Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
ĆAPETA
presentate il 25 aprile 2024 (1)
Causa C-60/23
Skatteverket
contro
Digital Charging Solutions GmbH
[Domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dallo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia)]
[Domanda di pronuncia pregiudiziale — Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 14, 15 e 24 – Stazioni di ricarica per veicoli elettrici – Messa a disposizione di dispositivi per la ricarica di veicoli elettrici, fornitura dell'energia elettrica necessaria, nonché fornitura di assistenza tecnica e di servizi informatici – Qualificazione come «cessione di beni» o «prestazione di servizi» – Articolo 14, paragrafo 1, articolo 14, paragrafo 2, lettera c) e articolo 28 – Natura e ruolo del fornitore dei dispositivi in detta fornitura]
I. Introduzione
1. Il numero di veicoli elettrici immatricolati nell'Unione europea è in costante aumento (2). Ciò è in linea con lo European Green Deal [Patto verde] che mira a rendere l'Unione europea un continente neutro dal punto di vista climatico entro l'anno 2050. L'uso di veicoli elettrici richiede intrinsecamente un'infrastruttura corrispondente, come le stazioni di ricarica.
2. Parallelamente ai cambiamenti che intervengono nel mondo reale, è necessario adottare o (re)interpretare la legislazione vigente, al fine di disciplinare i nuovi rapporti che sorgono con tali cambiamenti. La presente causa solleva questioni di tal genere, poiché il giudice nazionale chiede l'interpretazione della direttiva IVA (3), quando è applicata alle operazioni derivanti dall'uso di dispositivi (come una tessera o un'applicazione) per la ricarica dei veicoli elettrici.
3. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale trae origine da una controversia pendente dinanzi allo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia) tra la Digital Charging Solutions GmbH (in prosieguo: la «DCS»), società di diritto tedesco, e lo Skatteverket (Agenzia delle entrate svedese), in merito alla validità dell'accordo fiscale di quest'ultimo, datato 8 aprile 2022 (in prosieguo: l'«accordo fiscale»).
II. Fatti all’origine del procedimento principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte
4. La DCS ha sede in Germania e non ha uno stabilimento fisso in Svezia. Tale azienda fornisce agli utenti di veicoli elettrici in Svezia l'accesso a una rete di stazioni di ricarica. Attraverso tale rete, gli utenti ricevono in tempo reale informazioni sul prezzo, sulla localizzazione e sulla disponibilità delle stazioni di ricarica. Inoltre, il servizio di rete comprende funzioni per reperire le stazioni di ricarica e per la pianificazione del percorso.
5. Le stazioni di ricarica incluse nella rete non sono gestite dalla DCS, ma dagli operatori di tali stazioni di ricarica (in prosieguo: gli «operatori») con i quali l'azienda ha stipulato accordi. Per ricaricare i veicoli elettrici presso le stazioni di ricarica, la DCS fornisce agli utenti una tessera e un'applicazione di autenticazione (in prosieguo: gli «utenti di una tessera/applicazione»). Quando la tessera o l'applicazione viene utilizzata, l'operatore registra l'addebito e fattura alla DCS le spese sostenute dall'utente. La fatturazione avviene mensilmente alla fine di ogni mese solare e il pagamento è richiesto entro 30 giorni.
6. Sulla base delle fatture che ha ricevuto dagli operatori, la DCS fattura mensilmente agli utenti della tessera/applicazione, da un lato, la quantità di energia elettrica fornita e, dall’altro, l'accesso alla rete e ai servizi adiacenti. Il prezzo dell'energia elettrica fornita varia in funzione della quantità caricata, ma per l’accesso e per il servizio fornito è previsto un costo fisso, fatturato indipendentemente dal fatto che l'utente abbia acquistato o meno energia elettrica nel periodo di cui trattasi. Non è possibile acquistare soltanto elettricità dall'azienda, senza pagare anche l'accesso alla rete.
7. Il 14 aprile 2021 la DCS ha presentato allo Skatterättsnämnden (Commissione tributaria, Svezia) una richiesta di accordo fiscale. L'8 aprile 2022, lo Skatterättsnämnden ha emesso una decisione in cui stabiliva che ciò che la DCS forniva costituiva un'operazione complessa caratterizzata principalmente dalla cessione di energia elettrica agli utenti e che il luogo della cessione doveva essere considerato in Svezia.
