WYROK SĄDU (ósma izba)

z dnia 27 września 2023 r.(*)

Pomoc państwa – System pomocy wprowadzony w życie przez Hiszpanię – Odliczenie od podatku dochodowego od osób prawnych umożliwiające przedsiębiorstwom mającym rezydencję podatkową w Hiszpanii amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów pośrednich w przedsiębiorstwach zagranicznych poprzez nabycie udziałów bezpośrednich w zagranicznych spółkach holdingowych – Decyzja uznająca system pomocy za bezprawny i niezgodny z rynkiem wewnętrznym i nakazująca odzyskanie wypłaconej pomocy – Decyzja 2011/5/WE – Decyzja 2011/282/UE – Zakres stosowania – Cofnięcie aktu – Pewność prawa – Uzasadnione oczekiwania

W sprawach T‑12/15, T‑158/15 i T‑258/15

Banco Santander, SA, z siedzibą w Santander (Hiszpania),

Santusa Holding, SL, z siedzibą w Boadilla del Monte (Hiszpania),

które reprezentowali E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, A. Lamadrid de Pablo i V. Romero Algarra, adwokaci,

strona skarżąca w sprawie T‑12/15,

Abertis Infraestructuras, SA, z siedzibą w Barcelonie (Hiszpania),

Abertis Telecom Satélites, SA, z siedzibą w Madrycie (Hiszpania),

które reprezentowali A. Lamadrid de Pablo, M. Santa María Fernández, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, M. Cenzual Aldaz i V. Romero Algarra, adwokaci,

strona skarżąca w sprawie T‑158/15,

Axa Mediterranean Holding, SA, z siedzibą w Palma de Mallorca (Hiszpania), którą reprezentowali A. Lamadrid de Pablo, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero, V. Romero Algarra i I. Otaegi Amundarain, adwokaci,

strona skarżąca w sprawie T‑258/15,

przeciwko

Komisji Europejskiej, którą reprezentowali P. Němečková, B. Stromsky i C. Urraca Caviedes, w charakterze pełnomocników,

strona pozwana,

SĄD (ósma izba),

w składzie podczas narady: J. Svenningsen, prezes, C. Mac Eochaidh (sprawozdawca) i T. Pynnä, sędziowie,

sekretarz: P. Núñez Ruiz, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

uwzględniając postanowienia z dnia 9 marca 2015 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑12/15, niepublikowane), i z dnia 10 czerwca 2015 r., Abertis Infraestructuras i Abertis Telecom Satélites/Komisja (T‑158/15, niepublikowane), oraz decyzję z dnia 17 lipca 2015 r. zawieszającą postępowanie do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie C‑20/15 P, Komisja/Autogrill España, czy też w sprawie C‑21/15 P, Komisja/Banco Santander i Santusa,

uwzględniając wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981), uchylający wyroki z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (T‑399/11, EU:T:2014:938), i z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (T‑219/10, EU:T:2014:939),

uwzględniając decyzje z dnia 18 marca 2019 r. zawieszające postępowanie do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawach C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisja, C‑53/19 P, Banco Santander i Santusa/Komisja, C‑64/19 P, Hiszpania/Komisja i C‑65/19 P, Hiszpania/Komisja, czy też w sprawie C‑274/14, Banco de Santander,

uwzględniając wyroki: z dnia 6 października 2021 r., Sigma Alimentos Exterior/Komisja (C‑50/19 P, EU:C:2021:792); z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793); z dnia 6 października 2021 r., Banco Santander/Komisja (C‑52/19 P, EU:C:2021:794); z dnia 6 października 2021 r., Banco Santander i in./Komisja (C‑53/19 P i C‑65/19 P, EU:C:2021:795); z dnia 6 października 2021 r., Axa Mediterranean/Komisja (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), i z dnia 6 października 2021 r., Prosegur Compañía de Seguridad/Komisja (C‑55/19 P, EU:C:2021:797),

po przeprowadzeniu rozprawy w dniach 15 i 16 listopada 2022 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        W skargach wniesionych na podstawie art. 263 TFUE skarżące, Banco Santander, SA, Santusa Holding, SL, Abertis Infraestructuras, SA, Abertis Telecom Satélites, SA i Axa Mediterranean Holding, SA, wnoszą o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji (UE) 2015/314 z dnia 15 października 2014 r. w sprawie pomocy państwa SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) wdrożonej przez Hiszpanię – Program dotyczący amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach (Dz.U. 2015, L 56, s. 38, zwany dalej „zaskarżoną decyzją”).

 Okoliczności powstania sporu

 Prawo hiszpańskie

2        Artykuł 12 ust. 5 Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (ustawy 43/1995 o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 27 grudnia 1995 r. (BOE nr 310 z dnia 28 grudnia 1995 r., s. 37072), wprowadzony w drodze Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (ustawy 24/2001 w sprawie środków podatkowych, administracyjnych i z zakresu spraw społecznych) z dnia 27 grudnia 2001 r. (BOE nr 313 z dnia 31 grudnia 2001 r., s. 50493), którego brzmienie zostało przejęte w Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (królewskim dekrecie ustawodawczym 4/2004 w sprawie zatwierdzenia ujednoliconego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 5 marca 2004 r. (BOE nr 61 z dnia 11 marca 2004 r., s. 10951, zwanym dalej „TRLIS”), który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2002 r.

3        Zgodnie z motywem 17 zaskarżonej decyzji art. 12 ust. 5 TRLIS stanowi, co następuje:

„Finansową wartość firmy zdefiniowano […] jako tę część różnicy między ceną zakupu udziałów a ich wartością księgową w dniu nabycia, która nie została wykazana jako składnik aktywów przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią. Ta część różnicy miała podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w kwocie wynoszącej maksymalnie jedną dwudziestą jej wartości rocznie. Nie narusza to mających zastosowanie reguł rachunkowości”.

4        Motyw 18 zaskarżonej decyzji stanowi, co następuje:

„W art. 21 TRLIS ustanowiono kryteria, które muszą spełniać dochody przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią, aby przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii mogło zastosować odliczenie na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS:

a)      odsetek bezpośredniego lub pośredniego udziału w kapitale własnym przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią musi wynosić co najmniej 5 %. Ponadto udział musi być własnością przedsiębiorstwa z siedzibą w Hiszpanii nieprzerwanie przez co najmniej rok;

b)      przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią musi podlegać zagranicznemu podatkowi podobnemu do podatku od osób prawnych. Powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli kraj, w którym przedsiębiorstwo nabywane ma siedzibę, podpisał z Hiszpanią konwencję podatkową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierającą klauzulę o wymianie informacji;

c)      zyski powinny być generowane przez działalność gospodarczą prowadzoną za granicą. Warunek ten zostaje spełniony, jeżeli co najmniej 85 % dochodów spełnia następujące kryteria:

(i)      przychody przedsiębiorstwa z siedzibą poza Hiszpanią uzyskiwane są za granicą i nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania ze względu na zastosowanie międzynarodowych zasad przejrzystości podatkowej. W szczególności uznaje się, że przychody spełniają wspomniany wymóg, jeśli pochodzą z następujących rodzajów działalności:

–        handel hurtowy, gdy towary są udostępniane nabywcom w kraju lub na terytorium, gdzie przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią ma swoją siedzibę, bądź w dowolnym kraju lub na dowolnym terytorium poza Hiszpanią, jeśli taka działalność jest prowadzona przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią,

–        usługi świadczone na terytorium, na którym przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią posiada rezydencję podatkową, jeśli taka działalność jest prowadzona przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią,

–        usługi finansowe świadczone na rzecz klientów, którzy nie mają rezydencji podatkowej w Hiszpanii, jeśli taka działalność jest prowadzona przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią,

–        usługi ubezpieczeniowe związane z ryzykiem zlokalizowanym na terytorium lub w kraju innym niż Hiszpania, jeśli takie usługi ubezpieczeniowe są świadczone przez przedsiębiorstwo z siedzibą poza Hiszpanią;

(ii)      dywidendy lub udziały w zyskach przedsiębiorstw z siedzibą poza Hiszpanią uzyskane dzięki udziałom posiadanym pośrednio, spełniające wymogi określone w art. 21 ust. 1 lit. a) TRLIS. Także zyski kapitałowe z przeniesienia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, o ile są zgodne z wymogami art. 21 ust. 2 TRLIS”.

5        Zgodnie z motywem 25 zaskarżonej decyzji za bezpośrednie nabycie udziałów uznaje się zakup przez przedsiębiorstwo udziałów w kapitale własnym innego przedsiębiorstwa (zwane dalej „bezpośrednim nabyciem udziałów”). Nabycie pośrednie stanowi natomiast zakup przez przedsiębiorstwo udziałów w kapitale własnym innego przedsiębiorstwa na drugim lub dalszym poziomie w wyniku poprzedniego nabycia bezpośredniego. W ten sposób przedsiębiorstwo dokonujące nabycia pośredniego (zwanego dalej „pośrednim nabyciem udziałów”) nabywa udziały w przedsiębiorstwach znajdujących się na drugim lub dalszym poziomie.

6        Zgodnie z motywem 40 zaskarżonej decyzji art. 15 Real Decreto 1777/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (królewskiego dekretu ustawodawczego 1777/2004 w sprawie zatwierdzenia rozporządzenia o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 30 lipca 2004 r. (BOE nr 189 z dnia 6 sierpnia 2004 r., s. 28377), przewiduje, że podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia podatkowego przewidzianego w art. 12 ust. 5 TRLIS, przedstawiają, wraz ze swoją deklaracją w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych różnego rodzaju informacje, które „wiążą się z udziałami posiadanymi bezpośrednio”.

7        Z zaskarżonej decyzji wynika również, że hiszpański system poboru podatku od osób prawnych oparty został na przewidzianej w art. 137 TRLIS procedurze „autoliquidación” (samodzielnego naliczenia).

8        Ta procedura samodzielnego naliczenia została zdefiniowana w art. 120 Ley 58/2003 General Tributaria (ustawy 58/2003 – ordynacja podatkowa) z dnia 17 grudnia 2003 r. (BOE nr 302 z dnia 18 grudnia 2003 r., s. 44987, zwanej dalej „LGT”) w następujący sposób:

„l.      Samodzielne naliczenia to deklaracje, w których podatnicy nie tylko przekazują administracji dane niezbędne do rozliczenia podatku oraz inne informacje, lecz również sami dokonują czynności kwalifikujących i obliczeniowych niezbędnych do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego i jego uiszczenia lub, w stosownych przypadkach, do ustalenia kwoty podlegającej zwrotowi lub potrąceniu.

2.      Te dokonywane przez podatników samodzielne naliczenia mogą być przedmiotem kontroli i kontroli ze strony organów administracji, które dokonają w danym przypadku odpowiedniego obliczenia podatku […]”.

