uznał zatem, że uiszczanie opłaty licencyjnej przez osobę trzecią świadczącą usługi w zakresie palenia kawy jest raczej nietypowe. W rzeczywistości przedsiębiorstwo Dallmayr oczekiwałoby, że to klient zapłaci podmiotowi zajmującemu się paleniem kawy, a nie odwrotnie.

357    W tym względzie należy zauważyć, że Dallmayr stwierdził jedynie, iż uważa uiszczanie opłaty licencyjnej w dziedzinie palenia kawy za „raczej nietypowe”. Twierdzenie to nie wyklucza, że taka opłata licencyjna mogła mimo wszystko zostać przewidziana. Oświadczenia Dallmayr nie zaprzeczają zatem istnieniu opłaty licencyjnej, takiej jak opłata płacona przez SMBV.

358    Z rozważań przedstawionych w pkt 347–357 powyżej wynika w rezultacie, że Komisja nie wykazała, iż porozumienia zawarte pomiędzy konkurentami Starbucksa a podmiotami trzecimi zajmującymi się paleniem kawy, wskazane w zaskarżonej decyzji, były istotne dla analizy sytuacji SMBV. Ustalenia dokonane w tym względzie w zaskarżonej decyzji nie pozwalają bowiem stwierdzić, że porozumienia te były porównywalne z umową w sprawie palenia kawy. A zatem nawet gdyby udowodniono, że w ramach porozumień zawieranych pomiędzy konkurentami Starbucksa a podmiotami trzecimi zajmującymi się paleniem kawy nie została uiszczona żadna opłata licencyjna, okoliczność ta nie wystarcza do wykazania, że spółka SMBV nie powinna była płacić na rzecz Alki żadnej opłaty licencyjnej za własność intelektualną dotyczącą palenia kawy.

359    Z powodów przedstawionych w pkt 279–358 powyżej należy zatem stwierdzić, że Komisja nie wykazała w sposób wymagany na podstawie orzecznictwa przytoczonego w pkt 194–196 powyżej, że opłata licencyjna powinna wynosić zero. Na tej podstawie należy zatem uwzględnić skargi Królestwa Niderlandów i Starbucksa w zakresie, w jakim dotyczą one drugiej linii rozumowania przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie jest konieczne badanie argumentów Królestwa Niderlandów i Starbucksa, w których kwestionują one oddalenie ich argumentów podniesionych w trakcie postępowania administracyjnego w celu uzasadnienia istnienia opłaty licencyjnej (zob. pkt 230 powyżej).

h)      W przedmiocie argumentu, zgodnie z którym poziom opłaty licencyjnej powinien być niższy niż poziom zatwierdzony w u.p.c.

360    Jak zostało wskazane w pkt 229 powyżej, Komisja stwierdziła w zaskarżonej decyzji, że zmienny charakter opłaty licencyjnej w okresie od 2006 do 2014 r. „po pierwsze wskazuje”, że kwota tej płatności nie była związana z wartością własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy. W tym względzie Komisja wyjaśniła podczas rozprawy, że z motywów 287–289 i przypisu nr 146 zaskarżonej decyzji wynika, iż opłata licencyjna powinna była zostać ustalona na poziomie niższym niż poziom zatwierdzony w u.p.c.

361    Należy najpierw zaznaczyć, że w motywie 287 zaskarżonej decyzji Komisja ograniczyła się do powtórzenia pewnych stwierdzeń dokonanych w decyzji o wszczęciu postępowania, jednakże nie wyciągnęła z nich żadnych konsekwencji w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. Następnie trzeba stwierdzić, że w motywie 288 zaskarżonej decyzji Komisja wyjaśniła, iż w odniesieniu do okresu od 2006 r. do 2014 r. obliczyła ona, jaki procent rocznej sprzedaży palonej kawy przez SMBV w kawiarniach stanowiła roczna kwota opłaty licencyjnej uiszczanej spółce Alki przez SMBV, co potwierdziło wątpliwości odnośnie do wahań opłaty licencyjnej. Wreszcie, w motywie 289 zaskarżonej decyzji Komisja dodała, że zmienny charakter opłaty licencyjnej „po pierwsze wskazuje” na to, że kwota tej płatności nie była związana z wartością własności intelektualnej, w odniesieniu do której uiszczano tę opłatę. Przypis 146 zaskarżonej decyzji wskazuje w istocie, że „[w] celu przedstawienia […] [w]śród wszystkich umów [przeanalizowanych przez Komisję] nie wskazano żadnej umowy, w przypadku której płacono by wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji rynkowej w zakresie technologii palenia kawy”.

362    Należy zatem stwierdzić, że ani motywy 287–289 zaskarżonej decyzji, ani przypis 146 wspomnianej decyzji nie zawierają żadnego argumentu, zgodnie z którym poziom opłaty licencyjnej powinien być niższy niż poziom zatwierdzony w u.p.c. Motywy te bowiem stwierdzają jedynie, po pierwsze, że zmienność opłaty licencyjnej wskazuje, iż nie była ona związana z wartością własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, a po drugie, że wspomniana opłata licencyjna wcale nie powinna była być płacona.

363    Natomiast należy stwierdzić, że w szczególności z motywów 290, 318, 339 i 445 zaskarżonej decyzji wynika, iż Komisja stwierdziła, że opłata licencyjna powinna wynosić dokładnie zero. W motywie 340 zaskarżonej decyzji Komisja wyjaśniła, że a fortiori nie była konieczna ocena poziomu opłaty licencyjnej oraz że, innymi słowy, zysk przekazany przez SMBV spółce Alki tytułem opłaty licencyjnej za własność intelektualną dotyczącą palenia kawy powinien zostać w całości opodatkowany w Niderlandach.

364    Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego powodu, który Królestwo Niderlandów i Starbucks mogłyby wskazać, uzasadniającego tezę, że opłata licencyjna powinna była zostać ustalona na poziomie niższym niż poziom zatwierdzony w u.p.c.

365    W każdym razie, nawet przy założeniu, że z zaskarżonej decyzji wynika wystarczająco jasno, iż opłata licencyjna powinna była zostać ustalona na poziomie niższym niż poziom zatwierdzony w u.p.c., Królestwo Niderlandów i Starbucks kwestionują w istocie argument Komisji, zgodnie z którym poziom opłaty licencyjnej jest oderwany od jej wartości ekonomicznej.

366    W tym kontekście należy zauważyć, że nie można zaprzeczyć, iż zmienny charakter opłaty licencyjnej rodzi pytania dotyczące ekonomicznej racjonalności opłaty licencyjnej. W niniejszym przypadku bowiem Królestwo Niderlandów i Starbucks nie przedstawiły żadnego przekonującego wyjaśnienia uzasadniającego wybór niecodziennej metody ustalania poziomu opłaty licencyjnej.

367    Niemniej jednak rezydualny charakter wspomnianej opłaty licencyjnej oznacza jedynie, że została ona, co do zasady, obliczona poprzez ustalenie poziomu innych obciążeń i odpowiednich dochodów oraz oszacowanie poziomu dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu. Jeśli wspomniane parametry zostały prawidłowo zidentyfikowane, sam rezydualny charakter opłaty licencyjnej nie wyklucza, że poziom rezydualnej opłaty licencyjnej może odpowiadać jej wartości ekonomicznej.

368    Należy stwierdzić, że stwierdzenia poczynione w motywach 287–289 zaskarżonej decyzji nie były wystarczające, aby wykazać, że opłata licencyjna powinna była zostać ustalona na poziomie niższym niż poziom zatwierdzony w u.p.c. w całym okresie od 2006 r. do 2014 r., w szczególności ze względu na to, że zaskarżona decyzja nie precyzuje, jaki jest poziom opłaty licencyjnej, jaki Komisja uznałaby za właściwy.

369    Ponadto należy zauważyć, że w kontekście stwierdzenia dokonanego w motywie 289 zaskarżonej decyzji Komisja odniosła się do przypisu 146 zaskarżonej decyzji, w którym wskazano, co następuje:

„[Z] analizy przeprowadzonej z użyciem RoyaltyStat dla drugiego kwartału 2015 r. wynika, że ze 168 dostępnych w bazie danych umów z sektora, w których licencja dotyczyła wyłącznie technologii, mediana opłaty licencyjnej wynosiła 5% sprzedaży (na podstawie 143 ze wspomnianych umów, w których opłata licencyjna została określona jako odsetek wartości sprzedaży, a nie kwota uiszczana z tytułu sprzedanych jednostek). Wśród wszystkich umów dostępnych w bazie danych RoyaltyStat nie wskazano żadnej umowy, w przypadku której płacono by wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji rynkowej w zakresie technologii palenia kawy. Licencje w zakresie takiej technologii były udzielane wyłącznie w określonych przypadkach w połączeniu ze znakami towarowymi”.

370    W tym względzie należy stwierdzić, po pierwsze, że rozważania te zostały poczynione wyłącznie „[w] celu przedstawienia”, po drugie, że o ile Komisja podnosi, iż opłaty licencyjne były płacone w odniesieniu do „sektora, w których licencja dotyczyła wyłącznie technologii” i że istniały przykłady, kiedy licencje „były udzielane wyłącznie w określonych przypadkach w połączeniu ze znakami towarowymi”, to jednak nie wyjaśnia ona, jaki byłby odpowiedni poziom takiej opłaty licencyjnej, i po trzecie, że Komisja nie wyjaśniła powodów, dla których uznała, że dane dotyczące roku 2015 były racjonalnie przewidywalne w chwili zawarcia u.p.c. w 2008 r.

371    Komisja nie wykazała zatem w sposób wymagany prawem swojego twierdzenia, że w całym okresie od 2006 r. do 2014 r. poziom opłaty licencyjnej nie był związany z wartością własności intelektualnej, z tytułu której była płacona, i że w ten sposób spółce SMBV została przyznana korzyść ekonomiczna.

372    Wynika z tego, że należy oddalić argument Komisji, zgodnie z którym wykazała ona w zaskarżonej decyzji, iż opłata licencyjna powinna była zostać ustalona na poziomie niższym niż poziom zatwierdzony w u.p.c.

373    W związku z tym należy uwzględnić część drugą zarzutu trzeciego w sprawie T‑760/15 oraz część czwartą zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16, w zakresie w jakim Królestwo Niderlandów i Starbucks zaprzeczają, by Komisja wykazała, w ramach drugiej linii rozumowania, że opłata licencyjna uiszczana przez SMBV na rzecz Alki powinna była wynosić zero i że wynika z niej korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, bez konieczności badania argumentu Starbucksa, zgodnie z którym Komisja była zobowiązana do określenia przedziału wyników zgodnych z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do opłaty licencyjnej.

3.      W przedmiocie rocznego ustalania kosztów ziaren zielonej kawy (trzecia linia rozumowania)

374    Królestwo Niderlandów i Starbucks podnoszą w istocie dwa zastrzeżenia wobec przeprowadzonej przez Komisję analizy w ramach trzeciej linii rozumowania zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą poziom cen ziaren zielonej kawy był zawyżony, podczas gdy kwestia, czy był on zgodny z zasadą ceny rynkowej, nie była przedmiotem żadnej analizy w u.p.c. W ramach pierwszego zastrzeżenia Starbucks podnosi, że trzecia linia rozumowania dotyczy elementu kosztów SMBV, który znajduje się poza zakresem kwestionowanego środka zgodnie z jego określeniem w zaskarżonej decyzji. W zastrzeżeniu drugim Królestwo Niderlandów i Starbucks podważają stwierdzenie, zgodnie z którym poziom współczynnika marży zastosowanego do kosztów ziaren zielonej kawy sprzedawanych przez SCTC spółce SMBV nie jest zgodny z poziomem ceny rynkowej.

a)      W kwestii tego, czy cena ziaren zielonej kawy była poza zakresem stosowaniakwestionowanego środka

375    Jeśli chodzi o zastrzeżenie pierwsze, Starbucks twierdzi w istocie, że trzecia linia rozumowania Komisji, dotycząca ceny ziaren zielonej kawy, odnosi się do elementu kosztów SMBV, który znajdował się poza zakresem kwestionowanego środka, w postaci zdefiniowanej w zaskarżonej decyzji. Starbucks zwraca bowiem uwagę, że Komisja nie zbadała kwestii ceny zielonej kawy według stanu w momencie zawarcia u.p.c., tj. w kwietniu 2008 r. W ramach repliki dodaje, że niektóre argumenty podniesione w odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16 wskazują, że korzyści podatkowe wskazane przez Komisję, wynikające z ceny ziaren zielonej kawy w latach 2011–2014, nie mogą zostać przypisane u.p.c. Podnoszone korzyści podatkowe wynikające z ceny ziaren zielonej kawy nie mogą bowiem zostać przypisane u.p.c., lecz deklaracjom rocznym potwierdzającym te ceny, a zatem znajdują się poza zakresem „zaskarżonej decyzji”.

376    Komisja podnosi, że z zaskarżonej decyzji oraz z odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16 wynika jasno, iż w celu ustalenia, czy poziom tej ceny był zbyt wysoki i doprowadził do obniżenia dochodu spółki SMBV podlegającego opodatkowaniu, powinna zostać zbadana cena ziaren zielonej kawy.

377    Co się tyczy zakresu kwestionowanego środka przyjętego w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 zaskarżonej decyzji środkiem, który stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE i został wprowadzony w życie przez Królestwo Niderlandów z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, jest u.p.c., „które Niderlandy zawarły [z SMBV] w dniu 28 kwietnia 2008 r.”. Z przepisu tego oraz z definicji zawartej w motywie 40 zaskarżonej decyzji wynika, że kwestionowanym środkiem jest zatem wyłącznie u.p.c.

378    W tym względzie należy stwierdzić, że z postanowień u.p.c. (zob. pkt 12–16 powyżej) wynika, że określa ono metodę obliczania wynagrodzenia SMBV za jej działalność w zakresie produkcji i dystrybucji, która służy ustaleniu podstawy opodatkowania dla celów zapłaty przez spółkę SMBV niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście, o ile u.p.c. odnosi się do ceny ziaren zielonej kawy płaconej przez SMBV na rzecz SCTC, stwierdzając, że koszty te są wyłączone z podstawy kosztów SMBV, o tyle nie reguluje ono kwestii tego, na jakim poziomie należy ustalić ceny transferowe za zakup ziaren zielonej kawy. Trzeba bowiem odróżnić kwestię tego, czy koszt ziaren zielonej kawy stanowi część podstawy kosztów przy obliczaniu podstawy opodatkowania, od kwestii ustalenia, jaka jest wysokość ceny transferowej tych transakcji, która została rzeczywiście ustalona na dany rok. Tymczasem u.p.c. nie zawiera żadnego elementu pozwalającego na określenie tej kwoty, tak więc władze niderlandzkie nie zatwierdziły w u.p.c. metody ustalania cen transferowych ani poziomu cen ziaren zielonej kawy.

379    Należy uściślić, że w braku ustalenia poziomu ceny zakupu ziaren zielonej kawy w u.p.c., coroczne ustalanie cen ziaren kawy, w szczególności w latach 2011–2014, powinno było zostać dokonane w razie potrzeby w ramach corocznych zawiadomień o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.

