SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
YVES BOT
vom 7. Dezember 2016(1)
Rechtssache C‑33/16
A Oy
(Vorabentscheidungsersuchen des Korkein hallinto-oikeus [Oberstes Verwaltungsgericht, Finnland])
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 148 Buchst. d – Dienstleistungen – Begriff – Befreiung – Dienstleistungen, die unmittelbar für den Bedarf von auf hoher See eingesetzten Schiffen und ihrer Ladung erbracht werden – Von Unterauftragnehmern für Rechnung von Mittelspersonen erbrachte Ladeleistungen“
1. Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 148 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(2).
2. Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der A Oy(3) und dem Keskusverolautakunta (Zentraler Steuerausschuss, Finnland) über einen Steuervorbescheid, in dem Letzterer die Auffassung vertritt, dass das von einem Unterauftragnehmer, der seine Leistung dem auftraggebenden Unternehmen und nicht unmittelbar der Reederei in Rechnung stellt, durchgeführte Beladen und Entladen eines Schiffes nicht unter die in Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung fallen könne.
3. In den vorliegenden Schlussanträgen werde ich darlegen, dass der Begriff der Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der in Art. 148 Buchst. a dieser Richtlinie bezeichneten Schiffe oder ihrer Ladung bestimmt sind, das Beladen und Entladen des Schiffes umfasst.
4. Ferner werde ich die Ansicht vertreten, dass die in Art. 148 Buchst. d dieser Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung das Beladen und Entladen eines Schiffes erfasst, wenn diese Dienstleistungen von einem Unterauftragnehmer erbracht werden, der für Rechnung eines Wirtschaftsteilnehmers handelt, der selbst nicht in einer Vertragsbeziehung zum Reeder, sondern zu einem Transithändler, Beförderungsunternehmer oder Spediteur oder zum Inhaber der betreffenden Ladung steht.
I – Rechtlicher Rahmen
A – Unionsrecht
5. Art. 148 Buchst. a, c und d der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
a) die Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen, die auf hoher See im entgeltlichen Passagierverkehr, zur Ausübung einer Handelstätigkeit, für gewerbliche Zwecke oder zur Fischerei sowie als Bergungs- oder Rettungsschiffe auf See oder zur Küstenfischerei eingesetzt sind, wobei im letztgenannten Fall die Lieferungen von Bordverpflegung ausgenommen sind;
…
c) Lieferung, Umbau, Reparatur, Wartung, Vercharterung und Vermietung der unter Buchstabe a genannten Schiffe, sowie Lieferung, Vermietung, Reparatur und Wartung von Gegenständen, die in diese Schiffe eingebaut sind – einschließlich der Ausrüstung für die Fischerei –, oder die ihrem Betrieb dienen;
d) Dienstleistungen, die nicht unter Buchstabe c fallen und die unmittelbar für den Bedarf der unter Buchstabe a genannten Schiffe und ihrer Ladung erbracht werden“.
6. Dieser Art. 148 Buchst. a, c und d entspricht dem durch ihn ersetzten Art. 15 Nr. 4 Buchst. a und b sowie Nrn. 5 und 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage(4).
B – Finnisches Recht
7. § 71 Abs. 3 des Arvonlisäverolaki 1501/1993 (Gesetz Nr. 1501/1993 über die Mehrwertsteuer) vom 30. Dezember 1993(5) sieht in seiner zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung vor:
„Nicht steuerpflichtig sind:
…
3) die Erbringung von Dienstleistungen auf einem im internationalen Verkehr tätigen Schiff oder Luftfahrzeug für Personen, die ins Ausland reisen, sowie die Erbringung von Dienstleistungen für den unmittelbaren Bedarf eines solchen Fahrzeugs oder dessen Ladung“.
II – Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
8. A, eine Tochtergesellschaft der Gesellschaft B Oy, übt ihren Betrieb in zwei Häfen aus, wo sie Stauer-, Lager-, Schiffsagentur- und Speditionsdienstleistungen erbringt.
9. Zu den Dienstleistungen von A zählt das Verladen der Ladung von auf hoher See für die Ausübung einer Handelstätigkeit eingesetzten Schiffen. Diese Verladeaktivitäten werden durch einen Unterauftragnehmer durchgeführt, der sie A in Rechnung stellt, die sie wiederum ihrem Auftraggeber in Rechnung stellt, der je nach den Umständen die B Oy, der Inhaber der Waren, der Befrachter, das Beförderungsunternehmen oder der Reeder sein kann. Die Identifizierungsdaten des Seefahrzeugs und der Ladung werden dem Unterauftragnehmer mitgeteilt und sowohl in der Rechnung, die die Gesellschaft von dem Unterauftragnehmer erhält, als auch in der Rechnung, die von A erteilt wird, vermerkt.