8. Lo Skatteverket (Agenzia delle entrate svedese) si è rivolto allo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia), giudice del rinvio, chiedendo la conferma di tale accordo fiscale. La DCS ha presentato a sua volta ricorso dinanzi allo stesso giudice, chiedendo che l'accordo fiscale fosse modificato. Tale società ha sostenuto dinanzi al giudice nazionale che esistevano due forniture separate, segnatamente, una cessione di energia elettrica e una prestazione di servizi (l'agevolazione di accesso alla rete di stazioni di ricarica), per cui dovrebbe essere tassata in Svezia solo la parte della fornitura relativa alla cessione di energia elettrica.
9. Come si evince dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, da un lato, la maggioranza in seno allo Skatterättsnämnden sostiene che gli operatori delle stazioni di ricarica forniscono elettricità alla DCS, che a sua volta la fornisce agli utenti; si tratta quindi di una catena di transazioni in cui gli operatori non sono contrattualmente vincolati agli utenti.
10. D'altro canto, una minoranza in seno allo Skatterättsnämnden sostiene che la DCS fornisce agli utenti un servizio che consiste, in particolare, nella messa a disposizione di una rete di stazioni di ricarica e nella successiva fatturazione agli utenti, il che implica che essa concede loro una qualche forma di credito per l'acquisto di elettricità (4). Questo approccio tiene conto, in particolare, del fatto che gli utenti possono scegliere liberamente determinate condizioni quali, in particolare, la qualità, la quantità, il momento dell'acquisto e le modalità di utilizzo dell'elettricità.
11. Ciò premesso, l'Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«(1) Se una fornitura consistente nella ricarica di un veicolo elettrico presso una stazione di ricarica all'utente del veicolo costituisca una cessione di beni ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1, e dell'articolo 15, paragrafo 1, della direttiva IVA.
(2) Se, in caso di risposta affermativa alla prima questione, si debba ritenere che tale cessione esista in tutte le fasi di una catena di transazioni che coinvolge un'impresa intermedia, qualora la catena di transazioni sia accompagnata da un contratto in ogni fase, ma solo l'utente del veicolo abbia il controllo su elementi quali la quantità, il momento e il luogo della ricarica nonché le modalità di utilizzo dell'elettricità».
12. Hanno presentato osservazioni scritte alla Corte la DCS, lo Skatteverket, il governo ungherese, nonché la Commissione europea.
13. Il 7 febbraio 2024 si è tenuta un’udienza, nel corso della quale il governo svedese e la Commissione hanno svolto difese orali.
III. Contesto normativo
14. Ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA «si considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».
15. L’articolo 14, paragrafo 2, della direttiva suddetta così dispone:
«Oltre all’operazione di cui al paragrafo 1, sono considerate cessione di beni le operazioni seguenti:
[...]
c) il trasferimento di un bene effettuato in virtù di un contratto di commissione per l’acquisto o per la vendita».
16. L'articolo 28, relativo alla prestazione di servizi, dispone quanto segue:
«Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale».
17. La Corte ha ritenuto che il ragionamento applicato all'interpretazione dell'articolo 28 della direttiva IVA si applichi anche alle cessioni di beni in virtù di un contratto di commissione per l’acquisto, in conformità all’articolo 14, paragrafo2, lettera c), della direttiva IVA (5).
IV. Analisi
18. L'articolo 15 della direttiva IVA stabilisce che, ai fini dell'IVA, l'elettricità è un bene.
19. La Corte considera che un'operazione complessa consistente nella cessione di elettricità alla batteria di un veicolo, nell'accesso ai dispositivi per la ricarica e nell'assistenza tecnica e informatica necessaria costituisce una cessione di beni ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1 e dell'articolo 15, paragrafo 1, della direttiva IVA (6).
20. Ciò sembra risolvere la prima questione sollevata dal giudice del rinvio. Pertanto, su richiesta della Corte, le presenti conclusioni si limitano all'analisi della seconda questione.