380    Z powyższego wynika, że coroczne ustalenie poziomu kosztów ziaren zielonej kawy nie zostało objęte u.p.c. i w związku z tym wykracza poza zakres kwestionowanego środka. Wniosku tego nie podważają argumenty Komisji.

381    Po pierwsze, Komisja uważa, że u.p.c., stanowiące kwestionowany środek, począwszy od roku podatkowego 2011 powinno było z góry ustalać cenę transferową dla ziaren zielonej kawy. Zgodnie bowiem z motywem 447 zaskarżonej decyzji wynik finansowy brutto SMBV wynikający z kosztów ziaren zielonej kawy za lata podatkowe począwszy od 2011 r. powinien był zostać ustalony na wyższym poziomie. Z motywów 360 i 361 zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że zdaniem Komisji sprawozdanie w sprawie cen transferowych nie zawierało analizy, czy cena ziaren zielonej kawy płacona przez SMBV na rzecz SCTC była zgodna z ceną rynkową. Zdaniem Komisji „oznacza” to, że metoda zaproponowana w tym sprawozdaniu w celu ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV przyznaje tej ostatniej selektywną korzyść. Ponadto Komisja stwierdziła w motywie 348 zaskarżonej decyzji, że w u.p.c. w 2008 r. należało określić cenę rynkową, od której nie można byłoby odstąpić w 2011 r., w szczególności poprzez zwiększenie narzutu, o ile u.p.c. nie zostałoby zastąpione lub zmienione.

382    Należy jednak stwierdzić, że sprawozdanie w sprawie cen transferowych nie zawiera żadnej analizy cen transferowych mających zastosowanie do konkretnych transakcji, takich jak cena ziaren zielonej kawy żądana przez SCTC od SMBV. Sprawozdanie przedstawia natomiast metodę obliczania wynagrodzenia SMBV za działalność w zakresie produkcji i dystrybucji, która stanowi podstawę opodatkowania dla celów niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych.

383    Uprzednie porozumienie cenowe stanowi jedynie wcześniejsze uzyskanie potwierdzenia, jak będzie traktowany podatnik pod względem podatkowym. Interpretacja indywidualna, taka jak u.p.c., nie musi obejmować całości aspektów traktowania podatnika pod względem podatkowym, lecz może ograniczać się do określenia pewnych konkretnych kwestii. Ponadto ze strony 28 sprawozdania w sprawie cen transferowych wynika, że doradca podatkowy grupy Starbucks uznał, iż transakcje dotyczące zielonej kawy były innymi transakcjami niż te, w odniesieniu do których złożono wniosek o u.p.c.

384    Tymczasem, z jednej strony, Komisja nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na to, że zgodnie z prawem niderlandzkim – które jest prawem właściwym w tym względzie – kwestia tego, czy poziom cen ziaren zielonej kawy płacony przez SMBV na rzecz SCTC jest zgodny z ceną rynkową, powinna była zostać zbadana w u.p.c.

385    Z drugiej strony sam fakt, że u.p.c. nie określa poziomu cen transferowych ziaren zielonej kawy, nie oznacza sam w sobie, że u.p.c. poprzez określenie metody ustalania wynagrodzenia SMBV przysporzyło korzyści spółce SMBV w związku z jej działalnością w zakresie produkcji i dystrybucji.

386    Po drugie, Komisja zauważa w swoich pismach, że techniczne wdrożenie u.p.c. w drodze corocznych zawiadomień o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego również stanowi przyznanie pomocy. Niemniej jednak, z zaskarżonej decyzji takie stwierdzenie nie wynika. Komisja odwołuje się w tym względzie do art. 1 zaskarżonej decyzji, który odnosi się do faktu, że na podstawie u.p.c. spółce SMBV umożliwiono „określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od osób prawnych w [Królestwie Niderlandów] w ujęciu rocznym w okresie dziesięciu lat”. Komisja dodaje, że zaskarżona decyzja zawiera liczne odniesienia do dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu, określonego w u.p.c. Zdaniem Komisji u.p.c. nie ma żadnej wartości, o ile nie służy do „przygotowania deklaracji podatkowych”. W tym względzie powołuje się na motyw 225 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym u.p.c. wiąże się z zaakceptowaniem przez niderlandzkie organy podatkowe alokacji zysku wystosowanej przez Starbucks, na podstawie której SMBV corocznie określa swoje zobowiązanie z tytułu podatku od osób prawnych na rzecz Niderlandów.

387    W przeciwieństwie do opisanych powyżej twierdzeń Komisji należy stwierdzić, że coroczne zawiadomienia o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego dotyczące SMBV nie wykonują u.p.c. w sposób czysto techniczny. O ile z pewnością prawdą jest, że u.p.c. i sprawozdanie w sprawie cen transferowych, na którym u.p.c. się opiera, przesądzają o metodzie obliczania podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV z tytułu niderlandzkiego podatku dochodowego od osób prawnych, o tyle nie umożliwiają one w żaden sposób określenia dochodów i obciążeń rocznych deklarowanych przez SMBV w związku z dokonaniem rzeczywistych transakcji, które miały miejsce w rozpatrywanym roku.

388    Ponadto twierdzenie Komisji, zgodnie z którym techniczne wykonanie u.p.c. poprzez coroczne zawiadomienia o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego stanowi również przyznanie pomocy, jest błędne. Jak wynika bowiem z art. 1 zaskarżonej decyzji, coroczne zawiadomienia w wykonaniu u.p.c. nie są częścią rozpatrywanego środka w postaci określonej przez Komisję, czyli u.p.c. Dokładniej rzecz ujmując, w u.p.c. nie określono podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV w oparciu o koszty ziaren zielonej kawy, ani nie poruszono kwestii corocznego ustalania kosztów ziaren zielonej kawy. Ponadto Komisja nigdzie w zaskarżonej decyzji nie zarzuciła władzom niderlandzkim przysporzenia korzyści spółce SMBV ze względu na wyłączenie kosztów ziaren zielonej kawy z podstawy opodatkowania, lecz jedynie zakwestionowała fakt, że poziom ich cen nie był kontrolowany przez niderlandzkie organy podatkowe.

389    W każdym razie należy stwierdzić, że nic nie stało na przeszkodzie, by Komisja określiła kwestionowany środek w szerszy sposób, tak aby objął on coroczne zawiadomienia o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego dotyczące SMBV. Jednakże Komisja ograniczyła zakres kwestionowanego środka do samego tylko u.p.c.

390    Ponadto w pkt 248 powyżej zostało stwierdzone, że u.p.c. mogło zostać wycofane lub zmienione w okresie jego obowiązywania, czyli od 2007 r. do 2017 r. Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Komisja nie uznała, iż okoliczność, że władze niderlandzkie nie wycofały ani nie zmieniły u.p.c. w okresie jego ważności ze względu na to, że koszty ziaren zielonej kawy były nadmierne, przysporzyła korzyści spółce SMBV.

391    Należy zatem uwzględnić zastrzeżenie, zgodnie z którym trzecia linia rozumowania dotyczy elementu kosztów SMBV, który był poza zakresem kwestionowanego środka. Zważywszy, że poziom kosztów ziaren zielonej kawy w latach podatkowych począwszy od roku 2011 nie był częścią kwestionowanego środka, Komisja nie mogła zgodnie z art. 2 ust. 1 zaskarżonej decyzji w związku z jej motywami 447 i 448 żądać od Królestwa Niderlandów odzyskania różnicy pomiędzy kwotą rzeczywiście zapłaconą z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych a kwotą, jaka byłaby należna, gdyby wynik finansowy brutto SMBV wynikający z kosztów ziaren zielonej kawy za lata podatkowe od 2011 r. został ustalony na wyższym poziomie.

b)      W kwestii tego, czy poziom narzutu zastosowany do kosztów ziaren zielonej kawy sprzedawanych przez SCTC spółce SMBV nie był zgodny z poziomem ceny rynkowej

392    W każdym razie nawet przy założeniu, że trzecia linia rozumowania dotyczy elementu kosztów SMBV, który był objęty kwestionowanym środkiem, należy stwierdzić, że należy również uwzględnić zastrzeżenie drugie przedstawione w pkt 374 powyżej. Na wstępie trzeba bowiem przypomnieć, że koszt ziaren zielonej kawy zakupionych przez SMBV jest wyłączony z podstawy kosztów SMBV ustalonej w u.p.c. W istocie cena ziaren zielonej kawy płacona przez SMBV na rzecz SCTC składa się z kosztów towaru SCTC oraz jej narzutu na te koszty.

393    Zaskarżona decyzja wyjaśnia, że w latach 2005–2010 średni narzut na koszty ziaren zielonej kawy dostarczanych przez SCTC wynosił [poufne]%, natomiast w latach 2011–2014 [poufne]%. Odpowiadająca marża brutto stosowana wobec KWS w okresie 2005–2010 wynosiła [poufne]%, w porównaniu ze średnią marżą brutto stosowaną wobec KWS w okresie 2011–2014, która wynosiła [poufne]. Zgodnie z zaskarżoną decyzją Starbucks podniósł, że średni narzut w wysokości [poufne]% zastosowany w okresie 2005–2010 jest zgodny z zasadą ceny rynkowej. Komisja przyjęła następnie, że zwiększenie narzutu od 2011 r. mogło stanowić wynagrodzenie odnotowane przez SMBV dotyczące działalności w zakresie palenia kawy. W związku z tym, że narzut w wysokości [poufne]% znajdował się również w przedziale wynagrodzeń z tytułu funkcji dostawy przedstawionym przez Starbucks w trakcie postępowania administracyjnego, Komisja doszła do wniosku, że narzut w wysokości [poufne]% na koszty ziaren zielonej kawy w latach 2005– 2010 był zgodny z zasadą ceny rynkowej. Ponieważ, według zaskarżonej decyzji Starbucks nie przedstawił żadnego „ważnego” uzasadnienia podniesienia narzutu do [poufne]% od 2011 r., Komisja uznała, że w wyniku jego podniesienia od tego momentu nie można zaakceptować żadnego odpowiadającego mu odliczenia od wyniku finansowego brutto SMBV.

394    Niemniej jednak, aby dojść do wiarygodnego przybliżenia narzutu zgodnego z zasadą ceny rynkowej w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się w 2011 r., Komisja zgodziła się dodać do średniego narzutu w wysokości [poufne]% w latach 2005–2010 koszty programu „C.A.F.E. Practices” do wysokości kosztów [poufne]. Według Komisji pod koniec 2014 r. koszty te stanowiły [poufne]% kosztów ziaren zielonej kawy zakupionych przez SCTC oraz [poufne]% ceny naliczonej SMBV. Narzut wolnorynkowy odnotowany przez SCTC w okresie począwszy od 2011 r. wzrósł zatem do [poufne]% kosztów ziaren zielonej kawy nabytych przez SCTC, co odpowiada marży brutto w wysokości do [poufne]% dotyczącej KWS SCTC, naliczanej przez SCTC od SMBV.

395    Komisja doszła do wniosku, że w związku z tym wynoszący [poufne]% średni narzut na koszty ziaren zielonej kawy dostarczanych przez SCTC do SMBV, skutecznie stosowany w latach 2011–2014, nie odzwierciedla wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

396    Po pierwsze, należy stwierdzić, że – jak wskazano w pkt 243–251 powyżej – w okolicznościach niniejszej sprawy Komisja była zobowiązana do powstrzymania się od jakiejkolwiek oceny opartej na sytuacji późniejszej niż zawarcie u.p.c. Tymczasem Komisja nie wyjaśnia w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób wysoki poziom kosztów ziaren zielonej kawy w latach podatkowych od 2011 r., o którym wspomina w motywach 342–359 tej decyzji, był do przewidzenia w chwili przyjęcia u.p.c., skoro dotyczy sytuacji SMBV począwszy od 2011 r. Komisja nie wykazała zatem, że miała prawo oprzeć się na okoliczności, iż SCTC zastosowała wyższy narzut na koszty ziaren zielonej kawy w latach podatkowych od 2011 r.

397    Po drugie, nawet przy założeniu, że wzrost narzutu od 2011 r. był przewidywalny w chwili zawarcia u.p.c., należy stwierdzić, że podejście Komisji nie jest przekonujące. W rzeczywistości bowiem, jak słusznie twierdzi Starbucks, Komisja sugeruje, że narzut SCTC powinien był zostać ustalony na poziomie średniego dochodu przed opodatkowaniem osiągniętego przez SCTC ze sprzedaży wewnątrz grupy w okresie przed 2008 r., podczas gdy takie wcześniejsze transakcje „między podmiotami powiązanymi” (wewnątrz grupy) nie mogą służyć do przeprowadzenia analizy porównawczej cen transferowych „opartej na rynku”.

398    W tym względzie należy zauważyć, że Komisja twierdzi, iż cena, jaką spółka SMBV płaciła SCTC, była od roku 2011 zbyt wysoka. Należy przypomnieć, że chodzi o cenę płaconą w ramach grupy Starbucks. Tymczasem w celu ustalenia ceny transferowej Komisja powinna była porównać cenę zapłaconą przez SMBV na rzecz SCTC z ceną ziaren zielonej kawy, jaką niezależne przedsiębiorstwo zapłaciłoby na rynku. Powinna ona była określić przedział ceny ziaren zielonej kawy, jaką niezależny podmiot zajmujący się paleniem kawy znajdujący się w sytuacji porównywalnej do sytuacji SMBV zapłaciłby na rynku. Jednakże zamiast określić i przeanalizować taką transakcję między podmiotami niezależnymi, Komisja ograniczyła swoją analizę do rozpatrywanej transakcji między podmiotami powiązanymi i jedynie zweryfikowała wiarygodność struktury kosztów i narzutów drugiej (zintegrowanej) strony transakcji między podmiotami powiązanymi, a mianowicie SCTC.

399    Tytułem przykładu należy przypomnieć, że wytyczne OECD z 2010 r., do których Komisja wielokrotnie nawiązuje w zaskarżonej decyzji, stanowią w pkt 3.24 i 3.25, co następuje:

„3.24       Transakcja porównywalna na wolnym rynku to transakcja pomiędzy dwiema niezależnymi stronami, która jest porównywalna z badaną transakcją między podmiotami powiązanymi. Może to być transakcja porównywalna pomiędzy stroną transakcji między podmiotami powiązanymi a stroną niepowiązaną (»transakcja porównywalna wewnętrzna«) lub między dwoma niepowiązanymi przedsiębiorstwami, z których żadne nie bierze udziału w transakcji między podmiotami powiązanymi (»transakcja porównywalna zewnętrzna«).

3.25       Porównanie transakcji między podmiotami powiązanymi, dokonanymi przez podatnika, z innymi transakcjami między podmiotami powiązanymi dokonanymi przez tę samą grupę wielonarodową lub inną grupę nie jest istotne dla stosowania zasady ceny rynkowej i nie powinno być zatem stosowane przez administrację podatkową jako podstawa dla dokonania dostosowania cen transferowych lub przez podatnika na poparcie polityki w zakresie cen transferowych”.

