USNESENÍ SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)
10. dubna 2024(*)
„Řízení o předběžné otázce – Článek 99 jednacího řádu Soudního dvora – Odpověď, která může být jasně vyvozena z judikatury – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 183 – Nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu – Způsoby uplatňování – Opožděné vrácení – Zpoždění způsobené použitím vnitrostátního ustanovení – Účinek rozsudku vydaného Soudním dvorem v řízení o předběžné otázce poté, co nastaly tyto skutkové okolnosti – Úroky z prodlení – Promlčení – Zásady rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality“
Ve věci C‑532/23,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti, Maďarsko) ze dne 10. července 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 18. srpna 2023, v řízení
Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení: F. Biltgen, předseda senátu, N. Wahl (zpravodaj) a J. Passer, soudci,
generální advokátka: T. Ćapeta,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout usnesením s odůvodněním podle článku 99 jednacího řádu Soudního dvora,
vydává toto
Usnesení
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), jakož i zásad rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality.
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft. (dále jen „Lear Corporation“) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Odvolací ředitelství státní daňové a celní správy, Maďarsko) (dále jen „odvolací ředitelství“) ve věci nároku společnosti Lear Corporation na zaplacení úroků z prodlení za opožděné vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty (DPH) vyplývající z podmínky stanovené vnitrostátním ustanovením, které bylo následně prohlášeno Soudním dvorem za neslučitelné s unijním právem.
Právní rámec
Unijní právo
3 Článek 183 směrnice 2006/112 stanoví:
„Pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví.
Členské státy však mohou odmítnout vrácení nadměrného odpočtu daně nebo jeho převedení do dalšího období, jestliže je jeho výše zanedbatelná.“
Maďarské právo
Zákon, kterým se mění zákon o DPH
4 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs célú módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvény [zákon č. CXXIII z roku 2011, kterým se za účelem harmonizace práva mění zákon č. CXXVII z roku 2007 o DPH a kterým se stanoví podmínky zvláštního postupu pro vrácení DPH) (Magyar Közlöny 2011/110, dále jen „zákon, kterým se mění zákon o DPH“) zrušil s účinností od 27. září 2011 § 186 odst. 2 až 4 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o DPH) (Magyar Közlöny 2007/155), aby bylo možné vrátit nadměrný odpočet odpočitatelné DPH bez nutnosti čekat na zaplacení splatného protiplnění za plnění, které vedlo ke vzniku odpočitatelné DPH. Předtím tento § 186 v odstavci 2 stanovil, že uplatnění nároku na vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH podléhá podmínce zaplacení částky splatné za dotčené plnění.
5 Ustanovení § 1 odst. 1 zákona, kterým se mění zákon o DPH, stanoví:
„Částky, u nichž osoba povinná k dani nemohla v posledním přiznání k DPH, které měla osoba povinná k dani podat před vstupem tohoto zákona v platnost (dále jen „přiznání“), uplatnit své právo na vrácení podle § 186 odst. 2 až 4 […], které byly tímto zákonem zrušeny – pouze ve výši částky, kterou osoba povinná k dani přiznala jako daň z nezaplacených pořízení – mohou být předmětem žádosti o vrácení předložené daňovým orgánům osobou povinnou k dani až do 20. října 2011, a to na formuláři poskytnutém k tomuto účelu; bez ohledu na tuto lhůtu může osoba povinná k dani v daňovém přiznání odpovídajícím režimu, do kterého osoba povinná k dani spadá, použít výše uvedené částky jako položku snižující částku daně, kterou je povinna odvést, nebo uplatnit nárok na vrácení daně ve svém daňovém přiznání. Tato žádost se považuje za daňové přiznání ve smyslu ustanovení [daňového řádu]. Lhůtu uvedenou pro podání této žádosti nelze překročit a její zmeškání nelze prominout.“
Daňový řád
6 Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zákon č. XCII z roku 2003, daňový řád) (Magyar Közlöny 2003/131), dále jen „daňový řád“), v § 37 odst. 4 a 6 stanoví:
„(4) Datum splatnosti platby rozpočtové podpory osobě povinné k dani se řídí přílohami tohoto zákona nebo zvláštním zákonem. Rozpočtová podpora nebo DPH, jejíž vrácení je požadováno, musí být zaplacena do 30 dnů od obdržení žádosti (daňového přiznání), avšak nikoli před datem splatnosti, přičemž tato lhůta se prodlužuje na 45 dnů, jestliže výše DPH, která má být vrácena, přesahuje 500 000 [maďarských] forintů [(HUF) (přibližně 1 300 eur)].
[…]
(6) Pokud finanční správa provede platbu opožděně, zaplatí za každý den prodlení úroky ve výši rovnající se penále z prodlení. […]“
7 Ustanovení § 124/C daňového řádu stanoví:
„(1) V případě, že Alkotmánybíróság [Ústavní soud, Maďarsko], Kúria [Nejvyšší soud, Maďarsko] nebo [Soudní dvůr] se zpětnou působností konstatují, že právní předpis ukládající daňovou povinnost je v rozporu se Základním zákonem nebo závazným aktem Evropské unie, nebo pokud se jedná o obecní nařízení, s jakýmkoli jiným právním předpisem, a zakládá-li toto soudní rozhodnutí nárok daňového poplatníka na vrácení přeplatku, provede ho orgán finanční správy prvního stupně v souladu s ustanoveními tohoto článku na žádost této osoby povinné k dani způsobem uvedeným v dotyčném rozhodnutí.
