CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME JULIANE KOKOTT
présentées le 25 avril 2024 (1)
Affaire C‑73/23
Chaudfontaine Loisirs SA
contre
État belge, représenté par le ministre des Finances,
en présence de :
État belge, représenté par le ministre de la Justice
(demande de décision préjudicielle formée par le tribunal de première instance de Liège)
« Demande de décision préjudicielle – Législation fiscale – Taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Article 135, paragraphe 1, sous i) – Exonération des jeux de hasard ou d’argent – Effet direct de la disposition d’exonération fiscale – Différenciation entre jeux de hasard en ligne et jeux de hasard physiques – Distinction entre les différents types de jeux de hasard ou d’argent en ligne (loteries et autres jeux en ligne) – Irrecevabilité de questions préjudicielles – Maintien des effets d’une législation pour une période limitée dans le temps sans demande préalable de décision préjudicielle »
I. Introduction
« Par le jeu, nous perdons notre temps et nos valeurs – les deux choses les plus précieuses dans la vie… » (Owen Feltham, auteur anglais 1602‑1668).
1. Bien que ces risques et d’autres risques liés aux jeux de hasard soient généralement connus, l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la « directive TVA ») (2) prévoit depuis toujours une exonération fiscale pour les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d’argent. L’Union semble, à première vue, vouloir promouvoir les jeux de hasard dans le régime de la TVA. Toutefois, cette exonération ne s’applique que « sous réserve de conditions et limites déterminées par chaque État membre ».
2. Depuis le 1er juillet 2016, le royaume de Belgique a choisi de ne plus exonérer de la TVA les jeux d’argent ou de hasard en ligne qui ne sont pas des loteries. Les autres jeux de hasard demeurent, en revanche, exonérés de la TVA. Un certain nombre d’opérateurs de jeux de hasard ou d’argent en ligne en Belgique considèrent que cette exonération sélective est contraire au principe de neutralité. Dans l’affaire analogue C‑741/22, Casino de Spa e.a. (C‑741/22) (3), ils considèrent en outre que cette exonération dont bénéficient les autres opérateurs de jeux de hasard constitue une aide illicite. En définitive, ils estiment pouvoir tirer directement du droit de l’Union l’exonération de la TVA pour les jeux de hasard en ligne. Tel ne peut être le cas que si la directive TVA est directement applicable à cet égard, c’est-à-dire si cette exonération découle déjà de celle-ci.
3. Même si, par le passé, la Cour a examiné à plusieurs reprises la disparité des régimes de TVA appliqués aux différents types de jeux de hasard (4), la jurisprudence récente conduit à approfondir la réflexion sur la vocation de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA à recevoir une application directe dans un tel cas de figure (exonération sélective de certains types de jeux de hasard). Dans le même temps, la Cour a ainsi l’occasion de préciser si et dans quelle mesure le principe de neutralité s’oppose à une exonération sélective de certains types de jeux de hasard.
II. La cadre juridique
A. Le droit de l’Union
4. L’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA régit l’exonération des jeux de hasard et se lit comme suit :
« 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes :
i) les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d’argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre ; »
B. Le droit belge
5. À l’origine, en Belgique, les opérations relatives aux jeux de hasard ou d’argent en ligne qui ne sont pas des loteries étaient également exonérées de la TVA. Cette exonération a été supprimée par les articles 29 à 34 de la loi du 1er juillet 2016. Ainsi, ces opérations sont devenues imposables, tandis que les jeux de hasard ou d’argent « classiques » ainsi que toutes les loteries (tant en ligne que « physiques ») sont restées exonérées.
6. Cependant, la Cour constitutionnelle a annulé les dispositions concernées de la loi du 1er juillet 2016, pour violation de règles de compétence de droit interne, avec effet au 21 mai 2018. Elle a toutefois déterminé que les taxes déjà versées pour la période du 1er juillet 2016 au 21 mai 2018 restaient néanmoins acquises compte tenu des difficultés budgétaires et administratives qu’entraînerait leur restitution.
