Language of document : ECLI:EU:C:2005:8

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

M. POIARES MADURO

της 12ης Ιανουαρίου 2005 (1)

Υπόθεση C-472/03

Staatssecretaris van Financiën

κατά

Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.

[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες)  για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄ – Πράξεις ασφαλίσεως και αντασφαλίσεως – Απαλλαγές – Παροχές υπηρεσιών των ασφαλιστών και ασφαλιστικών πρακτόρων, όσον αφορά τις εν λόγω πράξεις»






1.        Με την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) υποβάλλει στο Δικαστήριο ερώτημα όσον αφορά την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία) (2).

2.        Το ερώτημα αφορά συγκεκριμένα το ζήτημα αν οι δραστηριότητες back office τις οποίες ασκεί μια εταιρία, για μια ασφαλιστική επιχείρηση, εμπίπτουν στην έννοια των «συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες», του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

I –    Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας διαδικασίας και το υποβληθέν στο Δικαστήριο ερώτημα

3.        Κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, η καθής της κύριας δίκης, ο όμιλος Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., με έδρα το Ρότερνταμ (Κάτω Χώρες), (στο εξής: καθής της κύριας δίκης) περιελάμβανε την αστική εταιρία ολλανδικού δικαίου Andersen Consulting Management Consultants (στο εξής: ACMC).

4.        Στις 26 Μαΐου 1997, η Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (στο εξής: UL), εταιρία που δρα, μέσω πρακτόρων, στην αγορά της ασφαλίσεως ζωής, και η ACMC συμφώνησαν «συμφωνία καταμερισμού εργασιών» βάσει της οποίας η ACMC άρχισε να πραγματοποιεί για την UL διάφορες δραστηριότητες back office. Η ACMC ανέθεσε την εκτέλεση των εν λόγω δραστηριοτήτων στην εσωτερική της υπηρεσία «Accenture Insurance Services» (στο εξής: Accenture) που συστεγάζεται με την UL.

5.        Οι δραστηριότητες back office συνίστανται ειδικά στην αποδοχή νέων αιτήσεων, στη διεκπεραίωση των ζητημάτων σχετικά με τις αλλαγές στα ασφαλιστήρια ή στην επιχείρηση, στην έκδοση ασφαλιστηρίων, στην καταγγελία των ασφαλιστηρίων, στην εξέταση των απαιτήσεων ασφαλιστικής αποζημιώσεως, στη διαχείριση των ασφαλιστηρίων, στον καθορισμό και στην καταβολή των προμηθειών στους πράκτορες, στη δημιουργία και διαχείριση τεχνολογίας πληροφορικής, στη διαβίβαση πληροφοριών στην UL και στους πράκτορες, στη σύνταξη εκθέσεων προς τους κατόχους ασφαλιστηρίων ή τρίτους, όπως η Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) (σώμα διώξεως οικονομικών εγκλημάτων). Στην περίπτωση που, από τις απαντήσεις σε ερωτηματολόγιο προς υποψήφιο πελάτη, προκύψει ότι είναι αναγκαία η ιατρική εξέταση, η UL αποφασίζει για την αποδοχή του κινδύνου. Σε αντίθετη περίπτωση, η Accenture λαμβάνει την απόφαση αν θα συναφθεί σύμβαση ασφαλίσεως ζωής και η εν λόγω απόφαση δεσμεύει την UL. Η Accenture επιφορτίζεται σχεδόν με το σύνολο των καθημερινών επαφών με τους μεσίτες, οι οποίες είναι απαραίτητες για την άσκηση των διαφόρων δραστηριοτήτων.

6.        Η καθής της κύριας δίκης, στη φορολογική της δήλωση για τον Σεπτέμβριο του 1998, ανέφερε ότι κατέβαλε ποσό 10 000 φιορινίων (NLG) ως φόρο κύκλου εργασιών, που αντιστοιχεί στο υπόλοιπο μεταξύ, αφενός, του φόρου κύκλου εργασιών ο οποίος υπολογίστηκε επί της χρεωθείσας στην UL κατά το χρονικό αυτό διάστημα αποζημιώσεως για τις δραστηριότητες back office και, αφετέρου, του προκαταβληθέντος φόρου κύκλου εργασιών.

7.        Η καθής της κύριας δίκης, κρίνοντας ότι οι δραστηριότητες back office δεν υπόκεινται στον φόρο κύκλου εργασιών, ζήτησε την επιστροφή των 10 000 NLG από τον αρμόδιο οικονομικό έφορο, αίτημα το οποίο απορρίφθηκε.

8.        Η εν λόγω απόφαση του οικονομικού εφόρου αποτελεί τη βάση της διαφοράς μεταξύ της καθής της κυρίας δίκης και του Staatssecretaris van Financiën, της οποίας επιλήφθηκε τελικώς το Hoge Raad και η οποία οδήγησε στην υποβολή ερωτήματος ενώπιον του Δικαστηρίου. Το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αν ένας υποκείμενος στον φόρο όπως μια εταιρία ασφαλίσεων (ζωής) έχει συνάψει συμφωνία όπως η επίμαχη συμφωνία μεταξύ της ACMC και της UL, η οποία προβλέπει μεταξύ άλλων ότι ο πιο πάνω υποκείμενος στον φόρο θα ασκεί, έναντι ορισμένης αποζημιώσεως και με τη βοήθεια ειδικευμένου διπλωματούχου προσωπικού, το μεγαλύτερο μέρος των δραστηριοτήτων που στην πράξη συνδέονται με την ασφάλιση – στις οποίες περιλαμβάνεται η κατά κανόνα λήψη δεσμευτικών για την εταιρία αποφάσεων σχετικά με τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων και η διατήρηση των επαφών με τους πράκτορες και εν ανάγκη με τους ασφαλιζομένους –, ενώ οι ασφαλιστικές συμβάσεις συνάπτονται επ’ ονόματι της ασφαλιστικής εταιρίας και ο ασφαλιστικός κίνδυνος φέρεται από αυτήν, εμπίπτουν τότε στη χρησιμοποιούμενη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έννοια “συναφείς παροχές που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστικούς πράκτορες” οι δραστηριότητες που ο πιο πάνω υποκείμενος στον φόρο ασκεί σε εκτέλεση της συμφωνίας αυτής;»

9.        Το εν λόγω ζήτημα αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, το οποίο προβλέπει:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

α)      τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».