 Odpowiedzi na pytania zadane przez członków Parlamentu

9        W szeregu zapytań pisemnych z lat 2005 i 2006 (sygn. E‑4431/05, E‑4772/05, E‑5800/06 i P‑5509/06) posłowie do Parlamentu Europejskiego zwrócili się do Komisji Europejskiej z pytaniem o zgodność systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS z zasadami rządzącymi pomocą państwa.

10      W odpowiedziach z dni 19 stycznia i 17 lutego 2006 r. na pytania E-4431/05 i E-4772/05 Komisja stwierdziła, że program ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS nie jest objęty zasadami rządzącymi pomocą państwa.

 Decyzje 2011/5, 2011/282

11      Pismem z dnia 26 marca 2007 r. Komisja zwróciła się do władz hiszpańskich o dostarczenie informacji umożliwiających ocenę zakresu obowiązywania systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS i wywieranych przez niego skutków. Komisja zwróciła się w szczególności do Królestwa Hiszpanii o wyjaśnienie, jakiego rodzaju transakcje są objęte tym przepisem. Zgodnie bowiem z przeprowadzoną przez służby Komisji wstępną analizą niemożność odliczenia udziałów nabytych w spółce holdingowej w nieuzasadniony sposób ograniczała liczbę potencjalnych beneficjentów systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS.

12      Pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. władze hiszpańskie odpowiedziały Komisji, że zgodnie z mającym wówczas zastosowanie kryterium administracyjnym odliczeniu w ramach ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS systemu podlega jedynie finansowa wartość firmy powstała w wyniku bezpośredniego nabycia udziałów (zwanym dalej „pierwotną interpretacją administracyjną”).

13      Decyzją z dnia 10 października 2007 r., której streszczenie zostało opublikowane w dniu 21 grudnia 2007 r. (Dz.U. 2007, C 311, s. 21), Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające w sprawie systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS (zwane dalej „formalnym postępowaniem wyjaśniającym”).

14      W dniu 28 października 2009 r. Komisja wydała decyzję 2011/5/WE w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 7, s. 48, zwaną dalej „pierwszą decyzją”). W decyzji tej Komisja uznała system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS za niezgodny z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim ma on zastosowanie do nabycia udziałów w spółkach mających siedzibę w Unii Europejskiej (art. 1 ust. 1 tej decyzji), i nakazała Królestwu Hiszpanii odzyskanie pomocy odpowiadającej obniżkom podatku przyznanym na podstawie tego programu (art. 4 tej decyzji).

15      W dniu 12 stycznia 2011 r. Komisja wydała decyzję 2011/282/UE w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (Dz.U. 2011, L 135, s. 1, zwaną dalej „drugą decyzją”); decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu takiego samego formalnego postępowania wyjaśniającego jak to, które doprowadziło do wydania pierwszej decyzji. W decyzji tej, która dotyczyła nabycia udziałów w zagranicznych spółkach niemających już siedziby w Unii, lecz poza nią, i która była przedmiotem sprostowań z dni 3 marca i 26 listopada 2011 r., Komisja uznała za niezgodny z rynkiem wewnętrznym system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS w szczególności w sytuacji, gdy ma on zastosowanie do nabycia udziałów w przedsiębiorstwach mających siedzibę poza Unią (art. 1 ust. 1 tej decyzji), i nakazała Królestwu Hiszpanii odzyskanie przyznanej pomocy (art. 4 tej decyzji).

16      Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w pierwszej i drugiej decyzji (zwanych dalej łącznie „decyzjami pierwotnymi”) Komisja uznała za uzasadnione oczekiwania niektórych przedsiębiorstw będących beneficjentami programu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS, instytucja ta przyznała, że system ten może być nadal stosowany przez cały przewidziany w nim okres amortyzacji, po pierwsze, do transakcji nabycia udziałów, które zostały dokonane przed publikacją w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, w dniu 21 grudnia 2007 r. decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego, po drugie, do transakcji nabycia udziałów, których przeprowadzenie, uzależnione od zatwierdzenia przez organ regulacyjny, któremu operacja została zgłoszona przed tą datą, zostało nieodwołalnie rozpoczęte przed dniem 21 grudnia 2007 r., po trzecie, w odniesieniu do nabycia udziałów większościowych, dokonanych przed publikacją w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 maja 2011 r. drugiej decyzji, w przedsiębiorstwach zagranicznych mających siedzibę w Chinach, Indiach lub innych państwach trzecich, w których wykazano lub można było stwierdzić istnienie wyraźnych przeszkód prawnych dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych, oraz, po czwarte, do nabycia udziałów w przedsiębiorstwach zagranicznych mających siedzibę w Chinach, Indiach lub innych państwach trzecich, w których wykazano lub można było wykazać istnienie wyraźnych przeszkód prawnych dla transgranicznych połączeń jednostek gospodarczych i których przeprowadzenie, uzależnione od uzyskania zezwolenia organu regulacyjnego, któremu operacja została zgłoszona przed tą datą, zostało nieodwołalnie rozpoczęte przed dniem 21 maja 2011 r. (art. 1 ust. 2 i 3 pierwszej decyzji oraz art. 1 ust. 2–5 drugiej decyzji). W związku z tym obowiązek odzyskania pomocy nie dotyczył wypłaconej w zastosowaniu art. 12 ust. 5 TRLIS pomocy, która spełniała jeden z wyżej wymienionych warunków (art. 4 ust. 1 pierwszej decyzji i art. 4 ust. 1 drugiej decyzji).

 Nowa interpretacja administracyjna

17      Wiadomością przesłaną pocztą elektroniczną w dniu 12 kwietnia 2012 r. władze hiszpańskie poinformowały Komisję, że w dniu 21 marca 2012 r. Dirección General de Tributos (dyrekcja generalna ds. podatkowych, Hiszpania, zwana dalej „DGT”) wydała wiążącą opinię o numerze referencyjnym V0608‑12, która miała również zastosowanie do transakcji dokonanych przed tą datą (zwaną dalej „nową interpretacją administracyjną”).

18      W motywie 40 zaskarżonej decyzji Komisja przedstawiła pokrótce główne powody, dla których jej zdaniem DGT, a następnie Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych, Hiszpania) zmieniły zakres obowiązywania art. 12 ust. 5 TRLIS tak, aby obejmował on pośrednie nabycie udziałów. Powody te są zdaniem Komisji następujące:

„a)      Po pierwsze, argumentując, że pośrednie nabycie również może być objęte odliczeniem przewidzianym w art. 12 ust. 5 TRLIS, DGT i [Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych)] odnoszą się do art. 21 ust. 1 lit. c) TRLIS. Zdaniem DGT i [Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelnego sądu administracyjnego ds. gospodarczych)] wymóg prowadzenia działalności gospodarczej może zostać spełniony również w przypadku, gdy spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie. W szczególności DGT i [Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych)] odnoszą się do art. 21 ust. 1 lit. c) pkt 2 TRLIS, w którym stwierdza się wyraźnie, że przepis ma zastosowanie także do dywidend [czy też udziałów] uzyskiwanych z tytułu [nabycia] bezpośrednich lub pośrednich udziałów. Jak stwierdzają DGT i [Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych)], okoliczność, że spółka operacyjna znajduje się na drugim lub dalszym poziomie, nie powinna stanowić przeszkody dla stosowania odliczenia przewidzianego w art. 12 ust. 5 TRLIS.

b)      Po drugie, DGT i [Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych)] odnoszą się do uzasadnienia przepisu: ponieważ art. 12 ust. 5 TRLIS ma na celu wspieranie umiędzynarodowienia i zagranicznych inwestycji przedsiębiorstw hiszpańskich, wyłączenie stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w przypadku inwestycji przedsiębiorstw w hiszpańskich w spółki holdingowe z siedzibą poza Hiszpanią byłoby sprzeczne z duchem przepisu. Ponadto, jak twierdzą DGT i [Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych)], rzeczywistość gospodarcza pokazuje, że nabycie udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią często odbywa się poprzez nabycie spółki holdingowej. Fakt, że inwestycji dokonuje się poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej, stanowi okoliczność zewnętrzną, niezależną od przedsiębiorstwa nabywającego spółkę holdingową, lecz od struktury rynku. Obecność podmiotów pośredniczących, takich jak spółki holdingowe, nie powinna stanowić przeszkody dla realizacji inwestycji ani nie powinna skutkować dyskryminacją między różnymi rodzajami transakcji nabycia.

c)      Po trzecie, DGT i [Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych)] argumentują, że [w tekście decyzji początkowych Komisji] konsekwentnie odnoszono się do bezpośredniego, jak też do pośredniego nabycia udziałów. DGT i [Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych)] wnioskują z brzmienia wspomnianych dwóch decyzji, że Komisja […] dopuszcza odliczanie finansowej wartości firmy w przypadku zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów.

d)      Po czwarte, DGT przyznaje także, że przedmiotowa interpretacja stoi w sprzeczności z obowiązkiem udzielenia informacji przewidzianym w art. 15 [królewskiego dekretu ustawodawczego 1777/2004 w sprawie zatwierdzenia rozporządzenia o podatku dochodowym od osób prawnych]. [Ten a]rtykuł 15 wymaga wyłącznie udzielenia informacji o nabyciu bezpośrednio nabywanego przedsiębiorstwa w celu umożliwienia zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS. Gdyby takie odliczenie miało również zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów, ze względu na przejrzystość logiczne byłoby uwzględnienie także takich transakcji. Nie powinno to jednak zniechęcać do szerokiego stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.

e)      Na koniec, dla zastosowania odliczenia do pośredniego nabycia udziałów konieczne jest przekształcenie udziałów posiadanych pośrednio w udziały posiadane bezpośrednio poprzez uprzednią transakcję połączenia. Byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej różne traktowanie, z fiskalnego punktu widzenia, nabycia udziałów skutkującego połączeniem spółek oraz nabycia udziałów nieskutkującego połączeniem spółek. DGT i [Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych)] stwierdzają, że odliczenie powinno być również możliwe na różnych poziomach posiadania udziałów. W tym zakresie konieczne jest udowodnienie, za pomocą skonsolidowanego bilansu lub dowolnego innego środka zgodnego z prawem, że część ceny zakupu udziałów odpowiada finansowej wartości firmy związanej z »pośrednio« nabytymi udziałami w spółce operacyjnej”.

 Postępowanie, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji

19      W okresie od dnia 4 lipca 2012 r. do dnia 1 lipca 2013 r. Komisja skierowała do Królestwa Hiszpanii szereg pytań i żądań udzielenia informacji dotyczących nowej interpretacji administracyjnej. W dniu 17 lipca 2013 r. Komisja poinformowała Królestwo Hiszpanii o swojej decyzji o wszczęciu, ze względu na skutki przyjęcia tej nowej interpretacji administracyjnej, przewidzianego w art. 108 ust. 2 TFUE formalnego postępowania wyjaśniającego (zwanej dalej „drugim formalnym postępowaniem wyjaśniającym”). Decyzja ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 7 września 2013 r. (Dz.U. 2013, C 258, s. 8). Komisja wezwała Królestwo Hiszpanii i zainteresowane strony trzecie do przedstawienia uwag.

