CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. ELEANOR SHARPSTON
presentadas el 18 de abril de 2013 (1)
Asunto C‑26/12
Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand
contra
Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen
[Petición de decisión prejudicial
del Gerechtshof te Leeuwarden (Países Bajos)]
«IVA – Fondo de pensiones establecido por un empresario como entidad jurídica independiente – IVA sobre los servicios de gestión relativos al fondo de pensiones y facturados al empresario – Derecho de deducción – Exención del IVA para dichos servicios como “gestión de los fondos comunes de inversión”»
1. Un sujeto pasivo a efectos del IVA ha establecido un fondo de pensiones para sus empleados. Tal como exige la ley, el fondo es una persona jurídica autónoma. Con motivo de dicha operación, el empresario ha contratado y pagado ciertos servicios de gestión por los que se ha facturado el IVA.
2. Se plantean dos cuestiones: ¿Puede el empresario deducir el IVA facturado, por estar directamente vinculado a su actividad sujeta al impuesto? Alternativamente, ¿constituye el fondo de pensiones un fondo común de inversión cuya gestión está exenta del IVA?
Derecho de la unión relevante
3. En 2001 y 2002, los ejercicios fiscales relevantes en el procedimiento principal, el artículo 2 de la Primera Directiva del IVA (2) definía el sistema del IVA de este modo:
«El principio del sistema común de impuestos sobre el valor añadido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.
En cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.
[…]»
4. En el período controvertido también era aplicable la Sexta Directiva. (3) Su artículo 4 (4) disponía, en particular:
«1. Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
2. Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
5. En lo que aquí atañe, el artículo 17 de la Sexta Directiva (5) disponía:
«Nacimiento y alcance del derecho a deducir
1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]
5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
[…]»
6. En lo aquí relevante, el artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva (6) disponía:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
[…]
d) las operaciones siguientes:
[…]
6. la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros;
[…]»
Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales planteadas
7. PPG Industries Fiber Glass BV (en lo sucesivo, «PPG Fiber Glass»), en el período relevante en el procedimiento principal (ejercicios fiscales 2001 y 2002), formaba parte de PPG Holdings BV (en lo sucesivo, «PPG Holdings»), que constituía un grupo a efectos fiscales en los Países Bajos.
8. La legislación neerlandesa exigía a los empresarios hacer provisiones para las pensiones de jubilación de sus empleados. Todo fondo que se constituyese a tal fin debía ser autónomo respecto de PPG a todos los efectos legales (7) y, por tanto, necesariamente también a efectos del IVA. No podía formar parte del grupo fiscal PPG Holding. En la vista quedó claro que, de conformidad con la legislación de los Países Bajos vigente en el período relevante, los empresarios podían elegir entre constituir tal fondo por sí mismos o exteriorizar sus compromisos en una compañía de seguros a la que habrían de pagar sus contribuciones y que asumiría la responsabilidad de pagar las pensiones a los trabajadores jubilados. Sin embargo, no les asistía la opción de retener internamente la provisión de las pensiones.
9. A tal fin, las empresas del grupo PPG Holdings constituyeron un fondo (8) (en lo sucesivo, «fondo») al cual pagaban sus aportaciones. Las pensiones y los gastos de financiación se cubrían con dichas aportaciones y con los rendimientos de las inversiones. Los empleados no hacían aportación alguna. De las observaciones se desprende que el fondo era un régimen de prestación definida, es decir, un régimen en que el importe de la prestación viene determinado por una fórmula preestablecida y no varía en función de los rendimientos de la inversión. En la vista se confirmó que la legislación de los Países Bajos exigía que dicho fondo se constituyese como entidad autónoma a todos los efectos legales, lo que impedía su pertenencia al grupo PPG Holdings a efectos del IVA.
10. PPG Fiber Glass contrató con varios proveedores la prestación de servicios de administración, gestión de activos, auditoría y consultoría para el fondo, y asumió la responsabilidad de pagar dichos servicios, incluido el IVA correspondiente.
11. Los importes del IVA facturado en 2001 y 2002 fueron: por la administración del fondo de pensiones, 18.102,19 euros; por la gestión de activos, 61.843,61 euros; por auditorías, 5.572,58 euros; por asesoramiento de administración, 19.950 euros; por consultoría, 33.835,85 euros; en total, 139.304,23 euros.