400    W tym kontekście Komisja przyznaje, że w motywach 342–361 zaskarżonej decyzji nie miała na celu przeprowadzenia rygorystycznej analizy ustalania cen transferowych w celu ustalenia ceny rynkowej zielonej kawy w chwili, w której złożono wniosek o u.p.c. Jednakże, jak wskazano w pkt 154 powyżej, na Komisji spoczywał obowiązek uzasadnienia wyboru metody ustalania cen transferowych, którą uważała za właściwą w niniejszym przypadku do badania poziomu cen transferowych dla transakcji wewnątrz grupy.

401    Twierdzenie Komisji, zgodnie z którym w celu dokonania oceny Komisja nie potrzebowała wcale zestawienia porównywalnych transakcji zewnętrznych w odniesieniu do ziaren zielonej kawy, z tego względu, że „zrozumiała”, iż średni narzut w wysokości [poufne]% w latach 2005–2010 odpowiadał podwyżce ceny rynkowej w 2008 r., nie wystarcza w tym względzie za uzasadnienie. Porównanie transakcji między podmiotami powiązanymi z porównywalnymi transakcjami zewnętrznymi w okresie po 2011 r. ma bowiem na celu ustalenie, czy była ona zgodna z ceną rynkową, a okoliczność, że inna transakcja między podmiotami powiązanymi została uznana za zgodną z ceną rynkową w latach 2005–2010, nie pozwala na rezygnację z analizy porównywalnych transakcji zewnętrznych w okresie po 2011 r. Sam fakt, że według Komisji korespondenci Starbucksa nie przedstawili żadnego ważnego uzasadnienia wzrostu narzutu od 2011 r., nie dowodzi, że cena ziaren zielonej kawy płacona przez SMBV na rzecz SCTC w latach podatkowych począwszy od roku 2011 została ustalona na poziomie wyższym od cen, które musiałyby zapłacić inne porównywalne podmioty na rynku.

402    Powyższe rozważania są wystarczające, aby stwierdzić, że należy również uwzględnić zastrzeżenie drugie przedstawione w pkt 374 powyżej.

403    Tym samym, jak wskazano w pkt 391 i 402 powyżej, należy uwzględnić zastrzeżenie, zgodnie z którym trzecia linia rozumowania dotyczy elementu kosztów SMBV, który był poza zakresem kwestionowanego środka, oraz stwierdzić tytułem uzupełnienia, że Komisja nie wykazała za pomocą tej linii rozumowania istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE na rzecz SMBV.

404    W konsekwencji należy uwzględnić zarzut oparty na okoliczności, że w ramach od pierwszej do trzeciej linii rozumowania Komisja nie wykazała, że u.p.c. przysporzyło korzyści spółce SMBV w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

E.      W przedmiocie zakwestionowania rozumowania uzupełniającego dotyczącego istnienia korzyści podatkowej na rzecz SMBV (motywy 362–408 zaskarżonej decyzji)

405    Zarzut czwarty w sprawie T‑760/15 oraz część trzecia zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 dotyczą przedstawionego przez Komisję uzupełniającego rozumowania dotyczącego istnienia korzyści, polegającego na wykazaniu, że nawet przy założeniu, iż MMTN mogła być wykorzystana w celu ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV, sposób zastosowania tej metody do SMBV zatwierdzony w u.p.c. jest błędny.

406    Ów uzupełniający tok rozumowania składa się z dwóch części. W pierwszej części Komisja uznała, że wybór SMBV jako „strony weryfikowanej” w celu zastosowania MMTN zamiast Alki był błędny (czwarta linia rozumowania). W ramach drugiej części Komisja uznała, że nawet przy założeniu, iż stroną weryfikowaną faktycznie była SMBV, marża zysku SMBV uzyskana po zastosowaniu MMTN nie jest zgodna z zasadą ceny rynkowej. Po pierwsze, Komisja uznała, że wybór kosztów operacyjnych jako wskaźnika poziomu dochodów był błędny (piąta linia rozumowania). Po drugie, stwierdziła ona, że w każdym przypadku korekty zastosowane do marży zysku w celu zwiększenia porównywalności SMBV z porównywalnymi przedsiębiorstwami były niewłaściwe (szósta linia rozumowania).

407    Metoda MMTN, do której Komisja odwołuje się w motywach 72–74 zaskarżonej decyzji, stanowi pośrednią metodę ustalania cen transferowych. Polega ona na określeniu na odpowiedniej podstawie zysku netto podatnika z jednej lub szeregu transakcji między podmiotami powiązanymi, które są ze sobą ściśle związane lub ciągłe. W celu ustalenia tej odpowiedniej podstawy należy wybrać wskaźnik poziomu dochodów, taki jak koszty, sprzedaż lub aktywa. Wskaźnik zysku netto osiągniętego przez podatnika z transakcji między podmiotami powiązanymi powinien zostać określony poprzez odniesienie do wskaźnika zysku netto, który ten sam podatnik lub niezależne przedsiębiorstwo osiąga w ramach porównywalnych transakcji na wolnym rynku. MMTN wymaga określenia jednej ze stron transakcji, dla której wskaźnik jest weryfikowany.

408    Królestwo Niderlandów i Starbucks, które utrzymują, że MMTN została poprawnie zastosowana, kwestionują wszystkie argumenty krytyczne dotyczące istnienia korzyści, sformułowane przez Komisję w ramach jej rozumowania uzupełniającego.

409    Po pierwsze, pierwsza część zarzutu czwartego w sprawie T‑760/15 i pierwsze zastrzeżenie trzeciej części zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 dotyczą identyfikacji SMBV jako podmiotu pełniącego najwęższy zakres funkcji.

410    Po drugie, części druga i trzecia zarzutu czwartego w sprawie T‑760/15 oraz drugie zastrzeżenie części trzeciej zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 dotyczą określenia głównych funkcji SMBV i ustalenia zysku SMBV w oparciu o koszty operacyjne.

411    Po trzecie, czwarta część zarzutu czwartego w sprawie T‑760/15 oraz trzecie zastrzeżenie trzeciej części zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 dotyczą wyboru korekt mających na celu zwiększenie porównywalności SMBV z porównywalnymi przedsiębiorstwami. Konieczne będzie zbadanie kolejno każdego z tych zastrzeżeń.

412    Ponadto Starbucks podnosi, że rozumowanie uzupełniające Komisji dotyczące istnienia korzyści (motywy 362–408 zaskarżonej decyzji) dotknięte jest brakiem uzasadnienia. Zarzuca on Komisji, że zakwestionowała sposób, w jaki zastosowana została MMTN, nie wykazując, że lepsze zastosowanie tej metody doprowadziłoby do wyższego zysku SMBV.

1.      W przedmiocie identyfikacji SMBV jako podmiotu pełniącego najszerszy zakres funkcji (czwarta linia rozumowania)

413    W pierwszej części zarzutu czwartego w sprawie T‑760/15 Królestwo Niderlandów podnosi, że argument Komisji, zgodnie z którym SMBV nie może zostać zidentyfikowana jako strona weryfikowana w celu zastosowania MMTN, ponieważ pełni najszerszy zakres funkcji, jest błędny. Podnosi ono bowiem, że wybranie SMBV w celu stosowania MMTN było prawidłowe. Po pierwsze, niemożność wyznaczenia tejże spółki jako strony weryfikowanej dla celów stosowania MMTN uzasadniała sama okoliczność, że do spółki Alki należy własność intelektualna dotycząca palenia kawy, a także znak towarowy Starbucks w regionie EMEA. Po drugie, SMBV pełni mniejszy zakres funkcji niż Alki. Stwierdzenia tego nie jest w stanie podważyć żaden z argumentów podniesionych przez Komisję w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do funkcji i rodzajów ryzyka przyjętych przez SMBV. Ponadto Królestwo Niderlandów twierdzi, że Komisja nie obliczyła zysku, jaki należało przypisać spółce Alki, gdyby zastosowano wobec niej MMTN, a w związku z tym nie wykazała, że zalecany przez nią sposób zastosowania MMTN doprowadziłby do wykazania wyższego zysku SMBV.

414    W ramach zastrzeżenia pierwszego w części trzeciej zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 Starbucks podnosi, że spółka SMBV słusznie została zakwalifikowana w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych jako podmiot pełniący najwęższy zakres funkcji w stosunku do Alki. Po pierwsze podnosi ona, że spółka SMBV wykonuje rutynowe zadania niskiego ryzyka w zakresie palenia i pakowania kawy oraz wsparcia administracyjnego i logistycznego. Po drugie Starbucks uważa, że spółka Alki siłą rzeczy jest podmiotem pełniącym najszerszy zakres funkcji ze względu na to, że wykorzystuje prawa własności intelektualnej dotyczącej palenia kawy, czego Komisja nie kwestionuje, oraz zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącej palenia kawy ponosi ryzyko związane z działalnością SMBV. Starbucks zarzuca Komisji, że nie przeprowadziła odpowiedniej analizy ani funkcji spółki SMBV, ani funkcji spółki Alki.

415    Ponadto Starbucks twierdzi, że zaskarżona decyzja jest dotknięta brakiem uzasadnienia. Podnosi, że Komisja nie wykazała, iż okoliczność, że SMBV została błędnie zidentyfikowana jako podmiot pełniący najwęższy zakres funkcji, przysporzyła jej korzyści. Starbucks podnosi, że zaskarżona decyzja nie precyzuje, jaki byłby dochód SMBV podlegający opodatkowaniu, gdyby jako podmiot pełniący najwęższy zakres funkcji została wyznaczona spółka Alki, ani nie określa sposobu, w jaki należało zastosować MMTN w stosunku do Alki.

416    Komisja kwestionuje te argumenty. Stwierdza, że w zaskarżonej decyzji wykazała w wystarczający pod względem prawnym sposób, iż wybór SMBV jako podmiotu weryfikowanego na potrzeby stosowania MMTN był błędny i nie pozwolił na uzyskanie wiarygodnego przybliżenia wyniku zgodnego z ceną rynkową.

417    Po pierwsze, Komisja podnosi, że okoliczność, iż sprawozdanie w sprawie cen transferowych nie zawiera kompletnej analizy funkcjonalnej SMBV i Alki wystarczy do tego, aby uznać, że metoda przyjęta w u.p.c. nie może prowadzić do osiągnięcia wyniku zgodnego z ceną rynkową. Po drugie, Komisja stwierdza, że wytyczne OECD nie pozwalają poprzeć stanowiska Królestwa Niderlandów i Starbucksa w przedmiocie wyboru strony weryfikowanej. Po trzecie, Komisja podnosi, że złożoność strony weryfikowanej dotyczy złożoności drugiego podmiotu uczestniczącego w transakcji będącej przedmiotem weryfikacji i że z tej perspektywy Alki jest podmiotem mniej złożonym niż spółka SMBV. Po czwarte, Komisja podnosi, że argument, zgodnie z którym nie przeprowadziła ona odpowiedniej analizy funkcjonalnej SMBV i Alki, jest niedopuszczalny, ponieważ jest to nowy argument przedstawiony po raz pierwszy na etapie repliki. Podkreśla, że w każdym razie argument ten jest bezzasadny.

418    Po piąte, jeśli chodzi o brak uzasadnienia podniesiony przez Starbucks, Komisja odpiera, że w motywie 377 zaskarżonej decyzji stwierdziła, iż w związku z tym, że zastosowanie MMTN opierało się na błędnym założeniu, nie pozwalało na osiągnięcie wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego i w ten sposób przysporzyło korzyści spółce SMBV. Wyjaśnia, że gdyby Alki została uznana za podmiot pełniący najszerszy zakres funkcji, to analiza jej funkcji wykazałaby, że nie miała prawa do wynagrodzenia, a zatem wszystkie zyski powinny były zostać przypisane SMBV.

419    Strony spierają się w istocie, po pierwsze, co do tego, czy sprawozdanie w sprawie cen transferowych, w postaci zatwierdzonej w u.p.c., prawidłowo określiło SMBV jako podmiot weryfikowany na potrzeby MMTN, a po drugie, co do tego, czy Komisja wystarczająco uzasadniła powody, dla których uznała, że błąd w identyfikacji podmiotu weryfikowanego doprowadził do zmniejszenia dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu.

420    Niezależnie od kwestii tego, czy podmiotem weryfikowanym była SMBV czy Alki, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy Komisja wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku uzasadnienia.

421    W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uzasadnienie, jakiego wymaga art. 296 ust. 2 TFUE, powinno być dostosowane do charakteru rozpatrywanego aktu i przedstawiać w sposób jasny i jednoznaczny rozumowanie instytucji, która wydała akt, pozwalając zainteresowanym poznać podstawy podjętej decyzji, a właściwemu sądowi dokonać jej kontroli. Wymóg uzasadnienia należy oceniać w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy, w szczególności do treści spornego aktu, charakteru powołanych argumentów, a także interesu, jaki w uzyskaniu informacji mogą mieć adresaci aktu lub inne osoby, których dotyczy on bezpośrednio i indywidualnie. Nie ma wymogu, by uzasadnienie wyszczególniało wszystkie istotne elementy faktyczne i prawne, ponieważ ocena, czy uzasadnienie aktu spełnia wymogi art. 296 ust. 2 TFUE, winna nie tylko opierać się na jego brzmieniu, ale także uwzględniać okoliczności jego wydania, jak również całość przepisów prawa regulującego daną dziedzinę (zob. wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r., Hiszpania/Komisja, C‑501/00, EU:C:2004:438, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 22 stycznia 2013 r., Salzgitter/Komisja, T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30, pkt 112, 113 i przytoczone tam orzecznictwo).

422    W niniejszej sprawie Komisja wskazała w sekcji 9.2.3.4 zaskarżonej decyzji, że wybór SMBV jako podmiotu weryfikowanego dla celów stosowania MMTN przysporzył korzyści spółce SMBV.

423    Stwierdziła najpierw w motywie 364 zaskarżonej decyzji, że sprawozdanie w sprawie cen transferowych powinno zawierać porównanie każdej ze stron transakcji powiązanych.

424    Następnie Komisja uznała w motywach 365–368 zaskarżonej decyzji, że wybór SMBV jako strony weryfikowanej nie jest zgodny z wymogami określonymi w wytycznych OECD z 1995 r. i z 2010 r., na mocy których stroną weryfikowaną jest strona, która pełni najwęższy zakres funkcji spośród podmiotów będących stronami transakcji między podmiotami powiązanymi.

425    Wreszcie po przeprowadzeniu analizy funkcji SMBV i spółki Alki Komisja doszła do wniosku, że w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych błędnie wyznaczono SMBV jako podmiot pełniący najwęższy zakres funkcji w stosunku do spółki Alki (motywy 369–376 zaskarżonej decyzji).

426    W motywie 377 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że w związku z tym, ponieważ metodyka określania podstawy opodatkowania SMBV w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych opierała się na wadliwym założeniu, że SMBV powinno być stroną weryfikowaną do celów związanych z zastosowaniem MMTN, metodyka ta nie prowadzi do wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Komisja dodaje, że ponieważ w u.p.c. potwierdzono tę metodykę, co doprowadziło do obniżenia zobowiązań podatkowych SMBV w ramach ogólnego niderlandzkiego systemu podatku od osób prawnych w porównaniu ze spółkami samodzielnymi, których dochód do opodatkowania w ramach tego systemu określany jest na rynku, należy uznać, że to u.p.c. zapewnia selektywną korzyść na rzecz SMBV do celów określonych w art. 107 ust. 1 TFUE.

