DOMSTOLENS DOM (Fjerde Afdeling)
28. juli 2011 (*)
»Præjudiciel forelæggelse – sjette momsdirektiv – artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5) – fritagelser – overførsler og betalinger – transaktioner i forbindelse med værdipapirer – elektroniske meddelelsestjenester til finansielle virksomheder«
I sag C-350/10,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Korkein hallinto-oikeus (Finland) ved afgørelse af 8. juli 2010, indgået til Domstolen den 12. juli 2010, i sagen indledt af
Nordea Pankki Suomi Oyj,
har
DOMSTOLEN (Fjerde Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, J.-C. Bonichot, og dommerne K. Schiemann, L. Bay Larsen, C. Toader (refererende dommer) og E. Jarašiūnas,
generaladvokat: P. Cruz Villalón
justitssekretær: fuldmægtig C. Strömholm,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 10. maj 2011,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Nordea Pankki Suomi Oyj ved oikeustieteen kandidaatti L. Äärilä
– den finske regering ved H. Leppo, som befuldmægtiget
– den belgiske regering ved J.-C. Halleux, M. Jacobs og C. Pochet, som befuldmægtigede
– den tyske regering ved T. Henze, som befuldmægtiget
– den græske regering ved F. Dedousi, M. Germani og M. Tassopoulou, som befuldmægtigede
– Det Forenede Kongeriges regering ved H. Walker, som befuldmægtiget
– Europa-Kommissionen ved I. Koskinen og L. Lozano Palacios, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Anmodningen er fremsat under en sag mellem Nordea Pankki Suomi Oyj (herefter »Nordea«) og de finske skattemyndigheder vedrørende afslag på en anmodning om tilbagebetaling af merværdiafgift (herefter »moms«).
Retsforskrifter
EU-retten
3 Sjette direktivs artikel 2 bestemmer:
»[Moms] pålægges:
1. levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab
[...]«
4 Sjette direktivs artikel 13, punkt B, fastsætter:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
[…]
d) følgende transaktioner:
[...]
3. transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
[...]
5. transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser, bortset fra:
– varerepræsentativer
– de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser
[...]«
Nationale bestemmelser
5 I henhold til § 1, stk. 1, nr. 1), i arvonlisäverolaki (lov om merværdiafgift) (nr. 1501/1993) af 30. december 1993 som ændret ved lov (nr. 1486/1994) af 29. december 1994 (herefter »AVL«), skal der betales moms til staten af salg af varer og tjenesteydelser, der finder sted inden for rammerne af en forretningstransaktion i Finland.
6 Det følger af AVL’s § 9, stk. 1, at det er køberen, der skal betale moms af de varer og tjenesteydelser, der i Finland er blevet solgt af en ikke-hjemmehørende person, som ikke har fast driftssted i Finland, og som ikke har anmodet om momsregistrering i Finland i henhold til AVL’s § 12, stk. 2.
7 I henhold til AVL’s § 41 skal der ikke betales moms af salg af finansielle tjenesteydelser. Det følger af denne lovs § 42, stk. 1, nr. 4) og 6), at finansielle tjenesteydelser omfatter betalingstransaktioner og transaktioner i forbindelse med værdipapirer.
8 AVL’s § 42, stk. 3, bestemmer, at transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter salg og formidling af aktier og tilsvarende værdipapirer samt fordringer og derivater, også i papirløs form.
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
9 Nordea er det finske datterselskab af Nordea Bank AB, der har hjemsted i Sverige. Der er tale om en forretningsbank, der driver virksomhed på privat- og erhvervskundeområdet. Foruden anden bankvirksomhed forestår banken køb og formidling af såvel værdipapirer som valuta, og den tilbyder ligeledes investeringsservice og forvaltning af aktiver. Nordea er repræsentant for en af Nordea-koncernen oprettet momsgruppe.
10 Nordea har købt tjenesteydelser af Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (herefter »SWIFT«), der er et kooperativ, som i fællesskab ejes af flere end 2 000 finansielle institutioner fordelt på mere end 200 lande.