12. En sus declaraciones del IVA, PPG Holdings deducía todos esos importes de su impuesto repercutido. La autoridad tributaria consideró que no eran deducibles y emitió una liquidación complementaria. El recurso contra dicha liquidación complementaria fue desestimado y el asunto se encuentra ahora pendiente ante el Gerechtshof te Leeuwarden (Tribunal regional de Leeuwarden). PPG Holdings alega: i) que el gasto era en beneficio de sus empleados, formaba parte de los gastos generales de su actividad económica sujeta al impuesto y, por tanto, era deducible con arreglo al artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva, y ii) subsidiariamente, que el fondo es un fondo común de inversión en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 6, de manera que su gestión ha de estar exenta del IVA.
13. El Gerechtshof solicita una decisión prejudicial sobre dos cuestiones:
«1) ¿Puede un sujeto pasivo que con arreglo a la legislación nacional en materia de pensiones haya establecido un fondo de pensiones autónomo para garantizar los derechos de pensión de sus trabajadores y antiguos trabajadores en calidad de partícipes en el fondo deducir, en virtud del artículo 17 de la [Sexta Directiva], el impuesto que se le exige en concepto de prestaciones de servicios efectuadas en su favor en el marco de la aplicación de la medida en materia de pensiones y la gestión empresarial del fondo de pensiones?
2) ¿Puede un fondo de pensiones establecido con la finalidad de obtener con el mínimo coste una pensión para los partícipes en el fondo, al que se aporta y en el que se invierte capital por o por cuenta de los partícipes y del que se distribuyen los rendimientos, ser calificado de “fondo común de inversión” a los efectos del artículo 13, parte B, letra c), número 6, de la [Sexta Directiva]?»
14. PPG, los Países Bajos, el Reino Unido y la Comisión Europea han presentado alegaciones por escrito y han presentado, igualmente, sus informes orales en la vista celebrada el 6 de febrero de 2013.
Apreciación
Segunda cuestión
15. De la resolución de remisión se desprende claramente que en el procedimiento principal la segunda cuestión sólo se plantea si se responde negativamente a la primera. Además, la segunda cuestión ya ha sido esencialmente contestada por la reciente sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Wheels Common Investment Fund Trustees y otros. (9)
16. En esa sentencia, el Tribunal de Justicia consideró que un fondo de inversión que agrupa los activos de un régimen de pensiones de jubilación no está comprendido en el concepto de «fondos comunes de inversión», en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la Sexta Directiva y del artículo 135, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112, cuya gestión puede eximirse del IVA a la luz del objetivo de esas Directivas y del principio de neutralidad fiscal, dado que los afiliados no asumen el riesgo de la gestión del citado fondo y que las cotizaciones que el empresario abona al régimen de pensiones de jubilación constituyen para él un medio de cumplir sus obligaciones legales frente a sus empleados.
17. En consecuencia, dado que el fondo en el presente caso parece cumplir los tres criterios de dicha sentencia (agrupa los activos de un régimen de pensiones, o varios; los afiliados no asumen el riesgo de la gestión y el empresario abona las cotizaciones al régimen para cumplir sus obligaciones legales frente a sus empleados), los servicios controvertidos en el procedimiento principal no deben estar exentos del IVA con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la Sexta Directiva.
Primera cuestión
18. Según lo que se afirmó en la vista, se desprende que el fondo se estableció conjuntamente por todas las empresas de PPG Holdings para atender las pensiones de sus empleados, pero, dentro de ese grupo, PPG Fiber Glass era la empresa que contrataba y pagaba los servicios en cuestión. Además, la formulación de la cuestión deja claro que, desde el punto de vista del órgano jurisdiccional remitente, no debe hacerse distinción entre el grupo y sus miembros. Por lo tanto, analizaré el asunto partiendo de la premisa de que un solo empresario establece un solo fondo de pensiones para sus propios trabajadores, y únicamente el empresario paga las aportaciones y asume los costes, por lo que en lo sucesivo me referiré a él simplemente como «PPG».