10.      Ομοίως, το άρθρο 11 του Wet op de omzetbelasting 1968 (νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών), της 28ης Ιουνίου 1968 (Stbl. 329), ορίζει ότι:

«1. Απαλλάσσονται του φόρου υπό τις συνθήκες που καθορίζονται με διοικητικά μέτρα γενικής ισχύος:

[…]

k) οι ασφαλίσεις και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούν οι ασφαλιστικοί πράκτορες».

11.      Πρέπει ακόμη να μνημονευθεί το άρθρο 2 της οδηγίας 77/92/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί των μέτρων που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όσον αφορά τις δραστηριότητες πράκτορα και μεσίτη ασφαλειών (ex ομάδα 630 ΔΤΤΒ), και ιδίως περί των μεταβατικών μέτρων όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές (3), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών, το οποίο προβλέπει:

«1.      Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται στις ακόλουθες δραστηριότητες, εφ’ όσον υπάγονται στην ομάδα 630 ΔΤΤΒ του παραρτήματος ΙΙΙ του γενικού προγράμματος για την κατάργηση των περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως:

α)      στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία, για την ασφάλιση ή αντασφάλιση κινδύνων χωρίς να δεσμεύονται ως προς την επιλογή της ασφαλιστικής ή αντασφαλιστικής επιχειρήσεως, φέρνουν σ’ επαφή ασφαλιζόμενους και ασφαλιστικές ή αντασφαλιστικές επιχειρήσεις, προετοιμάζουν τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων και βοηθούν ενδεχομένως την διαχείριση και την εκτέλεσή τους ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου·

β)      στην επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία έχουν αναλάβει δυνάμει ενός ή περισσοτέρων συμβάσεων ή πληρεξουσίων, να παρουσιάζουν, προτείνουν, προετοιμάζουν και συνάπτουν τις ασφαλιστικές συμβάσεις ή να βοηθούν τη διαχείριση και την εκτέλεσή τους, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, εν ονόματι και για λογαριασμό ή μόνο για λογαριασμό, μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών επιχειρήσεων·

[…]

2.      Η παρούσα οδηγία αφορά ιδίως τις δραστηριότητες που ασκούνται με τις ακόλουθες ονομασίες, οι οποίες χρησιμοποιούνται συνήθως στα κράτη μέλη:

[…]

β)      όσον αφορά τις δραστηριότητες που προβλέπονται στην παράγραφο 1, περίπτωση β):

[…]

–        στην Ολλανδία:

–        Gevolmachtigd agent

[…]»

12.      Τέλος, το άρθρο 2, της οδηγίας 2002/92/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Δεκεμβρίου 2002, σχετικά με την ασφαλιστική διαμεσολάβηση (4), η οποία κατήργησε την οδηγία 77/92 με ισχύ από 15 Ιανουαρίου 2005, προβλέπει:

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας:

[…]

3)      ως “ασφαλιστική διαμεσολάβηση” νοούνται οι δραστηριότητες είτε παρουσίασης, πρότασης, προπαρασκευής ή σύναψης συμβάσεων ασφάλισης, ή οι δραστηριότητες παροχής βοήθειας κατά τη διαχείριση και την εκτέλεση των εν λόγω συμβάσεων, ιδίως σε περίπτωση επέλευσης του ασφαλιστικού κινδύνου.

Δεν θεωρούνται ως ασφαλιστική διαμεσολάβηση οι εν λόγω δραστηριότητες όταν αναλαμβάνονται από ασφαλιστική επιχείρηση ή από υπάλληλο ασφαλιστικής επιχείρησης ο οποίος ενεργεί υπό την ευθύνη της ασφαλιστικής επιχείρησης.

[…]»

II – Ανάλυση

13.      Στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο καλείται εκ νέου να αναλύσει την απαλλαγή του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας για «τις ασφαλιστικές εργασίες […], περιλαμβανομένων των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και τους ασφαλιστικούς πράκτορες». Πρόκειται για απαλλαγή ως προς την οποία οι προπαρασκευαστικές εργασίες δεν παρέχουν καμία συγκεκριμένη δικαιολογία. Μόνον γενικές θεωρήσεις κοινωνικού και πολιτικού χαρακτήρα και χάριν διοικητικής απλουστεύσεως όσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) μπορεί να τη δικαιολογήσουν (5). Ούτε στην εν λόγω οδηγία ανευρίσκεται καθορισμός των εννοιών της διατάξεως αυτής. Πρόκειται παρ’ όλ’ αυτά για ήδη οριοθετημένο με τη νομολογία του Δικαστηρίου τομέα, μεταξύ άλλων με τις αποφάσεις CPP, Skandia και Taksatorringen (6), στις οποίες αναλύθηκαν οι έννοιες της «ασφαλιστικής εργασίας» και των «ασφαλιστών και ασφαλιστικών πρακτόρων.

14.      Προκαταρκτικώς, επιθυμώ να επισύρω την προσοχή σε ένα επιχείρημα της καθής της κύριας δίκης, με το οποίο δεν μπορώ να συνταχθώ, σύμφωνα με το οποίο οι πραγματοποιηθείσες από την ACMC για την UL δραστηριότητες μπορεί μάλιστα να μην εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας στο μέτρο που προκύπτουν, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 4, της οδηγίας, από σχέση εργασίας μεταξύ των δύο αυτών εταιριών.