427    Tymczasem, jak wskazano w pkt 201 powyżej, samo stwierdzenie nieprzestrzegania zaleceń metodologicznych w dziedzinie ustalania cen transferowych nie wystarcza do wykazania istnienia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE. Konieczne jest jeszcze, aby Komisja wykazała, że wskazane przez nią błędy metodologiczne nie pozwalają na uzyskanie przybliżenia wyniku zgodnego z ceną rynkową i że doprowadziły one do zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w porównaniu do dochodu, który zostałby obliczony zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

428    W związku z tym w ramach badania korzyści w rozumieniu art. 107 TFUE Komisja w celu spełnienia spoczywającego na niej obowiązku uzasadnienia, o którym mowa w pkt 421 powyżej, zobowiązana była przedstawić powody, na podstawie których uznała, że błąd w wyborze podmiotu weryfikowanego skutkował zmniejszeniem poziomu dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu w takim stopniu, że nie odpowiadał wiarygodnemu przybliżeniu wyniku zgodnego z ceną rynkową, co doprowadziło do zmniejszenia obciążenia podatkowego SMBV.

429    Tymczasem należy stwierdzić, że Starbucks słusznie twierdzi, iż zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego elementu pozwalającego na zrozumienie powodów, dla których Komisja uznała, że błąd w identyfikacji podmiotu weryfikowanego w ramach zastosowania MMTN przysporzył korzyści spółce SMBV.

430    Po pierwsze, chociaż Komisja wskazała w motywie 377 zaskarżonej decyzji, że błąd co do podmiotu weryfikowanego przysporzył korzyści spółce SMBV, motyw ten nie zawiera wystarczającego uzasadnienia. Jak wynika bowiem z pkt 422 powyżej, Komisja ograniczyła się do stwierdzenia, że błąd w określeniu podmiotu weryfikowanego doprowadził do zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie przedstawia żadnego dowodu mogącego wykazać, że zastosowanie MMTN w stosunku do Alki oraz alokacja rezydualnych zysków do SMBV doprowadziłyby do wyliczenia wyższego dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu.

431    Po drugie, pozostałe motywy zaskarżonej decyzji nie zawierają żadnego elementu pozwalającego na zrozumienie powodów, dla których Komisja uznała, że podlegający opodatkowaniu dochód SMBV byłby wyższy, gdyby MMTN została zastosowana w stosunku do spółki Alki, a nie SMBV.

432    W świetle tych rozważań należy stwierdzić, że Komisja nie przedstawiła powodów, dla których uznała, że wybór SMBV jako strony weryfikowanej dla celów zastosowania MMTN doprowadził do zmniejszenia dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu. Komisja nie wykazała zatem, w jaki sposób ów błąd miałby dać korzyść SMBV, naruszając przez to ciążący na niej obowiązek uzasadnienia wynikający z art. 296 ust. 2 TFUE.

433    W każdym razie należy również stwierdzić, że rozumowanie Komisji w zakresie wyboru podmiotu weryfikowanego jest błędne. Nawet bowiem przy założeniu, że Komisja mogła skontrolować u.p.c. w świetle wytycznych OECD z 1995 r., które były dostępne w kwietniu 2008 r., oraz że mogła ona wywnioskować istnienie korzyści wynikającej z niezgodności z zaleceniami zawartymi w tych wytycznych, te ostatnie nie przewidują ścisłej normy dotyczącej identyfikacji strony weryfikowanej.

434    Dokładniej rzecz ujmując, jak słusznie podnoszą Królestwo Niderlandów i Starbucks, pkt 3.43 wytycznych OECD z 1995 r. stanowi, że przedsiębiorstwem powiązanym będącym przedmiotem zastosowania MMTN powinno być przedsiębiorstwo, w odniesieniu do którego można zidentyfikować wiarygodne dane na temat transakcji, które są w największym stopniu porównywalne. Następnie wyjaśniono, że oznacza to często dokonanie wyboru przedsiębiorstwa powiązanego, pełniącego najwęższy zakres funkcji pośród przedsiębiorstw, których dotyczyła transakcja, i które nie posiada wartościowych aktywów niematerialnych ani aktywów o niepowtarzalnym charakterze. Z powyższego wynika, że wytyczne nie wymagają koniecznie wyboru podmiotu pełniącego najwęższy zakres funkcji, a jedynie zalecają wybór podmiotu, dla którego dostępnych jest najwięcej wiarygodnych danych.

435    Tymczasem Komisja nie wykazała, że bardziej wiarygodne dane były dostępne na potrzeby zastosowania MMTN do spółki Alki. Należy w szczególności zauważyć, po pierwsze, że przedmiotem u.p.c. jest określenie poziomu dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu, a nie poziomu dochodu spółki Alki, a po drugie, że Alki była stroną trzecią w postępowaniu zmierzającym do określenia sytuacji podatkowej SMBV w Niderlandach.

436    Ponadto istnienie tego zalecenia nie oznacza wcale, że wybór takiego lub innego podmiotu jako podmiotu weryfikowanego będzie miał siłą rzeczy wpływ na otrzymaną cenę transferową, ani że wybór podmiotu pełniącego najszerszy zakres funkcji jako podmiotu weryfikowanego nie pozwala na osiągnięcie wyniku zgodnego z ceną rynkową.

437    O ile bowiem wybór podmiotu pełniącego najwęższy zakres funkcji jako strony weryfikowanej ma na celu ograniczenie błędów, to jednak nie jest wykluczone, że stosowanie MMTN wobec podmiotu pełniącego najszerszy zakres funkcji może doprowadzić do osiągnięcia wyniku zgodnego z ceną rynkową. Ponadto w zakresie, w jakim zyski rezydualne są przypisywane drugiej stronie, wynik powinien teoretycznie być taki sam niezależnie od testowanego podmiotu.

438    Tym samym należy uwzględnić część pierwszą zarzutu czwartego w sprawie T‑760/15 i pierwsze zastrzeżenie części trzeciej zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16, bez konieczności badania argumentu Starbucksa mającego na celu zakwestionowanie dopuszczalności niektórych argumentów przedstawionych przez Komisję.

2.      W przedmiocie analizy funkcji SMBV i określenia dochodu SMBV w oparciu o koszty operacyjne (piąta linia rozumowania)

439    W częściach drugiej i trzeciej zarzutu czwartego w sprawie T‑760/15 Królestwo Niderlandów podnosi, że Komisja błędnie uznała, po pierwsze, iż głównymi funkcjami SMBV były odsprzedaż pochodnych produktów kawowych i niezwiązanych z kawą, a nie palenie kawy, a po drugie, że koszty operacyjne nie były właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów.

440    Po pierwsze, Królestwo Niderlandów twierdzi w istocie, że Komisja błędnie uznała, iż główną funkcją SMBV była odsprzedaż, a nie palenie kawy. Po drugie, Królestwo Niderlandów twierdzi, że skoro Komisja błędnie uznała, iż główną funkcją spółki SMBV jest odsprzedaż, dokonane przez nią ustalenie, zgodnie z którym właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów jest sprzedaż, jest również nieprawidłowe. Po trzecie, Królestwo Niderlandów podnosi, że proponowana przez Komisję w motywach 395–398 zaskarżonej decyzji alternatywna analiza porównawcza nie wykazuje, że określenie dochodu SMBV w oparciu o obroty doprowadziłoby do wyliczenia wyższego dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu.

441    W ramach drugiego zastrzeżenia w trzeciej części zarzutu drugiego Starbucks zarzuca również Komisji, że błędnie uznała, iż główną funkcją SMBV była odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą, a nie palenie kawy, i wywiodła z tego, że właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów jest sprzedaż, a nie koszty operacyjne. W tym względzie podnosi, że koszty operacyjne stanowią dobry wskaźnik poziomu dochodów SMBV. Ponadto Starbucks podnosi, że Komisja nie wykazała, iż błąd przy określaniu funkcji SMBV przysporzył mu korzyści, ponieważ analiza porównawcza Komisji jest dotknięta poważnymi błędami.

442    Komisja twierdzi, że prawidłowo wykazała, iż główną funkcją SMBV jest odsprzedaż, a tym samym właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów dla SMBV jest sprzedaż, a nie koszty operacyjne.

443    W pierwszej kolejności Komisja podnosi, że spółka SMBV działa głównie jako odsprzedawca.

444    W drugiej kolejności Komisja kwestionuje argumenty Królestwa Niderlandów i Starbucksa zmierzające do wykazania, że błędnie uznała, iż właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów była sprzedaż. Podnosi, że skoro wykazała, iż główną funkcją SMBV jest odsprzedaż, to słusznie zarzuciła władzom niderlandzkim zatwierdzenie użycia kosztów operacyjnych jako wskaźnika poziomu dochodów, a także mogła uznać, iż właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów jest sprzedaż.

445    Ponadto Komisja zwraca uwagę, że zysk ze sprzedaży produktów niezwiązanych z kawą należy przypisać SMBV i nie można go przenieść w drodze opłaty licencyjnej na Alki, która nie znajduje się w sytuacji umożliwiającej jej osiąganie zysków z odsprzedaży produktów niezwiązanych z kawą.

446    W trzeciej kolejności Komisja kwestionuje argumenty Królestwa Niderlandów i Starbucksa, zgodnie z którymi jej analiza elementów porównawczych jest dotknięta wieloma błędami.

447    W czwartej kolejności, Komisja kwestionuje argumenty krytyczne podniesione przez Królestwo Niderlandów i Starbucks, zgodnie z którymi nie wykazała ona, że lepsze stosowanie MMTN doprowadziłoby do zwiększenia dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu.

448    Po pierwsze Komisja podnosi, że zastrzeżenia te nie mają znaczenia dla oceny ważności zaskarżonej decyzji. Nie wydawało jej się bowiem konieczne zaproponowanie metody odzyskiwania pomocy w odniesieniu do rozumowania uzupełniającego, ponieważ nie zgadzała się z użyciem metody MMTN w przypadku SMBV.

449    Po drugie Komisja twierdzi, że te uwagi nie są zasadne, ponieważ przeprowadziła analizę na podstawie funkcji odsprzedaży wykonywanej przez SMBV i obliczyła wynagrodzenie SMBV na podstawie marży na sprzedaży. Motyw 400 zaskarżonej decyzji, w którym przyznała ona, że obliczenie to nie miało służyć do obliczenia wysokości wynagrodzenia wolnorynkowego SMBV, nie podważa faktu, że jej analiza porównawcza została przeprowadzona w celu wykazania, że lepsze zastosowanie MMTN doprowadziłoby do wyższego dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu.

450    W istocie strony spierają się co do tego, czy Komisja wykazała, że wskazane przez nią błędy dotyczące analizy funkcji SMBV i wyboru wskaźnika poziomu dochodów przysporzyły korzyści spółce SMBV.

451    Na wstępie należy stwierdzić, że chociaż w skardze w sprawie T‑760/15 pytania te były przedmiotem dwóch odrębnych zastrzeżeń omówionych w oddzielnych sekcjach, kwestie dotyczące określenia funkcji SMBV i wyboru wskaźnika poziomu dochodów są ze sobą nierozerwalnie związane. Z motywów 386 i 400 zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że te dwie kwestie są elementem jednego i tego samego dowodu okoliczności, że u.p.c. przysporzyło korzyści spółce SMBV.

452    W pierwszym etapie Komisja stwierdziła bowiem, że główną funkcją SMBV była odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą, a nie palenie kawy (motywy 380–386 zaskarżonej decyzji).

453    W drugim etapie Komisja na podstawie tego ustalenia stwierdziła, że sprzedaż była właściwszym wskaźnikiem poziomu dochodów niż koszty operacyjne (motywy 387–391 zaskarżonej decyzji). Komisja uznała w istocie, że w latach 2008–2014 wybór kosztów operacyjnych jako wskaźnika poziomu dochodów nie prowadziłby do obliczenia znacznie wyższej sprzedaży i tym samym dochodu SMBV z działalności polegającej na odsprzedaży. Komisja wywnioskowała na tej podstawie, że dochody ze sprzedaży zostały nienależnie przekazane spółce Alki za pomocą opłaty licencyjnej, podczas gdy spółka ta nie była w stanie wygenerować rzeczonych zysków.

454    Nierozerwalny charakter obu etapów przedstawionych w pkt 452 i 453 powyżej wynika po pierwsze z faktu, że Komisja nie wyciągnęła żadnych wniosków co do istnienia selektywnej korzyści ze stwierdzenia jedynego błędu w określeniu funkcji SMBV, a po drugie z faktu, że Komisja wywodzi błąd w wyborze wskaźnika poziomu dochodów SMBV z błędnego określenia funkcji SMBV.

455    W trzecim etapie Komisja usiłowała również „zilustrować” wpływ błędu w określeniu głównych funkcji SMBV i wyborze wskaźnika poziomu dochodów na poziom dochodów SMBV. W tym celu Komisja przeprowadziła swoją własną analizę funkcjonalną, wychodząc z założenia, że główną funkcją SMBV jest odsprzedaż (motywy 392–400 zaskarżonej decyzji).

456    Gwoli jasności należy zauważyć, że w tym rozumowaniu, po pierwsze, Komisja nie podważa wyboru MMTN w niniejszej sprawie, a po drugie, nie twierdzi, że wskaźnik poziomu dochodów przyjęty w u.p.c., a mianowicie koszty operacyjne, powinien zawierać inne składniki kosztów, lecz tże w u.p.c. powinien zostać wykorzystany wskaźnik poziomu dochodów zupełnie inny niż koszty.

457    W celu zbadania, czy Komisja zdołała wykazać, że wybór wskaźnika poziomu dochodów doprowadził do wyniku niezgodnego z zasadą ceny rynkowej, należy zatem najpierw przeanalizować dowody przeprowadzone przez Komisję w ramach pierwszego i drugiego etapu (motywy 380–391 zaskarżonej decyzji), a następnie analizę porównawczą przeprowadzoną w ramach trzeciego etapu jej rozumowania (motywy 392–400 zaskarżonej decyzji).

a)      W przedmiocie wyboru wskaźnika poziomu dochodów

458    W zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że główną funkcją SMBV była odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą. Komisja oparła swe rozumowanie głównie na okoliczności, że w 2007 r. jedynie [poufne]% dochodów SMBV pochodziło ze sprzedaży palonej kawy. Porównując, SMBV uzyskała [poufne]% dochodów ze sprzedaży produktów niezwiązanych z kawą, przy czym wielkość ta odpowiada wskazanej przez Starbucks działalności w zakresie świadczenia usług logistycznych i administracyjnych, a do działalności tej była przydzielona istotna część personelu SMBV.