19. Asimismo, quisiera señalar que establecer un fondo de pensiones y disponer su gestión necesariamente implica diversos gastos. En el presente caso, dichos gastos fueron asumidos directamente por PPG, pero, si hubieran sido asumidos directamente por el fondo, indirectamente los habría seguido soportando PPG, al ser el único contribuyente al fondo.
20. La cuestión es si los servicios controvertidos en el procedimiento principal (administración, gestión, consultoría y auditoría de los servicios relativos al fondo, pero contratados y pagados por PPG) se utilizaban para las necesidades de las operaciones gravadas de PPG en el sentido del artículo 17, apartado 2, de la Directiva.
21. Es jurisprudencia asentada que el derecho a deducir establecido en el artículo 17 de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores. El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA. (10)
22. Pero dicha jurisprudencia está sujeta a ciertas condiciones. Para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Por lo tanto, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Es asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo. Siempre ha de haber tal relación entre los bienes y servicios obtenidos y las operaciones por las que se repercute el IVA y que dan derecho a deducir. A este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar. (11) Sin embargo, el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conlleva derecho a deducción en la medida en que se vincule a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva. (12)
23. En el presente caso se puede argumentar que los coses que implica establecer un fondo de pensiones para los empleados y disponer su gestión y administración no tienen una relación directa e inmediata con la actividad económica o con las operaciones gravadas por las que se repercute el IVA de un empresario como PPG, cuyo negocio consiste en vender múltiples productos. Ésa es, en esencia, la postura del Gobierno de los Países Bajos. Sin embargo, desde otro punto de vista, PPG está obligada legalmente a hacer una provisión para las pensiones de sus trabajadores, sin los cuales no podría hacer negocios ni operaciones gravadas por las que repercutir el IVA, de manera que los costes que implica necesariamente son elementos integrantes del precio de los bienes que suministra. Éste es el punto de vista que sostienen PPG y la Comisión. El Reino Unido alega que algunos de los costes que implica (los de establecimiento del fondo y los costes administrativos constantes relativos a la afiliación de los trabajadores al fondo) son atribuibles a la actividad de PPG, por lo que dan derecho a deducción. Sin embargo, a su parecer, el resto de los servicios sólo tienen que ver con el fondo, una entidad autónoma a efectos fiscales, por lo que no generan derecho a deducción para PPG.
24. Me siento muy identificada con la perspectiva expuesta por PPG y la Comisión. Si todas las operaciones que realiza un empresario están sujetas al IVA, por la misma razón sus costes de personal son elementos de los costes de dichas operaciones, sin que sea necesario establecer una relación directa e inmediata entre costes específicos y operaciones concretas. Y lo mismo sucede con cualquier importe satisfecho para proveer pensiones de jubilación, que son una forma de salario diferido. Sin embargo, dichos costes no van gravados con IVA ellos mismos, de manera que no hay un impuesto soportado que se pueda deducir del impuesto repercutido. A este respecto, todos los intervinientes en la vista admitieron que, si PPG hubiese contratado sus compromisos por pensiones con una compañía de seguros y ésta hubiese facturado a PPG cualquier servicio relacionado que estuviese gravado con IVA, (13) PPG podría haber deducido dicho impuesto de sus propios impuestos repercutidos. Así las cosas, dado que «el principio de neutralidad fiscal, principio fundamental del sistema común del IVA, se opone, por una parte, a que prestaciones similares de servicios que, por lo tanto, compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA», (14) parece necesario que el IVA sobre los servicios aquí controvertidos también sea deducible.
25. Sin embargo, las alegaciones de ambos Estados miembros, en particular las del Reino Unido, me parecen correctas en cuanto al énfasis que ponen en la separación jurídica y fiscal entre el fondo y PPG, lo que lleva a la conclusión de que el IVA en cuestión no se puede deducir en unas circunstancias como las del procedimiento principal.
26. Las razones para exigir tal separación jurídica y fiscal son evidentes: para proteger a los beneficiarios no sólo frente a la insolvencia del empresario, sino también frente a toda posibilidad de que los activos del fondo puedan ser «saqueados» para hacer frente a algún problema de liquidez, aun temporal, o que sean objeto de cualquier otra desviación de su finalidad. Actualmente el Derecho de la Unión exige la separación, pero en el período en cuestión ya lo hacía el Derecho de los Países Bajos. La necesidad de cortafuegos impermeables entre los respectivos activos de PPG y del fondo constituye un sólido argumento en contra también de cualquier tipo de ósmosis fiscal entre ellos.