15.      Από την περιγραφή του αιτούντος δικαστηρίου δεν προκύπτουν στοιχεία, τα οποία εξέτασε το Δικαστήριο στην απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991, Ayuntamiento de Sevilla (7), ως χαρακτηριστικά «συμβάσεως εργασίας ή οποιασδήποτε άλλης νομικής σχέσεως που δημιουργεί θεσμούς εξαρτήσεως» σύμφωνα με τη διατύπωση του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, σύμφωνα με τη διατύπωση που χρησιμοποίησε ο γενικός εισαγγελέας Tesauro στην ίδια αυτή υπόθεση, είναι σαφές ότι η ACMC είναι πρόσωπο «το οποίο διαθέτει κατάλληλη ελευθερία ως προς την οργάνωση του ανθρώπινου δυναμικού και της υλικοτεχνικής υποδομής που χρησιμοποιείται κατά την άσκηση της οικείας δραστηριότητας και φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που είναι σύμφυτος προς τη δραστηριότητα αυτή» (8). Συνεπώς, δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη η άποψη της καθής της κύριας δίκης ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη δραστηριότητες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.

 Α – Η έννοια της «ασφαλιστικής εργασίας»

16.      Όπως ορθώς διαπίστωσε το αιτούν δικαστήριο, επιχείρηση όπως η ACMC δεν πραγματοποιεί «ασφαλιστικές εργασίες» κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Συναφώς, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να διευκρινίσει ότι «μια ασφαλιστική εργασία χαρακτηρίζεται, κατά γενική παραδοχή, από το ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, μετά την καταβολή του ασφαλίστρου, να προβεί, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, στην παροχή προς τον ασφαλισμένο η οποία συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως» (9).

17.      Μολονότι, σύμφωνα με την ίδια αυτή νομολογία, είναι δυνατόν να περιληφθεί στην εν λόγω έννοια «η παροχή ασφαλιστικής καλύψεως εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά ο οποίος, στο πλαίσιο συλλογικής ασφαλίσεως, παρέχει στους πελάτες του μια τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις υπηρεσίες ασφαλιστή, ο οποίος αναλαμβάνει τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο» (10), οι ασφαλιστικές εργασίες κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, συνεπάγονται εν πάση περιπτώσει την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία ο οποίος διεκδικεί την απαλλαγή και του προσώπου, του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, είτε του ασφαλισμένου (11).

18.      Πάντως, σύμφωνα με την διάταξη παραπομπής, δεν υφίσταται καμιά έννομη σχέση ασφαλίσεως μεταξύ της ACMC και των ασφαλισμένων. Οι εν λόγω σχέσεις υφίστανται αποκλειστικά μεταξύ της UL και των ασφαλισμένων. Μολονότι υφίστανται έννομες σχέσεις μεταξύ των δύο αυτών εταιριών που μπορεί ασφαλώς να είναι σημαντικές για την πραγματοποίηση των ασφαλιστικών εργασιών μεταξύ της UL και των πελατών της, οι δραστηριότητες που ασκεί η ACMC δεν συνιστούν, καθαυτές, ασφαλιστικές εργασίες, οι οποίες τυγχάνουν απαλλαγής κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

 Β –       Η έννοια των «συναφών προς τις ασφαλιστικές εργασίες παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες»

19.      Συνομολογείται ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν απαλλάσσει μόνον τις ασφαλιστικές εργασίες αλλά και τις συναφείς προς τις πράξεις αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και τους ασφαλιστικούς πράκτορες (12).

20.      Από τη διατύπωση του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι δεν απαλλάσσονται όλες οι «συναφείς προς τις [ασφαλιστικές εργασίες] παροχές υπηρεσιών». Η έννοια των «συναφών παροχών υπηρεσιών» είναι αρκούντως ευρεία ώστε να περιλαμβάνει θεωρητικώς όλες τις παροχές οι οποίες, έχοντας σχέση με την παροχή της ασφαλίσεως, μπορούν συνεπώς να αναλυθούν ως συναφείς προς τις εν λόγω εργασίες (13). Πάντως, ο κοινοτικός νομοθέτης περιόρισε προδήλως το περιεχόμενο της απαλλαγής μόνον στο τμήμα των παροχών αυτών που πραγματοποιούνται από ασφαλιστές ή ασφαλιστικούς πράκτορες. Η ιδιότητα του προσώπου που διεκδικεί την απαλλαγή ως ασφαλιστής ή ασφαλιστικός πράκτορας συνιστά συνεπώς το κυριότερο στοιχείο για τον καθορισμό των συναφών προς τις ασφαλιστικές εργασίες δραστηριοτήτων που απαλλάσσονται σύμφωνα με το εν λόγω άρθρο 13, B, στοιχείο α΄.

21.      Συναφώς, η καθής της κύριας δίκης ισχυρίζεται ότι οι δραστηριότητες της ACMC, που περιγράφονται στη διάταξη παραπομπής, αντιστοιχούν στη δραστηριότητα ασφαλιστικού πράκτορα όπως θεσπίζεται στις οδηγίες 77/92 και 2002/92. Ειδικότερα, οι εν λόγω δραστηριότητες αντιστοιχούν στις δραστηριότητες του «gevolmachtigd agent», δηλαδή ασφαλιστικού πράκτορα σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/92 (14), το οποίο αναφέρεται στην «επαγγελματική δραστηριότητα των προσώπων τα οποία έχουν αναλάβει δυνάμει ενός ή περισσοτέρων συμβάσεων ή πληρεξουσίων, να παρουσιάζουν, προτείνουν, προετοιμάζουν και συνάπτουν τις ασφαλιστικές συμβάσεις ή να βοηθούν την διαχείριση και την εκτέλεσή τους, ιδίως σε περίπτωση επελεύσεως του ασφαλιστικού κινδύνου, εν ονόματι και για λογαριασμό ή μόνο για λογαριασμό, μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών επιχειρήσεων».