459    Na podstawie tego ustalenia Komisja uznała, że właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów była sprzedaż. W motywie 387 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła w pierwszej kolejności, że zgodnie z pkt 2.87 wytycznych OECD z 2010 r. właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów może być sprzedaż lub koszty operacyjne dystrybucji. Następnie w motywie 388 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że w niniejszym przypadku sprzedaż jest wskaźnikiem lepiej dostosowanym do rentowności funkcji odsprzedaży SMBV, ponieważ zyski spółka ta osiąga i księguje w postaci marży na dystrybucji produktów. Co więcej, zdaniem Komisji w latach 2008–2014 całkowita sprzedaż SMBV w praktyce wzrosła trzykrotnie, „marża brutto” w tym samym okresie zwiększyła się ponad dwukrotnie, natomiast koszty operacyjne SMBV wzrosły jedynie o 6%. Na tej podstawie Komisja wywnioskowała, że koszty operacyjne nie mogą być odpowiednim wskaźnikiem poziomu dochodów. Na podstawie tego stwierdzenia Komisja w motywie 389 zaskarżonej decyzji stwierdziła, że w rezultacie płatności opłaty licencyjnej na rzecz spółki Alki w wysokości odpowiadającej zyskowi rezydualnemu nastąpił transfer części zysków SMBV związanych z odsprzedażą na rzecz spółki Alki, podczas gdy ta ostatnia, ze względu na swoje ograniczone zdolności operacyjne, nie była w stanie generować zysków z tej działalności. Komisja stwierdziła zatem, że całość zysków powinna zostać przypisana SMBV.

460    Należy jednak stwierdzić, że nawet przy założeniu, iż Komisja nie popełniła błędu uznając, że główną funkcją SMBV była odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą, jej analiza nie wystarcza do wykazania, że wskaźnik poziomu dochodów oparty na kosztach operacyjnych nie mógł doprowadzić do wyniku zgodnego z ceną rynkową.

461    Po pierwsze, należy zaznaczyć, że – jak Komisja sama stwierdziła w motywie 387 zaskarżonej decyzji – z pkt 2.87 wytycznych OECD z 2010 r. wynika, że sprzedaż lub koszty operacyjne związane z dystrybucją mogą być właściwym wskaźnikiem poziomu dochodów. Wynika z tego, że nawet gdyby założenie Komisji, zgodnie z którym główną funkcją SMBV była odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą, było prawidłowe, to nie można co do zasady wykluczyć, że koszty operacyjne mogły stanowić właściwy wskaźnik poziomu dochodów.

462    W zakresie, w jakim Królestwo Niderlandów kwestionuje ocenę Komisji, zgodnie z którą sprzedaż produktów niezwiązanych z kawą stanowi właściwą podstawę do określenia zysku netto SMBV, należy przypomnieć, że z wytycznych OECD, na których Komisja oparła swoją analizę, a w szczególności z pkt 1.42, 3.2 i 3.26 wytycznych z 1995 r., które odpowiadają, co do zasady, pkt 2.57, 2.58 i 3.9 wytycznych z 2010 r., wynika, że metoda MMTN polega na ustaleniu na odpowiedniej podstawie zysku netto, jaki osiąga podatnik z tytułu jednej transakcji między podmiotami powiązanymi lub szeregu takich transakcji, które są ze sobą ściśle powiązane lub ciągłe. Wynika z tego, że celem MMTN jest określenie poziomu ceny transferowej dla jednego typu transakcji lub dla szeregu transakcji ściśle powiązanych lub ciągłych na podstawie analizy głównych funkcji związanych z tą transakcją lub z tymi transakcjami. Jednakże metoda ta nie ma na celu określenia poziomu zysku osiągniętego w ramach ogólnie rozumianej działalności przedsiębiorstwa, polegającej na różnych rodzajach transakcji, na podstawie identyfikacji tylko jednej funkcji głównej, bez uwzględnienia pozostałych funkcji wykonywanych przez to przedsiębiorstwo. Takie działanie nie byłoby zgodne z pkt 3.4 wytycznych OECD z 1995 r., odpowiadającym pkt 2.7 wytycznych OECD z 2010 r., który ma następujące brzmienie:

„W żadnym wypadku nie należy stosować metod zysku transakcyjnego w taki sposób, aby prowadziły do nadmiernego opodatkowania przedsiębiorstw tylko z tego powodu, że osiągają one zyski niższe od średniej, lub przeciwnie do zbyt niskiego opodatkowania przedsiębiorstw, które osiągają zyski wyższe od średniej. Nie ma powodu, aby w ramach zasady ceny rynkowej nakładać dodatkowe obciążenia podatkowe na przedsiębiorstwa, które są mniej wydajne od średniej lub, przeciwnie, zbyt nisko opodatkować przedsiębiorstwa, które są bardziej wydajne od średniej, gdy przyczyny ich powodzenia lub niepowodzenia można przypisać czynnikom handlowym”.

463    W tym kontekście należy zauważyć, po pierwsze, że w zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, iż funkcje SMBV związane z odsprzedażą produktów związanych z kawą i funkcje związane z paleniem kawy nie mają znaczenia nieistotnego. W związku z tym w celu ustalenia wynagrodzenia SMBV należy wziąć pod uwagę obie te funkcje, a nie tylko jedną z nich.

464    Po drugie, w każdym razie w zaskarżonej decyzji Komisja nie wykazała, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszystkie transakcje wewnątrz grupy SMBV mające znaczenie dla ustalenia jej dochodu podlegającego opodatkowaniu były ze sobą ściśle związane lub ciągłe, w taki sposób, że odnośnie do ich wynagrodzenia mógł zostać ustalony tylko jeden poziom cen.

465    To ustalenie wystarcza, aby oddalić stanowisko Komisji, zgodnie z którym sprzedaż produktów niezwiązanych z kawą jest wskaźnikiem poziomu dochodów, który mógł być wykorzystany w odniesieniu do całości działalności SMBV.

466    Po drugie, w każdym razie argumenty Komisji zmierzające do tego, aby w niniejszym przypadku nie stosować kosztów operacyjnych jako wskaźnika poziomu dochodów, nie są przekonujące.

467    Po pierwsze, należy stwierdzić, że analiza przeprowadzona przez Komisję w motywach 388 i 389 zaskarżonej decyzji opiera się na danych dotyczących okresu po zawarciu u.p.c. Jak zaś zostało stwierdzone w pkt 251 powyżej, w okolicznościach niniejszej sprawy Komisja nie mogła oprzeć swojej analizy na informacjach, które nie były dostępne lub racjonalnie przewidywalne w chwili zawarcia u.p.c., czyli w kwietniu 2008 r. W niniejszym przypadku Komisja nie wykazała, że dane dotyczące sprzedaży SMBV, a także jej kosztów w latach 2008–2014, były racjonalnie przewidywalne, w związku z czym nie mogła oprzeć swojej analizy na tych danych.

468    Po drugie, nawet przy założeniu, że dane dotyczące działalności SMBV w okresie od 2008 r. do 2014 r. mogły być wykorzystane przez Komisję, należy stwierdzić, że twierdzenie, zgodnie z którym sprzedaż realizowana przez SMBV wzrosła trzykrotnie, podczas gdy koszty operacyjne wzrosły jedynie o 6% w tym samym okresie, nie wystarcza do podważenia wyboru kosztów operacyjnych jako wskaźnika poziomu dochodów.

469    Należy bowiem przypomnieć, że, jak stwierdzono w pkt 458 powyżej, argumentacja Komisji opiera się na założeniu, że główną funkcją SMBV jest odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą. Tymczasem, po pierwsze, liczby przywołane przez Komisję dotyczą, jak sama wskazuje, całkowitej sprzedaży i „marży brutto” SMBV, które siłą rzeczy obejmują sprzedaż kawy i produktów związanych z kawą. Co więcej, jeśli chodzi o „marżę brutto”, jest ona równa zyskowi brutto, to znaczy różnicy pomiędzy obrotami na sprzedaży a kosztem własnym sprzedaży, podzielonej przez wartość sprzedaży (zob. przypis nr 70 zaskarżonej decyzji), a zatem nie stanowi współczynnika wskazującego zyskowność sprzedaży przed odliczeniem kosztów stałych. Tymczasem Komisja nie wyjaśnia, w jaki sposób liczby te mogą być wykorzystane lub mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Ponadto nie przedstawia żadnych dowodów na poparcie tych danych liczbowych, ani żadnej wskazówki co do ich źródła.

470    Po trzecie, wydaje się, że wskaźnik poziomu dochodów zaproponowany przez Komisję, czyli całkowita sprzedaż, również nie jest odpowiedni do celów ustalenia wynagrodzenia SMBV.

471    Jak bowiem zostało wskazane w pkt 458 powyżej, Komisja oparła swą argumentację na założeniu, że [poufne]% dochodów SMBV pochodzi z funkcji odsprzedaży produktów niezwiązanych z kawą. Wywiodła ona z tego, że funkcja ta była główną funkcją SMBV.

472    Należy jednak zauważyć, że te dane liczbowe, będące podstawą rozumowania Komisji, dotyczą dochodów, a nie zysków SMBV. Tymczasem należy stwierdzić, że wysoka proporcja dochodów niekoniecznie przekłada się na wysoką proporcję zysków, wobec czego samo to ustalenie nie wystarcza, by wykazać, że główną funkcją SMVB jest odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą.

473    Ponadto wartość dowodowa tego rodzaju danych liczbowych jest tym bardziej dyskusyjna, że jak zostało stwierdzone w pkt 275–277 powyżej, Komisja powinna była wziąć pod uwagę okoliczność, iż część dochodów i zysków pochodziła ze sprzedaży kawy palonej przez osoby trzecie.

474    W świetle ustaleń poczynionych w pkt 458–473 powyżej należy stwierdzić, że Komisja nie wykazała w sposób wymagany prawem, że wybór kosztów operacyjnych jako wskaźnika poziomu dochodów nie pozwalał na osiągnięcie wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego.

475    Ponieważ Komisja nie wykazała, że wybór wskaźnika poziomu dochodów był błędny, nie mogła stwierdzić w motywie 389 zaskarżonej decyzji, że część zysku SMBV, dotycząca jej działalności polegającej na odsprzedaży, była przeniesiona na Alki w postaci opłaty licencyjnej w sposób nienależny. Nie wykazała bowiem, że zysk SMBV powinien być wyższy od poziomu zysku ustalonego na podstawie u.p.c.

b)      W przedmiocie analizy porównawczej Komisji

476    Jak zostało wskazane w pkt 455 powyżej, należy stwierdzić, że w motywach 392–399 zaskarżonej decyzji Komisja przeprowadziła swoją własną analizę porównawczą wychodząc z założenia, że główną funkcją SMBV była odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą.

477    Komisja starała się bowiem ustalić przedział wyników zgodnych z zasadą ceny rynkowej dla SMBV, porównując ją z przedsiębiorstwami, których główną funkcją jest sprzedaż hurtowa pochodnych produktów kawowych i przyjmując sprzedaż jako wskaźnik poziomu dochodów.

478    W tym celu Komisja odtworzyła analizę doradcy podatkowego w oparciu o skorygowaną grupę porównywalnych spółek, którą nazwała „skorygowaną grupą porównywalnych spółek”, zidentyfikowaną na podstawie funkcji odsprzedaży SMBV, a następnie obliczyła, opierając się na skorygowanej grupie porównywalnych spółek, przedział zwrotu ze sprzedaży, który w świetle dokonanej przez nią analizy odpowiadał wynikowi zgodnemu z ceną rynkową. Przedział międzykwartylowy uzyskany w odniesieniu do zwrotu ze sprzedaży odpowiadał zakresowi 1,5–5,5%. Komisja zastosowała go wówczas do wyników SMBV uzyskanych w latach 2007–2014. Stwierdziła ona, że w odniesieniu do każdego z lat objętych u.p.c. podstawa opodatkowania SMBV obliczona na podstawie u.p.c. była niższa niż dolny kwartyl podstawy opodatkowania SMBV, jaka wynikałaby z zastosowania metody przyjętej przez Komisję.

479    Podejście Komisji polegające, po pierwsze, na przeprowadzeniu swojej własnej analizy, a po drugie na porównaniu sytuacji SMBV w świetle u.p.c. z wynikami przeprowadzonej przez nią analizy, może pozwolić Komisji spełnić ciążące na niej wymogi dotyczące wykazania istnienia korzyści. Wyniki analizy Komisji świadczą bowiem o tym, że podlegający opodatkowaniu dochód SMBV, który został określony na podstawie u.p.c. na lata 2007–2014, jest niższy od dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu, obliczonego na lata 2007–2014 na podstawie przedziału wyników zgodnych z zasadą ceny rynkowej, uzyskanego przez Komisję na podstawie skorygowanej grupy porównywalnych spółek.

480    Jednakże w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że analiza porównawcza Komisji nie jest wiarygodna, jak podnoszą Królestwo Niderlandów i Starbucks.

481    Po pierwsze, należy zaznaczyć, że w motywie 400 zaskarżonej decyzji Komisja wyjaśniła, iż celem przeprowadzonej przez nią analizy „nie jest obliczenie wynagrodzenia wolnorynkowego za funkcje pełnione przez SMBV w ramach grupy Starbucks”. Na tej podstawie Komisja „przyj[ęła], że przedział przedstawiony powyżej nie jest oparty o wystarczającą analizę porównawczą”. Tymczasem takie wyjaśnienie przedstawione przez samą Komisję osłabia moc dowodową jej analizy zmierzającej do wykazania, że wskazane błędy dotyczące funkcji SMBV i wyboru wskaźnika poziomu dochodów doprowadziły do przyznania korzyści spółce SMBV.

482    Po drugie, podnoszony przez Starbucks brak możliwości odtworzenia wyszukania skorygowanej grupy porównywalnych spółek dokonanego przez Komisję oraz uzyskania tych samych rezultatów, co Komisja, może potwierdzić brak wiarygodności analizy porównawczej Komisji. W istocie bowiem, gdy doradca podatkowy Starbucksa usiłował powtórzyć analizę porównawczą Komisji wykorzystując te same kryteria, uzyskał listę 87 przedsiębiorstw. Tymczasem spośród dwunastu przedsiębiorstw wybranych przez Komisję na potrzeby analizy porównawczej, jedynie trzy z nich były obecne na liście 87 przedsiębiorstw.

483    Na etapie odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16 Komisja starała się wprawdzie odtworzyć wyszukanie skorygowanej grupy porównywalnych spółek, aby wykazać rzetelność swojej analizy porównawczej. Jednakże nawet przy założeniu, że użycie bazy danych „Orbis” zamiast bazy danych „Amadeus” nie miało żadnego znaczenia, ponieważ pierwsza baza danych obejmuje te same dane, co druga z nich, należy stwierdzić, że pięć przedsiębiorstw wskazanych w motywie 394 zaskarżonej decyzji nie pojawiło się w ramach powtórnego wyszukiwania porównywalnych przedsiębiorstw. Komisja przyznała to zresztą w pkt 179 odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16.

484    Argumenty przywołane przez Komisję w celu uzasadnienia tej różnicy w wynikach pomiędzy jej własną analizą porównawczą a odtworzeniem tej analizy nie pozwalają zatem podważyć stwierdzenia braku wiarygodności i rzetelności dokonanej przez nią analizy porównawczej. Komisja twierdzi bowiem, że wspomniana różnica w wynikach wynika z faktu, że klasyfikacja tych pięciu przedsiębiorstw w bazie danych uległa zmianie po przeprowadzeniu przez nią analizy porównawczej.