11 SWIFT driver en verdensomspændende elektronisk meddelelsestjeneste for finansielle virksomheder (herefter »SWIFT-ydelser«), som gør det muligt for flere end 9 000 banker, penge- og værdipapirforvaltningsinstitutter samt andre selskaber, som er kunder, at udveksle standardiserede finansielle meddelelser ved hjælp af en software, som virksomheden selv har udviklet, og ved hjælp af virksomhedens sikrede internationale netværk til udveksling af data. Via dette dataudvekslingsnetværk, som den selv har oprettet og selv driver, sikrer SWIFT bl.a. behandling af meddelelser om betalinger mellem banker og om transaktioner i forbindelse med værdipapirer. De finansielle virksomheder, der er tilsluttet SWIFT, er takket været en særlig forbindelse (»gateway«) forbundet til netværket via deres egne edb-anlæg. For at få adgang til dens ydelser kræver SWIFT af sine kunder, at de anvender hardware-komponenter, som den forinden har godkendt.
12 Betalinger mellem banker kan opdeles i nationale og internationale betalinger. SWIFT-ydelserne bliver især anvendt ved internationale betalinger, men andelen af nationale betalinger er stigende.
13 Ifølge den forelæggende ret fastsætter proceduren for overførsel af meddelelser om betalinger mellem banker, at når en meddelelse bliver sendt via SWIFT-netværket, modtager afsenderbanken en første kvittering for modtagelse (»acknowledgement«) som bekræftelse på, at meddelelsen er modtaget med henblik på behandling i SWIFT. Denne formalitet markerer begyndelsestidspunktet for SWIFT’s økonomiske ansvar for overførslen af den pågældende meddelelse og for gennemførelsen af transaktionen i overensstemmelse med meddelelsen. Efter at den første kvittering for modtagelse er nået frem, kan transaktionen, der er angivet i den pågældende meddelelse, ikke tilbagekaldes. I det øjeblik modtagerbanken bekræfter i systemet, at den har modtaget meddelelsen, ophører SWIFT’s ansvar for gennemførelsen af transaktionen. Samtidig sender SWIFT en kvittering for modtagelse af meddelelsen til den ordregivende bank.
14 Foruden til disse betalingstransaktioner anvendes SWIFT-ydelserne endvidere til at gennemføre grænseoverskridende transaktioner i forbindelse med værdipapirer. Ifølge den forelæggende ret er det udelukkende registreringen af aktier på kundens værdipapirkonto ved hjælp af SWIFT-ydelserne, der yder en beskyttelse mod tredjemand, selv om ejendomsretten til værdipapirerne allerede overdrages i det øjeblik, transaktionen gennemføres på børsen. SWIFT’s ansvar for de meddelelser, der er knyttet til transaktioner i forbindelse med værdipapirer, svarer til det for betalinger mellem banker beskrevne.
15 For at sikre overholdelsen af bankhemmeligheden kan og må SWIFT kun åbne de datafelter i meddelelserne, der er nødvendige for at sikre, at de er i overensstemmelse med standarderne for overførsel af meddelelser.
16 Nordeas udgifter til SWIFT-ydelserne, forbindelsen og vedligeholdelse af denne forbindelse til disse ydelser beløb sig i regnskabsåret 2001 til 1 999 559,96 EUR. På grundlag af ordningen for omvendt betalingspligt blev der af dette beløb betalt 439 903,19 EUR i moms.
17 Ved afgørelse af 22. februar 2006 afslog Konserniverokeskus (skattecenter for store selskaber) det krav om momstilbagebetaling, som Nordea havde indgivet for regnskabsåret 2001. Kravet vedrørte den moms, der i december 2001 blev betalt for SWIFT-ydelserne.
18 Nordea indbragte sagen for Helsingin hallinto-oikeus (forvaltningsdomstol i Helsinki) med påstand om annullation af Konserniverokeskus’ afgørelse og tilbagebetaling af den moms, som banken på grundlag af ordningen for omvendt betalingspligt havde erlagt for SWIFT-ydelserne.
19 Ved afgørelse af 29. februar 2008 frifandt Helsingin hallinto-oikeus skattemyndigheden med henvisning til de gældende bestemmelser i national ret, sjette direktivs artikel 13 B, litra d), nr. 3), og dom af 5. juni 1997, SDC (sag C-2/95, Sml. I, s. 3017).