(2) Daňový poplatník může podat svou žádost písemně u orgánu finanční správy ve lhůtě 180 dní od zveřejnění nebo oznámení rozhodnutí Alkotmánybíróság [(Ústavní soud, Maďarsko)], Kúria [(Nejvyšší soud, Maďarsko)] nebo [Soudního dvora]; po uplynutí lhůty se nelze domáhat prominutí jejího zmeškání. Orgán finanční správy žádost odmítne v případě, že je nárok související s vyměřením daně k okamžiku zveřejnění či oznámení rozhodnutí již promlčen.
[…]
(6) Je-li nárok osoby povinné k dani na vrácení daně opodstatněný, orgán finanční správy uhradí – v okamžiku vrácení daně – úroky z daně, která má být vrácena, a to ve výši rovnající se základní sazbě centrální banky počítané ode dne zaplacení daně až do dne, kdy rozhodnutí přiznávající vrácení daně nabylo právní moci. Na vrácení daně vzniká nárok v den, kdy rozhodnutí, kterým bylo přiznáno, nabylo právní moci, a vrácení musí být provedeno do 30 dnů ode dne vzniku nároku. Ustanovení o úhradě rozpočtových podpor se použijí obdobně na vracení daně upravené tímto ustanovením, s výjimkou ustanovení § 37 odst. 6.“
8 Ustanovení § 124/D, odst. 1 až 3 daňového řádu zní následovně:
„(1) Pokud toto ustanovení nestanoví jinak, použijí se na žádosti o vrácení, které jsou založené na nároku na odpočet DPH, ustanovení §124/C.
(2) Osoba povinná k dani může uplatnit nárok uvedený výše v odstavci 1 prostřednictvím dodatečného daňového přiznání či dodatečných daňových přiznáních, které se podává (podávají) do 180 dní ode dne zveřejnění či oznámení rozhodnutí Alkotmánybíróság [Ústavní soud], Kúria [Nejvyšší soud] nebo [Soudního dvora] a které se vztahuje (vztahují) k daňovému období nebo daňovým obdobím, ve kterém (ve kterých) vznikl příslušný nárok na odpočet. Po uplynutí lhůty se nelze domáhat prominutí jejího zmeškání.
(3) Jestliže z daňového přiznání, které bylo pozměněno dodatečným daňovým přiznáním, vyplývá, že osoba povinná k dani má nárok na vrácení buď z důvodu snížení částky daně, kterou má zaplatit, nebo z důvodu zvýšení částky, která jí má být vrácena […], použije orgán finanční správy na částku, která má být vrácena, úrokovou sazbu, která odpovídá základní sazbě centrální banky, vypočtenou za období mezi dnem stanoveným k zaplacení v daňovém přiznání nebo v daňových přiznáních dodatečným daňovým přiznáním, nebo dnem splatnosti – případně dnem zaplacení daně, jestliže tento den nastal později – a dnem podání dodatečného daňového přiznání. Vrácení přeplatku, na které se vztahují ustanovení o vyplácení rozpočtových podpor, musí být provedena do 30 dnů ode dne podání dodatečného daňového přiznání.“
9 Ustanovení § 164 odst. 1 uvedeného řádu stanoví:
„Právo na vyměření daně zaniká 5 let od uplynutí posledního dne kalendářního roku, ve kterém mělo být podáno daňové přiznání nebo oznámení týkající se této daně, nebo pokud takové daňové přiznání nebo oznámení nebylo podáno, roku, ve kterém měla být daň zaplacena. Nestanoví-li právní předpis jinak, právo požadovat poskytnutí rozpočtové podpory a právo na vrácení přeplatků zanikne 5 let od uplynutí posledního dne kalendářního roku, ve kterém právo požadovat podporu nebo vrácení vzniklo.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
10 Společnost Lear Corporation vyrábí příslušenství pro motorová vozidla v několika provozovnách nacházejících se v Maďarsku. V obdobích pro přiznání k DPH od prosince 2005 do července 2011 nemohla uplatnit svůj nárok na vrácení DPH z důvodu existence tehdy platné podmínky připomenuté v bodě 4 tohoto usnesení, tzv. „podmínky zaplaceného plnění“, podle níž nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu zakládají pouze zcela zaplacené nákupy.
11 V rozsudku ze dne 28. července 2011, Komise v. Maďarsko (C‑274/10, EU:C:2011:530, bod 54), Soudní dvůr rozhodl, že článek 183 směrnice 2006/112 neumožňuje členským státům stanovit pro uplatnění nároku na vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH podmínku zaplacení částky splatné za dotčené plnění.