485    Tymczasem, po pierwsze, z repliki Starbucksa wynika, że możliwe jest zapoznanie się z wersjami historycznymi baz danych „Orbis” i „Amadeus”, w związku z czym zmiana sytuacji przedsiębiorstw nie powinna mieć wpływu na odtwarzalność przeprowadzanej przez Komisję analizy porównawczej, przy czym Komisja nie zaprzeczyła temu w duplice w sprawie T‑636/16. W związku z tym, ponieważ rzeczone historyczne wersje bazy danych „Amadeus” nie mogą być aktualizowane z mocą wsteczną, wyniki nie mogły być inne niż uzyskane w ramach analizy porównawczej Komisji.

486    Po drugie Starbucks wyjaśnia, że Komisja wykorzystała, zarówno dla celów własnej analizy porównawczej, jak i odtworzonej analizy porównawczej, wersje baz danych „Amadeus” i „Orbis”, pochodzące odpowiednio z 2015 i 2017 roku, czego Komisja nie podważa. Wynika z tego, że analiza Komisji opiera się na wersjach baz danych dotyczących okresu po roku 2008. Tymczasem, ponieważ klasyfikacja przedsiębiorstw może różnić się w zależności od wersji baz danych, co stwierdza sama Komisja, wyniki analizy porównawczej mogą zostać zakłócone poprzez wykorzystanie nowszej wersji. Ponadto, jak wynika z pkt 243–251 powyżej, Komisja może uwzględnić jedynie informacje dostępne w dniu przyjęcia kwestionowanego środka.

487    W związku z tym okoliczność, po pierwsze, że Komisja nie była w stanie odtworzyć swojej analizy porównawczej, a po drugie, że owe pięć przedsiębiorstw stanowiło istotną część skorygowanej grupy porównywalnych spółek, która została użyta do analizy porównawczej, jak również wynikający z tego dla Królestwa Niderlandów i Starbucksa oraz dla Sądu brak możliwości zapoznania się z konkretną metodą, którą posłużyła się Komisja w swoim rozumowaniu, i odtworzenia tej analizy w celu skontrolowania, czy prawidłowo określiła porównywalne przedsiębiorstwa, mogą podważyć rzetelność i wiarygodność tej analizy.

488    W drugiej kolejności należy w każdym razie stwierdzić, że, jak podnoszą Królestwo Niderlandów i Starbucks, analiza Komisji jest dotknięta szeregiem błędów.

489    Po pierwsze, należy stwierdzić, że skorygowana grupa porównywalnych spółek, zastosowana przez Komisję do celów analizy porównawczej, jest niespójna w świetle stwierdzeń Komisji dotyczących funkcji SMBV i nie pozwala wykazać, że wykryte przez nią błędy doprowadziły do ustalenia niższego dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu.

490    Po pierwsze należy bowiem stwierdzić, że Komisja uznała w zaskarżonej decyzji, iż główną funkcją SMBV była odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą. W motywie 382 zaskarżonej decyzji Komisja wyraźnie wskazała bowiem, że główną funkcją SMBV była odsprzedaż, ponieważ [poufne]% dochodów spółki w 2007 r. pochodziło z tej działalności. W motywie 384 tej decyzji Komisja wyjaśniła swoje stanowisko, zgodnie z którym zasadnicza część działalności SMBV dotyczyła sprzedaży lub odsprzedaży produktów niezwiązanych z kawą, takich jak kubki i serwetki z papieru. Stwierdzenie to znajduje ponadto potwierdzenie w pismach Komisji, w których Komisja twierdzi, że główną funkcją SMBV jest odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą i że jest to głównym powodem, dla którego instytucja ta zakwestionowała przyjęcie przez doradcę podatkowego grupy Starbucks kosztów operacyjnych jako wskaźnika poziomu dochodów.

491    Po drugie Komisja wyjaśniła w motywach 393 i 394 zaskarżonej decyzji, że ze względu na to, iż funkcje SMBV zostały nieprawidłowo określone w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych, grupa porównywalnych przedsiębiorstw wykorzystana do zastosowania MMTN, określona na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (NACE) „przetwórstwo herbaty i kawy”, była nieprawidłowa. Komisja odtworzyła wówczas analizę przeprowadzoną w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych, wykorzystując skorygowaną grupę porównywalnych spółek, określoną na podstawie kodu NACE „sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw”. Następnie wykluczyła ze skorygowanej grupy porównywalnych spółek spółki prowadzące dystrybucję głównie produktów innych niż herbata i kawa. W wyniku tego, jak stwierdziła Komisja w motywie 394 zaskarżonej decyzji, została utworzona skorygowana grupa porównywalnych spółek złożona z dwunastu spółek, z których wszystkie prowadzą działalność w zakresie palenia kawy.

492    Tymczasem należy stwierdzić, że spółki tworzące skorygowaną grupę porównywalnych spółek pełniły inne funkcje niż główna funkcja SMBV, określona przez Komisję, a mianowicie odsprzedaż produktów niezwiązanych z kawą. Oznacza to, że spółki te nie znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji SMBV. Przedsiębiorstwa te nie mogą zatem zostać uznane za odpowiednie dla celów obliczenia dochodu, jaki spółka SMBV osiągnęłaby w warunkach rynkowych. W związku z tym alternatywna analiza porównawcza polegająca na odtworzeniu analizy doradcy podatkowego z uwzględnieniem skorygowanej grupy porównywalnych spółek, których przedmiotem działalności jest sprzedaż i palenie kawy, jest błędna.

493    Po drugie należy stwierdzić, jak podnosi Starbucks, że nawet przy założeniu, iż Komisja mogła posłużyć się skorygowaną grupą porównywalnych spółek, wyniki analizy porównawczej przeprowadzonej przez Komisję są w sposób nieunikniony zniekształcone, ponieważ dokonała ona porównania nieporównywalnych danych, a mianowicie dochodów z działalności operacyjnej porównywalnych przedsiębiorstw z dochodem SMBV podlegającym opodatkowaniu.

494    W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że strony są zgodne co do tego, iż przedział międzykwartylowy obliczony przez Komisję za okres od 2005 r. do 2007 r., odpowiadający zakresowi 1,5–5,5% sprzedaży, został obliczony w oparciu o dochody z działalności operacyjnej spółek tworzących skorygowaną grupę porównywalnych spółek. Twierdzenie to znajduje zresztą potwierdzenie w tabeli nr 12 w zaskarżonej decyzji. Po drugie, bezsporne jest, że Komisja porównała podlegający opodatkowaniu dochód spółki SMBV, określony na podstawie u.p.c., a nie jej dochód z działalności operacyjnej, z dochodem z działalności porównywalnych spółek ze skorygowanej grupy porównywalnych spółek. Wynika to zresztą z tabeli nr 13 w zaskarżonej decyzji.

495    Tymczasem Komisja nie kwestionuje, że dochody z działalności operacyjnej nie są porównywalne z dochodami przed opodatkowaniem, lecz ogranicza się do stwierdzenia, że powtórzyła analizę doradcy podatkowego grupy Starbucks. Ponadto należy stwierdzić, że dochody z działalności operacyjnej i dochody podlegające opodatkowaniu stanowią dwa odrębne pojęcia, co prowadzi zasadniczo do wykazania różnych kwot w odpowiednich pozycjach rachunkowych, jak wynika to z motywu 82 zaskarżonej decyzji oraz z tabeli nr 1 w tej decyzji.

496    Okoliczność, że Komisja stwierdziła w motywie 397 zaskarżonej decyzji, iż porównała podlegający opodatkowaniu dochód SMBV obliczony na podstawie u.p.c. z dochodem podlegającym opodatkowaniu obliczonym na podstawie przedziału ustalonego przez Komisję, nie może podważyć ustalenia poczynionego w pkt 493 powyżej. Ze względu bowiem na to, że przedział międzykwartylowy został obliczony na podstawie dochodów z działalności operacyjnej porównywalnych przedsiębiorstw, wynik uzyskany przez spółkę SMBV przy zastosowaniu tego przedziału nie odpowiada jej dochodowi podlegającemu opodatkowaniu, lecz jej dochodowi z działalności operacyjnej.

497    Stąd wniosek, że porównanie podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV z przedziałem międzykwartylowym uzyskanym na podstawie dochodu z działalności operacyjnej spółek w skorygowanej grupie porównywalnych spółek jest w sposób nieunikniony zniekształcone.

498    Ponadto, w odniesieniu do roku 2007–2008, współczynnik 1,2% znajduje się stosunkowo blisko dolnej granicy przedziału obliczonego przez Komisję. W świetle licznych przybliżeń w analizie przeprowadzonej przez Komisję wynik ten nie wykazuje sytuacji wyraźnie sprzecznej z warunkami rynkowymi. Należy bowiem stwierdzić, że w przypadku gdy Komisja przeprowadza kontrolę, czy dochód przedsiębiorstwa zintegrowanego podlegający opodatkowaniu na mocy środka podatkowego odpowiada wiarygodnemu przybliżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu uzyskanego w warunkach rynkowych, to może ona stwierdzić istnienie korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE jedynie pod warunkiem, że różnica między dwoma czynnikami porównawczymi przekracza nieścisłości wiążące się nieodzownie z metodą zastosowaną w celu uzyskania wspomnianego przybliżenia.

499    Ponadto, nawet przy założeniu, że błąd polegający na porównaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV z dochodem z działalności operacyjnej porównywalnych przedsiębiorstw znajduje się w rzeczywistości w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych Starbucksa, czemu Starbucks zaprzecza, istnienie wspomnianego błędu w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie stoi na przeszkodzie temu, by Sąd skontrolował, czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta błędem. Ponadto, jeżeli Komisja uznała za problematyczne porównanie dochodów z działalności operacyjnej z dochodami podlegającymi opodatkowaniu, powinna była w zaskarżonej decyzji zbadać tę kwestię.

500    Należy zatem uznać w oparciu o ustalenia poczynione w pkt 480–499 powyżej, że analiza porównawcza przeprowadzona przez Komisję w motywach 392–399 zaskarżonej decyzji, po pierwsze, jest niewiarygodna, a po drugie, zawiera szereg błędów.

501    W związku z tym, w świetle rozważań przedstawionych w pkt 457–500 powyżej, należy uwzględnić zastrzeżenia Królestwa Niderlandów i Starbucksa, zgodnie z którymi Komisja nie wykazała, że zatwierdzenie w u.p.c. określenia funkcji SMBV i wyboru wskaźnika poziomu dochodów, zaproponowanych w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych, przysporzyło korzyści spółce SMBV. Dlatego też nie jest już konieczne zbadanie, czy Komisja prawidłowo uznała, że określenie funkcji SMBV i wybór wskaźnika poziomu dochodów przyjęte w u.p.c. były błędne. W konsekwencji nie jest konieczne zbadanie argumentu Starbucks kwestionującego dopuszczalność niektórych argumentów przedstawionych przez Komisję.

3.      W przedmiocie wyboru korekt (szósta linia rozumowania)

502    W ramach części czwartej zarzutu czwartego w sprawie T‑760/15 oraz trzeciego zastrzeżenia w trzeciej części zarzutu drugiego w sprawie T‑636/16 Królestwo Niderlandów i Starbucks podnoszą w istocie, że Komisja nie wykazała, iż korekty proponowane w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych w celu zwiększenia porównywalności pomiędzy SMBV i przedsiębiorstwami porównywalnymi mogły przysporzyć korzyści spółce SMBV.

503    Królestwo Niderlandów podnosi, że Komisja błędnie stwierdziła, iż dwie z korekt w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych zaproponowanych w celu zwiększenia porównywalności pomiędzy SMBV a dwudziestoma porównywalnymi niepowiązanymi przedsiębiorstwami nie prowadzą do osiągnięcia przybliżenia wyniku zgodnego z ceną rynkową. Po pierwsze, wykluczenie z podstawy właściwych kosztów produktów związanych i niezwiązanych z kawą jest w szczególności uzasadnione tym, że spółka SMBV działa w charakterze usługodawcy, nie wykonuje żadnej funkcji zakupu ani nie ponosi ryzyka związanego z zapasami, w przeciwieństwie do porównywalnych przedsiębiorstw. Po drugie, dostosowanie narzutu znajduje uzasadnienie w fakcie, że narzut przed korektą dotyczy dochodów z działalności operacyjnej, podczas gdy celem u.p.c. było określenie dochodów podlegających opodatkowaniu. Korekta ta skutkowała zwiększeniem narzutu.

504    Po pierwsze Starbucks dodaje, że w zaskarżonej decyzji Komisja nie zakwestionowała korekt zastosowanych do podstawy kosztów, wybranej jako wskaźnik poziomu dochodów. Dlatego też argument Komisji, przedstawiony w pkt 183 odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16, zgodnie z którym korekta podstawy kosztów jest nieodpowiednia ze względu na brak przeniesienia ryzyka z SMBV na Alki, jest niedopuszczalny ze względu na to, że nie znajdował się w zaskarżonej decyzji. Po drugie spółka ta uważa, że dane liczbowe przedstawione przez Komisję w pkt 184 i 185 odpowiedzi na skargę w sprawie T‑636/16, zmierzające do wykazania, że podlegający opodatkowaniu dochód SMBV byłby wyższy, gdyby narzut zastosowano do kosztów całkowitych, są również niedopuszczalne z tego względu, że nie zostały one zawarte w zaskarżonej decyzji.

505    Jeśli chodzi o rozpatrywane korekty, Starbucks podnosi brak uzasadnienia. Komisja ograniczyła się do stwierdzenia, że korekty te nie były dostosowane, nie wykazując, w jaki sposób podlegający opodatkowaniu dochód SMBV byłby wyższy przy zastosowaniu odpowiednich korekt.

506    Komisja kwestionuje te argumenty. Podnosi, że obie korekty zaproponowane w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych są niewłaściwe i prowadzą do zmniejszenia podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV. Podnosi, że Królestwo Niderlandów i Starbucks nie wykazały, iż Komisja popełniła błąd w ocenie.

507    Po pierwsze, jeśli chodzi o korekty podstawy kosztów, Komisja twierdzi, że w motywach 319–332 zaskarżonej decyzji wyraźnie zakwestionowała ten element wskazując, że Alki nie może ponosić żadnego ryzyka działalności gospodarczej SMBV. Komisja odsyła również do motywów 59 i 159 zaskarżonej decyzji, w których to motywach wskazano, że korekta podstawy kosztów była uzasadniona, zgodnie ze sprawozdaniem w sprawie cen transferowych, ze względu na charakter spółki SMBV będącej producentem produkującym z materiałów powierzonych, nieponoszącym żadnego ryzyka. Co więcej, Komisja kwestionuje argumenty Królestwa Niderlandów i spółki Starbucks, zgodnie z którymi korzyść SMBV mogła zostać obliczona na podstawie kosztów operacyjnych, a nie kosztów całkowitych.