20      Po zakończeniu drugiego formalnego postępowania wyjaśniającego Komisja wydała zaskarżoną decyzję.

21      W motywie 94 zaskarżonej decyzji Komisja wyjaśniła, że decyzja ta dotyczyła wyłącznie skutków przyjęcia nowej interpretacji administracyjnej, która została wprowadzona przez władze hiszpańskie po wydaniu pierwotnych decyzji.

22      Zdaniem Komisji celem pierwotnych decyzji była bowiem ocena zgodności z rynkiem wewnętrznym systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS w postaci, która została przedstawiona przez władze hiszpańskie w toku postępowania administracyjnego, które doprowadziło do przyjęcia tych decyzji. Władze hiszpańskie w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r., o którym mowa w pkt 12 powyżej, wyjaśniły zaś, że właściwa praktyka administracyjna dopuszczała jedynie odliczenie finansowej wartości firmy w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych. Wreszcie, zdaniem Komisji, DGT i Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelny sąd administracyjny ds. gospodarczych) stosowały art. 12 ust. 5 TRLIS w sposób systematyczny i stały wyłącznie do bezpośredniego nabycia udziałów w spółkach operacyjnych począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., czyli daty wejścia w życie art. 12 ust. 5 TRLIS, do czasu przyjęcia w marcu 2012 r. nowej interpretacji administracyjnej (motywy 95–98 zaskarżonej decyzji).

23      Komisja wskazała również, że poprzez nową interpretację administracyjną art. 12 ust. 5 TRLIS, przyjętą przez władze hiszpańskie w marcu 2012 r., rozszerzono zakres zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, gdyż, począwszy od tego momentu, środek ten miał mieć zastosowanie nie tylko do finansowej wartości firmy wynikającej z bezpośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza Hiszpanią, lecz także do finansowej wartości firmy wynikającej z pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą poza tym krajem, do którego doszło poprzez nabycie udziałów w spółce holdingowej (motyw 99 zaskarżonej decyzji).

24      Komisja doszła na tej podstawie do wniosku, że pierwotne decyzje nie obejmowały nowej interpretacji administracyjnej. Co więcej, zdaniem Komisji tej nowej interpretacji administracyjnej nie można uznać za „istniejącą pomoc” w rozumieniu art. 1 lit. b) rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. [108 TFUE] (Dz.U. 1999, L 83, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 8, t. 1, s. 339), ponieważ już w pierwotnych decyzjach uznano, że stosowany przez władze hiszpańskie system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS stanowił system pomocy, który był niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym. Zdaniem Komisji nowa interpretacja administracyjna stanowiła zatem „nową pomoc” w rozumieniu art. 1 lit. c) tego rozporządzenia (motywy 99–101 zaskarżonej decyzji).

25      Królestwo Hiszpanii i zainteresowane osoby trzecie wniosły jednak o to, by oczekiwania uznane w pierwotnych decyzjach za uzasadnione były w ten sam sposób stosowane do pośredniego nabycia udziałów. Ich zdaniem należy uznać te oczekiwania za uzasadnione ze względu na odniesienia do pośredniego nabycia udziałów, które zostały poczynione przez Komisję w odpowiedziach na zadane przez członków Parlamentu pytania, o których mowa w pkt 9 i 10 powyżej, w opublikowanym w dniu 10 października 2007 r. komunikacie prasowym zapowiadającym wszczęcie pierwszego formalnego postępowania wyjaśniającego (numer referencyjny IP/07/1469) oraz w pierwotnych decyzjach (motyw 189 zaskarżonej decyzji).

26      Jednakże, w odróżnieniu od tego, co Komisja zadecydowała w pierwotnych decyzjach (zob. pkt 16 powyżej) w zaskarżonej decyzji instytucja ta odmówiła, w zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, odstąpienia od odzyskania pomocy wypłaconej na podstawie systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS, dotyczącego pośredniego nabycia udziałów, i spełniającej warunki te same jak te, o których mowa w pkt 16 powyżej (motywy 189–200 zaskarżonej decyzji).

27      W związku z tym Komisja stwierdziła, że nowa interpretacja administracyjna, która jej zdaniem rozszerzyła zakres stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS w celu objęcia nim pośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach zagranicznych poprzez bezpośrednie nabycie udziałów w zagranicznych spółkach holdingowych i została przyjęta przez Królestwo Hiszpanii w sposób niezgodny z prawem i z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym (art. 1 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji Komisja zażądała, aby Królestwo Hiszpanii zakończyło stosowanie tego systemu pomocy i odzyskało pomoc przyznaną na jego podstawie (art. 4–7 zaskarżonej decyzji), z wyjątkiem przypadków wypłaconej na podstawie tego systemu pomocy indywidualnej spełniającej warunki rozporządzenia de minimis lub wyłączenia grupowego (art. 2 i 3 zaskarżonej decyzji).

 Żądania stron

28      Na ostatnim etapie swoich żądań skarżące wnoszą do Sądu o:

–        stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania.

29      Komisja wnosi do Sądu o:

–        oddalenie skargi;

–        obciążenie skarżących kosztami postępowania.

 Co do prawa

30      Po wysłuchaniu stron Sąd postanowił zgodnie z art. 68 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem połączyć sprawy T‑12/15, T‑158/15 i T‑258/15 do celów wydania niniejszego wyroku.

 W przedmiocie dopuszczalności skarg

31      Komisja w swoich pismach zakwestionowała dopuszczalność niniejszych skarg. Niemniej jednak na rozprawie instytucja ta przyznała, że skarżące skorzystały z systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do nabycia przez nie udziałów pośrednich, w związku z czym ich skargi były dopuszczalne.

32      W tym względzie na podstawie przedstawionych mu dowodów Sąd stwierdził, że skarżące są faktycznymi beneficjentami przyznanej w ramach systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS indywidualnej pomocy, która przyjęła formę odliczeń dokonanych z tytułu pośredniego nabycia udziałów i ponoszą one odpowiedzialność za ich zwrot na podstawie nakazu odzyskania pomocy wypłaconej w wykonaniu tego systemu, który został skierowany przez Komisję do Królestwa Hiszpanii w art. 4 ust. 2–5 zaskarżonej decyzji.

33      Skargi te są zatem dopuszczalne.

 Co do istoty

34      Skarżące początkowo podniosły w swych skargach cztery zarzuty. Zarzut pierwszy dotyczył naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE ze względu na naruszenie prawa w odniesieniu do przesłanki selektywności. Zarzut drugi dotyczył naruszenia prawa popełnionego przy określaniu beneficjentów spornego systemu. Zarzut trzeci dotyczył braku nowej pomocy w rozumieniu art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 1 lit. c) rozporządzenia nr 659/1999, w brzmieniu mającym zastosowanie w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Zarzut czwarty dotyczył naruszenia zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań, „estoppel” (czy też aktów własnych) i pewności prawa.

35      W uwagach z dnia 15 listopada 2021 r. – w których skarżące zajęły stanowisko w przedmiocie konsekwencji, jakie wynikają z wyroków: z dnia 6 października 2021 r., Sigma Alimentos Exterior/Komisja (C‑50/19 P, EU:C:2021:792); z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja (C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793); z dnia 6 października 2021 r., Banco Santander/Komisja (C‑52/19 P, EU:C:2021:794); z dnia 6 października 2021 r., Banco Santander i in./Komisja (C‑53/19 P i C‑65/19 P, EU:C:2021:795); z dnia 6 października 2021 r., Axa Mediterranean/Komisja (C‑54/19 P, EU:C:2021:796); z dnia 6 października 2021 r., Prosegur Compañía de Seguridad/Komisja (C‑55/19 P, EU:C:2021:797) – cofnęły one zarzuty pierwszy i drugi, ponieważ ich zdaniem w tych wyrokach Trybunał wydał ostateczne orzeczenie w przedmiocie selektywnego charakteru systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS i zgodności z prawem pierwotnych decyzji.

 W przedmiocie zarzutu trzeciego

36      W zarzucie trzecim skarżące podnoszą w istocie, że w zaskarżonej decyzji Komisja błędnie zakwalifikowała nową interpretację administracyjną jako nową pomoc.

37      Na poparcie tego zarzutu skarżące kwestionują na wstępie możliwość zastosowania w niniejszej sprawie orzecznictwa wynikającego z wyroków z dnia 20 maja 2010 r., Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291), i z dnia 16 grudnia 2010 r., Kahla Thüringen Porzellan/Komisja (C‑537/08 P, EU:C:2010:769), w postaci wskazanej w motywie 96 zaskarżonej decyzji. Orzecznictwo to ma bowiem ich zdaniem zastosowanie wyłącznie w przypadku, w którym Królestwo Hiszpanii zgłosiłoby sporny system Komisji, a instytucja ta stwierdziłaby jego zgodność z rynkiem wewnętrznym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, ze względu na to, że pierwotne decyzje nie zawierały żadnego odniesienia do treści pisma Królestwa Hiszpanii z dnia 4 czerwca 2007 r., pismo to nie może zostać uwzględnione w celu ograniczenia zakresu zastosowania tych decyzji jedynie do bezpośredniego nabycia udziałów.

38      Na poparcie pierwszej części zarzutu trzeciego skarżące twierdzą, że Komisja błędnie oceniła zakres zastosowania wiążących opinii DGT i orzeczeń Tribunal Económico-Administrativo Central (naczelnego sądu administracyjnego ds. gospodarczych). Skarżące podnoszą bowiem, że nowa interpretacja administracyjna nie zmieniła systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS, ponieważ system ten od samego początku miał zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów. W tym względzie twierdzą one, że w prawie hiszpańskim nowa interpretacja administracyjna nie mogła zmienić zakresu stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, ponieważ była pozbawiona jakiejkolwiek mocy normatywnej. Zakres ten mógłby zostać zmieniony wyłącznie przez ustawodawcę hiszpańskiego lub przez orzecznictwo hiszpańskich sądów. Regulacja zawarta w art. 12 ust. 5 TRLIS nie uległa zaś istotnym zmianom od czasu jego wejścia w życie, z wyjątkiem tylko uwzględnienia pierwotnych decyzji Komisji. Ponadto zarówno pierwotna interpretacja administracyjna, jak i nowa interpretacja administracyjna są zdaniem skarżących pozbawione jakichkolwiek skutków prawnych, które byłyby wiążące dla podatników, których dotyczą. Podatnicy ci mieli zatem wybór, czy zastosować się do tych interpretacji administracyjnych. Niektórzy podatnicy zastosowali zresztą art. 12 ust. 5 TRLIS do pośredniego nabycia udziałów na długo przed przyjęciem nowej interpretacji administracyjnej.