22.      Η επιχειρηματολογία αυτή εγείρει ένα προκαταρκτικό ερώτημα, ήτοι το αν οι έννοιες του ασφαλιστή και του ασφαλιστικού πράκτορα πρέπει αυτομάτως να επιδέχονται την ίδια ερμηνεία στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας και στο πλαίσιο των οδηγιών 77/92 και 2002/92, οι οποίες δεν αφορούν τον ΦΠΑ, αλλά την ελευθερία εγκαταστάσεως. Το Δικαστήριο προτίμησε να μη λάβει κατηγορηματική θέση επί του ζητήματος αυτού (15). Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο έλαβε υπόψη τα σημαντικά στοιχεία που θεσπίστηκαν στην οδηγία 77/92 για να καθορίσει τις έννοιες του «ασφαλιστή» και του «ασφαλιστικού πράκτορα» του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (16). Το γεγονός όμως ότι τα στοιχεία αυτά ελήφθησαν υπόψη δεν παραπέμπει αυτομάτως στον ορισμό της οδηγίας 77/92. Το γεγονός ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η οδηγία 77/92 επιβάλλεται αναμφίβολα για να μην καθοριστεί «ο ασφαλιστικός πράκτορας» υπό την έννοια του εν λόγω άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, πράγμα το οποίο θα δημιουργούσε τον κίνδυνο απώλειας κάθε επαφής με τη νομική πραγματικότητα και πρακτική στον τομέα του δικαίου των ασφαλίσεων. Εντούτοις, όπως επανειλημμένως έκρινε το Δικαστήριο, υπενθυμίζεται ότι οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου οι οποίες πρέπει να τοποθετούνται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ της έκτης οδηγίας και σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος σε άλλο (17).

23.      Κατά συνέπεια, δεν πρέπει να σταθούμε σε αυτό που το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/92 περιγράφει ως δραστηριότητες δυνάμενες να ασκούνται από ασφαλιστή, για να συναχθεί το συμπέρασμα ότι πρόσωπο που ασκεί μία από τις εν λόγω δραστηριότητες είναι αυτομάτως ασφαλιστικός πράκτορας κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Πρέπει, μάλλον, να γίνει αναφορά στον θεσπισθέντα από το Δικαστήριο ορισμό στην προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, η οποία εκδόθηκε στον τομέα του ΦΠΑ.

 Γ –       Ο ορισμός του «ασφαλιστικού πράκτορα» που θεσπίστηκε από το Δικαστήριο στην προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen

24.      Στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι η έννοια των «παροχών υπηρεσιών συναφών προς τις ασφαλιστικές εργασίες, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και τους ασφαλιστικούς πράκτορες», κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, «αφορά αποκλειστικά τις παροχές που πραγματοποιούνται από επαγγελματίες που είναι σε επαφή ταυτοχρόνως με τον ασφαλιστή και με τον ασφαλισμένο, δεδομένου ότι ο ασφαλιστικός πράκτορας δεν είναι παρά ένας μεσάζων» (18). Η έννοια αυτή τονίζει – στο πλαίσιο ενός τομέα όπως ο τομέας διανομής ασφαλιστικών προϊόντων (19) ο οποίος χαρακτηρίζεται, στο modus operandi, από μεγάλη πολυπλοκότητα και ποικιλομορφία (20) – την εξωτερική δράση ασφαλιστικού πράκτορα, δηλαδή τη θέση του πράκτορα μεταξύ του ασφαλισμένου και της ασφαλιστικής εταιρίας, πράγμα το οποίο συνεπάγεται κατ’ ανάγκη την ύπαρξη σχέσεων μεταξύ των δύο αυτών μερών.

25.      Ο ορισμός που δέχθηκε το Δικαστήριο χαρακτηρίζεται από απλότητα σε έναν τομέα όπως ο τομέας των απαλλαγών από τον ΦΠΑ ο οποίος συνιστά, αναμφίβολα, σύνθετο και εν πολλοίς αβέβαιο τομέα. Για να καθοριστεί αν ένα πρόσωπο είναι ή όχι ασφαλιστικός πράκτορας, το ουσιώδες κριτήριο δεν είναι συνεπώς απλώς η φύση των εσωτερικών δραστηριοτήτων που πραγματοποιεί το πρόσωπο αυτό, αλλά, καταρχάς, η θέση του όσον αφορά τα πρόσωπα που φέρνει σε επαφή (21).

26.      Ακολουθώντας τον ίδιο αυτό προσανατολισμό, ο γενικός εισαγγελέας Saggio, στις προτάσεις του στην προαναφερθείσα υπόθεση Skandia, διευκρινίζει ότι επιχείρηση «δεν μπορεί να θεωρηθεί μεσίτης ασφαλειών ή ασφαλιστικός πράκτορας, δεδομένου ότι δεν έχει καμία σχέση με τους ασφαλισμένους». Προσθέτει ότι προκύπτει σαφώς από τις διατάξεις της οδηγίας 77/92 και από άλλα κοινοτικά νομοθετικά κείμενα ότι «το χαρακτηριστικό στοιχείο [των] δραστηριοτήτων [των ασφαλιστών και των ασφαλιστικών πρακτόρων] είναι ότι δημιουργούν άμεση σχέση με τους ασφαλισμένους.» (22)

27.      Πάντως, η καθής της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι η ACMC έχει σχέση με τους ασφαλισμένους της UL, καθόσον διατηρεί «έμμεσες» σχέσεις με τους ασφαλισμένους. Κατά τον τρόπο αυτό, η ACMC πληροί το κριτήριο της προαναφερθείσας απόφασης Taksatorringen, και πρέπει να χαρακτηριστεί ως «ασφαλιστικός πράκτορας» κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

28.      Δεν συμφωνώ με την πρόταση αυτή. Δεν πρέπει να δοθεί υπερβολική σημασία στο γεγονός ότι, στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο δεν διευκρίνισε ρητώς ότι οι σχέσεις των επαγγελματιών «συγχρόνως με τον ασφαλιστή και τον ασφαλισμένο» είναι άμεσες. Κατά την άποψή μου, αποφασιστικό στοιχείο παραμένει το γεγονός ότι η ύπαρξη σχέσεως μεταξύ του ασφαλιστικού πράκτορα και του ασφαλισμένου συνεπάγεται, οπωσδήποτε, την ύπαρξη ίδιων δηλώσεων του πράκτορα, θεωρουμένου καθαυτού, οι οποίες απευθύνονται στον ασφαλισμένο ενώπιον του οποίου εμφανίζεται ως μεσάζων για λογαριασμό και ενδεχομένως επ’ ονόματι του ασφαλιστή (23).