10. Aufgrund des Antrags von A auf Erlass eines Steuervorbescheids zur Klärung der Frage, ob das von einem Unterauftragnehmer für Rechnung seiner Kunden durchgeführte Be- und Entladen gemäß § 71 Abs. 3 AVL von der Mehrwertsteuer befreit werden kann, befand der Keskusverolautakunta (Zentraler Steuerausschuss) mit Bescheid vom 1. Oktober 2014, dass die Verladedienstleistungen nicht als mehrwertsteuerbefreite Dienstleistungen im Sinne des zur Umsetzung des Art. 148 Buchst. a, c und d der Mehrwertsteuerrichtlinie ergangenen § 71 Abs. 3 AVL anzusehen seien, da nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs Dienstleistungen, die für internationale Seefahrzeuge oder deren Ladung erbracht würden, nur von der Mehrwertsteuer befreit sein könnten, wenn sie auf der letzten Handelsstufe erfolgten, und die Verladedienstleistungen in dem im Antrag bezeichneten Fall auf einer vorgelagerten Handelsstufe erbracht würden.
11. Auf die Beschwerde von A gegen diesen Bescheid hat der Korkein hallinto-oikeus (Oberstes Verwaltungsgericht, Finnland) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Ist Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass das Beladen und Entladen eines Schiffes Dienstleistungen im Sinne dieser Vorschrift sind, die im Sinne des Art. 148 Buchst. a dieser Richtlinie für den unmittelbaren Bedarf der Ladung von Seeschiffen bestimmt sind?
2. Ist Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie unter Berücksichtigung der Rn. 24 des Urteils vom 14. September 2006, Elmeka(6), wonach die in dieser Vorschrift vorgesehene Befreiung nicht auf Dienstleistungen ausgedehnt werden kann, die auf einer vorausgegangenen Handelsstufe erbracht werden, dahin auszulegen, dass dies auch für die hier fragliche Dienstleistung gilt, bei der die auf der ersten Umsatzstufe von einem Unterauftragnehmer von A erbrachte Dienstleistung eine physisch unmittelbar auf die Ladung gerichtete Dienstleistung umfasst, die A dem Speditions- oder Transportunternehmen weiterberechnet?
3. Ist Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie unter Berücksichtigung der Rn. 24 des Urteils vom 14. September 2006, Elmeka(7), wonach die in dieser Vorschrift vorgesehene Befreiung nur für Dienstleistungen gilt, die unmittelbar an den Reeder erbracht werden, dahin auszulegen, dass die darin vorgesehene Befreiung keine Anwendung finden kann, wenn die Dienstleistung an den Verfügungsberechtigten der Ladung, etwa den Ausführer oder Einführer der Ware, erbracht wird?
III – Würdigung
A – Vorbemerkungen
12. Zunächst ist auf die Grundsätze hinzuweisen, die der Gerichtshof bei der Auslegung der in Art. 148 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiungen anwendet.
13. Erstens stellen diese Befreiungen autonome unionsrechtliche Begriffe dar, die folglich Gegenstand einer einheitlichen Auslegung und Anwendung in der gesamten Union sein müssen(8).
14. Zweitens sind diese Befreiungen im Gesamtzusammenhang des mit der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeführten gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu sehen(9). Dieses System beruht insbesondere auf zwei Grundsätzen: zum einen auf dem Prinzip, dass die Mehrwertsteuer auf jede Dienstleistung und jede Lieferung von Gegenständen erhoben wird, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt ausführt(10), und zum anderen auf dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der einer unterschiedlichen mehrwertsteuerlichen Behandlung von Wirtschaftsteilnehmern entgegensteht, die gleichartigen Tätigkeiten nachgehen(11).
15. Drittens sind die in Art. 148 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen eng auszulegen, da diese Befreiungen Ausnahmen von dem Grundsatz darstellen, dass die Mehrwertsteuer auf jede Dienstleistung erhoben wird, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt ausführt. Diese Auslegungsregel bedeutet aber nicht, dass die zur Definition dieser Steuerbefreiungen verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre praktische Wirkung nähme(12).
16. Im Licht dieser Auslegungskriterien ist das vom Korkein hallinto-oikeus (Obersterstes Verwaltungsgericht) gestellte Vorabentscheidungsersuchen zu beantworten.