39      Na poparcie drugiej części zarzutu trzeciego skarżące podnoszą, że już w pierwotnych decyzjach przeanalizowano i zbadano system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS, zarówno w odniesieniu do bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów. Wniosek ten nasuwa się w szczególności ze względu na fakt, że decyzje te zawierają szereg wyraźnych odesłań do pośredniego nabycia udziałów, ale również ze względu na to, że Komisja jeszcze przed wydaniem decyzji pierwotnych wielokroć publicznie zajęła stanowisko w tej kwestii. W tych okolicznościach zdaniem skarżących nowej interpretacji administracyjnej nie można uznać za nową pomoc ze względu na to, że była ona już objęta przedmiotowym zakresem stosowania pierwotnych decyzji.

40      Komisja podnosi na wstępie, że orzecznictwo wynikające z wyroków z dnia 20 maja 2010 r., Todaro Nunziatina & C. (C‑138/09, EU:C:2010:291) i z dnia 16 grudnia 2010 r., Kahla Thüringen Porzellan/Komisja (C‑537/08 P, EU:C:2010:769) ma zastosowanie w niniejszej sprawie nawet w sytuacji, gdy system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS nie został jej zgłoszony. W świetle informacji przekazanych przez władze hiszpańskie w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r. zakres rozstrzygnięcia zawartego w pierwotnych decyzjach powinien być zatem ograniczony wyłącznie do bezpośredniego nabycia udziałów.

41      W odniesieniu do pierwszej części zarzutu trzeciego Komisja podnosi, że nowa interpretacja administracyjna zmieniła system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS, ponieważ przed jej przyjęciem zakresem stosowania tego przepisu objęte były jedynie transakcje bezpośredniego nabycia udziałów. Pierwotna interpretacja administracyjna w latach 2002–2012 konsekwentnie wykluczała bowiem pośrednie nabycie udziałów z zakresu stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS. Ponadto Komisja kwestionuje twierdzenie, zgodnie z którym interpretacje administracyjne są pozbawione jakichkolwiek skutków prawnych, które byłyby wiążące dla podatników, ponieważ hiszpańskie organy podatkowe są zobowiązane do stosowania tej samej interpretacji administracyjnej w odniesieniu do wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji.

42      W odniesieniu do części drugiej zarzutu trzeciego Komisja podnosi, że w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdziła, iż nowa interpretacja administracyjna zmieniła zakres stosowania systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS. Wreszcie Komisja twierdzi, że zawarte w pierwotnych decyzjach odniesienia do pośredniego nabycia udziałów, odzwierciedlają jedynie brzmienie przepisów art. 21 TRLIS. Pierwotne decyzje nie obejmują jednak pośredniego nabycia udziałów, ponieważ przeanalizowany został w nich system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS w postaci, w jakiej został on przedstawiony przez władze hiszpańskie. Władze hiszpańskie w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r. zapewniły zaś Komisję, że system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS ma zastosowanie wyłącznie do bezpośredniego nabycia udziałów. Jeśli chodzi o publicznie zajmowane przez nią stanowiska, Komisja utrzymuje, że są one bez znaczenia, ponieważ przed wydaniem decyzji początkowych nie była ona zobowiązana do badania indywidualnej sytuacji danych przedsiębiorstw.

–       W przedmiocie zarzutu trzeciego

43      Jak wynika z pkt 21–24 powyżej, w zaskarżonej decyzji Komisja zakwalifikowała nową interpretację administracyjną jako nową pomoc. W ramach zarzutu trzeciego skarżące kwestionują uznanie za nową pomoc systemu, który został ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS i ma zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów.

44      Jednakże w niniejszej sprawie, jak wyjaśniła Komisja, w szczególności w motywach 100 i 149 zaskarżonej decyzji, nie chodzi o ustalenie, czy rozpatrywany program pomocy można uznać za istniejący program pomocy, czy też nowa interpretacja administracyjna stanowi „istotną zmianę” istniejącego programu pomocy w rozumieniu orzecznictwa, ponieważ w pierwotnych decyzjach już stwierdzono, że art. 12 ust. 5 TRLIS w postaci stosowanej przez władze hiszpańskie stanowi system pomocy niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym. Chodzi natomiast o ustalenie, czy zakres stosowania pierwotnych decyzji obejmował również pośrednie nabycie udziałów wynikające z bezpośredniego nabycia udziałów w spółce holdingowej i czy w związku z tym przedsiębiorstwa, które zastosowały przewidziany w art. 12 ust. 5 TRLIS system do takiego pośredniego nabycia udziałów, mogą również powoływać się na oczekiwania uznane w tych decyzjach za uzasadnione.

45      Poprzez podnoszoną argumentację skarżące zmierzają zatem w rzeczywistości do wykazania, że pośrednie nabycie udziałów było już objęte początkowymi decyzjami i że w związku z tym Komisja nie była już uprawniona do wydania zaskarżonej decyzji w odniesieniu w szczególności do tego rodzaju transakcji. Taką wykładnię zarzutu trzeciego potwierdza zresztą jego tytuł, w którym mowa jest o tym, że „nowa interpretacja administracyjna nie stanowi nowej pomocy odrębnej od tej, która została już zbadana przez Komisję w [pierwotnych decyzjach]”. Znajduje ona również potwierdzenie w argumentacji skarżących, zgodnie z którą „system pomocy badany w [zaskarżonej] decyzji […] jest dokładnie taki sam jak system, w przedmiocie którego Komisja wypowiedziała się w [pierwotnych decyzjach]”, zgodnie z którą „[w] zaskarżonej decyzji Komisja ponowiła to, co powtarzała kategorycznie i wielokrotnie w [pierwotnych decyzjach]”, a także zgodnie z którą „Komisja nie mogła zatem ponownie zająć stanowiska w przedmiocie [spornego] systemu w ramach postępowania w sprawie »nowej« pomocy”.

46      Ogranicza to zakres przeprowadzonej poniżej analizy zarzutu trzeciego.

–       W przedmiocie zakresu pierwotnych decyzji

47      Strony nie zgadzają się co do zakresu pierwotnych decyzji. Skarżące utrzymują, że decyzje te dotyczyły nie tylko bezpośredniego nabycia udziałów, ale również nabycia pośredniego. Komisja podnosi natomiast, że we wspomnianych decyzjach przeanalizowany został ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS system w postaci przedstawionej przez władze hiszpańskie w toku postępowania administracyjnego, które doprowadziło do przyjęcia tych decyzji, i że w związku z tym w tych ramach nie zbadano pośredniego nabycia udziałów.

48      W tym względzie w motywach 95, 96, 145 i 147 zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zakres pierwotnych decyzji powinien zostać określony nie tylko poprzez odniesienie do samego ich brzmienia, lecz również z uwzględnieniem systemu pomocy zgłoszonego przez dane państwo członkowskie (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 maja 2010 r., Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, pkt 31; z dnia 16 grudnia 2010 r., Kahla Thüringen Porzellan/Komisja, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, pkt 44; z dnia 20 września 2018 r., Carrefour Hypermarchés i in., C‑510/16, EU:C:2018:751, pkt 38).

49      Na wstępie należy jednak stwierdzić, że w niniejszej sprawie, jak podnoszą skarżące, w odróżnieniu od sytuacji rozpatrywanej w wyrokach wymienionych w pkt 48 powyżej, Królestwo Hiszpanii nie zgłosiło Komisji systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS, a w pierwotnych decyzjach nie stwierdzono zgodności tego systemu z rynkiem wewnętrznym, lecz wręcz przeciwnie – jego niezgodność z tym rynkiem.

50      Sąd przypomniał ponadto, że zgodnie z art. 4 ust. 3 TUE zasada lojalnej współpracy między państwami członkowskimi a Unią ma zastosowanie w trakcie całego postępowania w sprawie badania środka w dziedzinie pomocy państwa (zob. podobnie wyrok z dnia 6 listopada 2018 r., Scuola Elementare Maria Montessori/Komisja, Komisja/Scuola Elementare Maria Montessori i Komisja/Ferracci, od C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:873, pkt 83 i przytoczone tam orzecznictwo).

51      Z zasady lojalnej współpracy wynika wymóg, aby dane państwo członkowskie dostarczyło Komisji dowodów, które umożliwią jej zajęcie stanowiska w przedmiocie zakwalifikowania danego środka jako pomocy państwa. Wynika z niej również wymóg, by Komisja, w ramach ciążącego na niej obowiązku przeprowadzenia sumiennego i bezstronnego badania, starannie zbadała dostarczone jej przez to państwo członkowskie dowody [zob. podobnie wyroki: z dnia 21 grudnia 2016 r., Club Hotel Loutraki i in./Komisja, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 kwietnia 2022 r., Mead Johnson Nutrition (Asia Pacific) i in./Komisja, T‑508/19, EU:T:2022:217, pkt 104 i przytoczone tam orzecznictwo].

52      Ponadto należy przypomnieć, że zasada pewności prawa, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, wymaga, aby przepisy prawne były jasne, precyzyjne i przewidywalne co do ich skutków, tak aby zainteresowane podmioty miały orientację w stanie prawnym i stosunkach prawnych wynikających z porządku prawnego Unii (zob. wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., France Télécom/Komisja, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta ma również zastosowanie wówczas, gdy Komisja wydaje decyzję w dziedzinie pomocy państwa na podstawie art. 4 lub 7 rozporządzenia nr 659/1999, zaś państwo członkowskie będące adresatem decyzji zobowiązującej je do odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy jest na podstawie art. 288 akapit czwarty TFUE zobowiązane do podjęcia wszelkich środków właściwych do tego, aby zapewnić wykonanie tej decyzji (zob. wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r., Komisja/Hiszpania, C‑404/00, EU:C:2003:373, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo) i że ten wiążący charakter ma zastosowanie do wszystkich organów państwa będącego adresatem takiej decyzji, w tym również do jego sądów (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, pkt 41).

53      Wreszcie należy wskazać, że w szczególnym przypadku systemu pomocy, takim jak ten rozpatrywany w niniejszym przypadku, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Komisja może ograniczyć się do zbadania cech danego systemu, aby ocenić w uzasadnieniu decyzji, czy ze względu na tryby postępowania przewidziane w tym systemie przysparza on swym beneficjentom, w porównaniu z ich konkurentami, korzyści i prowadzi do uprzywilejowania przedsiębiorstw uczestniczących w wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi. A zatem w decyzji dotyczącej takiego programu Komisja nie jest zobowiązana przeprowadzać analizy pomocy przyznanej w każdym indywidualnym przypadku na podstawie tego systemu. Zweryfikowanie indywidualnej sytuacji każdego z przedsiębiorstw, których dana pomoc dotyczy, będzie konieczne dopiero na etapie odzyskiwania pomocy (zob. wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/ Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo).