20 Nordea har iværksat appel af denne afgørelse for Korkein hallinto-oikeus, der har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal [sjette direktivs] artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5), […] fortolkes således, at de SWIFT-ydelser, der er beskrevet i punkt 1 i denne afgørelse, der anvendes ved pengeoverførsler og værdipapirhandel mellem finansielle virksomheder, er fritaget for merværdiafgift?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Indledende bemærkninger
21 Inden det retlige grundlag for en eventuel fritagelse for SWIFT-ydelser som de i hovedsagen omhandlede undersøges, skal det præciseres, at disse ydelser er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde – hvilket er ubestridt – for så vidt som de udgør en levering af tjenesteydelser, som foretages mod vederlag som omhandlet i direktivets artikel 2, nr. 1), henset til den omstændighed, at der foreligger en retlig forbindelse mellem de finansielle virksomheder, der er kunder, og SWIFT, og at den betaling, som sidstnævnte modtager af sine kunder, udgør en faktisk modværdi til de ydelser, som selskabet har leveret til dem (jf. i denne retning dom af 10.3.2011, sag C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 18 og den deri nævnte retspraksis).
22 Det skal bemærkes, at de i sjette direktivs artikel 13 indeholdte fritagelser ifølge Domstolens praksis er selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. dommen i sagen Skandinaviska Enskilda Banken, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).
23 Det bemærkes endvidere, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver levering af tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. i denne retning dommen i sagen Skandinaviska Enskilda Banken, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).
Om momsfritagelsen for SWIFT-ydelser
24 Det følger af fast retspraksis, at for at kunne betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5), skal de leverede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en tjenesteydelse, som er beskrevet i disse numre. For så vidt angår transaktioner vedrørende overførsler i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3)’s forstand skal de leverede tjenesteydelser medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i det nævnte direktivs forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af tjenesteyderens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 66, samt dom af 13.12.2001, sag C-235/00, CSC Financial Services, Sml. I, s. 10237, præmis 25 og 26).
25 Domstolen har ligeledes fastslået, at en betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes. Den transaktion, der medfører den pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem konti, uanset årsagen (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 53).
26 Af Domstolens praksis følger endvidere, at denne analyse vedrørende overførslerne eller betalingerne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3)’s forstand i princippet på tilsvarende måde må gælde for transaktioner i forbindelse med værdipapirer som omhandlet i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5 (jf. i denne retning dommen i sagen CSC Financial Services, præmis 27, samt dommen i sagen Skandinaviska Enskilda Banken, præmis 33).
27 Der er således intet til hinder for, at tjenesteydelser, som finansielle virksomheder overdrager til eksterne operatører, der dermed ikke har nogen direkte forbindelse med de finansielle virksomheders kunder, fritages for moms (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 59), for så vidt som disse ydelser, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for de finansielle transaktioner, som er beskrevet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5).
28 For at kunne bedømme, om SWIFT-ydelserne opfylder dette kriterium, bør det for det første undersøges, om leveringen af disse tjenesteydelser kan medføre, at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, som svarer til de ændringer, som betalinger mellem banker eller transaktioner i forbindelse med værdipapirer selv medfører, og for det andet om SWIFT’s ansvar over for sine kunder er begrænset til tekniske aspekter, eller om det også omfatter de nævnte finansielle transaktioners specifikke og væsentlige elementer.
29 For så vidt angår det første aspekt har Nordea for det første gjort gældende, at internationale betalinger og grænseoverskridende transaktioner i forbindelse med værdipapirer i praksis ville være ugennemførlige uden SWIFT-ydelserne, og for det andet at det udelukkende er registreringen af værdipapirer på kundens værdipapirkonto, der yder en beskyttelse mod tredjemand, selv om ejendomsretten til værdipapirerne allerede overdrages i det øjeblik, transaktionen gennemføres på børsen, inden overførslen af meddelelser, der sendes via SWIFT-netværket, således at disse tjenesteydelser implicit påvirker såvel de finansielle virksomheders retlige og økonomiske situation som deres kunders.
30 Som det er anført af den forelæggende ret, samtlige medlemsstater, der har indgivet indlæg, og Europa-Kommissionen – uden at dette er blevet bestridt af Nordea – er SWIFT-ydelserne imidlertid elektroniske meddelelsestjenester, ved hjælp af hvilke betalingsordrer og ordrer vedrørende transaktioner i forbindelse med værdipapirer på en sikret og pålidelig måde bliver overført fra én finansiel virksomhed til en anden, uden at SWIFT har adgang til selve indholdet af de således overførte meddelelser.