508    Po drugie, Komisja zauważa, że mimo iż skorygowany narzut doprowadził do wyższego odsetka, odsetek ów został zastosowany do zdecydowanie niższej podstawy wymiaru kosztów. Dodaje ona, że w związku z tym, iż koszty ziaren zielonej kawy, wynagrodzenia wypłacane osobom trzecim oraz produkty niezwiązane z kawą powinny były zostać uwzględnione w podstawie kosztów, nie należało stosować „korekty kapitału obrotowego”. Nawet przy założeniu, że doradca podatkowy grupy Starbucks, który sporządził sprawozdanie w sprawie cen transferowych, nie popełnił błędu wykluczając te koszty z podstawy kosztów, nie została dostosowana również „korekta kapitału obrotowego”. Ponadto Komisja podnosi, że w motywach 402–406 zaskarżonej decyzji wystarczająco wyjaśniła, w jaki sposób „korekta kapitału obrotowego”, w połączeniu z korektą podstawy kosztów, zmniejszyła podatek dochodowy od osób prawnych należny od SMBV na zwykłych zasadach.

a)      Uwagi wstępne

509    Należy najpierw stwierdzić, że w motywach 407 i 408 zaskarżonej decyzji Komisja uznała, iż nawet przy założeniu, że funkcje SMBV i wskaźnik poziomu dochodów zostały prawidłowo określone, dwie korekty zaproponowane w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych sprawiły, że metoda zaproponowana w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie pozwalała na osiągnięcie wyniku zgodnego z ceną rynkową.

510    Na podstawie ustalenia, że obie te korekty są błędne, Komisja doszła do wniosku, że akceptując tę metodykę, która doprowadziła do obniżenia podatku należnego od spółki SMBV na podstawie niderlandzkiego ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w porównaniu z niezależnymi przedsiębiorstwami, których dochód jest na podstawie tego systemu określony w warunkach rynkowych, należy uznać, iż u.p.c. przyznało SMBV korzyść selektywną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

511    Należy zaznaczyć, że z motywów 407 i 408 zaskarżonej decyzji wynika zatem, iż podejście Komisji, polegające na porównaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV na podstawie u.p.c. z dochodem niezależnego przedsiębiorstwa, którego dochód jest określany w warunkach rynkowych na podstawie niderlandzkiego ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, wydaje się na pierwszy rzut oka spełniać wymogi ciążące na Komisji w odniesieniu do dowodu istnienia korzyści.

512    Jednakże należy przypomnieć, że z rozważań przedstawionych w pkt 151 i 152 powyżej wynika, iż w celu ustalenia, czy u.p.c. przysporzyło korzyści spółce SMBV w niniejszej sprawie, to do Komisji należy wykazanie, że metodyka ustalenia cen transferowych zatwierdzona w u.p.c. doprowadziła do obniżenia obciążenia podatkowego SMBV, a konkretniej wykazanie, że poziom dochodu SMBV, obliczony na podstawie metody ustalania cen transferowych, został zmniejszony w takiej proporcji, że nie może on zostać uznany za wiarygodne przybliżenie wyniku rynkowego. Jak bowiem stwierdzono w pkt 498 powyżej, w przypadku gdy Komisja przeprowadza kontrolę, czy dochód przedsiębiorstwa zintegrowanego podlegający opodatkowaniu na mocy środka podatkowego odpowiada wiarygodnemu przybliżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu uzyskanego w warunkach rynkowych, to może ona stwierdzić istnienie korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE jedynie pod warunkiem, że różnica między dwoma czynnikami porównawczymi przekracza nieścisłości wiążące się nieodzownie z metodą zastosowaną w celu uzyskania wspomnianego przybliżenia.

513    Należy zatem zbadać, czy Komisja wystarczająco dowiodła, że obie korekty dokonane przez doradcę podatkowego grupy Starbucks przysporzyły korzyści spółce SMBV.

b)      W przedmiocie korekty podstawy kosztów

514    Pierwsza korekta zaproponowana w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych dotyczy podstawy kosztów (zwana dalej „korektą podstawy kosztów”). Polega ona na wyłączeniu pewnych kosztów z podstawy kosztów wykorzystanej jako wskaźnik poziomu dochodów dla celów zastosowania MMTN. Jednakże należy stwierdzić, że z motywów 406 i 407 zaskarżonej decyzji wynika, iż argumenty krytyczne wskazane przez Komisję są wyraźnie ograniczone do wyłączenia kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 z podstawy kosztów przyjętej w celu zastosowania MMTN. Komisja stwierdziła w istocie, że brak było jakiegokolwiek uzasadnienia wyłączenia kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 w sytuacji, gdy zostały one uwzględnione w poprzednim u.p.c.

515    W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wbrew temu, co twierdzi Komisja, wniosek sformułowany w motywie 407 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym korekty zaproponowane w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych i potwierdzone w u.p.c. przyznają korzyść spółce SMBV, jest wyraźnie ograniczony do wyłączenia kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 z podstawy kosztów SMBV. Z tekstu zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, że Komisja oparła stwierdzenie korzyści na wyłączeniu innych kosztów z podstawy kosztów stosowanej jako wskaźnik poziomu dochodów SMBV.

516    Przytoczona przez Komisję okoliczność, zgodnie z którą instytucja ta zakwestionowała w motywach 319–332 zaskarżonej decyzji okoliczność, iż ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej SMBV zostało przeniesione na spółkę Alki, nie pozwala stwierdzić, że uznała ona, iż niektóre koszty zostały z tych powodów błędnie wyłączone z podstawy kosztów stosowanej jako wskaźnik poziomu dochodów. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w okoliczności, że kwestia korekt została przedstawiona przez samą Komisję jako linia rozumowania uzupełniającego (zob. motyw 407 zaskarżonej decyzji) wobec linii rozumowania rozpatrzonej w motywach 319–332 zaskarżonej decyzji.

517    Ponadto wbrew temu, co twierdzi w istocie Komisja, z motywów 59 i 159 zaskarżonej decyzji nie wynika, że za podstawę stwierdzenia, iż u.p.c. przysporzyło korzyści spółce SMBV, Komisja przyjęła korekty podstawy kosztów. Co się tyczy motywu 59 zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że chociaż rzeczywiście odnosi się on do tych korekt, to jedynie przedstawia treść sprawozdania w sprawie cen transferowych. Jeśli chodzi o motyw 159 zaskarżonej decyzji, znajdujący się w sekcji poświęconej przedstawieniu postępowania administracyjnego, ogranicza się on do wskazania, że Komisja wyraziła wątpliwości co do korekt proponowanych w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych, bez możliwości wywnioskowania z niego stanowiska zajętego przez Komisję w zaskarżonej decyzji.

518    Na podstawie ustaleń poczynionych w pkt 515–517 powyżej należy zatem stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji Komisja nie stwierdziła, ani tym bardziej nie wykazała, że korekta podstawy kosztów, inna niż wyłączenie kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1, przysporzyła korzyści spółce SMBV. Należy zatem oddalić argumenty Komisji przedstawione na etapie odpowiedzi na skargę, zgodnie z którymi użycie kosztów operacyjnych zamiast kosztów całkowitych (obejmujących koszt ziaren kawy, wynagrodzenie wypłacane podmiotom trzecim oraz koszty produktów niezwiązanych z kawą) doprowadziło do obniżenia podstawy opodatkowania SMBV.

519    W drugiej kolejności, w odniesieniu do wyłączenia kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1, Komisja w motywie 406 zaskarżonej decyzji uznała, że w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych poprzez wyłączenie tych kosztów zaakceptowano znaczne obniżenie podstawy kosztów.

520    Tymczasem Komisja w motywie 406 zaskarżonej decyzji stwierdziła jedynie, że w poprzednim sposobie określenia podstawy opodatkowania SMBV, stosowanym przed zawarciem u.p.c., koszty te były uwzględnione i że wyłączenie tych kosztów nie było uzasadnione – lecz nie przedstawiła żadnych dalszych wyjaśnień. Z tekstu zaskarżonej decyzji nie wynika jasno, do czego odwołuje się Komisja, gdy podnosi brak uzasadnienia wyłączenia kosztów, a w szczególności, czy uważa, że takie wyjaśnienia należało zapisać w u.p.c., czy też udzielić ich w trakcie postępowania administracyjnego.

521    W tym względzie, po pierwsze, należy stwierdzić, że ustalenie niewystarczającego uzasadnienia korekty, czy to przez korespondentów Starbucks czy przez władze niderlandzkie, nie wystarcza jako takie do wykazania, że korekta ta była błędna, ani że doprowadziła do zmniejszenia obciążenia podatkowego SMBV.

522    Po drugie, w każdym razie należy stwierdzić, że z motywu 407 zaskarżonej decyzji wynika, iż przeprowadzona przez Komisję analiza błędnego charakteru wyłączenia kosztów poniesionych przez niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 1 jest analizą uzupełniającą, związaną z tezą, że główną funkcją SMBV było w rzeczywistości palenie kawy.

523    Tymczasem, po pierwsze, z odpowiedzi Komisji na skargę w sprawie T‑636/16 wynika, że niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 1 wytwarzało głównie towary takie jak kawa aromatyzowana, produkt w postaci proszku na potrzeby produktu kawowego opatrzonego zgłoszonym znakiem towarowym lub kawa rozpuszczalna i że wypalało ziarna zielonej kawy jedynie w „ograniczonych ilościach”. Komisja nie wyjaśniła jednak, w jaki sposób koszty niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 były istotne dla obliczenia podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV jako podmiotu zajmującego się paleniem kawy.

524    Po drugie, należy stwierdzić, że argumenty przedstawione przez Komisję w jej pismach w odniesieniu do wyłączenia kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 opierają się na założeniu, że głównym przedmiotem działalności SMBV jest odsprzedaż. W związku z tym należy oddalić wszystkie te argumenty.

525    Po trzecie, ze sprawozdania w sprawie cen transferowych wynika, że doradca podatkowy wyłączył z podstawy kosztów, wykorzystywanej do celów stosowania MMTN, koszty odnoszące się do rodzajów działalności, w odniesieniu do których spółka SMBV nie generuje wartości dodanej. Królestwo Niderlandów i Starbucks podnoszą zresztą w swoich pismach, że wyłączenie kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 jest uzasadnione faktem, iż spółka SMBV nie generuje żadnej wartości dodanej. Twierdzą, że koszty związane z transakcją pomiędzy SMBV i niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 1 jedynie przechodzą przez rachunki SMBV, lecz nie są związane z działalnością SMBV. Zakup produktów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 stanowi zatem transakcję neutralną dla określenia jej dochodu podlegającego opodatkowaniu.

526    W tym względzie należy stwierdzić, że nie jest wykluczone, iż dochody uzyskane z produktów dostarczanych przez niepowiązane przedsiębiorstwo produkcyjne 1 są równoważne kosztom niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1, wobec czego spółka SMBV na produktach tego przedsiębiorstwa nie generuje żadnego zysku. Tymczasem Komisja nie wykazała, że spółka SMBV zwiększyła wartość produktów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 i rzeczywiście osiągnęła zysk na tych produktach, wobec czego w celu zastosowania MMTN koszty niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 musiały zostać uwzględnione.

527    Komisja nie wykazuje również, że różnice wskazane w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych pomiędzy funkcjami SMBV i 20 przedsiębiorstw, na podstawie których dokonano analizy porównawczej, nie uzasadniają zastosowania korekty w odniesieniu do wyłączenia kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1.

528    Ponieważ Komisja nie przedstawiła dowodów pozwalających uznać, że spółka SMBV wygenerowała zysk na transakcji z niepowiązanym przedsiębiorstwem produkcyjnym 1, ani że do podstawy kosztów obejmujących koszty niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 powinien mieć zastosowanie narzut, należy stwierdzić, że nie mogła ona dojść do wniosku, iż wyłączenie tych kosztów było błędne i doprowadziło do zmniejszenia zysku SMBV.

529    W trzeciej kolejności należy stwierdzić, jak podnosi Starbucks, że dane liczbowe zawarte w tabeli przedstawionej w pkt 184 odpowiedzi Komisji na skargę w sprawie T‑636/16, które są obliczeniami opartymi na liczbach zawartych w tabeli 3 w zaskarżonej decyzji, nie mogą zostać uwzględnione na poparcie stanowiska Komisji. Po pierwsze, wspomniane dane dotyczą całkowitych kosztów (wydatki operacyjne i koszt własny sprzedaży) SMBV, a nie tylko kosztów operacyjnych, do których dodano koszty niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1. Po drugie, dane te świadczą jedynie o tym, że poziom zysku byłby wyższy, gdyby podstawa kosztów była wyższa, i nie pozwalają na poparcie tezy, zgodnie z którą SMBV osiągnęła zysk na produktach niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1.

530    W czwartej kolejności należy zauważyć, że wyłączenie kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 było połączone z korektą marży zwrotu w górę. Siłą rzeczy nie można zatem dojść do wniosku, że korekty zastosowane w u.p.c., rozpatrywane łącznie, prowadziły nieuchronnie do obniżenia podstawy opodatkowania SMBV. Tymczasem Komisja nie określiła liczbowo kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1, czy przynajmniej ich udziału w kosztach SMBV. Zatem z zaskarżonej decyzji nie wynika, że koszty niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 stanowią taką część kosztów SMBV, że samo ich wykluczenie miałoby wpływ na zyski SMBV w takim stopniu, że ich wysokość nie byłaby już reprezentatywna dla zysku wynikającego z zasady ceny rynkowej.

531    W świetle tych uwag należy stwierdzić, że Komisja nie zdołała wykazać, iż wyłączenie kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 przysporzyło korzyści spółce SMBV, bez konieczności badania, czy decyzja Komisji jest dotknięta brakiem uzasadnienia.

c)      W przedmiocie „korekty kapitału obrotowego”

1)      W przedmiocie zakresu omawianej korekty

532    Jeśli chodzi o zakres drugiej rozpatrywanej korekty, należy stwierdzić, że w motywie 407 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, iż zastosowanie „korekty kapitału obrotowego” (working capital adjustment) skutkowało tym, że metodyka zaproponowana w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych nie pozwalała osiągnąć wiarygodnego przybliżenia wyniku rynkowego zgodnego z zasadą ceny rynkowej. W tym względzie należy zauważyć, że ani w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych, ani w u.p.c. nie użyto wyrażenia „korekta kapitału obrotowego”.

533    Trzeba najpierw stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji Komisja podniosła, iż w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych doradca podatkowy grupy Starbucks zaproponował korektę narzutu wobec kosztów konwersji, opisaną przez władze niderlandzkie jako „korekta kapitału obrotowego” (motyw 401 zaskarżonej decyzji). Z powyższego stwierdzenia wynika, że wyrażenie „korekta kapitału obrotowego”, użyte w zaskarżonej decyzji, należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim zostało użyte przez władze niderlandzkie w toku postępowania administracyjnego.

534    Następnie z motywu 403 zaskarżonej decyzji wynika, że Komisja wyraziła wątpliwości dotyczące „korekty kapitału obrotowego” w motywach 101–113 decyzji o wszczęciu postępowania. Po pierwsze należy zauważyć, że w motywach 101 i 102 decyzji o wszczęciu postępowania Komisja omówiła „korektę kosztów surowców” (raw material cost mark-up), podczas gdy korekta dotycząca wykluczenia kosztów kawy zielonej z podstawy kosztów została omówiona w motywach 99 i 100 decyzji o wszczęciu postępowania. Zaskarżona decyzja w motywie 403 nie odnosi się zatem do tej ostatniej korekty. Ustalenie to znajduje zresztą potwierdzenie w motywie 269 pkt iii) i w przypisie nr 130 zaskarżonej decyzji.