54      W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności, z pisma z dnia 26 marca 2007 r. wynika, że zgodnie z przeprowadzoną przez Komisję wstępną analizą niemożność odliczenia udziałów nabytych w spółce holdingowej w nieuzasadniony sposób ograniczała liczbę potencjalnych beneficjentów systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS.

55      W odpowiedzi na pismo z dnia 26 marca 2007 r. władze hiszpańskie wskazały w swym piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r., że zgodnie z obowiązującą wówczas praktyką administracyjną odliczeniu w ramach systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS podlega jedynie finansowa wartość firmy wynikająca z bezpośredniego nabycia udziałów. Władze hiszpańskie wyjaśniły bowiem, że „kontrola nad inwestycją jest możliwa jedynie poprzez udziały bezpośrednie”, że „ograniczenie skutków art. 12 ust. 5 TRLIS na pierwszym poziomie […] uniemożliwia rozszerzenie tego zakresu stosowania na wartość firmy [powstałą w przedsiębiorstwach na drugim lub dalszym poziomie]” oraz że system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS „[byłby] trudny do zarządzania, gdyby obejmował on również wartość firmy, którą można by było przypisać zagranicznym przedsiębiorstwom [na drugim lub dalszym poziomie], ponieważ udziały te są księgowane po stronie aktywów tych innych przedsiębiorstw zagranicznych, które nie podlegają kontroli [DGT]”.

56      Niewątpliwie pismo z dnia 4 czerwca 2007 r. zostało wspomniane w motywie 4 pierwotnych decyzji. Sąd zauważa jednak, że w decyzjach tych nie odniesiono się do treści tego pisma. Gdyby jednak zaś Komisja, w świetle informacji zawartych w tym piśmie, miała zamiar zbadać system z art. 12 ust. 5 TRLIS jedynie w zakresie, w jakim miał on zastosowanie do bezpośredniego nabycia udziałów, powinna była to jasno stwierdzić w pierwotnych decyzjach, czego jednak nie uczyniła.

57      W tym względzie jest natomiast oczywiste, że pierwotne decyzje zawierają liczne wyraźne odniesienia do pośredniego nabycia udziałów. Wyraźnie bowiem wymieniono je w tych częściach tych decyzji, które zawierają szczegółowy opis systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS (motyw 21 pierwszej decyzji i motyw 30 drugiej decyzji), potwierdzenie uzasadnionych oczekiwań (motywy 167, 170 pierwszej decyzji i motyw 193 drugiej decyzji) oraz wniosek ogólny (motyw 175 pierwszej decyzji i motyw 210 drugiej decyzji), a także w sentencji tych pierwotnych decyzji (art. 1 ust. 2 pierwszej decyzji oraz art. 1 ust. 2 i 4 drugiej decyzji).

58      Ponadto przywołana przez Komisję, w szczególności w motywie 143 zaskarżonej decyzji, okoliczność polegająca na tym, że w zawartych w pierwotnych decyzjach wzmiankach o pośrednim nabyciu udziałów oparła się ona na treści art. 21 TRLIS, do którego odsyła art. 12 ust. 5 TRLIS, potwierdza to, iż instytucja ta zbadała ten system ex ante jako całokształt, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 53 powyżej, i nie wyklucza ona tego, że system ten może mieć zastosowanie również do pośredniego nabycia udziałów, niezależnie od obowiązującej w tym czasie wówczas praktyki administracyjnej. Ponadto Komisja przyznała, w szczególności w pkt 21 odpowiedzi na skargę, że odpowiednie przepisy TRLIS, mające zastosowanie w chwili przyjęcia pierwotnych decyzji, nie wykluczały wyraźnie pośredniego nabycia udziałów.

59      Wreszcie Sąd wskazuje, że Komisja przyznała w motywie 151 zaskarżonej decyzji, iż rozróżnienie między bezpośrednim i pośrednim nabyciem udziałów nie zostało uznane za istotne dla oceny, której przeprowadzenie było wymagane w pierwotnych decyzjach.

60      Z brzmienia pierwotnych decyzji wynika zatem, że Komisja zbadała w nich system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS w jego całokształcie jako program pomocy obejmujący zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie nabycie udziałów.

61      W drugiej kolejności należy zauważyć, że, wbrew temu, co Komisja przyjęła w szczególności w motywie 99 zaskarżonej decyzji, z dowodów, na które wskazała, nie można zasadnie wywnioskować, iż nowa interpretacja administracyjna rozszerzyła zakres stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS.

62      Przede wszystkim, biorąc bowiem pod uwagę podane do wiadomości Sądu i dyskutowane przed nim informacje dotyczące prawa hiszpańskiego, taka wykładnia opiera się bowiem na błędnym rozumieniu tego, jak funkcjonuje w prawie hiszpańskim system ustalania kwoty podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wyjaśniły skarżące, funkcjonowanie hiszpańskiego podatku dochodowego od osób prawnych zostało oparte na systemie przewidzianego w art. 137 TRLIS „samodzielnego naliczania”, którego mechanizm został przypomniany w pkt 8 powyżej.

63      W związku z tym, zgodnie z art. 137 TRLIS i art. 120 LGT, system samodzielnego naliczania oznacza, że to podatnik, stosując przepisy dotyczące podatku od osób prawnych, oblicza swe własne zobowiązanie podatkowe. Do tego, aby można było uznać to zobowiązanie podatkowe za obliczone, nie jest konieczna żadna interwencja ze strony organów podatkowych. Choć prawdą jest, że to samodzielne naliczanie może w niektórych przypadkach być przedmiotem kontroli przez organy administracji, to jej przeprowadzenie nie jest w żadnym razie obowiązkiem, a w zdecydowanej większości przypadków zobowiązania podatkowe są samodzielnie naliczane bez kontroli ze strony tej administracji.

64      Następnie art. 89 LGT przewiduje, że interpretacja administracyjna DGT jest wiążąca jedynie dla organów administracji podatkowej odpowiedzialnych za stosowanie podatku. W związku z tym, choć prawdą jest, jak podnosi Komisja, że hiszpańska administracja podatkowa jest związana swoją praktyką administracyjną i że w przypadku kontroli przedstawianego przez podatników samodzielnego naliczania jest ona zobowiązana stosować te same kryteria do wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji, to jednak ten skutek wiążący nie dotyczy podatników.

65      To samo dotyczy, zgodnie z brzmieniem art. 239 ust. 8 LGT, orzecznictwa Tribunal Económico-Administrativo Central (centralnego sądu administracyjnego ds. gospodarczych), które wiąże inne organy administracji gospodarczej oraz administrację podatkową, ale nie podatników.

66      Z akt sprawy i z pkt 21–32 wyroku z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja (T‑207/10, EU:T:2018:786) wynika zatem, że, stosując tę zasadę, niektóre przedsiębiorstwa zastosowały odliczenie do pośredniego nabycia udziałów jeszcze przed przyjęciem nowej interpretacji administracyjnej.

67      Tak jak ma to miejsce w każdym państwie prawa, przedsiębiorstwa te nie są bowiem zobowiązane do stosowania takiej samej wykładni ustawy jak ta, za którą opowiada się organ podatkowy. Mogą one stosować tę zasadę w inny sposób, powołując się bezpośrednio na tekst ustawy i w razie potrzeby zaskarżyć przed właściwymi sądami akty administracji, które korygowałyby ich samodzielne naliczenia w zastosowaniu spornych decyzji podatkowych. Jak bowiem słusznie podnoszą skarżące, określenie zakresu stosowania przepisów prawnych należy do prawodawcy lub, w razie wątpliwości lub zastrzeżeń, do sądów, a nie do administracji. Komisja nie wykazała zaś, że pośrednie nabycie udziałów miałoby zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS przez hiszpańskiego ustawodawcę lub sądy jeszcze przed przyjęciem nowej interpretacji administracyjnej.

68      Wreszcie Sąd zauważa, że po przyjęciu nowej interpretacji administracyjnej Audiencia Nacional (sąd centralny, Hiszpania) niewątpliwie w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. wspomniał, co w szczególności wskazano w motywie 41 zaskarżonej decyzji, że „wartość firmy nie może powstawać w przedsiębiorstwie nieprowadzącym działalności materialnej” i że „spółka [rozpatrywana w tej sprawie] nie może generować finansowej wartości firmy, ponieważ jest spółką, która jedynie posiada akcje i nie prowadzi żadnej działalności materialnej”.

69      Niemniej jednak Audiencia Nacional (sąd centralny) wskazał również w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., że kwestia rozpatrywana w tej sprawie różni się od tej, która była badana w wiążącej opinii o sygnaturze V0608‑12, będącej źródłem nowej interpretacji administracyjnej.

70      W tym względzie Audiencia Nacional (sąd centralny) stwierdził, że przedłożone mu pytanie dotyczyło ustalenia, „czy możliwe jest odliczenie wartości firmy w odniesieniu do spółek nieprowadzących działalności i zwykłych holdingów”, podczas gdy zdaniem tego sądu kwestia, która stanowiła sedno wiążącej opinii o sygnaturze V0608‑12, dotyczyła tego, „czy, do celów obliczenia wartości firmy możliwe jest uwzględnienie okoliczności polegającej na tym, że kontrola została przejęta bezpośrednio lub pośrednio za pośrednictwem spółek holdingowych”. Po tym stwierdzeniu Audiencia Nacional (sąd centralny) ograniczył się do wyciągnięcia wniosku, że „chodzi tu o różne pytania, na które należy udzielić różnych odpowiedzi”, wykluczając, że jego wyrok z dnia 6 lutego 2014 r. mógłby posłużyć do poparcia stanowiska przyjętego przez Komisję w zaskarżonej decyzji.

71      Ponadto z akt sprawy wynika, że Tribunal Supremo (sąd najwyższy, Hiszpania), rozpoznając odwołanie od wyroku wydanego przez Audiencia Nacional (sąd centralny) z dnia 6 lutego 2014 r., zawiesił toczące się przed nim postępowanie, w związku z czym zakres stosowania systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS pozostaje nadal, w dniu wydania niniejszego wyroku, nieprecyzyjny i niejasny, co zostało podkreślone przez Komisję w motywach 184 i 195 zaskarżonej decyzji oraz na rozprawie.

72      W związku z tym, stwierdzając, że nowa interpretacja administracyjna „rozszerzyła” zakres stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, Komisja nie uwzględniła należycie prawa hiszpańskiego, ponieważ zgodnie z tym prawem zakresu stosowania tego przepisu nie można było określić w drodze zwykłej interpretacji administracyjnej.

73      W świetle całości powyższych rozważań należy stwierdzić, że, wbrew temu, co Komisja stwierdziła w zaskarżonej decyzji, pierwotne decyzje obejmowały już zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie nabycie udziałów.