12 V návaznosti na tento rozsudek přijal maďarský zákonodárce zákon, kterým se mění zákon o DPH. Tento nový zákon však neobsahuje žádné pravidlo, které by ve prospěch osob povinných k dani zavádělo náhradu finančních ztrát utrpěných v důsledku uplatnění tzv. „podmínky zaplaceného plnění“, která byla shledána neslučitelnou s unijním právem.
13 Dne 30. září 2011 uplatnila společnost Lear Corporation na základě zákona, kterým se mění zákon o DPH, nárok na vrácení DPH za období uvedené v bodě 10 tohoto usnesení. Maďarská daňová správa jí vrátila požadovanou částku DPH, avšak neuhradila úroky z prodlení.
14 V usnesení ze dne 17. července 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127, bod 39) Soudní dvůr rozhodl, že unijní právo, a zejména článek 183 směrnice 2006/112, musí být vykládáno v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu a jeho praxi, které vylučují zaplacení úroků z prodlení vztahující se k částce DPH, která nebyla vrácena v přiměřené době z důvodu vnitrostátního ustanovení, o kterém bylo rozhodnuto, že odporuje unijnímu právu.
15 Soudní dvůr v něm upřesnil, že vzhledem k tomu, že daná oblast není upravena unijními právními předpisy, je věcí tohoto členského státu, aby při dodržení zásad rovnocennosti a efektivity stanovil pravidla placení takových úroků, která nesmí být méně příznivá než pravidla platná pro žaloby zakládající se na nedodržení vnitrostátního práva a mající podobný předmět a titul jako žaloby založené na porušení unijního práva (zásada rovnocennosti), ani nesmí být nastavena způsobem, který by v praxi znemožňoval nebo nepřiměřeně ztěžoval výkon práv přiznaných unijním právním řádem (zásada efektivity).
16 Dne 23. prosince 2014 podala společnost Lear Corporation s odkazem na usnesení ze dne 17. července 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), k Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (Daňové ředitelství pro velké daňové subjekty státní správy daní a cel, Maďarsko) (dále jen „daňový orgán prvního stupně“) žádost o zaplacení úroků z prodlení ve výši 457 916 030 HUF (tedy ke dni podání této žádosti přibližně 1 458 656 eur) z důvodu opožděného vrácení DPH (dále jen „úroky z prodlení“). Požadovala rovněž úroky z důvodu opožděné platby úroků z prodlení (dále jen „složené úroky“) za období od 1. ledna 2008 do 31. července 2011.
17 Vzhledem k tomu, že daňový orgán prvního stupně její žádost zamítl, obrátila se společnost Lear Corporation na odvolací ředitelství, které rozhodnutím ze dne 12. října 2015 zrušilo rozhodnutí přijaté tímto orgánem a nařídilo mu, aby o věci znovu rozhodl.
18 Rozhodnutím ze dne 10. listopadu 2015 vydaným v přezkumném řízení daňový orgán prvního stupně žádosti společnosti Lear Corporation částečně vyhověl. Doplňující žádostí podanou dne 2. listopadu 2016 tato společnost požádala tento orgán, aby doplnil své rozhodnutí, kterým jí byla přiznána částka 122 108 685 HUF (tedy ke dni podání této doplňující žádosti přibližně 396 380 eur) představující složené úroky, přičemž tvrdila, že jí je měl uvedený orgán přiznat z moci úřední.
19 V rozsudku ze dne 24. listopadu 2016 Kúria (Nejvyšší soud) rozhodl o praxi maďarské daňové správy, a to s cílem vyvodit důsledky z usnesení ze dne 17. července 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127). Na základě tohoto usnesení přijal zásadní rozhodnutí č. 18/2017, v němž upřesnil způsob výpočtu úroků z prodlení z částek DPH, které nemohly být vráceny z důvodu tzv. „podmínky zaplaceného plnění“, zrušené zákonem, kterým se mění zákon o DPH.
20 S ohledem na toto zásadní rozhodnutí odvolací ředitelství rozhodnutím ze dne 7. března 2017 zrušilo rozhodnutí ze dne 10. listopadu 2015 a nařídilo daňovému orgánu prvního stupně provést nový přezkum žádosti společnosti Lear Corporation o zaplacení úroků z prodlení. Tento orgán rozhodnutím ze dne 18. dubna 2017 této žádosti částečně vyhověl a přiznal jí za období od 1. ledna 2008 do 31. července 2011 úroky z prodlení ve výši 225 825 000 HUF (tj. ke dni 18. dubna 2017 přibližně 720 585 eur) vypočítané na základě základní úrokové sazby maďarské centrální banky.
21 Společnost Lear Corporation, která nebyla spokojena s tímto rozhodnutím, podala k odvolacímu ředitelství návrh, aby jí byly rovněž přiznány úroky z prodlení za období od prosince 2005 do prosince 2007, aby bylo zohledněno celé období, během něhož nemohla uplatnit svůj nárok na vrácení DPH, a to ve světle zásadního rozhodnutí Kúria (Nejvyšší soud) č. 18/2017.