535    Wprawdzie motywy 103–113 decyzji o wszczęciu postępowania odnoszą się również częściowo do korekty dotyczącej wyłączenia kosztów zielonej kawy z podstawy kosztów. Jednakże zgodnie z motywem 107 decyzji o wszczęciu postępowania argumenty władz niderlandzkich dotyczące „korekty kapitału obrotowego” zostały przedstawione w motywie 59 tej decyzji. Tymczasem zgodnie z motywem 59 decyzji o wszczęciu postępowania władze niderlandzkie oświadczyły, że „korekta w niniejszej sprawie stanowi połączenie dwóch korekt porównywalności: łączy korektę kapitału obrotowego z uwzględnieniem spisu surowców w odniesieniu do wydajności porównywalnych spółek z korektą kosztów surowców w podstawie kosztów porównywalnych spółek”. Z opisu argumentów Królestwa Niderlandów przedstawionych w trakcie postępowania administracyjnego wynika, że jego zdaniem wyrażenie „korekta kapitału obrotowego” dotyczy wyłącznie „korekty dotyczącej kosztów surowców”, która została określona w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych.

536    Wreszcie należy stwierdzić, że w motywie 407 zaskarżonej decyzji sama Komisja dokonała rozróżnienia pomiędzy „korektą kapitału obrotowego” a wykluczeniem kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 z podstawy opodatkowania SMBV.

537    Należy zatem stwierdzić, że użyte w motywie 407 zaskarżonej decyzji wyrażenie „korekta kapitału obrotowego” odnosi się do „korekty dotyczącej kosztów surowców”, która została określona w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych.

538    W każdym razie, nawet przy założeniu, że użyte w motywie 407 zaskarżonej decyzji wyrażenie „korekta kapitału obrotowego” należy rozumieć również jako odniesienie do korekty kosztów surowców w podstawie kosztów SMBV, należy stwierdzić, że motywy 401–406 zaskarżonej decyzji nie zawierają żadnego argumentu dotyczącego podstawy kosztów poza argumentem na temat wyłączenia kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1. Tymczasem w pkt 514–531 powyżej stwierdzono już, że Komisja nie zdołała wykazać, iż wykluczenie tych kosztów przysporzyło korzyści spółce SMBV. W motywach 404 i 405 zaskarżonej decyzji Komisja po prostu oddala argumenty Królestwa Niderlandów dotyczące znaczenia oceny porównywalności na podstawie kosztów całkowitych i artykułu naukowego. Ponadto motywy 401–403 zaskarżonej decyzji nie zawierają żadnego odniesienia do podstawy kosztów SMBV.

2)      W przedmiocie zastrzeżenia dotyczącego braku zmniejszenia obciążenia podatkowego SMBV

539    W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ponieważ, po pierwsze, „korekta kapitału obrotowego” odpowiada korekcie w odniesieniu do kosztów surowców w podstawie kosztów, określonej w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych (zob. pkt 537 powyżej), a po drugie argument dotyczący wyłączenia kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 został oddalony (zob. pkt 514–531 powyżej), korekta ta doprowadziła do zwiększenia współczynnika narzutu podstawy kosztów z [poufne]% do [poufne]%. Jednakże zastosowanie podwyższonego współczynnika narzutu przy określaniu dochodu SMBV nie mogło spowodować zmniejszenia dochodu SMBV podlegającego opodatkowaniu. Sama ta korekta, rozpatrywana odrębnie, nie może zatem przysparzać korzyści spółce SMBV.

540    Wynika z tego, że Komisja nie zdołała wykazać, iż „korekta kapitału obrotowego” skutkowała obniżeniem poziomu dochodów spółki SMBV ani, w konsekwencji, że korekta ta przysporzyła jej korzyści.

541    W drugiej kolejności należy stwierdzić, że rozumowanie Komisji dotyczące „korekty kapitału obrotowego”, przedstawione w motywach 401–405 zaskarżonej decyzji, nie jest w stanie wykazać, iż „korekta kapitału obrotowego” skutkowała obniżeniem poziomu dochodów spółki SMBV i że w konsekwencji przyznała jej korzyść.

542    Trzeba najpierw zauważyć, że ponieważ Komisja oparła swoje rozumowanie na ustaleniu, iż metodyka zastosowana w celu określenia „korekty kapitału obrotowego” nie uwzględnia kwoty kapitału obrotowego ani porównywalnych przedsiębiorstw, ani SMBV, wystarczy stwierdzić, że Komisja nie wyjaśnia, w jaki sposób fakt ten mógłby wykazać obniżenie poziomu zysków SMBV.

543    Następnie, o ile Komisja uznała, że nie istnieje żaden stały związek między kosztami sprzedaży zastosowanymi w ramach korekty a kapitałem obrotowym, należy stwierdzić, że Komisja nie wyjaśniła, w jaki sposób fakt ów mógłby istotnie wykazać obniżenie poziomu zysków SMBV.

544    Co więcej, poprzez swoje twierdzenia, zgodnie z którymi „korekta kapitału obrotowego” dokonana przez doradcę podatkowego grupy Starbucks nie jest dostosowana do wskazanego celu w postaci korekty różnic w wykorzystaniu kapitału obrotowego, Komisja ogranicza się do uwag ogólnych i przybliżonych, takich jak ta, że korekta ta jest „niewłaściwa”, czy też że „spółka, której koszt surowców jest wysoki, może mieć niskie potrzeby kapitałowe w zakresie kapitału obrotowego, jeżeli efektywnie przetwarza swoje zapasy”.

545    Wreszcie, w odniesieniu do stwierdzenia zapisanego w motywach 402–405 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym żadna z okoliczności faktycznych przedstawionych w sprawozdaniu w sprawie cen transferowych i żaden z argumentów podniesionych przez Królestwo Niderlandów w ramach postępowania administracyjnego nie stanowi jakiegokolwiek uzasadnienia dla „korekty kapitału obrotowego”, należy stwierdzić, że samo ustalenie braku takiego uzasadnienia nie dowodzi wcale, że „korekta kapitału obrotowego” doprowadziła do zmniejszenia podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV.

546    Wynika z tego, że wbrew temu, co stwierdziła Komisja w motywie 407 zaskarżonej decyzji, nie wykazała ona, iż „korekta kapitału obrotowego” doprowadziła do zmniejszenia podlegającego opodatkowaniu dochodu SMBV.

547    Wniosku tego nie podważają argumenty Komisji. Należy bowiem stwierdzić, że z motywu 407 zaskarżonej decyzji wynika, iż przeprowadzona przez Komisję analiza „korekty kapitału obrotowego” stanowi analizę uzupełniającą, związaną z tezą, że główną funkcją SMBV byłoby w rzeczywistości palenie kawy. Tymczasem argumenty przedstawione przez Komisję w jej pismach w odniesieniu do „korekty kapitału obrotowego” opierają się na założeniu, że główną działalnością SMBV jest odsprzedaż. W związku z tym należy oddalić wszystkie te argumenty.

548    W świetle rozważań przedstawionych w pkt 502–547 powyżej należy uwzględnić zastrzeżenia Królestwa Niderlandów i Starbucksa, zgodnie z którymi Komisja nie wykazała, że zatwierdzenie korekt kapitału obrotowego w u.p.c. i wyłączenie kosztów niepowiązanego przedsiębiorstwa produkcyjnego 1 przysporzyło korzyści spółce SMBV.

549    W konsekwencji należy uwzględnić zarzut oparty na okoliczności, że w ramach od czwartej do szóstej linii rozumowania Komisja nie wykazała, iż u.p.c. przysporzyło korzyści spółce SMBV w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

F.      W kwestii tego, czy u.p.c. stanowi odstępstwo od art. 8b ustawy o podatku od osób prawnych oraz dekretu w sprawie cen transferowych (rozumowanie w świetle ograniczonych ram odniesienia, motywy 409–412 zaskarżonej decyzji)

550    Królestwo Niderlandów podnosi, że w niniejszej sprawie powołuje zarzuty dotyczące braku korzyści zarówno w odniesieniu do głównego stanowiska Komisji, czyli sześciu pierwszych linii rozumowania, jak i wobec jej rozumowania w świetle ograniczonych ram odniesienia, w którym Komisja stwierdziła istnienie korzyści w niniejszym przypadku w świetle art. 8b ustawy o podatku od osób prawnych oraz dekretu w sprawie cen transferowych. Ze swojej strony Starbucks podnosi, że Komisja powinna była zbadać u.p.c. w świetle art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych oraz dekretu w sprawie cen transferowych, czego nie uczyniła.

551    Komisja twierdzi, że w motywach 409–412 zaskarżonej decyzji zbadała u.p.c. w świetle art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych oraz że po przeprowadzeniu tego badania stwierdziła, iż u.p.c. przyznawało spółce SMBV korzyść selektywną.

552    W tym względzie należy stwierdzić, że dalszym tytułem uzupełniającym, w sekcji 9.2.4 zaskarżonej decyzji zatytułowanej „Dodatkowe uzasadnienie: selektywna korzyść wynikająca z odstępstwa od dekretu” (motywy 409–412 zaskarżonej decyzji), Komisja uznała, że u.p.c. przyznaje selektywną korzyść na rzecz SMBV w kontekście bardziej ograniczonego systemu odniesienia objętego zakresem art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych i dekretu w sprawie cen transferowych (motyw 412 zaskarżonej decyzji).

553    W motywie 410 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała bowiem, że „w ramach dodatkowego uzasadnienia […] [u.p.c.] przyznaje również selektywną korzyść na rzecz SMBV w kontekście bardziej ograniczonego systemu odniesienia złożonego ze spółek należących do grup kapitałowych, które stosują ceny transferowe objęte zakresem art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych i dekretu [w sprawie cen transferowych]”. W motywie 411 zaskarżonej decyzji Komisja przypomniała, że art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych i dekret w sprawie cen transferowych ustanawiają „zasadę ceny rynkowej w niderlandzkim prawie podatkowym, zgodnie z którą transakcje między przedsiębiorstwami wewnątrz grupy należy wynagradzać w taki sposób, jakby wynagrodzenie to było uzgodnione przez niezależne przedsiębiorstwa”. W tym samym motywie Komisja zaznaczyła, że w preambule dekretu w sprawie cen transferowych wskazano, iż wytyczne OECD są w Niderlandach stosowane bezpośrednio. W motywie 412 zaskarżonej decyzji Komisja odesłała do rozumowania przedstawionego w motywach 268–274 zaskarżonej decyzji, streszczając linie rozumowania od pierwszej do szóstej, i doszła do wniosku, że u.p.c. zapewnia selektywną korzyść na podstawie bardziej ograniczonych ram odniesienia, które stanowi art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych oraz dekret w sprawie cen transferowych.

554    Z ustaleń tych wynika, że Komisja uznała, iż rozpatrywane u.p.c. przysparzało selektywną korzyść spółce SMBV, ponieważ powodowało zmniejszenie podatku wymagalnego w stosunku do sytuacji, w której zasada ceny rynkowej ustanowiona w art. 8b ustawy o podatku od osób prawnych oraz w dekrecie w sprawie cen transferowych zostałaby prawidłowo zastosowana.

555    Tymczasem należy stwierdzić, że Komisja oparła ten wniosek na swojej analizie u.p.c. dokonanej w ramach przeprowadzanej przez siebie analizy głównej. Stwierdziła również, że wykazała już w ramach sekcji 9.2.3.1 zaskarżonej decyzji, iż u.p.c. nie pozwalało na osiągnięcie wiarygodnego przybliżenia wyniku zgodnego z ceną rynkową.

556    Nie ulega wątpliwości, że rozumowanie przedstawione w motywach 409–412 zaskarżonej decyzji dotyczy przede wszystkim argumentu Królestwa Niderlandów i Starbucksa dotyczącego wyboru ram odniesienia, wynikających z analizy selektywności rozpatrywanego środka.

557    Jednakże należy zauważyć, że Królestwo Niderlandów i Komisja uważają, iż motyw 412 zaskarżonej decyzji należy interpretować w ten sposób, że Komisja na podstawie badania w świetle właściwego prawa krajowego, a mianowicie art. 8b ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych i dekretu w sprawie cen transferowych, doszła do wniosku, iż u.p.c. przysparza korzyść spółce SMBV, przy czym analiza przeprowadzona przez Komisję w liniach rozumowania od pierwszej do szóstej ma zastosowanie mutatis mutandis. Stwierdzenie to znajduje ponadto potwierdzenie w brzmieniu motywu 416 zaskarżonej decyzji.

558    Bez konieczności zajmowania stanowiska w niniejszej sprawie co do dokładnego charakteru i dokładnego zakresu rozumowania Komisji w świetle ograniczonych ram odniesienia przedstawionego w motywach 409–412 zaskarżonej decyzji, wystarczy stwierdzić, że nawet przy założeniu, iż w ten sposób Komisja zbadała błędy, które zidentyfikowała w ramach linii rozumowania od pierwszej do szóstej w świetle art. 8b ustawy o podatku od osób prawnych oraz dekretu w sprawie cen transferowych, wpisujących zasadę ceny rynkowej do prawa niderlandzkiego, Komisja nie wykazała z tych samych powodów, co przedstawione w pkt 173–549 powyżej, mających zastosowanie mutatis mutandis do takiego badania, że u.p.c. przysporzyło spółce SMBV korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

G.      Wnioski

559    Po pierwsze, z pkt 404 i 549 powyżej wynika, że sześć linii rozumowania zaskarżonej decyzji nie wystarcza do wykazania, że u.p.c. przysporzyło spółce SMBV korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

560    Po drugie, z pkt 550–558 powyżej wynika, że Komisja nie wykazała, iż u.p.c. stanowi odstępstwo od art. 8b ustawy o podatku od osób prawnych, jak również od dekretu w sprawie cen transferowych i że z tego powodu przysporzyło ono SMBV korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

561    Z całości powyższych rozważań wynika zatem, że w żadnej z linii rozumowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji Komisja nie zdołała wykazać w wymagany prawem sposób istnienia korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. W związku z tym należy stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w całości, bez konieczności badania pozostałych zarzutów podniesionych przez Królestwo Niderlandów i Starbucks.

IV.    W przedmiocie kosztów

562    Zgodnie z art. 134 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja przegrała sprawę, należy obciążyć ją jej własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Królestwo Niderlandów i Starbucks, zgodnie z ich żądaniami.

563    Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania Irlandia pokrywa własne koszty.

Z powyższych względów

SĄD (siódma izba w składzie powiększonym)

orzeka, co następuje:

1)      Sprawy T‑760/15 i T‑636/16 zostają połączone w celu wydania niniejszego wyroku.

2)      Stwierdza się nieważność decyzji Komisji (UE) 2017/502 z dnia 21 października 2015 r. w sprawie pomocy państwa SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) przyznanej przez Niderlandy na rzecz Starbucks.

3)      Komisja pokrywa własne koszty oraz koszty poniesione przez Królestwo Niderlandów, Starbucks Corp. i Starbucks Manufacturing Emea BV.

4)      Irlandia pokrywa własne koszty.

Van der Woude Tomljenović Bieliūnas

Marcoulli Kornezov

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 24 września 2019 r.

Podpisy

Spis treści

*      Języki postępowania: niderlandzki i angielski.

1      Poufne utajnione dane.