74      W tych okolicznościach należy zbadać, czy Komisja mogła zgodnie z prawem wydać zaskarżoną decyzję.

–       W przedmiocie możliwości wydania przez Komisję zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zakresu zastosowania pierwotnych decyzji

75      W niniejszej sprawie w pierwotnych decyzjach i w zaskarżonej decyzji stwierdzono wprawdzie niezgodność z rynkiem wewnętrznym systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS, jednak w art. 4 zaskarżonej decyzji został ustanowiony wymóg, aby Królestwo Hiszpanii odzyskało całość pomocy przyznanej w ramach funkcjonowania tego systemu, stosowanego do pośredniego nabycia udziałów, choć niektóre z tych środków pomocy nie podlegały wynikającemu z pierwotnych decyzji obowiązkowi odzyskania pomocy ze względu na oczekiwania, które Komisja uznała w tych decyzjach za uzasadnione (zob. 16 powyżej).

76      Taki rezultat jest równoznaczny z cofnięciem pierwotnych decyzji w zakresie, w jakim dotyczyły one już pośredniego nabycia udziałów i przyznano w nich, przy spełnieniu pewnych warunków, możliwość objęcia uzasadnionymi oczekiwaniami.

77      W tym względzie zgodnie z art. 9 rozporządzenia nr 659/1999 w związku z jego art. 13 ust. 3 i motywem 10 „cofnięcie” decyzji jest możliwe, w przypadku gdy decyzja ta została oparta na przekazanych w toku postępowania nieprawidłowych informacjach, które miały decydujące znaczenie dla jej wydania.

78      Niemniej jednak w aktach sprawy nie ma niczego, co świadczyłoby o tym, że Komisja miała się oprzeć na nieprawidłowych informacjach przekazanych w toku postępowania administracyjnego, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, a instytucja ta zresztą nie powołuje się na żadne tego rodzaju informacje. W szczególności, jak wskazano w pkt 55 powyżej, w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r. prawidłowo opisano stosowaną w tym właśnie momencie w Hiszpanii praktykę administracyjną.

79      W piśmie z dnia 26 marca 2007 r. Komisja sama bowiem uznała, że wyłączenie pośredniego nabycia udziałów z zakresu stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS byłoby nieuzasadnione (zob. pkt 54 powyżej). Również sama Komisja zbadała w pierwotnych decyzjach system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS ex ante w jego całokształcie, również w zakresie, w jakim system ten mógł mieć zastosowanie do pośredniego nabycia udziałów (zob. pkt 58 powyżej).

80      W związku z tym, wbrew temu, co twierdzi Komisja w motywie 147 zaskarżonej decyzji, zakres pierwotnych decyzji nie był ograniczony przez opisane przez władze hiszpańskie w piśmie z dnia 4 czerwca 2007 r. szczegółowe zasady stosowania systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS.

81      Skoro więc pośrednie nabycie udziałów zostało już uwzględnione w pierwotnych decyzjach i nie zostało wykazane, że decyzje te opierały się na nieprawidłowych informacjach, Komisja nie mogła „cofnąć” na podstawie art. 13 ust. 3 rozporządzenia nr 659/1999 decyzji pierwotnych w zakresie, w jakim dotyczyły one tego rodzaju transakcji.

82      Prawdą jest jednak, że możliwość cofnięcia przez Komisję decyzji w sprawie pomocy państwa nie jest ograniczona wyłącznie do sytuacji, o której mowa w art. 9 rozporządzenia nr 659/1999 w związku z art. 13 ust. 3 tego rozporządzenia. Przepisy te są bowiem jedynie szczególnym wyrazem ogólnej zasady prawa, według której cofnięcie z mocą wsteczną niezgodnego z prawem aktu administracyjnego, w drodze którego przyznane zostały prawa podmiotowe, jest dopuszczalne, w szczególności jeżeli rozpatrywany akt administracyjny został wydany na podstawie nieprawdziwych lub niepełnych informacji dostarczonych przez zainteresowanego. Możliwość cofnięcia z mocą wsteczną niezgodnego z prawem aktu administracyjnego przyznającego prawa podmiotowe nie jest jednak ograniczona jedynie do wspomnianej okoliczności, gdyż cofnięcie takie może zawsze mieć miejsce pod warunkiem poszanowania przez instytucję wydającą ten akt przesłanek dotrzymania rozsądnego terminu i ochrony uzasadnionych oczekiwań adresata tego aktu, który mógł zdać się na jego zgodność z prawem (zob. podobnie wyrok z dnia 18 września 2015 r., Deutsche Post/Komisja, T‑421/07 RENV, EU:T:2015:654, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; opinia rzecznika generalnego M. Camposa Sáncheza-Bordony w sprawie Repower/EUIPO, C‑281/18 P, EU:C:2019:426, pkt 65).

83      Jednakże Komisja nigdy nie twierdziła, że pierwotne decyzje były niezgodne z prawem w zakresie, w jakim dotyczyły pośredniego nabycia udziałów, co mogłoby pozwolić jej w stosownym przypadku, zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 82 powyżej, powołać się na ogólną zasadę prawa zezwalającą na cofnięcie niezgodnej z prawem decyzji. Ponadto Sąd i, następnie, Trybunał oddalił skargi o stwierdzenie nieważności, w których była kwestionowana zgodność z prawem pierwotnych decyzji.

84      W rzeczywistości, jak podniosły to już w istocie Królestwo Hiszpanii i zainteresowane podmioty trzecie na etapie postępowania administracyjnego (motywy 82 i 90 zaskarżonej decyzji), w niniejszej sprawie w żaden sposób nie chodzi o cofnięcie aktu niezgodnego z prawem, lecz o cofnięcie dwóch decyzji, które są zgodne z prawem, a mianowicie pierwotnych decyzji w zakresie, w jakim dotyczyły pośredniego nabycia udziałów.

85      Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem cofnięcie ze skutkiem wstecznym zgodnego z prawem aktu administracyjnego, który przyznaje prawa podmiotowe lub podobne korzyści, jest sprzeczne z ogólnymi zasadami prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 marca 1961 r., Snupat/Wysoka Władza, 42/59 i 49/59, EU:C:1961:5, s. 149; z dnia 22 września 1983 r., Verli-Wallace/Komisja, 159/82, EU:C:1983:242, pkt 8 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 lutego 2020 r., ZF/Komisja, T‑605/18, EU:T:2020:51, pkt 138 i przytoczone tam orzecznictwo).

86      W tym względzie, jak wskazano w pkt 75 powyżej, Sąd stwierdza, że w pierwotnych decyzjach Komisja przyznała, pod pewnymi warunkami i ze względu na istnienie uzasadnionych oczekiwań, przysługujące Królestwu Hiszpanii prawo podmiotowe do wprowadzenia w życie rozpatrywanego systemu pomocy, który został jednak uznany za niezgodny ze wspólnym rynkiem, oraz, dodatkowo, przysługujące przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego systemu prawo do tego, by nie musiały zwracać części bezprawnie przyznanej pomocy. Sąd stwierdza również, że w zaskarżonej decyzji następnie prawo to zostało cofnięte w odniesieniu do pośredniego nabycia udziałów.

87      Tak więc poza tym, że zaskarżona decyzja narusza zasadę pewności prawa, podważono w niej również uzasadnione oczekiwania, które władze hiszpańskie i zainteresowane przedsiębiorstwa mogły opierać na pierwotnych decyzjach w odniesieniu do stosowania tych decyzji do pośredniego nabycia udziałów. W tym względzie wystarczy przypomnieć, że pierwotne decyzje odnosiły się zarówno do bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów (zob. pkt 57 powyżej).

88      Tak więc należy uwzględnić zarzut trzeci i stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w całości, bez konieczności orzekania w przedmiocie pozostałych argumentów podniesionych przez skarżące w ramach tego zarzutu.

89      Niemniej jednak na wszelki wypadek Sąd pragnie wyjaśnić, że nawet jeśli pierwotne decyzje należy interpretować w ten sposób, iż dotyczą one zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów, w świetle w szczególności art. 21 TRLIS, w którym wyraźnie wymienione zostało pośrednie nabycie udziałów, nie ma jednak wątpliwości co do tego, że w razie potrzeby to wyłącznie do sądów hiszpańskich należy ustalenie, czy w prawie hiszpańskim tego rodzaju transakcje mogą być objęte systemem ustanowionym w art. 12 ust. 5 TRLIS, w szczególności w świetle przepisów art. 15 dekretu królewskiego 1777/2004, na mocy którego zatwierdzone zostało rozporządzenie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wskazały skarżące w swoich pismach, określenie rzeczywistego zakresu art. 12 ust. 5 TRLIS należy do sądów hiszpańskich, a ostatecznie do Tribunal Supremo (sądu najwyższego), a wręcz – do ustawodawcy krajowego.

90      Ponadto, przy założeniu, że Komisja miała prawo wydać zaskarżoną decyzję, tytułem uzupełnienia należy zbadać czwarty z podniesionych przez skarżące zarzutów.

 W przedmiocie zarzutu czwartego

91      Zarzut czwarty składa się z trzech części, dotyczących, odpowiednio, naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, naruszenia zasady estoppel (czy też aktów własnych) oraz naruszenia zasady pewności prawa, które mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności art. 4 ust. 2–5 zaskarżonej decyzji.

92      W ramach części pierwszej zarzutu czwartego skarżące podnoszą w istocie, że powinny one zostać zwolnione z obowiązku zwrotu odliczeń podatkowych zastosowanych na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do nabycia przez nie udziałów pośrednich i być objęte takimi samymi uzasadnionymi oczekiwaniami jak te, których istnienie zostało uznane w pierwotnych decyzjach. Komisja udzieliła bowiem – w szczególności w drodze złożonych publicznie jeszcze przed wydaniem pierwotnych decyzji oświadczeń – dokładnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień co do tego, że art. 12 ust. 5 TRLIS nie stanowi pomocy państwa, nie wprowadzając przy tym rozróżnienia między bezpośrednim czy też pośrednim charakterem nabycia. Ponadto już pierwotne decyzje dotyczyły nabycia udziałów pośrednich, z którego to powodu skarżące twierdzą, że ich oczekiwania były uzasadnione.

93      Komisja twierdzi, że zawarte w pierwotnych decyzjach odniesienia do pośredniego nabycia udziałów wynikają z powtórzenia w nich brzmienia art. 21 TRLIS. Komisja ponawia również swoje twierdzenie, zgodnie z którym pierwotna interpretacja administracyjna wykluczała nabycie udziałów pośrednich z zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS. Skarżące miały zaś świadomość przyjęcia tej pierwotnej interpretacji administracyjnej i w związku z tym wiedziały, że przed dniem 21 marca 2012 r. pośrednie nabycie udziałów nie było objęte art. 12 ust. 5 TRLIS. Oczekiwania, które zostały uznane w pierwotnych decyzjach za uzasadnione, nie mogą zatem zostać uznane za takowe z mocą wsteczną w odniesieniu do transakcji, które w chwili przyjęcia tych decyzji nie wchodziły w zakres stosowania systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS. Jeśli chodzi o stanowiska zajęte publicznie przez Komisję przed wydaniem pierwotnych decyzji, to nie mogą one stanowić podstawy jakichkolwiek uzasadnionych oczekiwań, ponieważ Komisja nie znała struktury rozpatrywanych podmiotów i wiedziała o przeprowadzonych przez nie transakcjach. W szczególności Komisja nie zbadała tego, czy transakcje te należy uznać za bezpośrednie lub pośrednie nabycie udziałów. W każdym razie Komisja nie była prawnie zobowiązana do przeprowadzenia szczegółowej analizy tych transakcji na tym etapie postępowania. W każdym razie do tego publicznego zajęcia stanowiska doszło jeszcze przed przyjęciem nowej interpretacji administracyjnej, a zatem również z tego powodu nie mogą powodować powstania jakichkolwiek uzasadnionych oczekiwań.