III. Les faits et la procédure préjudicielle
7. Chaudfontaine loisirs SA (ci-après la « demanderesse ») exploite un casino en ligne. À titre principal, elle sollicite la restitution d’un montant de 640 478,82 euros qu’elle a versé à titre de la TVA sur des jeux et paris en ligne effectués entre le 1er juillet 2016 et le 21 mai 2018.
8. Par décision du 1er décembre 2020, l’Administration a rejeté cette demande au motif que les conditions d’exercice d’une action en restitution n’étaient pas remplies. La demanderesse a alors saisi le juge de renvoi.
9. La demanderesse soutient tout d’abord que la TVA litigieuse a été prélevée au mépris du principe de la neutralité fiscale qui préside à la directive TVA. Ensuite, elle dénonce le maintien, pour la période en cause, des effets de la loi annulée. L’État belge défendeur rappelle le pouvoir discrétionnaire des États membres d’exonérer certaines catégories de jeux et d’en soumettre d’autres à la TVA. De même, les dispositions annulées par la Cour constitutionnelle, dont les effets ont été partiellement maintenus, ne constituaient pas à ses yeux une transposition incorrecte de la directive TVA.
10. Le tribunal de première instance de Liège (Belgique), compétent pour connaître de la demande, a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour, par la voie d’une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, les cinq questions préjudicielles suivantes :
1) L’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commune de la taxe sur la valeur ajoutée et le principe de neutralité fiscale permettent-ils à un État membre d’exclure du bénéfice de l’exonération prévue à cette disposition uniquement les jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique, alors que les jeux d’argent non fournis par voie électronique restent exonérés de la TVA ?
2) L’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commune de la taxe sur la valeur ajoutée et le principe de neutralité fiscale permettent-ils à un État membre d’exclure du bénéfice de l’exonération prévue par cette disposition les seuls jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique à l’exclusion des loteries qui restent exemptées de TVA qu’elles soient ou non fournies par voie électronique ?
3) L’article 267, troisième alinéa, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne permet-il qu’une juridiction supérieure décide de maintenir les effets d’une disposition de droit interne qu’elle annule en raison d’une violation de droit interne sans se prononcer sur la violation du droit de l’Union qui était également soulevée devant elle, et, donc, sans poser la question préjudicielle de la compatibilité de cette disposition de droit interne avec le droit de l’Union européenne ni interroger la Cour sur les conditions dans lesquelles elle pourrait décider le maintien des effets de cette disposition en dépit de son incompatibilité avec le droit de l’Union ?
4) Si la réponse à l’une des questions précédentes est négative, la Cour constitutionnelle pouvait-elle maintenir les effets passés des dispositions qu’elle a annulées en raison de leur incompatibilité avec des règles nationales de répartition des compétences, alors que ces dispositions étaient également incompatibles avec la directive TVA 2006/112/CE du Conseil, et ce pour éviter des difficultés budgétaires et administratives qu’occasionnerait le remboursement des taxes déjà payées ?
5) Si la réponse à la question précédente est négative, l’assujetti peut‑il se voir restituer la TVA qu’il a acquittée sur la marge brute réelle des jeux et paris qu’il opère, et ce sur la base de dispositions incompatibles avec la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la TVA et le principe de neutralité fiscale ?
11. Dans la procédure devant la Cour, la demanderesse, le Royaume de Belgique, la République tchèque, la République portugaise et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. Conformément à l’article 76, paragraphe 2, du règlement de procédure, la Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries.
IV. Analyse juridique
12. Les cinq questions préjudicielles concernent essentiellement deux thèmes.
13. La demanderesse dans l’affaire au principal contestant que ses prestations de services soient soumises à la TVA en vertu du droit national, les première, deuxième et cinquième questions portent sur le point de savoir si les prestations de services de la demanderesse sont exonérées de la TVA en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA et si, par conséquent, la taxe acquittée au mépris du droit de l’Union doit être restituée à la demanderesse malgré le maintien des effets de la réglementation nationale contraire. Cela suppose une exonération des jeux de hasard ou d’argent en ligne, découlant directement de la directive TVA que la demanderesse peut invoquer (voir ci-dessous, sous B).