B – Zur ersten Vorlagefrage
17. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass der Begriff der Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der Ladung von Seeschiffen bestimmt sind, das Beladen und Entladen des Schiffes umfasst.
18. Diese Frage, die von sämtlichen Beteiligten, die Erklärungen vor dem Gerichtshof eingereicht haben, bejaht wird, wirft meines Erachtens keine besonderen Schwierigkeiten auf.
19. Es genügt festzuhalten, dass Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie keine abschließende Aufzählung der befreiten Dienstleistungen enthält, sondern diese allgemein mittels eines Kriteriums definiert, das auf den verfolgten Zweck abstellt, der in der Befriedigung des unmittelbaren Bedarfs der Schiffe und ihrer Ladung liegen muss. Dem Gerichtshof zufolge handelt es sich bei den von der Steuer befreiten Leistungen um solche, „die unmittelbar mit dem Bedarf der Seeschiffe und deren Ladungen zusammenhängen, d. h. um Leistungen, die für den Betrieb dieser Schiffe notwendig sind“(13).
20. Ebenso wie die Tätigkeiten des Lotsens, Schleppens oder Festmachens eines Schiffes den Grundtypus der für den unmittelbaren Bedarf der Schiffe geleisteten Dienste bilden, sind auch die Tätigkeiten des Be- und Entladens eines Schiffes ihrer Natur nach unbestreitbar charakteristische Leistungen für den Bedarf der Ladung.
21. Tatsächlich bezieht sich der durch den Wortlaut des Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie hervorgerufene Zweifel weniger auf die Einbeziehung der Be- und Entladetätigkeiten eines Schiffes in den Begriff der Dienstleistungen, die unmittelbar für den Bedarf der Ladung erbracht werden, als auf die Art und Weise, wie das Erfordernis zu verstehen ist, dass die Tätigkeiten „unmittelbar für den Bedarf der … Schiffe und ihrer Ladung“(14) ausgeübt werden.
22. In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass die Sprachfassungen des Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie hinsichtlich der zur Trennung der Wortfolgen „unter Buchstabe a genannten Schiffe“ und „ihrer Ladung“ verwendeten verbindenden Konjunktion voneinander abweichen. Während es nämlich u. a. in der deutschen, der griechischen, der spanischen, der französischen und der italienischen Sprachfassung dieser Bestimmung heißt, dass „Dienstleistungen, … die unmittelbar für den Bedarf der unter Buchstabe a genannten Schiffe und ihrer Ladung erbracht werden“, von der Steuer befreit sind, sieht diese Bestimmung u. a. in der bulgarischen, der rumänischen, der finnischen und der englischen Sprachfassung die Befreiung von „Dienstleistungen, … die unmittelbar für den Bedarf der unter Buchstabe a genannten Schiffe oder ihrer Ladung erbracht werden“(15), vor. Dieser Unterschied in der Formulierung wirft die Frage auf, ob sich die Mehrwertsteuerbefreiung nur auf Dienstleistungen bezieht, die kumulativ der Befriedigung des Bedarfs sowohl der Schiffe als auch ihrer Ladung dienen können, oder ob sie alle Dienstleistungen, die dem unmittelbaren Bedarf der Schiffe dienen, sowie alle jene, die dem Bedarf ihrer Ladung dienen, erfassen.
23. Nach ständiger Rechtsprechung kann die in einer der Sprachfassungen einer Bestimmung des Unionsrechts verwendete Formulierung nicht als alleinige Grundlage für die Auslegung dieser Bestimmung herangezogen werden oder insoweit Vorrang vor den anderen sprachlichen Fassungen beanspruchen, da die Bestimmungen des Unionsrechts im Licht der Fassungen in allen Sprachen der Europäischen Union einheitlich ausgelegt und angewandt werden müssen. Weichen die verschiedenen Sprachfassungen eines Unionstexts voneinander ab, muss die fragliche Bestimmung nach dem Zusammenhang und dem Zweck der Regelung ausgelegt werden, zu der sie gehört(16).
24. Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass eine Auslegung, die die von Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung auf die den Schiffen und der Ladung gemeinen Dienstleistungen beschränkt, die Tragweite dieser Befreiung beträchtlich verringern würde, indem sie die charakteristischsten Tätigkeiten ausschließen würde, die in den Häfen für die in Buchst. a dieser Bestimmung genannten Schiffe erbracht werden.