94      W tym względzie, zgodnie z art. 14 rozporządzenia nr 659/1999, w przypadku gdy podjęte zostały decyzje negatywne w sprawach pomocy przyznanej bezprawnie, Komisja podejmuje decyzję, że dane państwo członkowskie podejmie wszelkie konieczne środki w celu odzyskania pomocy od beneficjenta, jeśli nie jest to sprzeczne z ogólną zasadą prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja, T‑207/10, EU:T:2018:786, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

95      W tej kwestii nie ulega wątpliwości, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stanowi ogólną zasadę prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja, T‑207/10, EU:T:2018:786, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

96      Niemniej jednak z uwagi na imperatywny charakter kontroli pomocy państwa sprawowanej przez Komisję na podstawie art. 108 TFUE z jednej strony przedsiębiorstwa będące beneficjentami pomocy mogą co do zasady powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości tej pomocy tylko wówczas, gdy taka pomoc została przyznana zgodnie z procedurą przewidzianą w tym postanowieniu, a z drugiej strony staranny podmiot gospodarczy powinien zwykle być w stanie upewnić się, że dopełniono wymogów tej procedury. W szczególności gdy pomoc została udzielona bez uprzedniego zgłoszenia Komisji, tak iż jest ona bezprawna w świetle art. 108 ust. 3 TFUE, co do zasady beneficjent pomocy nie może w tym momencie powoływać się na uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości przyznania tej pomocy. Dotyczy to zarówno pomocy indywidualnej, jak i pomocy przyznanej w ramach systemu pomocy (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, pkt 120 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja, T‑207/10, EU:T:2018:786, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

97      Beneficjenci niezgłoszonej pomocy mogą zatem powoływać się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jedynie w wyjątkowych okolicznościach (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja, T‑207/10, EU:T:2018:786, pkt 40–43 i przytoczone tam orzecznictwo).

98      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uprawnienie do powoływania się na uzasadnione oczekiwania jest związane z założeniem, że dana instytucja Unii udzieliła beneficjentom pomocy dokładnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień, które są również zgodne z mającymi zastosowanie przepisami, mogących spowodować powstanie po ich stronie uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 marca 2019 r., Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, pkt 97 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja, T‑207/10, EU:T:2018:786, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

99      W niniejszej sprawie Sąd zauważył na wstępie, że, przy założeniu, iż można uznać, że oczekiwania beneficjentów są uzasadnione, takie oczekiwania dotyczyłyby jedynie odliczeń dokonanych na podstawie art. 12 ust. 5 TRLIS w odniesieniu do nabycia udziałów w spółkach mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Unii lub w niektórych państwach trzecich przed dniem 21 grudnia 2007 r., a nawet – w przypadku niektórych rodzajów transakcji – przed dniem 21 maja 2011 r. (zob. pkt 16 powyżej).

100    W tym względzie Sąd przypomniał, że w latach 2005 i 2006 kilku posłów do Parlamentu zwróciło się do Komisji z pytaniem dotyczącym zgodności systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS z zasadami pomocy państwa (pisemne pytania E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 i P-5509/06).

101    W udzielonej w dniu 19 stycznia 2006 r. odpowiedzi na pytanie o numerze referencyjnym E-4431/05 Komisja wskazała w szczególności, co następuje:

„Komisja nie może potwierdzić, czy wysokie kwoty zawarte w ofertach hiszpańskich przedsiębiorstw wynikają z hiszpańskich przepisów podatkowych pozwalających przedsiębiorstwom odpisać wartość firmy szybciej, niż mogą to uczynić ich konkurenci francuscy lub włoscy. Komisja może jednak potwierdzić, że tego rodzaju przepisy krajowe nie wchodzą w zakres stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa, ponieważ stanowią raczej ogólne zasady dotyczące amortyzacji mające zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw w Hiszpanii”.

102    W udzielonej w dniu 17 lutego 2006 r. odpowiedzi na pytanie o numerze referencyjnym E-4772/05 Komisja wskazała w szczególności, co następuje:

„Zgodnie z posiadanymi obecnie informacjami Komisji wydaje się jednak, że hiszpańskie przepisy (podatkowe) związane z odpisywaniem wartości firmy mają zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw w Hiszpanii, niezależnie od ich wielkości, sektora, formy prawnej lub tego, czy są własnością publiczną, czy prywatną, ponieważ stanowią ogólne przepisy dotyczące amortyzacji. Nie wydaje się zatem, aby podlegały zakresowi stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa. Komisja zbada oczywiście szczegółowo wszelkie informacje świadczące o czymś przeciwnym, które zostaną jej przekazane”.

103    W udzielonej w dniu 5 lutego 2007 r. odpowiedzi na pytanie o numerze referencyjnym P-5509/06 Komisja wskazała w szczególności, co następuje:

„W niniejszym przypadku Komisja nie podjęła dotychczas decyzji co do zgodności ze wspólnym rynkiem, w odniesieniu do pomocy państwa, hiszpańskich przepisów podatkowych dotyczących odliczenia finansowej wartości firmy, które nie wydają się sprzeczne z przepisami czwartej dyrektywy o rachunkowości. Komisja w każdym razie podkreśla, że nie można przesądzać o wyniku jakiegokolwiek późniejszego postępowania w sprawie kontroli środków pomocy, do których odnosi się Pan Poseł. W tym względzie Komisja przypomina, że na mocy swoich uprawnień w dziedzinie pomocy państwa może ona wymagać odzyskania wszelkich środków pomocowych niezgodnych z rynkiem wewnętrznym i przyznanych bezprawnie, w celu pozbawienia ich beneficjenta przewagi, z której korzystał na rynku w stosunku do swoich konkurentów, i przywrócenia stanu konkurencji sprzed wypłacenia pomocy”.

104    W udzielonej w dniu 9 marca 2007 r. odpowiedzi na pytanie o numerze referencyjnym E-5800/06 Komisja wskazała w szczególności, co następuje:

„Na dzień dzisiejszy [sporna ulga podatkowa] nie została zbadana przez Komisję, a Hiszpania nie zgłosiła również [uregulowanego w art. 12 ust. 5 TRLIS] systemu w celu przeprowadzenia analizy pod kątem istnienia pomocy państwa. Niemniej jednak Komisja rozpoczęła właśnie wstępne badanie w przedmiocie [tego] systemu w celu ustalenia, czy środek ten może zostać uznany za pomoc państwa, a jeśli tak, to czy jest on zgodny ze wspólnym rynkiem”.

105    W odniesieniu zaś do odpowiedzi z dni 19 stycznia i 17 lutego 2006 r., o których mowa w pkt 101 i 102 powyżej, Sąd orzekł już w odniesieniu do wszystkich transakcji nabycia udziałów sprzed dnia 21 grudnia 2007 r., że te udzielone przez Komisję odpowiedzi, choć niejasne w odniesieniu do systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS w jego całokształcie, były jednak wystarczająco precyzyjne, aby stanowić podstawę uzasadnionych oczekiwań co do tego, że system ten nie jest selektywny, a zatem nie stanowi pomocy państwa (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja, T‑207/10, EU:T:2018:786, pkt 50–112).

106    W szczególności w pkt 111 wyroku, o którym mowa w pkt 105 powyżej, Sąd orzekł w szczególności, że uzasadnione oczekiwania powstałe w wyniku odpowiedzi udzielonych przez Komisję w dniach 19 stycznia i 17 lutego 2006 r. nie mogły wygasnąć wraz z odpowiedzią z dnia 5 lutego 2007 r., o której mowa w pkt 103 powyżej, ponieważ z odpowiedzi tej nie wynikały żadne poważne wątpliwości co do zgodności z prawem systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS.

107    Odpowiedź z dnia 9 marca 2007 r., o której mowa w pkt 104 powyżej, również nie mogła położyć kresu tym uzasadnionym oczekiwaniom, które można było słusznie wywodzić z odpowiedzi Komisji z dni 19 stycznia i 17 lutego 2006 r. Przy tej okazji Komisja nie przeprowadziła bowiem żadnej oceny, choćby pobieżnej lub przybliżonej, systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS jako całości, lecz ograniczyła się do udzielenia wyjaśnienia, że rozpoczęła wstępne badanie tego systemu. W braku zaś wszczęcia formalnego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie spornego systemu i, a fortiori, przyjęcia założenia co do wyniku takiego postępowania, takiej odpowiedzi nie można interpretować w ten sposób, że wzbudza ona poważne wątpliwości co do zgodności rozpatrywanego systemu z prawem (zob. podobnie i analogicznie wyrok z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja, T‑207/10, EU:T:2018:786, pkt 111).

108    W tym względzie przedstawiony w motywie 197 zaskarżonej decyzji argument Komisji, zgodnie z którym odpowiedzi na pytania poselskie nie dotyczyły rozróżnienia między bezpośrednim a pośrednim nabyciem udziałów, nie może podważyć faktu, że odpowiedzi udzielone w dniach 19 stycznia i 17 lutego 2006 r. stworzyły w uzasadniony sposób w świadomości skarżących oczekiwania co do tego, że wszystkie transakcje nabycia udziałów sprzed dnia 21 grudnia 2007 r. nie zostaną zakwalifikowane jako pomoc państwa.

109    Z jednej strony bowiem pytania te dotyczyły właśnie pośredniego nabycia udziałów, w szczególności nabycia O2 przez Telefónica, SA oraz nabycia Scottish Power przez Iberdrola, SA, o czym Komisja nie mogła nie wiedzieć, przynajmniej w odniesieniu do nabycia Scottish Power przez Iberdrolę, ponieważ w decyzji z dnia 26 marca 2007 r. (COMP/M.4517 Iberdrola/Scottish Power) zezwoliła na tę właśnie koncentrację.

110    Z drugiej strony wyżej wymienione odpowiedzi Komisji na pytania poselskie zostały sformułowane w taki sposób, że nic w nich nie wskazuje na to, by brak selektywnego charakteru systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS odnosił się jedynie do bezpośredniego nabycia udziałów. Brak wzmianki o wyrażeniu „pośrednie” nie może prowadzić do wyciągnięcia innego wniosku, ponieważ odpowiedzi te również nie odnosiły się do „bezpośredniego” nabycia udziałów.