22 Odvolací ředitelství poté, co uvedlo, že společnost Lear Corporation podala žádost o zaplacení úroků z prodlení dne 23. prosince 2014, tedy v promlčecí lhůtě, v níž výslovně uvedla období od 1. ledna 2008 do 31. července 2011 jako období, kterého se týká tato žádost, mělo za to, že s ohledem na dispoziční zásadu, podle které účastníci řízení vymezují předmět sporu, je daňový orgán prvního stupně povinen rozhodnout pouze o uvedené žádosti. Uvedené ředitelství mělo tedy za to, že žádost o zaplacení úroků z prodlení za období od 1. prosince 2005 do 31. prosince 2007 musí být posouzena jako nová žádost. Proto vrátil věc tomuto orgánu k rozhodnutí o zaplacení úroků z prodlení uvedených v této žádosti.
23 Rozhodnutím ze dne 1. září 2017 daňový orgán prvního stupně uvedenou žádost zamítl s odůvodněním, že byla podána opožděně, jelikož podle zásadního rozhodnutí č. 18/2017 byla úhrada úroků z prodlení výslovně podmíněna žádostí, která s ohledem na promlčecí lhůtu mohla být podána osobou povinnou k dani pouze do 31. prosince 2016. Toto rozhodnutí bylo dne 1. prosince 2017 potvrzeno odvolacím ředitelstvím.
24 Společnost Lear Corporation tedy podala žalobu k Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti, Maďarsko), v níž tvrdila, že má rovněž nárok na úroky z prodlení za období od prosince 2005 do prosince 2007 včetně, a to zejména z důvodu, že tím, že v roce 2011 podala žádost uvedenou v bodě 13 tohoto usnesení, uplatnila nárok na vrácení DPH, což představuje podmínku pro přiznání úroků. Připomněla, že konkrétně podala žádost o zaplacení úroků z prodlení dne 23. prosince 2014, tedy před uplynutím promlčecí lhůty, a že podle zásadního rozhodnutí č. 18/2017 jí měl daňový orgán prvního stupně zaplatit takové úroky za celé příslušné období, aniž byl v tomto ohledu vázán zněním její žádosti, neboť zásada efektivity musí převážit nad dispoziční zásadou.
25 Za těchto podmínek se Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Musí být článek 183 směrnice [2006/112], jakož i zásady rovnocennosti a efektivity vykládány v tom smyslu, že pokud osoba povinná k dani požádá o vrácení [DPH], které předtím nemohla požadovat z důvodu uplatnění zákonné podmínky, která byla rozsudkem Soudního dvora prohlášena za odporující unijnímu právu, je třeba mít za to, že žádost o vrácení daně v takovém případě představuje uplatnění nároku na úrok z prodlení, a to s ohledem na akcesorickou povahu tohoto úroku a na skutečnost, že nárok na úrok z prodlení se řídí stejným vnitrostátním ustanovením, kterým se řídí žádost o vrácení DPH, jejíž pozdní vrácení vedlo k prodlení?
2) Je praxe členského státu, podle níž daňová správa v rámci správního daňového řízení zamítla následné uplatnění nároku osoby povinné k dani na úrok z prodlení na základě dispoziční zásady z důvodu, že její první žádost o úroky z prodlení, která byla důvodem pro zahájení řízení, nezahrnovala dodatečné období uvedené v následné žádosti, a v důsledku čehož má za to, že uvedený nárok představuje novou žádost, u které uplynula lhůta k podání, přestože sama daňová správa neměla v žádném případě za to, že je vázána první žádostí osoby povinné k dani na základě dispoziční zásady, ale dovolávala se této zásady pouze ve vztahu k úroku z prodlení požadovaného za období, které v době podání žádosti, jež byla důvodem zahájení řízení, ještě nebylo známo, neboť toto období bylo vymezeno judikaturou v době, kdy toto řízení probíhalo, slučitelná se zásadami rovnocennosti a efektivity, a zejména se zásadou daňové neutrality?
3) Lze mít za to, s ohledem na zásady rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality, že dodatečná žádost v rámci správního daňového řízení na základě judikatury soudů představuje doplnění první žádosti, která byla důvodem pro zahájení řízení, nebo za změnu této první žádosti, pokud se obě žádosti od sebe liší pouze co do období pro placení úroku?
4) Je praxe členského státu, podle níž je žádost podaná po uplynutí promlčecí lhůty zamítnuta z důvodu promlčení, aniž bylo zkoumáno, zda existují přípustné okolnosti, které by mohly promlčecí lhůtu pozastavit nebo přerušit, zejména s ohledem na první žádost podanou žalobkyní v roce 2014 a na skutečnost, že platná právní úprava sice nebyla v průběhu promlčecí lhůty změněna, nicméně vzhledem k tomu, že tato právní úprava stanovila pouze podmínky pro podání žádosti o vrácení DPH, Kúria (Nejvyšší soud […]) a Soudní dvůr při neexistenci právní úpravy v tomto ohledu definovaly prostřednictvím judikatury podmínky pro požadování úroků z prodlení extenzivním výkladem této právní úpravy, což mělo za následek, že po rozhodující část pětileté promlčecí lhůty nebyla pravidla upravující požadování úroků z prodlení plátcům daně nejen známa a jasná, ale ani neexistovala v podobě vnitrostátního ustanovení, slučitelná se zásadami rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality?“
K předběžným otázkám
26 Podle článku 99 jednacího řádu Soudního dvora může Soudní dvůr kdykoli na návrh soudce zpravodaje a po vyslechnutí generálního advokáta rozhodnout usnesením s odůvodněním, pokud lze odpověď na položenou předběžnou otázku jasně vyvodit z judikatury.