25. So wären die Tätigkeiten des Lotsens und Schleppens, die als nur dem unmittelbaren Bedarf des Schiffes dienend angesehen werden könnten, weil sie dem Bedarf der Ladung nur mittelbar dienen, von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, während die Tätigkeit des Beladens des Schiffes mit dieser Ladung ebenfalls ausgeschlossen werden könnte, weil sie unmittelbar nur dieser Ladung dient und nur mittelbar dem Schiff.
26. Letztlich könnten nach dieser Konzeption nur Tätigkeiten wie an Bord des Schiffes durchgeführte Be- und Überwachungsdienstleistungen als kumulativ zugleich dem unmittelbaren Bedarf des Schiffes und seiner Ladung dienend angesehen werden.
27. Darüber hinaus steht diese Auslegung auch nicht mit dem Zweck des Art. 148 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Einklang, der die internationale Luft- und Seebeförderung von Gütern und Personen begünstigen soll, indem er den in diesem Sektor tätigen Unternehmen einen Liquiditätsvorteil in Form einer Befreiung von der Vorfinanzierung der Mehrwertsteuer verschafft. Zur Erfüllung dieses Zwecks muss die auf alle Tätigkeiten zur Versorgung von Seeschiffen anwendbare Steuerbefreiung ebenso auf sämtliche unmittelbar für den Bedarf dieser Schiffe oder ihrer Ladung erbrachte Dienstleistungen Anwendung finden.
28. Aus diesen Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass der Begriff der Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der in Buchst. a dieses Artikels bezeichneten Schiffe oder ihrer Ladung bestimmt sind, das Beladen und Entladen des Schiffes umfasst.
C – Zur zweiten und zur dritten Vorlagefrage
29. Mit der zweiten und der dritten Frage, die im Folgenden gemeinsam behandelt werden, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass das Beladen und Entladen eines Schiffes unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung fällt, wenn diese Dienstleistungen von einem Unterauftragnehmer erbracht werden, der für Rechnung eines Wirtschaftsteilnehmers handelt, der selbst nicht in einer Vertragsbeziehung zum Reeder, sondern zu einem Transithändler, Beförderungsunternehmer oder Spediteur oder zum Inhaber der betreffenden Ladung steht.
30. Da die den Gegenstand der Vorlagefrage bildende Bestimmung den gleichen Wortlaut hat wie Art. 15 Nr. 8 der durch die Mehrwertsteuerrichtlinie aufgehobenen und ersetzten Sechsten Richtlinie, ist die zur Auslegung dieses Artikels ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs als auch für die Auslegung des Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie maßgebend anzusehen.
31. Diese Rechtsprechung des Gerichtshofs findet sich in den Urteilen vom 26. Juni 1990, Velker International Oil Company(17), vom 14. September 2006, Elmeka(18), und vom 3. September 2015, Fast Bunkering Klaipėda(19).
32. Das Urteil vom 26. Juni 1990, Velker International Oil Company(20), betrifft die Auslegung von Art. 15 Nr. 4 der Sechsten Richtlinie über Umsätze zur Versorgung von Schiffen. Die Velker International Oil Company Ltd NV in Rotterdam(21) hatte zwei Partien Öl erworben und diese an die Forsythe International BV in Den Haag(22) weiterverkauft, die sie in angemietete Tanks einlagerte und danach auf nicht von ihr selbst betriebene Hochseeschiffe verbrachte. Das vorlegende Gericht stellte die Frage, ob für die Öllieferungen von Velker an Forsythe eine Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch genommen werden konnte. Genauer gesagt ging es darum, ob der Begriff „Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen“ nur Lieferungen von unmittelbar zur Versorgung bestimmten und anschließend ausgeführten Waren an Bord oder auch Lieferungen auf vorgelagerten Handelsstufen umfassen kann.
33. Der Gerichtshof antwortete, dass „als Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen nur Lieferungen an einen Betreiber von Schiffen angesehen werden können, der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe verwendet“, und begründete dies mit zwei Erwägungen, nämlich der Gleichstellung von Umsätzen zur Versorgung von Schiffen mit Ausfuhrumsätzen und den mit einer Erstreckung der Steuerbefreiung auf die der endgültigen Lieferung der Gegenstände vorausgehenden Handelsstufen verbundenen Zwängen.