14. Les troisième et quatrième questions portent, en revanche, sur le point de savoir si la Cour constitutionnelle de Belgique pouvait ordonner, sans demande de décision préjudicielle préalable, le maintien des effets de la législation nationale, raison pour laquelle la taxe est néanmoins née en vertu du droit national. Cela pose d’emblée la question de la recevabilité de ces deux questions préjudicielles (sous A).
A. Sur la recevabilité des troisième et quatrième questions préjudicielles
15. Les troisième et quatrième questions ne sont recevables dans un renvoi préjudiciel que si leurs réponses sont nécessaires et pertinentes pour statuer dans le litige au principal.
16. Il appartient, en principe, au seul juge national saisi du litige, d’apprécier tant la nécessité d’une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre son jugement que la pertinence des questions qu’il pose à la Cour. Les questions portant sur l’interprétation d’une disposition du droit de l’Union bénéficient d’une présomption de pertinence (5). Le refus de la Cour de statuer sur une question préjudicielle posée par une juridiction nationale n’est possible que s’il apparaît de manière manifeste que l’interprétation d’une règle de l’Union sollicitée n’a aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal, lorsque le problème est de nature hypothétique ou encore lorsque la Cour ne dispose pas des éléments de fait et de droit nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui lui sont posées (6).
17. Même en appliquant la présomption susmentionnée, les troisième et quatrième questions sont ici irrecevables. Le litige au principal porte sur la restitution d’une taxe susceptible d’avoir été versée au mépris du droit de l’Union (plus précisément : au mépris de directives). Bien qu’elle ait été annulée pour des raisons de droit interne, les effets de la loi nationale ont été déclarés maintenus pendant une certaine période, également pour des motifs de droit interne, par la juridiction nationale compétente à cet effet (maintien des effets dans le temps).
18. Ce faisant, la réglementation nationale impose une taxe susceptible d’être contraire à la directive TVA. La question de savoir si la demanderesse reste tenue de payer la TVA déjà acquittée pour la période allant du 1er juillet 2016 au 21 mai 2018 résulte donc uniquement de l’interprétation de la directive TVA (et donc de la réponse aux première, deuxième et cinquième questions). La question de savoir si la Cour constitutionnelle belge aurait pu, voire dû, saisir la Cour avant d’ordonner le maintien des effets de la loi annulée est dénuée de pertinence à cet égard.
19. En outre, on n’aperçoit pas en quoi une violation de l’article 267 TFUE par une juridiction, à savoir la Cour constitutionnelle, devrait avoir une incidence sur la décision d’une autre juridiction qui a posé à la Cour les questions préjudicielles décisives de droit de l’Union. Par conséquent, l’insatisfaction causée par l’absence de renvoi par la Cour constitutionnelle belge et l’interprétation de l’article 267 TFUE ainsi sollicitée n’ont aucun rapport avec le litige au principal. Il s’ensuit que les questions 3 et 4 sont irrecevables.
20. Enfin, il convient d’ajouter que la juridiction de renvoi n’indique pas à la Cour ce que la Cour constitutionnelle belge peut vérifier et est habilitée à vérifier en réalité. Dans l’hypothèse où sa compétence de contrôle interne serait limitée, par exemple, au respect des règles nationales de compétence, il serait difficile d’envisager une demande de décision préjudicielle. Dès lors, la Cour ne dispose pas non plus des éléments nécessaires pour examiner une violation de l’article 267 TFUE. C’est également pour cette raison que les troisième et quatrième questions sont irrecevables. Il s’ensuit qu’il n’y a lieu de répondre qu’aux première, deuxième et cinquième questions.
B. Sur l’exonération des jeux de hasard en ligne en vertu de la directive TVA (première, deuxième et cinquième questions)
21. Dans l’affaire au principal, la demanderesse conteste la taxation de ses services de jeux de hasard ou d’argent en ligne par la réglementation nationale (maintenue). Celle-ci semble claire et ne requiert pas une interprétation conforme au droit de l’Union. Par conséquent, l’interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA n’est pertinente pour la solution du litige que si cet article est directement applicable (sous 1). La demanderesse estime en substance que ses services devraient être traités exactement comme les autres prestations de jeux de hasard exonérées. Cela pourrait également résulter du principe de neutralité en matière de TVA (sous 2).