21. Con la seconda questione, il giudice del rinvio desidera sapere, in sostanza, come la direttiva IVA si applichi a ciascuna fase della transazione consistente nella ricarica di un veicolo elettrico per mezzo di una tessera o un'applicazione di ricarica.
22. Per rispondere a tale questione, è importante sottolineare anzitutto che i criteri fondamentali per l'applicazione del sistema comune dell'IVA sono realtà economiche e commerciali. La Corte lo ha ribadito in diverse occasioni (7).
23. Occorre pertanto cominciare l'analisi chiedendosi con quali modalità avvenga la transazione, o le transazioni, di cui trattasi nel caso di specie.
24. Mi risulta che la DCS effettua due diverse prestazioni: una prestazione di servizi e una cessione di beni.
25. La prestazione di servizi consiste nel fornire a un conducente di un veicolo elettrico una tessera o un'applicazione, che fornisce informazioni sulla rete di stazioni di ricarica e consente l'accesso alla stessa. Per tale prestazione di servizi, la DSC emette una fattura (mensile) con un prezzo fisso, indipendentemente dal fatto che l'elettricità venga acquistata o meno. In base all'articolo 43 della direttiva IVA, il luogo di «prestazione» di tale servizio è la Germania, dal momento che è il luogo in cui è stabilito il prestatore di servizi.
26. La cessione di beni, segnatamente l'energia elettrica, è una cessione separabile dalla prestazione di servizi. Per tale cessione viene emessa una fattura alla fine di ogni mese, in funzione della quantità di elettricità utilizzata.
27. Se fatture distinte non escludono necessariamente un'unica fornitura complessa e, quindi, un'operazione unica (8), qualora due forniture non appaiano così strettamente connesse da formare una prestazione economica indissolubile, la loro scomposizione avrebbe carattere artificioso. Esse devono quindi, in linea di principio, essere considerate come operazioni distinte e indipendenti ai fini dell’IVA (9).
28. Considerare le forniture nel procedimento principale come un'unica fornitura complessa, anziché come due forniture distinte significherebbe, a mio avviso, non tenere conto dei relativi accordi contrattuali e trascurare quindi le realtà economiche e commerciali (10).
29. Riconoscere che l'accesso alla rete è autonomo rispetto alla cessione di energia elettrica sarebbe, a mio avviso, la rappresentazione giuridica più realistica ai fini del trattamento IVA delle realtà dei rapporti giuridici coinvolti. Pertanto, l'argomento della DSC dinanzi al giudice del rinvio (v. paragrafo 8 delle presenti conclusioni) appare corretto.
30. Sia la Commissione che il governo svedese hanno convenuto in udienza che la prestazione di servizi consistente nell'accesso alla rete, fatturato separatamente, non rileva ai fini della presente causa. Pertanto, essa ha ad oggetto la qualificazione giuridica delle operazioni nell'ambito della seconda fornitura, consistente nella cessione di energia elettrica.
31. Le operazioni coinvolte nella cessione di energia elettrica riguardano il rapporto tra l'operatore e la DCS e il rapporto tra la DCS e l'utente della tessera/applicazione. Non esiste un rapporto diretto tra l'operatore e l'utente della tessera/applicazione, né tale circostanza viene contestata nella presente causa.
32. Ci sono tre modi possibili per caratterizzare i rapporti in questione ai fini dell'IVA.
33. Il primo deriva dall'orientamento della giurisprudenza nella causa Auto Lease Holland (11). Tale orientamento giurisprudenziale considera l'operazione tra la DCS e l'utente della tessera/applicazione una prestazione di servizi consistente in una concessione di credito [quindi esente dall'IVA ai sensi dell'articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA]. Non ritengo tale approccio appropriato per il trattamento delle presenti operazioni. Nondimeno, dal momento che tale approccio è proposto da una minoranza in seno allo Skatterättsnämnden, analizzerò innanzitutto tale opzione (sub A)
34. La seconda opzione è il trattamento delle due operazioni come vendite successive, entrambe assoggettate all'articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, il cosiddetto «modello di acquisto-vendita». Tale è la posizione della maggioranza in seno allo Skatterättsnämnden, nonché di tutti gli intervenienti nel presente procedimento. Analizzerò questa opzione alla sezione sub B.