34. Zum einen befand der Gerichtshof: „Ebenso wie bei Ausfuhrumsätzen die in Artikel 15 Nr. 1 von Rechts wegen vorgesehene Steuerbefreiung nur für endgültige Lieferungen ausgeführter Gegenstände durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung gilt, kann die in Artikel 15 Nr. 4 vorgesehene Steuerbefreiung nur für Lieferungen von Gegenständen an einen Betreiber von Schiffen gelten, der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe verwendet, und kann sich deshalb nicht auf Lieferungen dieser Gegenstände erstrecken, die auf einer vorhergehenden Handelsstufe erfolgen.“(23)
35. Zum anderen stellte er fest: „Die Erstreckung der Steuerbefreiung auf die der endgültigen Lieferung der Gegenstände an den Betreiber der Schiffe vorausgehenden Handelsstufen würde von den Mitgliedstaaten verlangen, dass sie Kontroll- und Überwachungsmechanismen einführten, um sich der endgültigen Bestimmung der unter Steuerbefreiung gelieferten Gegenstände zu vergewissern. Diese Mechanismen würden … für die Mitgliedstaaten und für die betroffenen Wirtschaftsteilnehmer Zwänge schaffen, die mit einer ‚korrekten und einfachen Anwendung der … Befreiungen‘ im Sinne von Artikel 15 Satz 1 der Sechsten Richtlinie unvereinbar wären.“(24)
36. Im Urteil vom 14. September 2006, Elmeka(25), wurde die Lösung, die damit für die in Art. 15 Nr. 8 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung für Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen gewählt worden war, auf die Erbringung von Dienstleistungen übertragen. Im damaligen Ausgangsverfahren ging es um von der Elmeka NE, deren Gesellschaftszweck im Betrieb eines Tankschiffs bestand, getätigte Umsätze mit der Beförderung von Kraftstoffen für Rechnung der mit Erdölerzeugnissen handelnden Oceanix International Bunkering SA, die die Lieferung der Gegenstände an die Reeder der betroffenen Schiffe übernahm.
37. Der Gerichtshof entschied, dass, „[u]m eine kohärente Anwendung der Sechsten Richtlinie in ihrer Gesamtheit zu gewährleisten, die in [Art. 15 Nr. 8 dieser Richtlinie] vorgesehene Befreiung … nur für Dienstleistungen [gilt], die dem Reeder unmittelbar erbracht werden, und … somit nicht auf Leistungen ausgedehnt werden [kann], die auf einer vorausgehenden Handelsstufe erbracht werden“(26). Er begründete seine Lösung in der Weise, dass er die in den Rn. 22 und 24 des Urteils Velker International Oil Company(27) hinsichtlich der Umsätze zur Versorgung von Schiffen nach Art. 15 Nr. 4 der Sechsten Richtlinie angeführten Gründe auf die Steuerbefreiung von Dienstleistungen im Sinne dieser Bestimmung übertrug.
38. Das Urteil vom 3. September 2015, Fast Bunkering Klaipėda(28), stellt den Grundsatz, dass die Steuerbefreiung nicht auf die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen auf vorgelagerten Handelsstufen erstreckt werden kann, nicht in Frage, auch wenn der Gerichtshof aus Gründen, die mit der Analyse des Begriffs der Lieferung von Gegenständen an eine Person im Sinne des Art. 14 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zusammenhängen, einräumte, dass die Befreiung unter den besonderen Umständen des Ausgangsverfahrens Anwendung finden konnte, in dem eine Gesellschaft Kraftstoff an Hochseeschiffe lieferte und dabei nicht mit den Betreibern dieser Schiffe, sondern mit in eigenem Namen auftretenden Mittelspersonen kontrahierte.
39. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Gesellschaft selbst den Kraftstoff unmittelbar in die Tanks der Schiffe, für die er bestimmt war, einfüllte und dass die genaue Menge des so gelieferten Kraftstoffs erst nach Abschluss der Lieferung bestimmt werden konnte, ging der Gerichtshof davon aus, dass, selbst wenn nach den Vorschriften des anwendbaren nationalen Rechts das Eigentum an dem Kraftstoff auf die Mittelspersonen übergegangen war, diese zu keinem Zeitpunkt in der Lage waren, über die gelieferten Mengen zu verfügen, da die Verfügungsmacht darüber den Schiffsbetreibern zukam, sobald der Kraftstoff in die Tanks eingefüllt worden war, wobei diese Betreiber ab diesem Zeitpunkt normalerweise faktisch darüber so verfügen konnten, als wären sie dessen Eigentümer(29).