1. Applicabilité directe de la disposition d’exonération fiscale ?
22. En vertu d’une jurisprudence constante de la Cour, les particuliers sont fondés à invoquer les dispositions d’une directive contre un État membre devant les juridictions de celui-ci, soit lorsque cet État s’est abstenu de transposer dans les délais cette directive en droit national, soit lorsqu’il en a fait une transposition incorrecte, et que ces dispositions sont inconditionnelles et suffisamment précises (7).
23. Une disposition du droit de l’Union est inconditionnelle lorsqu’elle énonce une obligation qui n’est assortie d’aucune condition ni subordonnée, dans son exécution ou dans ses effets, à l’intervention d’aucun acte soit des institutions de l’Union européenne, soit des États membres (8). En revanche, une disposition a un caractère conditionnel lorsqu’elle suppose l’application de dispositions de droit national traçant le contour concret des conditions d’application du droit de l’Union (9). Une disposition est suffisamment précise lorsqu’elle « énonce une obligation dans des termes non équivoques » (10).
24. Au regard de cette jurisprudence constante, l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA n’est ni inconditionnel ni suffisamment précis. Il prévoit que les jeux de hasard ou d’argent sont exonérés « sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre ». On ne peut y apercevoir quels sont les jeux de hasard appelés à être concrètement exonérés, de sorte qu’aucune obligation n’est imposée à l’État membre dans des termes non équivoques. Au contraire, il ressort du libellé que seuls certains jeux de hasard ou d’argent peuvent être exonérés.
25. Cette obligation n’est pas non plus inconditionnelle, puisqu’elle est soumise, dans les termes mêmes clairs de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA, à des « conditions et limites déterminées par chaque État membre ». Il s’ensuit que l’exonération des jeux de hasard ou d’argent nécessite, pour être concrétisée ou pour avoir effet, une initiative des États membres.
26. C’est bien pour cette raison que la Cour a expressément jugé en 2010 (11) : « L’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens que l’exercice de la faculté dont disposent les États membres pour déterminer des conditions et limites à l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par cette disposition permet à ceux-ci de n’exonérer de cette taxe que certains jeux de hasard ou d’argent ». Elle a ensuite réaffirmé cette jurisprudence à deux reprises (12).
27. Mais si, selon l’interprétation de la Cour, l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA permet aux États membres d’exonérer uniquement certains jeux de hasard ou d’argent, il reste que ce que la Cour a jugé à propos d’autres règles d’exonération vaut ici à l’identique. Dans la mesure où elles prévoient que les États membres n’étaient tenus d’exonérer que certaines prestations de services, ces dispositions (à savoir l’article 132, paragraphe 1, sous n) et m), de la directive TVA) ne sont pas directement applicables (13).
28. En effet, l’expression « certains jeux de hasard » figurant dans l’arrêt de la Cour (14) indique que cette disposition n’impose pas aux États membres d’exonérer de manière générale tous les services qui constituent des jeux de hasard ou d’argent (15). Une interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA selon laquelle, malgré le terme « certains », les États membres seraient obligés d’exonérer « tous » les jeux de hasard ou d’argent serait de nature à étendre le champ d’application matériel de cette exonération. Cela serait également contraire à la jurisprudence de la Cour selon laquelle les exonérations prévues par la directive TVA sont d’interprétation stricte (16).
29. C’est précisément parce qu’il permet aux États membres de n’exonérer que « certains » (17) jeux de hasard, que l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA (18) est dépourvu d’effet direct.
30. Le seul arrêt (ancien) de la Cour qui conférait, en revanche, un effet direct à la disposition devancière de l’article 13, B, sous f), de la sixième directive 77/388, pour empêcher l’application de règles de droit interne incompatibles avec cette disposition (19), est, à mes yeux, dépassé depuis par la jurisprudence récente relative à l’effet direct des exonérations (20) et des facultés de choix (21) en matière de TVA ainsi que par l’arrêt de la Cour de 2010 (22).