35. La terza possibilità consiste nel considerare che le operazioni in questione sono basate su un modello di commissione ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 2, lettera c).Tale opzione, seppure non menzionata nel rinvio, né dagli intervenienti nella fase scritta del procedimento, è stata discussa in udienza. Si tratta, a mio avviso, della caratterizzazione più appropriata delle operazioni coinvolte nel caso di specie. Esaminerò l'applicazione dell'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA, nella sezione sub C.
A. L'orientamento della giurisprudenza nella causa Auto Lease Holland
36. Le sentenze Auto Lease Holland e Vega International riguardavano il trattamento ai fini dell'IVA delle operazioni coinvolte nell'utilizzo di carte carburante. Le circostanze di queste due cause non sono identiche, ma presentano talune caratteristiche comuni. Entrambe coinvolgevano molteplici operatori, oltre all'utente della carta, al fornitore della tessera e al fornitore di energia, e riguardavano vendite successive mediante un'operazione finanziaria. In tali sentenze, la Corte ha posto l'accento non tanto sulla cessione dei beni (carburante) quanto sulle modalità di pagamento di tale cessione (12).
37. L'esito della causa Vega International, che non è altro che la logica conseguenza della citata sentenza nella causa Auto Lease Holland, è stata la constatazione che l'operazione tra l'emittente della tessera e l'utente della carta costituiva un servizio di concessione di credito.
38. Tuttavia, come illustrato da scritti accademici(13) e discussioni nell'ambito del comitato IVA (14), tale orientamento giurisprudenziale ha sollevato diverse perplessità. Molti critici hanno osservato che l'interpretazione proposta porterebbe all'invisibilità dell'intermediario.
39. A mio avviso, è dubbio che le circostanze concrete di tali cause siano paragonabili alle circostanze della causa in esame. Più in generale, il modello commerciale della ricarica di veicoli elettrici non è lo stesso di quello del rifornimento di carburante, quantomeno non attualmente. Mentre è possibile rifornire un veicolo non elettrico utilizzando la carta carburante, qualsiasi altra tessera o i contanti, ed è possibile farlo in qualsiasi stazione di rifornimento, lo stesso vale per la ricarica di veicoli elettrici. I veicoli elettrici utilizzano sistemi di ricarica diversi e possono essere ricaricati solo nelle stazioni di ricarica incluse nella rete di cui trattasi. La ricarica non può essere effettuata senza utilizzare la tessera/applicazione che consente l'accesso alla relativa rete. Infine, è pacifico che le tessere/applicazioni per i veicoli elettrici non costituiscono strumenti di pagamento.
40. Inoltre, se l'operazione tra l'emittente della tessera e l'utente della tessera/applicazione è un'operazione diversa, non imponibile (concessione di un credito), quest'ultimo non potrà detrarre l'IVA, qualora sia un soggetto passivo, dal momento che la fattura per l'elettricità viene emessa solo dall'operatore all'emittente della tessera.
41. Di conseguenza, le conclusioni della giurisprudenza in Auto Lease Holland non sono applicabili automaticamente a diversi modelli commerciali e operazioni di ricarica di veicoli elettrici. Esse non dovrebbero essere utilizzate al di fuori delle circostanze in cui tali decisioni sono state pronunciate (15).
B. Il modello «acquisto-vendita» (articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA)
42. Il modello «acquisto-vendita» considera le operazioni di cui trattasi come vendite successive con un'unica catena orizzontale di forniture. La DCS acquista l'elettricità dall'operatore e la vende successivamente all'utente della tessera/applicazione.
43. Ai fini dell'IVA, tale modello si fonda sull'articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA. Ogni operazione è una cessione di beni separata che, ai sensi di tale disposizione, consiste nel trasferimento del potere di disporre del bene materiale come proprietario.
44. Come spiegato dalla Corte, il trasferimento di proprietà include qualsiasi trasferimento di un bene materiale ad opera di una parte che autorizza l’altra parte a disporre effettivamente di tale oggetto come se fosse di sua proprietà (16).
45. Si potrebbe considerare che ciò richieda qualche forma di controllo sui beni da trasferire, affinché un'operazione possa essere qualificata come cessione di beni (17). Ciò è particolarmente difficile quando, come nel caso del procedimento principale, il bene fornito è l'energia, che non può essere trasferita o immagazzinata facilmente (18).