40. Der Gerichtshof leitete daraus ab, dass die im Ausgangsverfahren gegenständlichen Lieferungen nicht als Lieferungen an im eigenen Namen handelnde Mittelspersonen eingestuft werden konnten, sondern als unmittelbar an die Schiffsbetreiber erfolgte Lieferungen anzusehen waren, für die damit die in Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Steuerbefreiung gewährt werden konnte(30). Diese vom Gerichtshof gewählte Lösung läuft somit darauf hinaus, dass Kraftstofflieferungen von der Mehrwertsteuer befreit sein können, auch wenn sie nicht unmittelbar den Schiffsbetreibern, sondern Mittelspersonen in Rechnung gestellt werden.
41. Wie das vorlegende Gericht bin ich der Ansicht, dass der Rechtsprechung noch keine eindeutige Antwort auf die Frage zu entnehmen ist, ob die Steuerbefreiung auf das Be- und Entladen eines Schiffes bereits deshalb Anwendung findet, weil diese Dienstleistungen ihrer Art nach unabhängig von der Person des Dienstleisters oder Empfängers mit dem Bedarf der Ladung verbunden sind, oder ob diese Dienstleistungen vielmehr erst dann von der Steuer befreit werden können, wenn sie dem auf der letzten Stufe der Handelskette stehenden Wirtschaftsteilnehmer in Rechnung gestellt werden.
42. Zur Beantwortung dieser Frage muss die Logik der Steuerbefreiung des Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie herausgearbeitet werden. Es bestehen nämlich zwei Lesarten dieser Bestimmung in der Auslegung durch den Gerichtshof, der befunden hat, dass die Befreiung nur „für Lieferungen von Gegenständen an einen Betreiber von Schiffen“(31) sowie für Dienstleistungen, „die dem Reeder selbst für den unmittelbaren Bedarf der Seeschiffe erbracht werden“(32), gilt.
43. Nach der ersten Konzeption, die von A sowie der niederländischen, der polnischen und der finnischen Regierung vertreten wird, stellt Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie für die Steuerbefreiung allein auf die Art der Dienstleistung ab, ohne zu berücksichtigen, ob diese Dienstleistung von einem Unterauftragnehmer erbracht wird bzw. ob sie dem Inhaber der Ladung oder einem Dritten statt unmittelbar dem Reeder in Rechnung gestellt wird. Nach Ansicht der polnischen Regierung steht diese Konzeption völlig mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs in Einklang, berücksichtige man die Unterschiede zwischen den bisher entschiedenen Rechtssachen, die Kraftstofflieferungen auf Schiffen und die damit verbundenen Transportdienstleistungen betroffen hätten, und dem vorliegenden Fall, in dem es um das Be- und Entladen eines Schiffes gehe.
44. Nach der zweiten Konzeption, die von der griechischen Regierung und der Europäischen Kommission vertreten wird, kann das Be- und Entladen nur von der Mehrwertsteuer befreit werden, wenn es auf der letzten Handelsstufe erfolgt und unmittelbar gegenüber dem Reeder erbracht wird. Die griechische Regierung macht in diesem Sinne geltend, dass diese Dienstleistungen nur unter der Bedingung von der Steuer befreit werden könnten, dass die Ladung für die Funktionstüchtigkeit und die Instandhaltung des Schiffes erforderliche Gegenstände enthalte. Die Steuerbefreiung könne somit ausschließlich für jene Dienstleistungen in Anspruch genommen werden, die mit dem Schiff selbst in Verbindung stünden und gegenüber dem Reeder selbst erbracht würden. Die Kommission macht zur Stützung ihrer Auslegung, wonach nur der letzte Umsatz, d. h. die gegenüber dem Reeder erbrachte Dienstleistung, nach Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie befreit werden könne, geltend, dass hierdurch kein einziges Glied der Handelskette benachteiligt werde, da die den Umsatz tätigende Person das Vorsteuerabzugsrecht in Anspruch nehmen könne. So könnten im Fall eines Rückgriffs auf Unterauftragnehmer die vom Hauptauftragnehmer gegenüber dem Reeder erbrachten Dienstleistungen nach Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie befreit werden, während die vom Unterauftragnehmer an den Hauptauftragnehmer erbrachten Leistungen nicht befreit werden könnten, da sie nicht auf der letzten Handelsstufe erbracht würden, ohne dass dies jedoch den Hauptauftragnehmer daran hindern würde, später die von ihm an den Unterauftragnehmer geleistete Vorsteuer abzuziehen oder sich erstatten zu lassen. Nur diese von der Kommission vorgeschlagene Auslegung stehe im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs und mit dem Grundsatz, dass die Steuerbefreiungen nach Art. 148 der Mehrwertsteuerrichtlinie Ausfuhrumsätzen gleichzustellen seien. Darüber hinaus sorge diese Auslegung für die Gewährleistung einer einfachen Anwendung der Steuerbefreiung, während deren Erstreckung auf vorgelagerte Handelsstufen praktische Schwierigkeiten mit sich brächte.