27 Je třeba rovněž připomenout, že soudní spolupráce zavedená článkem 267 SFEU je založena na jasném rozdělení funkcí mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem. Soudní dvůr není oprávněn k tomu, aby použil pravidla unijního práva na určitý případ, nýbrž je oprávněn pouze k tomu, aby se vyjádřil k výkladu Smluv a aktů přijatých orgány, institucemi nebo jinými subjekty Unie (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. května 2021, Asociația „Forumul Judecătorilor din România“ a další, C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 a C‑397/19, EU:C:2021:393, bod 201 a citovaná judikatura). Dále podle bodu 11 doporučení Soudního dvora pro vnitrostátní soudy o zahajování řízení o předběžné otázce (Úř. věst. 2018, C 380, s. 1) je na vnitrostátním soudu, který je předkládajícím soudem, aby ve sporu, který projednává, vyvodil konkrétní důsledky z výkladu poskytnutého Soudním dvorem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. října 2018, Roche Lietuva, C‑413/17, EU:C:2018:865, bod 43).
28 V projednávané věci má Soudní dvůr za to, že výklad unijního práva požadovaný předkládajícím soudem lze jednozačně vyvodit z rozsudků ze dne 12. února 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), ze dne 23. dubna 2020, Sole-Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 a C‑126/18, EU:C:2020:292), jakož i z usnesení ze dne 20. června 2023, SOLE-MiZo (C‑426/22, EU:C:2023:517). V projednávané věci je tedy třeba použít článek 99 jednacího řádu.
29 Jak vyplývá z bodu 27 tohoto usnesení, bude věcí předkládajícího soudu, aby ve sporu v původním řízení vyvodil konkrétní důsledky z výkladu vyplývajícího z této judikatury Soudního dvora.
K první otázce
30 Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 183 směrnice 2006/112 vykládán ve světle zásad rovnocennosti a efektivity v tom smyslu, že v případě, kdy osoba povinná k dani požaduje vrácení DPH, které předtím nemohla požadovat z důvodu uplatnění zákonné podmínky, o níž Soudní dvůr rozhodl, že je v rozporu s tímto článkem, brání tomu, aby tato žádost o vrácení daně mohla být považována za žádost obsahující rovněž nárok na úrok z prodlení, a to s ohledem na jeho akcesorickou povahu a na skutečnost, že se jejich placení řídí stejným vnitrostátním ustanovením, kterým se řídí žádost o vrácení DPH, jejíž pozdní vrácení vedlo k prodlení.
31 V tomto ohledu Soudní dvůr v usnesení ze dne 20. června 2023, SOLE-Mizo (C‑426/22, EU:C:2023:517) zejména stanovil:
„40 [P]okud členský stát vybral daně v rozporu s pravidly unijního práva, mají právní subjekty nárok na vrácení nejen bezdůvodně vybrané daně, ale rovněž částek zaplacených tomuto státu nebo tímto státem zadržených v přímé souvislosti s touto daní. To zahrnuje rovněž ztráty představované nemožností disponovat peněžními částkami v důsledku předčasné splatnosti daně. Z unijního práva tedy vyplývá zásada ukládající členskému státu povinnost vrátit spolu s úroky částky daní vybrané v rozporu s unijními právními předpisy […]
41 Při neexistenci unijní právní úpravy přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu stanovit podmínky, za kterých musí být takové úroky uhrazeny, včetně příslušné úrokové sazby a způsobu výpočtu těchto úroků (jednoduché nebo složené úroky). Tyto podmínky musejí respektovat zásady rovnocennosti a efektivity, to znamená, že nesmějí být méně příznivé než ty, které se týkají obdobných nároků vzniklých na základě vnitrostátního práva, a že v praxi nesmějí znemožňovat výkon práv přiznaných právním řádem Unie. Uvedené podmínky musí kromě toho respektovat zásadu daňové neutrality […]
42 Pokud jde o zásadu rovnocennosti, podle judikatury Soudního dvora dodržování této zásady předpokládá, že se dotčené vnitrostátní pravidlo použije bez rozdílu na žaloby, které jsou založeny na právech, jež jednotlivcům vyplývají z unijního práva, a na žaloby, které jsou založeny na porušení vnitrostátního práva, mají-li podobný předmět a důvody […]
43 Pokud jde o zásadu efektivity, […] tato zásada vyžaduje, aby vnitrostátní normy upravující výpočet případně dlužných úroků v případě žádosti o vrácení nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH zadržovaného v rozporu s unijním právem nevedla k tomu, že osoba povinná k dani bude připravena o přiměřenou náhradu za ztrátu, kterou utrpěla v důsledku nemožnosti disponovat příslušnými částkami […]
44 Pokud jde o zásadu daňové neutrality, je třeba připomenout, že vzhledem k účelu úhrady úroků z nadměrných odpočtů DPH, které členský stát zadržuje v rozporu s pravidly unijního práva, spočívajícím v náhradě finančních ztrát, které osobě povinné k dani vznikly v důsledku nemožnosti disponovat příslušnými částkami, tato zásada vyžaduje, aby podmínky úhrady úroků byly stanoveny tak, aby bylo možné nahradit hospodářskou zátěž, která dané osobě vznikla v souvislosti s neoprávněným zadržováním částek daně […]“
32 Za těchto podmínek je třeba na první otázku odpovědět tak, že článek 183 směrnice 2006/112 musí být ve světle zásad rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality vykládán v tom smyslu, že v případě, kdy osoba povinná k dani požaduje vrácení DPH, které předtím nemohla požadovat z důvodu uplatnění zákonné podmínky, o níž Soudní dvůr rozhodl, že je v rozporu s tímto článkem, nebrání tomu, aby za podmínek stanovených právem dotyčného členského státu tato žádost o vrácení daně mohla být považována za žádost obsahující rovněž nárok na úrok z prodlení, a to s ohledem na účel platby úroků z nadměrného odpočtu DPH provedeného členským státem v rozporu s pravidly unijního práva, kterým je kompenzovat finanční ztráty, jež vznikly osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotyčnými částkami.