46. In effetti, rispetto ad altri beni (come illustrato dall'articolo 15, paragrafo 1, e dagli articoli 38 e 39 della direttiva IVA), l'energia elettrica ha natura specifica e una delle sue caratteristiche è il fatto che è molto più difficile tracciare il suo flusso fisico rispetto a qualsiasi altro bene (19).
47. Se applicato alle circostanze del caso di specie, sarebbe necessario trasferire la proprietà dell'elettricità dall'operatore alla DCS, affinché quest'ultima possa venderla successivamente all'utente della tessera/applicazione. Ciò, ovviamente, non avviene nelle circostanze del caso di specie. Piuttosto, i beni vengono trasferiti direttamente dall'operatore all'utente della tessera/applicazione. Di conseguenza, né l'effettivo possesso, né la titolarità dell'elettricità, vengono formalmente trasferiti dall'operatore alla DCS.
48. Nondimeno, la normativa autorizza la finzione della cessione legale di proprietà, senza che abbia luogo un trasferimento effettivo.
49. Infatti, secondo la giurisprudenza, possono esistere motivazioni legittime per cui i beni non sono stati ricevuti direttamente da colui che emette la fattura, tra l'altro, l’esistenza di due vendite successive riguardanti i medesimi beni i quali, su ordine, sono trasportati direttamente dal primo venditore al secondo acquirente, con il risultato che si verificano due cessioni successive ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, ma un solo trasporto effettivo. Inoltre, non è necessario che il primo acquirente sia divenuto proprietario dei beni in parola al momento di tale trasporto, posto che l’esistenza di una cessione ai sensi di tale disposizione non presuppone il trasferimento della proprietà giuridica del bene (20).
50. Pertanto, la situazione di fatto di cui al procedimento principale può essere interpretata come rientrante nel modello «acquisto-vendita», che implica vendite successive. Essa implica il ricorso alla finzione secondo cui il diritto di disporre dell'elettricità in qualità di proprietario è stato trasferito dall'operatore alla DCS, fatto che consente a quest' ultima di vendere successivamente i beni in questione.
51. Ai fini dell'IVA, entrambe le operazioni sono operazioni imponibili. Dal momento che la fattura per l'elettricità viene emessa dall'emittente della carta all'utente della tessera/applicazione, quest'ultimo può detrarre l'IVA, se è un soggetto passivo.
52. Tuttavia, nelle circostanze del caso di specie, la DCS non si impegna ad acquistare una specifica quantità di elettricità all'operatore, né decide di acquistarla. In realtà, il processo di acquisto è avviato dall'azione dell'utente della tessera/applicazione. È tale attore che decide in quale stazione di ricarica viene ordinata l'elettricità e quale quantità di elettricità viene trasferita, e il luogo della cessione è il veicolo dell'utente.
53. Pertanto, fatta eccezione per il rischio di non essere pagata dall'utente della tessera/applicazione, la DCS non assume alcun rischio d’impresa in tale cessione di elettricità perché tutto è già stato venduto e fornito al momento della fatturazione all'utente.
54. Occorre quindi esaminare se l'altra opzione, vale a dire quella di far rientrare le operazioni di cui trattasi nell'ambito di applicazione dell'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA, non risponda meglio alla realtà economica della ricarica di veicoli elettrici.
C. Il modello del commissionario (articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA)
55. Il modello del commissionario descriverebbe l'operazione di cui trattasi nel caso di specie come implicante un agente in qualità di intermediario tra l'operatore e l'utente della tessera/applicazione.
56. Esistono due tipi di modelli di commissionario: il commissionario per le vendite e il commissionario per gli acquisti (21).
57. Nel modello del commissionario per le vendite, il committente è l'operatore, mentre il commissionario è l'emittente del dispositivo (ad esempio la DCS). In tale modello, l'emittente del dispositivo vende l'elettricità a proprio nome, ma per conto dell'operatore, all'utente della tessera/applicazione.