31. Cela emporte également la conviction sur le fond. En effet, l’exonération des jeux de hasard et d’argent prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA ne comporte pas de jugement de valeur particulier en droit de l’Union. Selon la Cour, cette exonération n’est motivée que par des considérations d’ordre pratique, les opérations de jeux de hasard se prêtant mal à l’application de la TVA. Contrairement à certaines prestations de services d’intérêt général fournies dans le domaine social, il n’y a pas, en l’espèce, de volonté d’accorder à ces activités un traitement plus favorable en matière de TVA (23). Il semble plus probable que cette exonération procède d’un compromis des six États membres de l’époque, qui connaissaient déjà partiellement des lois spéciales sur les jeux de hasard à l’époque et taxaient donc un certain nombre de jeux de hasard. L’exonération sous réserve des conditions et des limites déterminées par les États membres permettait à ceux-ci de conserver leur législation sur les jeux de hasard et d’éviter une double imposition avec la TVA.
32. En tout état de cause, on n’aperçoit aucun motif pour lequel une telle exonération devrait pouvoir produire un effet direct pour des raisons purement techniques (complexité pratique de l’imposition ou prévention d’une double imposition) dans les conditions et les limites déterminées par chaque État membre. Il n’y a donc aucun besoin d’admettre de manière particulièrement extensive un effet direct de cette exonération. Il reste donc que cette exonération de TVA n’est pas directement applicable.
33. Toutefois, si la demanderesse ne peut en tout état de cause pas invoquer directement l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA en l’espèce, il n’y a pas lieu non plus de répondre aux première, deuxième et cinquième questions. Il incombe alors à la Commission d’ouvrir une procédure en manquement contre la Belgique si elle estime que la taxation de la demanderesse (et d’autres opérateurs de jeux en ligne) est contraire à la directive TVA. Aucune objection de cet ordre ne ressort toutefois des observations de la Commission.
2. Méconnaissance du principe de neutralité ?
34. Le principe de neutralité fiscale n’est d’aucun secours pour la demanderesse ici. Certes, un État membre doit également respecter le principe de neutralité fiscale dans l’exercice de ses facultés de choix ou de son pouvoir d’appréciation (24). Or, d’une part, cela ne saurait conférer d’effet direct à la disposition d’une directive insuffisamment précise et énoncée en des termes qui ne sont pas inconditionnels. D’autre part, ce principe s’oppose « uniquement » à ce que des biens ou des prestations de services semblables, qui se trouvent en concurrence les uns avec les autres, soient traités de manière différente sur le plan de la TVA (25).
35. Des biens ou des services sont semblables lorsqu’ils présentent des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins auprès du consommateur, en fonction d’un critère de comparabilité dans l’utilisation. En outre, les différences existantes ne doivent pas influer de manière considérable sur la décision du consommateur moyen de recourir à l’un ou à l’autre desdits biens ou prestations de services (26) et, partant, ceux-ci doivent se trouver, du point de vue du consommateur moyen, dans un rapport de substitution (27). L’appréciation de la similitude de biens ou de services du point de vue d’un consommateur final implique, par nature, une certaine marge d’appréciation.
36. Dans le contexte de l’adoption de mesures fiscales, la Cour reconnaît que le législateur de l’Union est appelé à procéder à des choix de nature politique, économique ainsi que sociale, et à hiérarchiser des intérêts divergents ou à effectuer des appréciations complexes. Par conséquent, il y a lieu de lui reconnaître, dans ce cadre, un large pouvoir d’appréciation, de telle sorte que le contrôle juridictionnel doit se limiter à celui de l’erreur manifeste (28). En particulier, la Cour ne saurait substituer son appréciation à celle du législateur de l’Union (29).
37. Compte tenu de la jurisprudence récente de la Cour, il en va de même du contrôle du pouvoir d’appréciation des législateurs nationaux. Ainsi, la Cour souligne de plus en plus que l’Union est composée d’États qui respectent et partagent les valeurs mentionnées à l’article 2 TUE (30). Parmi les valeurs énoncées à l’article 2 TUE, sur lesquelles l’Union est fondée, figure en particulier le principe de démocratie. Selon cette disposition, c’est en ordre principal le législateur porteur de la légitimité démocratique qui est habilité à donner un contenu aux espaces laissés à la discrétion du législateur.