K druhé otázce
33 Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda zásady rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality musí být vykládány v tom smyslu, že brání praxi členského státu spočívající v tom, že žádost o zaplacení úroků z prodlení týkající se období, které nebylo zahrnuto v první žádosti o zaplacení takových úroků, je kvalifikována jako nová žádost s důsledky promlčení, a že vylučuje z důvodu dispoziční zásady jakoukoli povinnost daňové správy tohoto státu v rámci této první žádosti přiznat osobě povinné k dani úroky, na které se tato první žádost nevztahovala, nemohla-li osoba povinná k dani ke dni uvedené první žádosti vědět, že může rozšířit její časový rozsah.
34 Úvodem je třeba uvést, že tato otázka nutně implikuje, že možnost uvedená v bodě 32 tohoto usnesení neexistuje. Uvedená otázka totiž pojmově předpokládá, že právo dotyčného členského státu neobsahuje ustanovení, podle kterého žádost o vrácení daně neoprávněně zadržované daňovou správou tohoto státu ipso jure znamená, že se tato žádost týká rovněž úhrady úroků z prodlení.
35 Za účelem odpovědi na tutéž otázku je třeba nejprve připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 12. února 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), rozhodl, že:
„35 […] výklad pravidla [unijního práva], který Soudní dvůr podává při výkonu své pravomoci, kterou mu přiznává článek [267 SFEU], totiž v případě potřeby objasňuje a upřesňuje význam a dosah tohoto pravidla tak, jak musí být nebo jak mělo být chápáno a používáno od okamžiku, kdy vstoupilo v platnost […]. Jinými slovy, rozsudek vydaný v řízení o předběžné otázce není konstitutivní, ale čistě deklaratorní, s tím důsledkem, že jeho účinky sahají v zásadě k datu, kdy vykládané pravidlo vstoupilo v platnost […]
36 Z toho vyplývá, že takto vyložené pravidlo [unijního práva] musí být použito správním orgánem v rámci jeho pravomocí i na právní vztahy vzniklé a založené před rozsudkem Soudního dvora, jímž je rozhodnuto o žádosti o výklad […]“
36 Soudní dvůr dále v rozsudku ze dne 23. dubna 2020, Sole-Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 a C‑126/18, EU:C:2020:292), zejména rozhodl, že:
„49 […] vnitrostátní praxe, podle které jsou v případě vrácení částky nadměrného odpočtu odpočitatelné DPH zadržovaného v rozporu s unijním právem na žádost osoby povinné k dani úroky, které se na tuto částku uplatní, […] počítány za dané zdaňovací období, aniž se uplatní úrok, jehož cílem by bylo osobě povinné k dani nahradit škodu, která jí vznikla měnovým znehodnocením, které nastalo v důsledku času, který uplynul od tohoto zdaňovacího období do skutečného zaplacení těchto úroků, může osobu povinnou k dani připravit o přiměřenou náhradu ztráty způsobené v důsledku nemožnosti disponovat s dotyčnými částkami, a tudíž nerespektuje zásadu efektivity. Taková praxe je navíc v rozporu se zásadou daňové neutrality, neboť nemůže nahradit hospodářskou zátěž vyplývající z protiprávního zadržování částek daně.
[…]
64 […] je-li důvodem vzniku pohledávky […] porušení unijního práva členským státem, zásada efektivity vyžaduje, aby tento členský stát v případě, že správa tohoto státu pohledávku uspokojí se zpožděním, uhradil úrok z prodlení, přičemž v případě, že by tato povinnost neexistovala, by členské státy nebyly motivovány k tomu, aby osobám povinným k dani co nejdříve nahradily škodu způsobenou účinky tohoto porušení.
65 Pokud jde o podmínky, za kterých jsou takové úroky vypláceny, […] při neexistenci unijní právní úpravy v této oblasti přísluší stanovení podmínek pro úhradu takových úroků, s výhradou dodržení zejména zásad rovnocennosti a efektivity, vnitrostátním právním řádům členských států.