58. Nel modello del commissionario per gli acquisti, il committente è l'utente della tessera/applicazione e il commissionario è la DCS. In tale modello, l'emittente del dispositivo (la DCS) acquista l'elettricità dall'operatore a proprio nome, ma per conto dell'utente della tessera/applicazione. Tale modello descrive meglio la situazione nel caso di specie, in quanto, come ho già affermato (v. paragrafo 52 delle presenti conclusioni), l'acquisto di elettricità avviene su iniziativa dell'utente della tessera/applicazione.
59. Dal punto di vista giuridico, entrambi i modelli del commissionario si fondano sull'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), e sull'articolo 28 della direttiva IVA (22). L'articolo 28 stabilisce che, in una situazione in cui un soggetto agisce in qualità di commissionario, vale a dire, in nome proprio ma per conto di terzi, si ritiene che egli abbia ricevuto e fornito i servizi in questione a titolo personale. Anche se l'articolo 28 della direttiva IVA riguarda solo le prestazioni di servizi, la Corte ha dichiarato che lo stesso può valere anche per le cessioni di beni (23).
60. La Corte ha inoltre considerato che l'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), di tale direttiva istituisce la finzione giuridica di due cessioni di beni identiche effettuate consecutivamente e che rientrano nel campo di applicazione dell’IVA (24).
61. Pertanto, per rientrare nel modello del commissionario, le operazioni coinvolte devono soddisfare due requisiti. In primo luogo deve esistere un mandato, in esecuzione del quale il commissionario intervenga, per conto del committente, nella cessione di beni e/o nella prestazione di servizi e, in secondo luogo, deve sussistere un’identità tra le cessioni di beni e/o le prestazioni di servizi acquisiti dal commissionario e le cessioni di beni e/o le prestazioni di servizi venduti o ceduti al committente (25).
62. In udienza, il governo svedese e la Commissione hanno convenuto che, nelle circostanze di cui al procedimento principale, entrambe le condizioni erano soddisfatte.
63. Concordo con tale parere.
64. Per quanto riguarda la prima condizione del mandato, la situazione in questione può essere descritta più precisamente come un trasferimento di beni basato sul contratto di mandato, in cui un utente della tessera/applicazione è un committente e il DCS è l'agente, piuttosto che come una successione di accordi bilaterali. Anche la formulazione della questione sottoposta alla Corte riconosce che la DCS appare come intermediaria.
65. È vero che non vi è una esplicita richiesta dell'utente della tessera/applicazione alla DCS per l'acquisto di elettricità per suo conto ad ogni ricarica. Tuttavia, la Corte ha già stabilito che l'acquirente non è tenuto a conferire esplicitamente un mandato al commissionario (26). In alternativa, la presentazione della tessera/applicazione presso la stazione di ricarica può essere intesa come un mandato all'agente per l'acquisto di una quantità specifica di elettricità.
66. Per quanto riguarda la seconda condizione, è stato sostenuto che la cessione di elettricità da parte dell'operatore al dispositivo della tessera non è identica alla cessione di elettricità da parte dell'emittente del dispositivo all'utente perché, in quest' ultimo caso, vi sono elementi aggiuntivi alla cessione di elettricità (27).
67. Ciò potrebbe essere vero in alcune circostanze (28).
68. Tuttavia, nella fattispecie, la prestazione dei servizi relativi all'utilizzo della tessera/applicazione è separata dalla cessione di elettricità (si veda il paragrafo 29 delle presenti conclusioni). La restante cessione di elettricità non differisce nella transazione tra l'operatore e la DCS e la transazione tra la DCS e l'utente della tessera/applicazione.
69. Sembra pertanto che nelle circostanze del caso in esame siano soddisfatte entrambe le condizioni, la presenza di un mandato e l'identità delle prestazioni. Di conseguenza, le operazioni in questione corrispondono effettivamente al modello del commissionario per gli acquisti.
70. Infine, l'applicazione del modello del commissionario a una situazione come quella del caso di specie consentirebbe all'utente della tessera/applicazione che è un soggetto passivo di detrarre l'IVA, dal momento che riceve la fattura con IVA dalla DCS.
D. Il modello del commissionario come l’opzione più adatta alle circostanze del caso in esame
71. Da quanto precede si evince che le operazioni rientranti nel modello commerciale di cui trattasi nel caso di specie possono essere descritte sia dall'articolo 14, paragrafo 1, sia dall'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA. Sia il modello «acquisto-vendita», sia il modello del commissionario, possono descrivere tali operazioni successive e le forniture a catena.