29.      Πάντως, στην περίπτωση της κύριας δίκης, υπάρχει προφανώς δίκτυο ασφαλιστών και ασφαλιστικών πρακτόρων που εξακολουθούν να ασχολούνται με τις σχέσεις με τους πελάτες της UL και με τους οποίους η ACMC έρχεται σε επαφή στο πλαίσιο εκτελέσεως των δραστηριοτήτων της back office για την UL. Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, οι εν λόγω μεσάζοντες «έχουν άμεση σχέση με τους “δυνητικούς” ασφαλισμένους και όχι η ACMC». Κατά την άποψή μου, η ACMC δεν μπορεί συνεπώς να θεωρηθεί ως έχουσα σχέσεις συγχρόνως με τον ασφαλιστή και με τον ασφαλισμένο.

 Δ –       Ουσιώδης αυτοτέλεια της δραστηριότητας της ασφαλιστικής διαμεσολαβήσεως από απόψεως της ίδιας δραστηριότητας του ασφαλιστή και υπεργολαβία εκ μέρους του ασφαλιστή των εν λόγω δραστηριοτήτων

30.      Το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξα δεν αντικρούεται από το γεγονός ότι, στις συγκεκριμένες περιστάσεις που προβλέπονται στη «συμφωνία καταμερισμού εργασιών» μεταξύ UL και ACMC, η ACMC παρεμβαίνει στη διαπραγμάτευση, προετοιμασία και σύναψη συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής και διαθέτει μάλιστα την εξουσία δεσμεύσεως του ασφαλιστή έναντι των ασφαλισμένων  συνάπτοντας ασφαλιστήρια επ’ ονόματι της UL.

31.      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της οδηγίας 77/92 αναφέρεται ρητώς στην επαγγελματική δραστηριότητα προσώπων «εν ονόματι και για λογαριασμό, ή μόνο για λογαριασμό» (24) του ασφαλιστή. Στην προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, το Δικαστήριο έκρινε ότι το είδος των δραστηριοτήτων στις οποίες σκοπεί η εν λόγω διάταξη «προϋποθέτει εξουσία δεσμεύσεως του ασφαλιστή έναντι του ασφαλισμένου» (25). Βασιζόμενη στην εν λόγω νομολογία, η ACMC θεωρείται ως ασφαλιστικός πράκτορας καθόσον έχει την εξουσία να δεσμεύει τον ασφαλιστή. Το συμπέρασμα αυτό θεμελιώνεται στην υπόθεση ότι ο χαρακτηρισμός προσώπου ως ασφαλιστικού πράκτορα απορρέει από το γεγονός ότι το εν λόγω πρόσωπο έχει την εξουσία να δεσμεύει τον ασφαλιστή έναντι του ασφαλιζομένου. Εντούτοις, από το εν λόγω άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, προκύπτει ότι ένα πρόσωπο μπορεί να χαρακτηριστεί ως «ασφαλιστικός πράκτορας» ακόμη κι αν το πρόσωπο αυτό δρα «μόνον για λογαριασμό» του ασφαλιστή. Πάντως, είναι προφανές ότι, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν δρα «επ’ ονόματι» του ασφαλιστή, δεν διαθέτει την εξουσία να τον δεσμεύσει έναντι τρίτου. Ο ασφαλιστής δεν δεσμεύεται έναντι των ασφαλιζομένων από τις δηλώσεις του εντολοδόχου ο οποίος δεν δρα «επ’ ονόματι του ασφαλιστή» και δεν είναι επομένως, από νομικής απόψεως, ο εκπρόσωπός του. Έτσι, η εξουσία δεσμεύσεως του ασφαλιστή δεν μπορεί να αποτελεί το αποφασιστικό κριτήριο για να χαρακτηρισθεί ένα πρόσωπο ως ασφαλιστικός πράκτορας. Δεν αρκεί, per se, για να καταστήσει έναν υποκείμενο στον φόρο ασφαλιστικό πράκτορα υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Πρέπει να πληρούνται και άλλες προϋποθέσεις.

32.      Πράγματι, δεν μπορεί να γίνει διαχωρισμός των πράξεων ενός υποκειμένου που συνάπτει συμβάσεις ασφαλίσεως εν ονόματι του ασφαλιστή από το ευρύτερο πλαίσιο δραστηριότητας διανομής ασφαλιστικών προϊόντων (26) η οποία, κατ’ ανάγκη, προϋποθέτει ότι ο πράκτορας ασχολείται ενεργά με το να αναζητεί και να φέρνει σε επαφή τους πελάτες και τον ασφαλιστή. Συναφώς, οι παρατηρήσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly στο σημείο 32 των προτάσεών του στην προαναφερθείσα απόφαση CPP, αξίζει να αναφερθούν. Ο γενικός εισαγγελέας υποστηρίζει ότι «οι συντάκτες της έκτης οδηγίας […] περιέγραψαν άτομα των οποίων η δηλωθείσα επαγγελματική δραστηριότητα συνίσταται στο να φέρουν σ’ επαφή ασφαλιστικές επιχειρήσεις κι ασφαλιζομένους […]». Με την επιφύλαξη της εξακριβώσεως στην οποία πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι η ACMC δεν ανέλαβε τη δέσμευση τέτοιας δραστηριότητας, ακόμη κι όταν δέχεται επ’ ονόματι της UL τις προτάσεις συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής που απευθύνουν στην UL οι δυνητικοί ασφαλιζόμενοι.