45. Jede dieser beiden Lesarten beruht auf soliden Argumenten.
46. Zugunsten der Auslegung, nach der die Steuerbefreiung nur für unmittelbar gegenüber dem Reeder erbrachte Dienstleistungen in Anspruch genommen werden kann, scheinen zwei wesentliche Gründe zu sprechen.
47. Der erste Grund hängt mit der Gleichstellung von Dienstleistungen im Sinne von Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie mit Ausfuhrumsätzen zusammen, bei denen die von Rechts wegen vorgesehene Steuerbefreiung nur für endgültige Lieferungen von durch den Verkäufer oder für seine Rechnung ausgeführten Gegenständen gilt. Die von einem Unterauftragnehmer erbrachten und dem Hauptauftragnehmer in Rechnung gestellten Dienstleistungen, die der Hauptauftragnehmer einem vom Reeder verschiedenen Auftraggeber in Rechnung stellt, stehen aber auf vorgelagerten Handelsstufen, was jeglichen Vergleich mit einem Ausfuhrumsatz ausschließt.
48. Der zweite Grund hängt mit dem Zweck des Art. 148 der Mehrwertsteuerrichtlinie zusammen, der, wie bereits betont, die internationale Luft- und Seebeförderung von Gütern und Personen begünstigen soll, indem er den in diesem Sektor tätigen Unternehmen einen Liquiditätsvorteil in Form einer Befreiung von der Vorfinanzierung der Mehrwertsteuer verschafft(33). Aus diesem Blickwinkel erscheint es logisch, die Steuerbefreiung auf die Unternehmen zu beschränken, die tatsächlich die internationale Luft- oder Seebeförderung von Gütern betreiben, ohne sie auf Wirtschaftsteilnehmer zu erstrecken, die andere Umsätze tätigen, auch wenn diese unmittelbar mit der Beförderung verbunden sind. Die Befreiung hängt folglich nach diesem Verständnis von der Eigenschaft der Person ab, der die Dienstleistung in Rechnung gestellt wird.
49. Allerdings lassen sich meines Erachtens überzeugendere Gründe für die zweite Auslegung finden, nach der auf die Art des Umsatzes abzustellen ist, ohne die Anwendung der Steuerbefreiung an die Bedingung zu knüpfen, dass der Umsatz vom Dienstleistungserbringer selbst unmittelbar für Rechnung des Reeders getätigt wird.
50. Der erste Grund ist dem Wortlaut des Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie zu entnehmen, der die von der Steuer befreiten Umsätze nach der Art der erbrachten Dienstleistungen definiert und nicht nach der Person des Erbringers oder des Empfängers der Dienstleistung, auf die diese Bestimmung keinerlei Bezug nimmt. Merkmalen der beteiligten Personen kommt somit grundsätzlich keine Relevanz für die Bestimmung der von der Steuer befreiten Umsätze zu.
51. Der zweite Grund ergibt sich aus dem dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem innewohnenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität, nach dem Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen. Dieser Grundsatz steht meiner Ansicht nach der unterschiedlichen Behandlung eines eine Dienstleistung für den unmittelbaren Bedarf der Schiffe oder ihrer Ladung erbringenden Wirtschaftsteilnehmers je nachdem, ob er diese Dienstleistung unmittelbar oder mittelbar erbringt, und je nach der Eigenschaft des Dienstleistungsempfängers entgegen.
52. Der dritte – und aus meiner Sicht wesentliche – Grund ist, dass sich die Rechtsprechung des Gerichtshofs, wonach die Mehrwertsteuerbefreiung in einer Handelskette auf das letzte Glied dieser Kette beschränkt sein muss, meines Erachtens nicht auf die spezifische Konstellation der Erbringung einer einzigen, unmittelbar mit dem Bedarf des Schiffes oder der Ladung verbundenen Dienstleistung übertragen lässt. Die den Urteilen vom 26. Juni 1990, Velker International Oil Company(34), und vom 14. September 2006, Elmeka(35), zugrunde liegenden Fälle betrafen beide Situationen, in denen dem jeweiligen Umsatz zur Versorgung des Schiffes ein weiterer Umsatz vorausgegangen war, nämlich eine Lieferung in Tanks vor der Verladung des Öls auf die Schiffe im ersten Fall und eine Beförderung des Kraftstoffs vor dessen Lieferung an die Reeder im zweiten Fall.