72. Si pone la questione di quale disposizione sia applicabile.
73. A mio avviso, per un modello commerciale come quello di cui alla fattispecie, il trattamento più appropriato ai fini dell'IVA è il modello del commissionario di cui all'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA.
74. Per quanto riguarda il rapporto tra l'articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA e l'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della stessa, si può osservare che la definizione dell'operazione di cui all'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), non fa alcun riferimento al «potere di disporre di un bene materiale come proprietario», cui fa riferimento l'articolo 14, paragrafo 1. La Corte ha pertanto ritenuto che il legislatore dell’Unione europea, pur riunendole sotto la stessa nozione di «cessione di beni», ha voluto distinguere l’operazione di cui all’articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA da quella di cui all’articolo 14, paragrafo 1, di tale direttiva, in quanto queste due operazioni non sono definite nei medesimi termini (29). Pertanto, sebbene entrambi trattino la nozione di «cessione di beni», l'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA, è autonomo rispetto all'articolo 14, paragrafo 1, della stessa (30).
75. Dalla formulazione e dalla struttura dell’articolo 14 della direttiva IVA, confermate dalla giurisprudenza, risulta che il paragrafo 2 di tale disposizione costituisce, rispetto alla definizione generale di cui al paragrafo 1 di detto articolo, una lex specialis, le cui condizioni di applicazione hanno carattere autonomo rispetto a quelle del citato paragrafo 1 (31).
76. Se un'operazione può rientrare sia nell'ambito di applicazione della regola generale sia in quello della lex specialis, essa dovrebbe essere soggetta a quest'ultima, diversamente la disposizione specifica non avrebbe motivo di essere.
77. Inoltre, descrivere il rapporto di cui trattasi facendo riferimento all'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA, costituirebbe meno una «finzione» rispetto alla scelta di fondarsi sull'articolo 14, paragrafo 1, di tale direttiva. Il ricorso a quest'ultima disposizione presuppone che l'elettricità sia fornita successivamente, ma trasportata una sola volta, e tuttavia ciascuna delle parti coinvolte aveva la possibilità di disporne in qualità di proprietario. Secondo il modello del commissionario di cui all'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA, in combinato disposto con l'articolo 28 di tale direttiva, l'intermediario deve aver ricevuto e ceduto l'elettricità a titolo personale (v. paragrafo 59 delle presenti conclusioni). Sarebbe quindi necessario presupporre inoltre che l'utente della tessera/applicazione abbia conferito mandato alla DCS per l'acquisto di elettricità per suo conto, ma in nome proprio, ogni volta che utilizza la tessera/applicazione (si veda il paragrafo 65 delle presenti conclusioni).
78. Fondare il ragionamento sull'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA, consentirebbe di evitare qualsiasi difficoltà concernente il potere di disporre di un bene materiale come proprietario (32).
79. Inoltre, basare il ragionamento su tale stessa disposizione rifletterebbe meglio la vera natura delle operazioni economiche e commerciali che coinvolgono dispositivi di ricarica di veicoli elettrici, come quelli di cui al procedimento principale.
80. È vero che il comitato IVA ha pubblicato orientamenti sui dispositivi di ricarica dei veicoli elettrici, suggerendo l’applicazione dell'articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA (33). Tuttavia, tali orientamenti non sono così semplici ed esaustivi come si potrebbe pensare o auspicare.
81. In primo luogo, tali orientamenti riguardano, in gran parte, il rapporto tra l'operatore e l'emittente del dispositivo (34) e non coprono necessariamente tutti i modelli commerciali di ricarica dei veicoli elettrici.
82. In un modello in cui, come nel caso di specie, vi sono due forniture separate e, quindi, due operazioni separate, ovvero una prestazione di servizi fatturata a costo fisso, indipendentemente dal fatto che l'energia elettrica sia successivamente acquistata o meno, e una cessione di beni, segnatamente l'elettricità, fatturata alla fine di ogni mese, è possibile del pari applicare l'articolo 14, paragrafo 2, lettera c).