33.      Επομένως, η δραστηριότητα του ασφαλιστικού πράκτορα πρέπει να εμφανίζεται ως παροχή που παρέχεται εκ μέρους επαγγελματία, η οποία άρχεται κι ολοκληρώνεται αυτοτελώς και έχει συνεπώς αυτοτελή υπόσταση σε σχέση με τη δραστηριότητα του ασφαλιστή (27). Η δραστηριότητα ασφαλιστικού πράκτορα δεν μπορεί να συγχέεται με τη δραστηριότητα του ασφαλιστή για τον λογαριασμό και ενδεχομένως επ’ ονόματι του οποίου δρα ο πράκτορας. Πάντως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η ACMC συνεργάζεται απλώς με την οικονομική δραστηριότητα του ασφαλιστή. Δεν ασκεί διαφορετικές δραστηριότητες από αυτές που εκτελεί συνήθως ο ασφαλιστής UL.

34.      Συναφώς, συντάσσομαι με την άποψη που υποστήριξε η Επιτροπή με τις γραπτές της παρατηρήσεις ότι οι δραστηριότητες της ACMC αντιστοιχούν σε αμιγή υπεργολαβία δραστηριοτήτων που συνήθως ασκεί η ασφαλιστική επιχείρηση.

35.      Ακόμη και όταν η ACMC δέχεται επ’ ονόματι της UL αιτήσεις ασφαλίσεως που απευθύνουν οι ενδιαφερόμενοι στην UL, παραμένει εν πάση περιπτώσει απλώς εντολοδόχος του ασφαλιστή για την εκπλήρωση ορισμένων νομικών πράξεων στο πλαίσιο της προετοιμασίας και συνάψεως συμβάσεων ασφαλίσεως. Προδήλως, τούτο δεν επαρκεί για να καταστήσει την  ACMC, ή κάθε άλλον εντολοδόχο της UL, ασφαλιστικό πράκτορα.

36.      Συναφώς, η απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, CSC Financial Services (28), προσφέρει σημαντικά στοιχεία, ακόμη κι αν εκδόθηκε στο διαφορετικό πλαίσιο της δραστηριότητας διαπραγματεύσεως χρηματοοικονομικών προϊόντων. Στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι η δραστηριότητα της διαπραγματεύσεως «αφορά μια δραστηριότητα που παρέχεται από ενδιάμεσο πρόσωπο το οποίο δεν επέχει θέση συμβαλλομένου σε σύμβαση που έχει ως αντικείμενο ένα χρηματοοικονομικό προϊόν […] [πρέπει να είναι] υπηρεσία που παρέχεται σ’ έναν συμβαλλόμενο και αμείβεται από αυτόν ως διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα. […] Ο σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση χωρίς ο διαπραγματευθείς να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της συμβάσεως (29). Κατά συνέπεια, δεν υπάρχει δραστηριότητα διαπραγματεύσεως, αλλά απλώς υπεργολαβία ενός μέρους των δραστηριοτήτων του πωλητή των χρηματοοικονομικών προϊόντων σε άλλο πρόσωπο, όταν το τελευταίο αυτό πρόσωπο «επέχει την ίδια θέση με τον πωλητή του χρηματοοικονομικού προϊόντος και, κατά συνέπεια, δεν αποτελεί ενδιάμεσο πρόσωπο το οποίο δεν επέχει θέση συμβαλλομένου» (30).

37.      Στο πλαίσιο σχέσεων όπως αυτών που υφίστανται μεταξύ ACMC και UL, η ACMC είναι προφανώς υπεργολάβος της UL, που υποκαθιστά τους υπαλλήλους του ασφαλιστή για την πραγματοποίηση εργασιών που συνήθως εκτελούνται από τον ίδιο τον ασφαλιστή.

38.      Περαιτέρω, θεωρώ ότι είναι αλυσιτελές το επιχείρημα της καθής της κύριας δίκης, ότι αντίκειται στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας να εισπράττεται ΦΠΑ επί των εν λόγω παροχών καθόσον η επιβολή αυτή του φόρου καθιστά δυσκολότερη τη χρησιμοποίηση τρίτων για την εκτέλεση των παροχών, οι οποίες ασκούνται εντός της ασφαλιστικής εταιρίας, οι οποίες είναι παρεμφερείς με τις δραστηριότητες που ασκούνται παραδοσιακώς από τους ασφαλιστικούς πράκτορες.

39.      Πράγματι, καθόσον το κοινό σύστημα ΦΠΑ επιλέγει να φορολογούνται μόνον οι παροχές υπηρεσιών που παρέχονται από ανεξάρτητους επαγγελματίες, εκτός αν συνιστούν εργασίες που απαλλάσσονται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, υφίσταται ασφαλώς διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των ασφαλιστικών εταιριών που επιλέγουν την «εξωτερική ανάθεση» των δραστηριοτήτων τους και τις αναθέτουν στους υπαλλήλους τους. Η διαφορετική αυτή μεταχείριση είναι, εντούτοις, συνήθης συνέπεια της εφαρμογής του κοινού συστήματος του ΦΠΑ και της εύλογης αντίκρουσης που συνεπάγεται η ύπαρξη απαλλαγών ως προς την αρχή της ουδετερότητας και την ίση μεταχείριση. Πρόκειται για διαφορετική μεταχείριση η οποία, εξάλλου, δικαιολογείται πλήρως. Αρκεί να ληφθεί υπόψη ότι η ασφαλιστική εταιρία, η οποία αποφασίζει να εκτελέσει μέσω των δικών της υπαλλήλων καθήκοντα που είναι αναγκαία για την πραγματοποίηση ασφαλιστικών εργασιών, πρέπει να φέρει ορισμένο κόστος (φορολογικό και άλλο, ιδίως το κόστος που προκύπτει από το νομικό καθεστώς της έμμισθης εργασίας), κόστος του οποίου απαλλάσσεται αν επιλέξει να χρησιμοποιήσει έναν εξωτερικό συνεργάτη παρέχοντα υπηρεσίες (31). Είναι προφανώς εντελώς σύνηθες ότι, στην τελευταία αυτή περίπτωση, η δραστηριότητα υπόκειται στην καταβολή ΦΠΑ (32).