[…]
67 Vzhledem k procesní autonomii, kterou mají členské státy k tomu, aby ve svém vnitrostátním právu stanovily procesní podmínky úhrady úroků z částek daní, jež byly vybrány v rozporu s unijním právem, není požadavek, podle kterého musí osoba povinná k dani podat žádost o úhradu úroků z prodlení, které jí přísluší v případě pozdního uspokojení pohledávky, která vznikla v důsledku porušení unijního práva členským státem, finanční správou, v rozporu se zásadou efektivity.“
37 V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že společnost Lear Corporation podala žádost o zaplacení úroků z prodlení dne 23. prosince 2014 a se tato žádost se týkala přesně stanoveného období, a sice období od 1. ledna 2008 do 31. července 2011. Vzhledem k tomu, že se zde nejedná o případ, z něhož bylo vycházeno v odpovědi na první otázku, a sice že žádost o vrácení jistiny již sama o sobě obsahuje podle vnitrostátního práva žádost o úroky z prodlení, je daňová správa dotyčného členského státu z hlediska unijního práva oprávněna omezit se na petit takové žádosti, tedy v projednávaném případě úroků odpovídajících časovému období vymezenému samotnou osobou povinnou k dani.
38 Jak je však uvedeno v předkládacím rozhodnutí, společnost Lear Corporation požádala v rámci sporu mezi ní a maďarskou daňovou správou, aby bylo zásadní rozhodnutí Kúria (Nejvyšší soud) č. 18/2017 zohledněno pro celé období stanovené tímto soudem v tomto rozhodnutí ohledně nároku na zaplacení úroků z prodlení až poté, co se s posledně uvedeným rozhodnutím seznámila.
39 V tomto ohledu je třeba uvést, že taková praxe, jako je praxe daňové správy dotyčného členského státu, která spočívá v tom, že je taková žádost považována za novou žádost, což má za následek nevrácení části úroků z prodlení z důvodu promlčení tohoto nároku, je v rozporu se zásadami jasně formulovanými jak v rozsudku ze dne 12. února 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), tak v rozsudku ze dne 23. dubna 2020, Sole-Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 a C‑126/18, EU:C:2020:292).
40 V projednávané věci totiž společnost Lear Corporation podala v promlčecí lhůtě první žádost o zaplacení úroků z prodlení z částky DPH, která nebyla vrácena z důvodu tzv. „podmínky zaplaceného plnění“, s odkazem na usnesení ze dne 17. července 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), takže následná žádost předložená společností Lear Corporation musí být považována za nedílnou součást důsledků vyvozovaných osobami povinnými k dani na vnitrostátní úrovni z tohoto usnesení, k němuž se váže účinek ex tunc.
41 Dále tím, že skutečně znemožňuje vrácení úroků z prodlení za období, na které se vztahuje následná žádost, ačkoli až rozhodnutí Nejvyššího soudu dotyčného členského státu vydané po podání původní žádosti o zaplacení úroků z prodlení umožnilo osobě povinné k dani, aby byla informována o svých právech v plném rozsahu, zbavuje daňová správa dotyčného členského státu „osobu povinnou k dani […] o přiměřenou náhradu ztráty způsobené v důsledku nemožnosti disponovat s dotyčnými částkami, a tudíž nerespektuje zásadu efektivity“ (rozsudek ze dne 23. dubna 2020, Sole-Mizo a Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 a C‑126/18, EU:C:2020:292, bod 49).
42 Za těchto podmínek je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že zásady efektivity a daňové neutrality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání praxi členského státu spočívající ve vyloučení jakékoli povinnosti daňové správy tohoto státu přiznat ve fázi žádosti o zaplacení úroků z prodlení vztahujících se k částkám DPH zadrženým uvedeným státem v rozporu s unijním právem, která byla předložena v promlčecí lhůtě, úroky, na které se tato žádost nevztahuje, avšak brání tomu, aby tato daňová správa kvalifikovala druhou žádost o zaplacení úroků z prodlení uvádějící období, které nebylo předmětem této první žádosti, jako novou žádost s důsledky promlčení, pokud se druhá žádost týká úroků z prodlení vztahujících se k částkám DPH zadrženým z důvodu téhož porušení unijního práva, kterým byla odůvodněna první žádost, a pokud se o možnosti rozšířit časový rozsah této žádosti osoba povinná k dani dozvěděla až po přijetí rozhodnutí vnitrostátního soudu v návaznosti na rozhodnutí Soudního dvora v rámci výkonu pravomoci svěřené mu článkem 267 SFEU.
K třetí otázce
43 Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda zásady rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality musí být vykládány v tom smyslu, že umožňují považovat druhou žádost o zaplacení úroků z prodlení podanou z důvodu vývoje judikatury za doplnění první žádosti o zaplacení takových úroků, anebo za její změnu, s ohledem na skutečnost, že se tyto dvě žádosti navzájem liší pouze z hlediska období, za které jsou požadovány úroky z prodlení.