31 Selv hvis det antages, således som det er gjort gældende af Nordea, at SWIFT-ydelserne på flere markeder er uundværlige og de eneste tilgængelige, forholder det sig ikke desto mindre således, at den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke giver holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget (jf. SDC-dommen, præmis 65).
32 Det er heller ikke bestridt, at selv om ordrer om overførsel af beløb eller ordrer med henblik på gennemførelse af visse transaktioner i forbindelse med værdipapirer skal overføres via SWIFT-godkendte edb-systemer, for at deres sikkerhed er garanteret, gennemføres overdragelsen af ejendomsretten for så vidt angår disse beløb, eller i givet fald disse værdipapirer, kun af de finansielle virksomheder selv inden for rammerne af de retlige relationer med deres egne kunder.
33 Det følger ligeledes af den i denne doms præmis 24-26 nævnte retspraksis, at de retlige og økonomiske ændringer, der vil kunne kendetegne en momsfritaget transaktion, følger af den blotte – faktiske eller potentielle – overdragelse af ejendomsretten til beløb eller værdipapirer, uden at det er nødvendigt, at den således gennemførte transaktion kan gøres gældende over for tredjemand.
34 Eftersom SWIFT-ydelserne er elektroniske meddelelsestjenester med det ene formål at overføre data, udfylder de derfor i sig selv ingen af de funktioner, der er knyttet til de finansielle transaktioner, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5) – dvs. transaktioner, der medfører en overførsel af beløb eller værdipapirer – og hvis særlige kendetegn SWIFT-ydelserne dermed ikke har.
35 For så vidt angår det andet aspekt har Nordea anført, at både SWIFT’s meget vidtgående økonomiske ansvar for en korrekt og sikret overførsel af finansielle meddelelser, med et årligt loft på 75 mio. EUR pr. hændelse og 150 mio. EUR pr. år, og SWIFT’s rolle som garant for de økonomiske overførslers forskriftsmæssighed medfører, at SWIFT-ydelserne ikke er rent tekniske tjenesteydelser.
36 Omfanget af de økonomiske konsekvenser af SWIFT’s ansvar er imidlertid ikke relevant ved bedømmelsen af, om dette ansvar også omfatter de specifikke og væsentlige elementer af de finansielle transaktioner, som er omhandlet i hovedsagen.
37 Som den belgiske regering har gjort gældende, følger det desuden af punkt 4 i SWIFT’s almindelige kontraktvilkår (»Swift General Terms and Conditions«) af 1. januar 2010, som er tilgængelige på SWIFT’s hjemmeside, at virksomhedens kontraktmæssige forpligtelser er begrænset til de tekniske aspekter af meddelelsestjenesterne, herunder især til oprettelse, aktivering, tilslutning samt vedligeholdelse af og licenser til software, hvorfor SWIFT kun har et ansvar for, at de finansielle meddelelser bliver sendt forskriftsmæssigt ved hjælp af et godkendt edb-system.
38 Som det følger af denne doms præmis 34, og som det er blevet anført af samtlige medlemsstater, der har afgivet indlæg, og af Kommissionen, vedrører SWIFT’s kontraktlige ansvar over for Nordea kun forpligtelsen til at garantere sikkerheden og læsbarheden af de overførte data samt forpligtelsen til at erstatte eventuelle tab, der skyldes en mangelfuld eller forsinket overførsel af data.
39 Det må følgelig fastslås, at SWIFT’s ansvar i hovedsagen er begrænset til tekniske aspekter, og at det ikke omfatter de specifikke og væsentlige elementer af de i hovedsagen omhandlede finansielle transaktioner.
40 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5), skal fortolkes således, at den i bestemmelsen fastsatte momsfritagelse ikke gælder for SWIFT-ydelser som de i hovedsagen omhandlede.
Sagens omkostninger
41 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:
Artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at den i bestemmelsen fastsatte fritagelse for merværdiafgift ikke gælder for elektroniske meddelelsestjenester til finansielle virksomheder som de i hovedsagen omhandlede.
Underskrifter