40.      Τέλος, πρέπει να τονισθεί ότι η άποψη που υποστήριξε η καθής της κύριας δίκης προϋποθέτει προφανή επέκταση της έννοιας του ασφαλιστικού πράκτορα, όπως προκύπτει από την προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, καθόσον η ACMC ασκεί δραστηριότητες που συνήθως εκτελούνται εντός της ασφαλιστικής εταιρίας με τα ίδια μέσα της. Περαιτέρω, οι δραστηριότητες της ACMC δεν αντικαθιστούν τις δραστηριότητες των ασφαλιστικών πρακτόρων οι οποίοι εξακολουθούν να ασκούν τα εν λόγω καθήκοντα και μέσω των οποίων η UL δρα στην αγορά.

41.      Δεν μπορεί να υποστηριχθεί η εν λόγω επέκταση, λαμβανομένης υπόψη της πάγιας νομολογίας του Δικαστηρίου ότι «οι όροι που χρησιμοποιούνται για τις απαλλαγές που αναφέρονται στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στο φόρο» (33).

III – Πρόταση

42.      Ενόψει των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο υποβληθέν από το Hoge Raad der Nederlanden ερώτημα ως ακολούθως:

43.      «Αν, δυνάμει συμβάσεως με ασφαλιστική εταιρία, ένας υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί για λογαριασμό της εν λόγω εταιρίας ορισμένες δραστηριότητες συνδεόμενες με ασφαλιστικές εργασίες, οι δραστηριότητες αυτές δεν εμπίπτουν στην έννοια των “συναφών [προς τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες] παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες” υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, καθόσον ο υποκείμενος στον φόρο, αφενός, δεν έχει άμεση σχέση συγχρόνως με τον ασφαλιστή και τον ασφαλισμένο και, αφετέρου, οι δραστηριότητές του δεν είναι αυτοτελείς σε σχέση με τις ίδιες δραστηριότητες του ασφαλιστή.»


1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η πορτογαλική.


2  – EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1.


3  – EE ειδ. έκδ. 06/001, σ. 243.


4  – ΕΕ 2003, L 9, σ. 3.


5  – Βλ., Farmer P., και Lyal R., EC Tax Law, Oxford 1994, σ. 181.


6  – Αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP (Συλλογή 1999, σ. I-973)· της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Scandia (Συλλογή 2001, σ. I-1951), και της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-8/01, Taksatorringen (Συλλογή 2003, σ. Ι-13711).


7  – C-202/90 (Συλλογή 1991, σ. I-4247).


8  – Όπ.π., σημείο 6 και διατακτικό των προτάσεων.


9  – Προαναφερθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 17, και Skandia, σκέψεις 37 και 41. Βλ. επίσης, προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, σκέψεις 39 έως 41.


10  – Προαναφερθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 22, και Skandia, σκέψη 38.


11  – Προαναφερθείσα απόφαση Skandia, σκέψη 41.


12  – Εξήγηση για την εν λόγω απαλλαγή μπορεί να συνιστά το γεγονός ότι κρίθηκε ότι δεν δικαιολογείται η φορολόγηση των ασφαλιστικών υπηρεσιών μέσω ΦΠΑ, ο οποίος βαρύνει τις υπηρεσίες των ασφαλιστών και των ασφαλιστικών πρακτόρων οι οποίοι έχουν, πράγματι, το ουσιώδες καθήκον της διανομής των υπηρεσιών αυτών. Εξάλλου, δεν μπορεί να υπάρξει έκπτωση της εκ των προτέρων φορολογήσεως των εν λόγω υπηρεσιών εκ μέρους των ασφαλιστών, δυνάμει της απαλλαγής του ΦΠΑ σχετικά με τις ασφαλιστικές εργασίες.


13  – Βλ., συναφώς, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly στην προαναφερθείσα υπόθεση CPP, σκέψη 31.


14  – Προδήλως, οι δραστηριότητες της ACMC δεν αντιστοιχούν στη δραστηριότητα του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 77/92 περί του επαγγέλματος του ασφαλιστή, η οποία χαρακτηρίζεται από το γεγονός «ότι […] εναπόκειται [στον πράκτορα αυτόν] να αναζητήσει, για λογαριασμό του ασφαλισμένου, την εταιρία που μπορεί να του προτείνει την κάλυψη που είναι επακριβώς προσαρμοσμένη στις ανάγκες του» (προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mischo στην προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, παράγραφος 86). Πάντως, είναι σαφές ότι η ACMC παρέχει τις υπηρεσίες της αποκλειστικώς στην UL και όχι στους ασφαλισμένους.


15  – Βλ., μεταξύ άλλων, την προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, σκέψη 45, και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mischo στην ίδια υπόθεση, παράγραφος 89.


16  – Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mischo στην προαναφερθείσα υπόθεση Taksatorringen, παράγραφοι 79 έως 87. Επίσης, μεταξύ άλλων, στην παράγραφο 32 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Fennelly στην προαναφερθείσα υπόθεση CPP, από πουθενά δεν συνάγεται το συμπέρασμα ότι ο γενικός εισαγγελέας πρότεινε ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, περιλαμβάνει κανόνα αναγκαστικής και αυτόματης παραπομπής στην οδηγία 77/92.


17  – Απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 11), και προαναφερθείσες αποφάσεις Skandia, σκέψη 23, και Taksatorringen, σκέψη 37.


18  – Προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, σκέψη 44.