38. Par conséquent, lorsque le droit de l’Union accorde un tel espace à un État membre, c’est prioritairement le Parlement élu de cet État membre qui est habilité à lui donner un contenu. Il s’ensuit que les autres institutions sont, en soi, limitées dans le contrôle de cet espace de décision laissé au Parlement. Elles ne sauraient substituer leur propre conception de la similitude des biens ou des services à celle de l’institution porteuse de la légitimité démocratique à cet effet. Cela vaut aussi bien pour les juridictions nationales que pour les juridictions de l’Union.
39. À cet égard, la Cour ne peut de même constater de violation du principe de neutralité par un législateur porteur de la légitimité démocratique que si celui-ci a manifestement outrepassé les limites de son pouvoir de décision. Or, tel ne pourra être le cas que si, du point de vue du consommateur moyen, les différentes prestations ou livraisons taxées sont quasiment identiques, de sorte qu’elles pourraient facilement se substituer (31), comme le soutient également la Commission. Ce n’est qu’alors qu’il y a également entre les fournisseurs de ces services ou de ces biens une distorsion de concurrence qui n’est plus compatible avec le principe de neutralité.
40. C’est la raison pour laquelle la Cour s’est jusqu’à présent abstenue de constater une violation du principe de neutralité lorsque, par exemple, les États membres accordent le taux réduit ou l’exonération aux seules pâtisseries et viennoiseries fraîches (mais pas à celles dépassant une certaine date de durabilité minimale (32)), aux seuls forains sur les marchés annuels mobiles (mais pas aux parcs d’attraction non stationnaires (33)), non pas à tous les médicaments (mais uniquement à certains, en fonction de leur utilisation (34)), aux seuls taxis (mais pas à tous les transports de personnes par voitures particulières (35)), ou aux seuls livres imprimés (mais pas à d’autres supports physiques (36)).
41. Eu égard à ce pouvoir de contrôle restreint de la Cour, il n’y a pas, en l’espèce, d’outrepassement manifeste des limites du pouvoir de décision du législateur. Les services taxés différemment (les jeux de hasard ou d’argent en ligne qui ne sont pas des loteries, d’une part, et les jeux de hasard « physiques » et les loteries en ligne, d’autre part) diffèrent à plusieurs égards du point de vue d’un consommateur moyen, contrairement à ce que soutient la demanderesse.
42. C’est ainsi que les jeux de hasard en ligne se distinguent des jeux de hasard « physiques » tant par l’endroit (à tout moment et partout pour les premiers à certains endroits pour les derniers), les démarches à accomplir pour commencer à jouer (absence de démarche car accessible à tout moment et partout par smartphone pour les premiers et déplacement physique vers un lieu déterminé pour les derniers), l’absence de « contrôle social » sur un jeu de hasard possible à tout moment dans la sphère privée, le risque de dépendance ou la dangerosité d’un jeu de hasard disponible à tout moment et facilement accessible, ainsi que le mode de jeu (clic sur l’ordinateur pour les premiers action physique sur des machines à sous voire interaction avec une personne (par exemple, un croupier) sur place pour les derniers). La visite d’un casino « physique » s’apparente plutôt à la participation à un « événement », la « visite » d’un site Internet (« Casino en ligne ») plutôt à des « jeux sur l’Internet ».
43. La seule prise en considération du contenu de la prestation (en l’espèce, la satisfaction d’un besoin du jeu) n’est donc d’aucun secours. Il convient au contraire d’inclure également dans la perception du consommateur moyen les circonstances de fait et de droit dans lesquelles elle s’inscrit (37). Il en va de même des éventuels objectifs de gouvernance qu’un législateur parlementaire pourrait poursuivre par la différenciation. Le principe de neutralité en matière de TVA ne s’oppose pas à des différenciations objectivement justifiées.