111    Wynika z tego, że w drodze tych skierowanych do Parlamentu oświadczeń Komisja udzieliła dokładnych, bezwarunkowych i spójnych zapewnień o takim charakterze, że beneficjenci systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS, czy to z tytułu bezpośredniego, czy też pośredniego nabycia udziałów, żywili uzasadnione nadzieje, że rozpatrywany system pomocy jest zgodny z prawem w tym znaczeniu, że nie wchodzi w zakres stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa, i że w konsekwencji żadna z wynikających z tego systemu korzyści nie może zostać następnie przedmiotem postępowania w sprawie odzyskania pomocy.

112    W konsekwencji, przy założeniu, że Komisja miała prawo wydać zaskarżoną decyzję, nie mogła ona, nie naruszając przy tym prawa, odmówić uznania w tej decyzji za uzasadnione oczekiwań beneficjentów rozpatrywanego systemu pomocy odnośnie do transakcji pośredniego nabycia przez nich udziałów dokonanych przed dniem 21 grudnia 2007 r., a nawet przed dniem 21 maja 2011 r., używając takich samych wyrażeń jak te użyte w pierwotnych decyzjach.

113    Wniosek ten nasuwa się, tym bardziej że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 5 TRLIS w związku z art. 21 TRLIS regulacja ta nie wykluczała w sposób wyraźny pośredniego nabycia udziałów. Potwierdza to zresztą okoliczność, że hiszpańska administracja podatkowa przyjęła nową interpretację administracyjną na podstawie tych samych przepisów prawnych, podczas gdy przepisy te pozostały w swej istocie od czasu ich przyjęcia niezmienione.

114    Ponadto, niezależnie od faktu, że skarżące nie mogły nie wiedzieć, iż art. 15 dekretu królewskiego 1777/2004 odnosił się wyłącznie do bezpośredniego nabycia udziałów, jeśli chodzi o informacje, jakie należało przekazać władzom hiszpańskim w celu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS (motywy 40 i 159 zaskarżonej decyzji), wniosku tego nie może podważyć żaden z argumentów przedstawionych przez Komisję w ramach niniejszych skarg, które odpowiadają w istocie treści motywów 189–200 zaskarżonej decyzji.

115    Przede wszystkim, wbrew temu, co uznała w istocie Komisja w motywie 193 zaskarżonej decyzji, fakt, że skarżące wiedziały o pierwotnej interpretacji administracyjnej, która wykluczała pośrednie nabycie udziałów z zakresu zastosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, nie pozbawia ich oczekiwań uzasadnionego charakteru, jakie mogły one wywieść na podstawie złożonych przez Komisję oświadczeń, zgodnie z którymi uregulowany w art. 12 ust. 5 TRLIS system, zarówno w odniesieniu do bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów, nie stanowi pomocy państwa.

116    Zgodnie bowiem z orzecznictwem przy ocenie uzasadnionego charakteru oczekiwań beneficjentów spornego systemu pomocy należy brać pod uwagę jedynie te oświadczenia i zachowania, które pochodzą od Komisji (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja, T‑207/10, EU:T:2018:786, pkt 71).

117    Tak więc, podobnie jak zgodnie z orzecznictwem zachowanie organu krajowego zobowiązanego do stosowania prawa Unii, które to zachowanie pozostaje w sprzeczności z tym prawem, nie może rodzić po stronie podmiotu gospodarczego uzasadnionych oczekiwań prowadzących do czerpania korzyści z traktowania sprzecznego z prawem Unii (zob. wyrok z dnia 4 października 2007 r., Komisja/Włochy, C‑217/06, niepublikowany, EU:C:2007:580, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonana przez krajowe organy podatkowe interpretacja zakresu stosowania systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS nie może mieć wpływu na to, jaki jest zakres uzasadnionych oczekiwań wynikających z deklaracji złożonych przez Komisję na szczeblu Unii.

118    W związku z tym, w świetle orzecznictwa przypomnianego w pkt 116 powyżej, bez znaczenia jest to, czy skarżące wiedziały, że w pierwotnej interpretacji administracyjnej pośrednie nabycie udziałów zostało wyłączone z zakresu stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS, ponieważ otrzymały one ze strony Komisji konkretne zapewnienia co do tego, że system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS, w swym całokształcie i bez wchodzenia w dalsze wyjaśnienia, nie stanowi pomocy państwa.

119    Podobnie, zakładając, że w czasie składania swych oświadczeń Komisja nie wzięła pod uwagę tego, że system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS obejmował zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie nabycie udziałów, okoliczność ta jest bez znaczenia dla uznania oczekiwań beneficjentów tego systemu w niniejszej sprawie za mających uzasadniony charakter. Znaczenie ma jedynie okoliczność polegająca na tym, że poprzez publiczne oświadczenia Komisja dała do zrozumienia, nie wchodząc w szczegóły, że system ten nie stanowi pomocy państwa.

120    Ponadto, jak przyznały na rozprawie skarżące, wiedziały one o istnieniu pierwotnej interpretacji administracyjnej, ale świadomie postanowiły nie stosować się do niej, ponieważ uznały ją za błędną.

121    Jak zaś stwierdzono w pkt 67 powyżej, zgodnie z prawem hiszpańskim zainteresowane przedsiębiorstwa miały i nadal mają prawo nie zgadzać się z hiszpańskimi organami podatkowymi co do prawidłowej interpretacji art. 12 ust. 5 TRLIS dopóty, dopóki kwestia ta nie zostanie rozstrzygnięta przez sądy tego państwa, następnie przez Tribunal Supremo (sąd najwyższy), a wreszcie nawet przez ustawodawcę tego państwa. Jak zaś wskazano już w pkt 69 i 89 powyżej, Tribunal Supremo (sąd najwyższy) nie rozstrzygnął jeszcze tej kwestii, efektem czego zakres stosowania systemu ustanowionego w art. 12 ust. 5 TRLIS pozostaje na dzień dzisiejszy nadal nieprecyzyjny i niejasny, co zostało podkreślone przez Komisję w zaskarżonej decyzji (motywy 184 i 195 tej decyzji) i na rozprawie.

122    W tym względzie, choć prawdą jest, że – jak podnosi Komisja – skarżące nie przedstawiły dowodu na to, iż pośrednie nabycie udziałów zostało zaakceptowane przez władze hiszpańskie przed dniem 21 grudnia 2007 r., Komisja nie wykazała również tego, że takie transakcje nabycia udziałów zostały wyłączone przez sądy hiszpańskie z zakresu stosowania art. 12 ust. 5 TRLIS jeszcze przed tą datą.

123    W tych okolicznościach nie można wymagać od skarżących, by wykazały większą staranność niż sama Komisja, jak zostało to zresztą wskazane w motywie 166 pierwszej decyzji, do którego odsyła pkt 89 wyroku z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja (T‑207/10, EU:T:2018:786).

124    Skarżące, jako racjonalnie ostrożne, przezorne i staranne podmioty gospodarcze (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2018 r., Deutsche Telekom/Komisja, T‑207/10, EU:T:2018:786, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo), mogły na podstawie odpowiedzi udzielonych przez Komisję na pytania poselskie zasadnie uznać, że system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS nie stanowi pomocy państwa, zarówno w odniesieniu do bezpośredniego, jak i pośredniego nabycia udziałów.

125    W świetle tych okoliczności i przy założeniu, że Komisja miała prawo wydać zaskarżoną decyzję, należy uznać, że instytucja ta naruszyła prawo, odmawiając w tej decyzji przyznania, że oczekiwania, jakie mieli beneficjenci rozpatrywanego systemu pomocy z tytułu pośredniego nabycia przez nich udziałów, były uzasadnione.

126    Taki wniosek znajduje również potwierdzenie w fakcie, że skarżące nie wiedziały o treści pisma władz hiszpańskich z dnia 4 czerwca 2007 r., na które Komisja powołuje się wielokrotnie w zaskarżonej decyzji (motywy 33, 97, 136 i 145, w szczególności, zaskarżonej decyzji), z którego to pisma wynika, że, w ramach postępowania administracyjnego, które doprowadziło do wydania pierwotnych decyzji, władze hiszpańskie wyjaśniły jej, iż pierwotna interpretacja administracyjna zezwalała na odliczenie finansowej wartości firmy jedynie w przypadku bezpośredniego nabycia udziałów w przedsiębiorstwach operacyjnych. Nawet bowiem przy założeniu, że takie pismo mogłoby służyć za podstawę do uznania, tak jak uczyniła to Komisja w zaskarżonej decyzji, że pierwotne decyzje obejmowały jedynie bezpośrednie nabycie udziałów, to nie może ono stanowić podstawy do podważenia uzasadnionego charakteru oczekiwań co do zgodności z prawem rozpatrywanego systemu pomocy, które istniały po stronie przedsiębiorstw będących beneficjentami tego systemu, które o tym nie wiedziały.

127    Ponadto okoliczność polegająca na tym, że w pierwotnych decyzjach uznano już za niezgodny z prawem i z rynkiem wewnętrznym system ustanowiony w art. 12 ust. 5 TRLIS (motyw 195 zaskarżonej decyzji), jest bez znaczenia, ponieważ, po pierwsze, uzasadnione oczekiwania beneficjentów nie wynikają z tych decyzji, lecz z wyżej wymienionych odpowiedzi Komisji na pytania poselskie (zob. pkt 111 powyżej) oraz, po drugie, decyzje te zostały wydane po dniu 21 grudnia 2007 r., czyli po dniu, w którym te uzasadnione oczekiwania wygasają, z wyjątkiem niektórych transakcji, o których mowa w drugiej decyzji (zob. pkt 16 i 99 powyżej).

128    W konsekwencji, przy założeniu, że Komisja miała prawo wydać zaskarżoną decyzję, należy uwzględnić zarzut czwarty, co może prowadzić do stwierdzenia nieważności art. 4 ust. 2–5 zaskarżonej decyzji.

 W przedmiocie kosztów

129    Zgodnie z art. 134 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Komisja przegrała sprawę, należy – zgodnie z żądaniem skarżących – obciążyć ją kosztami postępowania.

Z powyższych względów

SĄD (ósma izba)

orzeka, co następuje:

1)      Sprawy T‑12/15, T‑158/15 i T‑258/15 zostają połączone do celów wydania wyroku.

2)      Stwierdza się nieważność decyzji Komisji (UE) 2015/314 z dnia 15 października 2014 r. w sprawie wdrożonej przez Hiszpanię pomocy państwa SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) – Program dotyczący amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach.

3)      Komisja Europejska zostaje obciążona kosztami postępowania.

Svenningsen Mac Eochaidh Pynnä

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 27 września 2023 r.

Podpisy

*      Język postępowania: hiszpański.