19  – Η πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2002/92 διευκρινίζει ότι «οι ασφαλιστικοί και αντασφαλιστικοί πράκτορες διαδραματίζουν κεντρικό ρόλο τη διανομή ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών προϊόντων στην Κοινότητα».


20  – Βλ., Bigot, J., και Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, σ. 6. Οι συγγραφείς αναφέρουν μεταξύ άλλων την ύπαρξη «αρκετά θεωρητικών διακρίσεων, που δεν καλύπτουν την κατά πολύ συνθετότερη πραγματικότητα» στο πλαίσιο διανομής προϊόντος μεγάλης τεχνικής πολυπλοκότητας, όπως είναι η περίπτωση της ασφαλίσεως.


21  – Τούτο γίνεται πλήρως αντιληπτό υπό το φως του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ήτοι οι δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ο ασφαλιστικός πράκτορας, και οι οποίες απολαύουν απαλλαγής του ΦΠΑ, παρουσιάζονται από απόψεως περιεχομένου όπως ήδη επισήμανα, ως παροχές υπηρεσιών συναφείς με τις ασφαλιστικές πράξεις.


22 – Σκέψη 19 και υποσημείωση 10 των προτάσεων (η υπογράμμιση δική μου).


23  – Μπορεί να σκεφθεί κανείς ότι ο ασφαλιστικός πράκτορας επικοινωνεί με τους δυνητικούς ασφαλισμένους όχι προσωπικώς, αλλά, ενδεχομένως, μέσω τρίτου ο οποίος παρεμβαίνει για λογαριασμό του διαβιβάζοντα τις ίδιες δηλώσεις του ασφαλιστικού πράκτορα που απευθύνονται στους ασφαλισμένους, κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων του ως μεσάζοντος που ενεργεί για λογαριασμό του ασφαλιστή. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν υπάρχει απώλεια της ιδιότητας του «ασφαλιστικού πράκτορα» κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.


24  – Η υπογράμμιση δική μου.


25  – Σκέψη 45 της αποφάσεως η οποία παραπέμπει στο σημείο 91 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Mischo στην υπόθεση αυτή, όπου διευκρινίζεται ότι η δραστηριότητα ενός προσώπου για λογαριασμό ενός ασφαλιστή «για να καταστήσει εκείνον που την παρέχει ασφαλιστικό πράκτορα, πρέπει να εντάσσεται στο πλαίσιο συμβάσεως ή εντολής και να πραγματοποιείται “εν ονόματι και για λογαριασμό ή μόνον για λογαριασμό, μιας ή περισσοτέρων ασφαλιστικών εταιριών”, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι πρέπει να περιλαμβάνει την εξουσία δεσμεύσεως της ασφαλιστικής εταιρίας έναντι του ασφαλισμένου».


26  – Βλ. πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2002/92.


27  – Βλ. συναφώς, σε άλλο πλαίσιο, τα σημεία 36 και 37 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer στην υπόθεση Lipjes (απόφαση της 27ης Μαΐου 2004, C-68/03, Συλλογή 2004, σ. Ι-5879) για την αυτοτελή υπόσταση της δραστηριότητας της διαμεσολαβήσεως, στις οποίες παραπέμπει η απόφαση στη σκέψη 21. 


28  – C-235/00 (Συλλογή 2001, σ. I-10237).


29  – Όπ.π., σκέψη 39. Η υπογράμμιση δική μου.


30  – Όπ.π., σκέψη 40.


31  – Βλ., κατ’ αναλογία, στο πλαίσιο της απαλλαγής ΦΠΑ για τις τραπεζικές εργασίες, την κρίση του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer στην υπόθεση SDC (απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, Συλλογή 1997, σ. I-3017, σκέψεις 54 επ.), σύμφωνα με την οποία «αν μια επιχείρηση χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες άλλης επιχειρήσεως για τη διενέργεια ορισμένων πράξεων, αντί να προβεί στη διενέργεια αυτή χρησιμοποιώντας τα δικά της μέσα, από απόψεως προσωπικού και υλικού εξοπλισμού, θα πρέπει να καταβάλει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί στην παροχή των υπηρεσιών αυτών». Βλ. επίσης και τις προτάσεις μου στην υπόθεση BBL (απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 2004, C-8/03, Συλλογή 2004, σ. Ι-10157, σκέψη 24).


32  – Στην απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-108/99, Canton Fitzgerald International (Συλλογή 2001, σ. I-7257, σκέψη 33), το Δικαστήριο έκρινε ότι «ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, ενόψει της επιτεύξεως ορισμένου οικονομικού στόχου, έχει την επιλογή μεταξύ απαλλασσομένων φορολογητέων πράξεων πρέπει συνεπώς, προς ίδιο συμφέρον, να αποφασίζει πάντοτε λαμβάνοντας υπόψη το αντικειμενικό σύστημα επιβολής του ΦΠΑ […]. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν συνεπάγεται ότι ένας υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ δύο πράξεων μπορεί να επιλέξει τη μία και να επικαλεσθεί τα αποτελέσματα της άλλης».


33  – Προαναφερθείσες αποφάσεις Stichting Uitvoering Financiële Acties, σκέψη 13, και SDC, σκέψη 20. Βλ., τις πιο πρόσφατες αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 2002, C-287/00, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2002, σ. I-5811, σκέψη 43), και Taksatorringen, σκέψη 36. Πρέπει να σημειωθεί εξάλλου ότι στη σκέψη 65 της αποφάσεως SDC, το Δικαστήριο, στο πλαίσιο των χρηματοοικονομικών εργασιών, έκρινε ότι «το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται στενώς, το γεγονός και μόνον ότι ορισμένο συστατικό στοιχείο είναι αναγκαίο για τη διενέργεια της απαλλασσομένης πράξεως δεν επιτρέπει το συμπέρασμα ότι απαλλάσσεται από τον φόρο η υπηρεσία που αντιστοιχεί στο στοιχείο αυτό». Βλ., συναφώς, την προπαρατεθείσα απόφαση CSC Financial Services, σκέψη 32.