83. A mio avviso, è indicativo il fatto che la DCS non agisce come un vero fornitore di elettricità, perché non assume alcun rischio imprenditoriale in tale fornitura. Per contro, detta società svolge un ruolo economico nella cessione di beni nel procedimento principale e può quindi essere considerata un intermediario (35).
84. Mi appare quindi più conforme alle realtà economiche e commerciali che, qualora abbiano luogo vendite diverse riguardanti i medesimi beni, i quali, su ordine, sono trasportati direttamente dal primo venditore all'acquirente degli stessi, cosicché si verificano due cessioni successive, il soggetto che si trova nel mezzo agisca solo in qualità di intermediario.
85. Da ultimo, ma non per questo meno importante, se l'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA, viene scelto per disciplinare un'operazione del tipo di cui alla fattispecie, il diritto alla detrazione (36) sarebbe garantito in modo trasparente all'utente della tessera/applicazione. Di conseguenza, la soluzione proposta sarebbe compatibile con il principio di neutralità fiscale (37).
86. Ritengo pertanto che l'opzione basata sull'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA, sia la soluzione più adatta a circostanze come quelle di cui al procedimento principale.
87. L'articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, sarebbe applicabile nel procedimento principale solo se le due condizioni di cui all'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), di detta direttiva (mandato e identità delle prestazioni), non fossero soddisfatte. Spetta al giudice nazionale verificare se le condizioni siano soddisfatte.
88. Applicando l'articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, come suggerito dagli orientamenti del comitato IVA sui dispositivi di ricarica dei veicoli elettrici (v. paragrafo 80 delle presenti conclusioni), la DCS sarebbe qualificabile, ai sensi dell'articolo 38, paragrafo 2, di tale direttiva, come «soggetto passivo-rivenditore» e il luogo della cessione di elettricità da parte dell'operatore alla DCS si considererebbe situato nel luogo in cui soggetto passivo-rivenditore (la DCS) ha fissato la sede della propria attività economica conformemente all'articolo 38, paragrafo 1, della medesima direttiva. Nelle circostanze del caso in esame, si tratterebbe della Germania.
89. In ogni caso, ai sensi dell'articolo 39 della direttiva IVA, il luogo della cessione di elettricità da parte della DCS all'utente di una tessera/applicazione che ricarica il proprio veicolo elettrico si considera situato nel luogo in cui il conducente usa e consuma effettivamente l'elettricità, vale a dire nel luogo in cui si trova la stazione di ricarica. Nella causa in esame si tratterebbe della Svezia.
90. Sulla base di quanto precede, ritengo che la direttiva IVA debba essere interpretata nel senso che la ricarica di un veicolo elettrico presso una rete di stazioni di ricarica cui l'utente ha accesso per mezzo di una sottoscrizione conclusa con una società diversa dall'operatore della stazione di ricarica, implica che l'elettricità consumata sia fornita da tale operatore a tale utente e che la società che offre l'accesso a tali stazioni di ricarica agisce, nell'ambito di tale prestazione, in qualità di commissionario ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), di tale direttiva.
91. In alternativa, se le due condizioni di cui all'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA non sono soddisfatte, si deve ritenere che la cessione di elettricità all'utente sia effettuata dalla società che fornisce l'accesso a una rete di stazioni di ricarica agli utenti ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1, di detta direttiva.
V. Conclusione
92. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di risolvere come segue le questioni sollevate dallo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte amministrativa suprema, Svezia):
La direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,
deve essere interpretata nel senso che la ricarica di un veicolo elettrico presso una rete di stazioni di ricarica cui l'utente ha accesso per mezzo di una sottoscrizione conclusa con una società diversa dall'operatore della stazione di ricarica, implica che l'elettricità consumata sia fornita da tale operatore a tale utenti e che la società che offre l'accesso a tali stazioni di ricarica agisce, nell'ambito di tale prestazione, in qualità di commissionario ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), di tale direttiva.
In alternativa, se le due condizioni di cui all'articolo 14, paragrafo 2, lettera c), della direttiva 2006/112 non sono soddisfatte, si deve ritenere che la cessione di elettricità all'utente sia effettuata dalla società che fornisce l'accesso a una rete di stazioni di ricarica agli utenti ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1, di detta direttiva.