53. Im Ausgangsverfahren wurde jedoch, worauf A und die polnische Regierung zu Recht verweisen, vom Unterauftragnehmer eine einzige Be- und Entladedienstleistung mit unmittelbarem Bezug zum Bedarf des Schiffes und seiner Ladung erbracht und in Rechnung gestellt, bevor A sie wiederum ihrem Auftraggeber in Rechnung stellte.
54. Der Gerichtshof begründet die Verweigerung der Erstreckung der Steuerbefreiung auf der endgültigen Lieferung von Gegenständen an den Schiffsbetreiber vorgelagerte Handelsstufen mit der Gefahr einer Änderung der Bestimmung der betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen und der daraus resultierenden Verpflichtung für die Mitgliedstaaten zur Einführung von Kontroll- und Überwachungsmechanismen, um sich ihrer endgültigen Bestimmung zu vergewissern. Solche Mechanismen würden für die Mitgliedstaaten und die betroffenen Wirtschaftsteilnehmer Zwänge schaffen, die mit der von Art. 131 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgeschriebenen korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen unvereinbar wären(36).
55. Diese Gefahr ergibt sich indes daraus, dass der tatsächlichen Versorgung des Schiffes vorgelagerte Umsätze getätigt werden, die in der Handelskette Möglichkeiten zur Änderung der Bestimmung der Treibstofferzeugnisse schaffen. Diese Gefahr ist folglich im Fall einer unmittelbar an Bord des Schiffes ausgeführten Be- oder Entladeleistung ausgeschlossen.
56. Die Kommission hat zwar in der Sitzung noch als eine weitere Gefahr angeführt, dass das Be- und Entladen auf einem Schiff durchgeführt werden könnte, das die Kriterien des Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht erfüllt, zumal die Mitgliedstaaten nicht über ein elektronisches Register verfügten, das eine Überprüfung der Merkmale des be- oder entladenen Schiffes ermöglichen würde. Es soll nicht in Abrede gestellt werden, dass die Gefahr bestehen mag, dass der Ladevorgang auf einem etwa nicht auf hoher See eingesetzten Schiff durchgeführt werden könnte, doch ist festzustellen, dass diese Gefahr nicht nur bei einem im Rahmen eines Unterauftrags getätigten und vom Hauptauftragnehmer dem Auftraggeber in Rechnung gestellten Umsatz bestehen kann. Es ist nämlich ebenso denkbar, dass ein vom ausführenden Unternehmer unmittelbar dem Reeder in Rechnung gestellter Umsatz sich in Wirklichkeit auf ein nicht unter Art. 148 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie fallendes Schiff bezieht. Die von der Kommission geltend gemachte allgemeine Gefahr müsste demnach logischerweise dazu führen, die Steuerbefreiung für die in Art. 148 dieser Richtlinie angeführten Umsätze überhaupt in Frage zu stellen.
57. Unter diesen Umständen lässt sich die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu der Versorgung eines Schiffes vorgelagerten Umsätzen meines Erachtens nicht auf die Erbringung von Dienstleistungen für den unmittelbaren Bedarf der Ladung übertragen. Die Anwendbarkeit der in Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung hängt meiner Ansicht nach von der Art dieser Dienstleistung und nicht von der Person ihres Erbringers oder ihres Empfängers ab.
IV – Ergebnis
58. Folglich schlage ich dem Gerichtshof folgende Antwort auf die vom Korkein hallinto-oikeus (Oberstes Verwaltungsgericht, Finnland) gestellten Vorlagefragen vor:
Art. 148 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystemist dahin auszulegen, dass der Begriff der Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der in Art. 148 Buchst. a dieser Richtlinie bezeichneten Schiffe oder ihrer Ladung bestimmt sind, das Beladen und Entladen des Schiffes umfasst.
Art. 148 Buchst. d der Mehrwertsteuerrichtlinie ist dahin auszulegen, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene Steuerbefreiung das Beladen und Entladen eines Schiffes erfasst, wenn diese Dienstleistungen von einem Unterauftragnehmer erbracht werden, der für Rechnung eines Wirtschaftsteilnehmers handelt, der selbst nicht in einer Vertragsbeziehung zum Reeder, sondern zu einem Transithändler, Beförderungsunternehmer, Spediteur oder zum Inhaber der betreffenden Ladung steht.