44 S ohledem na odpověď na druhou otázku uvedenou v bodě 42 tohoto usnesení, podle které tyto zásady v takovém případě brání tomu, aby daňová správa dotyčného členského státu kvalifikovala druhou žádost o zaplacení úroků z prodlení jako novou žádost, je třeba z toho logicky vyvodit, že uvedené zásady a contrario znamenají, že tato druhá žádost musí být za podmínek, které přísluší tomuto státu určit podle jeho vnitrostátního práva, kvalifikována jako doplnění první žádosti o zaplacení takových úroků.
45 Za těchto podmínek je třeba na třetí otázku odpovědět tak, že zásady efektivity a daňové neutrality musí být vykládány v tom smyslu, že z nich vyplývá, že druhá žádost o zaplacení úroků z prodlení uvádějící období, které nebylo předmětem první žádosti o zaplacení takových úroků, musí být za podmínek, které přísluší určit každému členskému státu s ohledem na jeho vnitrostátní právo, považována za doplnění této první žádosti, pokud se tato druhá žádost týká úroků z prodlení vztahujících se k částkám DPH zadrženým z důvodu téhož porušení unijního práva, kterým byla odůvodněna první žádost, a pokud se o možnosti rozšířit časový rozsah této žádosti osoba povinná k dani dozvěděla až po přijetí rozhodnutí vnitrostátního soudu v návaznosti na rozhodnutí Soudního dvora v rámci výkonu pravomoci svěřené mu článkem 267 SFEU.
Ke čtvrté otázce
46 Čtvrtá otázka položená předkládajícím soudem vychází z předpokladu, že druhá žádost o zaplacení úroků z prodlení může být za takových okolností, jako jsou okolnosti sporu v původním řízení, promlčena. Z odpovědi na druhou otázku uvedenou v bodě 42 tohoto usnesení přitom vyplývá, že zásady rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality brání tomu, aby taková žádost mohla být kvalifikována jako nová žádost, a proto byla promlčena. Z odpovědi na třetí otázku v bodě 45 tohoto usnesení naopak vyplývá, že uvedená žádost musí být považována za doplnění první žádosti o zaplacení úroků z prodlení za podmínek, které musí každý členský stát určit podle svého vnitrostátního práva.
47 Není tedy namístě odpovídat na čtvrtou otázku.
K nákladům řízení
48 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
1) Článek 183 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být ve světle zásad rovnocennosti, efektivity a daňové neutrality vykládán v tom smyslu, že
v případě, kdy osoba povinná k dani požaduje vrácení daně z přidané hodnoty (DPH), které předtím nemohla požadovat z důvodu uplatnění zákonné podmínky, o níž Soudní dvůr rozhodl, že je v rozporu s tímto článkem, nebrání tomu, aby za podmínek stanovených právem dotyčného členského státu tato žádost o vrácení daně mohla být považována za žádost obsahující rovněž nárok na úrok z prodlení, a to s ohledem na účel platby úroků z nadměrného odpočtu DPH provedeného členským státem v rozporu s pravidly unijního práva, kterým je kompenzovat finanční ztráty, jež vznikly osobě povinné k dani v důsledku nemožnosti disponovat dotyčnými částkami.
2) Zásady efektivity a daňové neutrality
musí být vykládány v tom smyslu, že
nebrání praxi členského státu spočívající ve vyloučení jakékoli povinnosti daňové správy tohoto státu přiznat ve fázi žádosti o zaplacení úroků z prodlení vztahujících se k částkám DPH zadrženým uvedeným státem v rozporu s unijním právem, která byla předložena v promlčecí lhůtě, úroky, na které se tato žádost nevztahuje, avšak brání tomu, aby tato daňová správa kvalifikovala druhou žádost o zaplacení úroků z prodlení uvádějící období, které nebylo předmětem této první žádosti, jako novou žádost s důsledky promlčení, pokud se druhá žádost týká úroků z prodlení vztahujících se k částkám DPH zadrženým z důvodu téhož porušení unijního práva, kterým byla odůvodněna první žádost, a pokud se o možnosti rozšířit časový rozsah této žádosti osoba povinná k dani dozvěděla až po přijetí rozhodnutí vnitrostátního soudu v návaznosti na rozhodnutí Soudního dvora v rámci výkonu pravomoci svěřené mu článkem 267 SFEU.
3) Zásady efektivity a daňové neutrality
musí být vykládány v tom smyslu, že
z nich vyplývá, že druhá žádost o zaplacení úroků z prodlení uvádějící období, které nebylo předmětem první žádosti o zaplacení takových úroků, musí být za podmínek, které přísluší určit každému členskému státu s ohledem na jeho vnitrostátní právo, považována za doplnění této první žádosti, pokud se tato druhá žádost týká úroků z prodlení vztahujících se k částkám DPH zadrženým z důvodu téhož porušení unijního práva, kterým byla odůvodněna první žádost, a pokud se o možnosti rozšířit časový rozsah této žádosti osoba povinná k dani dozvěděla až po přijetí rozhodnutí vnitrostátního soudu v návaznosti na rozhodnutí Soudního dvora v rámci výkonu pravomoci svěřené mu článkem 267 SFEU.
Podpisy