44. Le mode de contact (en ligne par opposition à « physique ») est un critère important de différenciation aux yeux du législateur de l’Union et l’on en voudra d’ailleurs simplement pour preuve les dispositions de la directive TVA qui, dans certains passages, font également une distinction lorsqu’un service est fourni par voie électronique (voir seulement le lieu de taxation [régime dérogatoire de l’article 58 de la directive TVA] ou le taux d’imposition [article 98, paragraphe 3, de la directive TVA qui exclut certains taux réduits pour des services fournis par voie électronique]. Tout cela serait superflu si les opérations par voie électronique et les opérations « physiques » étaient parfaitement interchangeables.
45. Par conséquent, il ne suffit pas que différents types de jeux de hasard satisfassent un besoin comparable de jeu (voire même une dépendance comparable au jeu) pour envisager d’emblée une violation du principe de neutralité. Il ne suffit pas non plus que l’un ou l’autre consommateur passe d’un type de jeu de hasard à l’autre, de sorte qu’une certaine concurrence entre les différents opérateurs ne saurait être exclue. Ce qui est déterminant, c’est de savoir si, aux yeux du législateur, les deux services sont (manifestement) interchangeables pour un consommateur moyen.
46. En raison des autres conditions d’utilisation des services et des différents risques propres aux jeux de hasard qui y sont liés, les jeux de hasard « en ligne » et les jeux de hasard « physiques » peuvent donc être imposés différemment, comme l’exposent le royaume de Belgique, la République tchèque, la République portugaise et la Commission dans leurs observations concordantes sur ce point.
47. La distinction opérée en Belgique entre les loteries en ligne et les autres jeux de hasard en ligne avec mise d’argent n’est pas non plus critiquable. Les loteries sont un type particulier de jeu de hasard qui est habituellement organisé selon un calendrier déterminé contre une mise déterminée dans la perspective de gains en argent ou en nature déterminés. Son issue est aléatoire et le plus souvent rendue publique. Dans ce type de jeux, comme le souligne à juste titre la Commission, l’activité se limite à l’achat d’un billet et se distingue déjà à cet égard des autres jeux en ligne fondés sur une action répétitive du joueur qui trouve instantanément son bonheur (et plus souvent son malheur) et y réagit spontanément. Comme le soutient le royaume de Belgique, l’élément ludique fait défaut en l’espèce. Il y a également des différences dans les mises minimales et maximales, dans les gains et dans les chances de gagner (38).
48. Par ailleurs, l’histoire de la loterie et certaines lois fiscales (historiques) des États membres illustrent la distinction traditionnellement faite entre les loteries et les autres types de jeux de hasard (39). Celle-ci montre que, pour un consommateur moyen, une loterie a toujours été autre chose que le jeu de hasard d’un casino ou d’une machine à sous. On peut dès lors difficilement affirmer que les loteries en ligne et les autres jeux en ligne sont interchangeables aux yeux du consommateur moyen. On n’aperçoit pas non plus de violation du principe de neutralité à cet égard.
3. Conclusion intermédiaire
49. L’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA n’est pas directement applicable. Même si l’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA était directement applicable, la distinction opérée par la Belgique entre les jeux de hasard ou d’argent qui sont fournis par voie électronique et les jeux de hasard ou d’argent qui ne sont pas fournis par voie électronique ne serait pas contraire au principe de neutralité en matière de TVA. Il en va de même de la distinction entre les jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique et les loteries réalisées par voie électronique. En l’absence de non‑conformité au droit de l’Union, le droit de l’Union ne requiert donc pas non plus de restituer à la demanderesse la TVA due en vertu du droit national.
V. Conclusions
50. Par conséquent, je propose de répondre aux questions préjudicielles du tribunal de première instance de Liège (Belgique) comme suit :
1) L’article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA n’est pas directement applicable. Il n’est pas inconditionnel ni suffisamment précis.
2) Le principe de neutralité en matière de taxe sur la valeur ajoutée ne s’oppose pas à une différenciation entre les jeux de hasard ou d’argent qui sont fournis par voie électronique et les jeux de hasard ou d’argent qui ne sont pas fournis par voie électronique. Au contraire, il y a des raisons objectives de faire la distinction entre les jeux de hasard ou d’argent fournis par voie électronique et les loteries réalisées par voie électronique.