27. Por supuesto, se puede argumentar que fue PPG quien contrató y pagó los servicios en cuestión, de manera que se deben asociar a su actividad económica (que, en principio, parece ser mayoritaria o exclusivamente gravada) antes que a la actividad del fondo (que, al consistir esencialmente en recibir aportaciones para pensiones de PPG y rendimientos de las inversiones, y al realizar pagos de pensiones a los beneficiarios, no parece comprender ningún elemento imponible).
28. Sin embargo, a mi juicio no se puede pasar por alto el hecho de que los servicios fueron adquiridos para los fines del fondo de obtener un rendimiento de sus inversiones, por lo que estaban directa e inmediatamente relacionados con la actividad del fondo, y sólo indirecta y mediatamente con la de PPG. Aun en caso de que la actividad económica de PPG fuera la actividad gravada con la que más estrechamente (aun sólo indirectamente) estuvieran relacionados los servicios, ello no afectaría al hecho de que existe una relación directa e inmediata con la actividad (no gravada) del fondo, que se interpone entre los servicios adquiridos y la actividad económica de PPG. Y si el impuesto soportado puede deducirse o no, depende del carácter de la actividad con la que los bienes o servicios por los que se adeuda tienen una relación directa e inmediata. Lo determinante ha de ser la relación más cercana, no la relación gravada más cercana. De no ser así, podría eludirse fácilmente el principio de que el impuesto soportado no se puede deducir si las operaciones por las que se adeuda están exentas o no están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA.
29. La situación queda mucho mejor ilustrada con el ejemplo aportado por el Reino Unido en la vista. Si, en lugar de invertir solamente en valores y otros productos financieros, el fondo hubiera de invertir en propiedad inmobiliaria para obtener rendimientos (y no se trata de una hipótesis irreal), su actividad de arrendamiento estaría sujeta al IVA en el caso (tampoco improbable) de que optase por la tributación con arreglo al artículo 13, parte C, letra a), de la Sexta Directiva. (15) En tal caso, cualquier servicio de auditoría, consultoría, gestión o administración que utilizase el fondo para los fines de su actividad de arrendamiento sería directamente atribuible a dicha actividad gravada, y el IVA cargado por esos servicios sería deducible del impuesto que hubiese de contabilizar el fondo en sus propias operaciones. No sería deducible del impuesto repercutido por PPG porque los servicios se habrían utilizado para las necesidades de las actividades del fondo, y no para las de PPG, aunque los hubiese pagado PPG. En cuanto a la cadena de atribución, a mi parecer la situación no ha de ser diferente sólo porque la actividad del fondo no esté sujeta al IVA.
30. Por lo tanto, a mi modo de ver es decisivo que el fondo utilizase los servicios para las necesidades de su propia actividad, la cual no sólo es radicalmente diferente sino que también es jurídica y fiscalmente independiente de la de PPG. Es irrelevante que fuera PPG quien pagó los servicios. Esa circunstancia puede entenderse de tres formas distintas: como doble operación de recepción y suministro de servicios, según se contempla en el artículo 6, apartado 4, de la Sexta Directiva, (16) de manera que PPG tendría que transmitir el impuesto al fondo; como remuneración obtenida de un tercero, que constituiría la base imponible a efectos de adquisición de los servicios por el fondo, según prevé el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, (17) o como donación de PPG al fondo, que quedaría fuera del ámbito de aplicación del IVA. Pero eso no significa que PPG adquiriese los servicios para las necesidades de sus propias operaciones gravadas.
31. Ya he aludido al principio de neutralidad fiscal, que (en cierto sentido) impide tratar de forma diferente a efectos del IVA prestaciones similares que compitan entre sí. Y también he señalado que, al exteriorizar su régimen de pensiones en una compañía de seguros en lugar de establecer su propio fondo, PPG podría haber deducido cualquier IVA soportado que le hubiesen cobrado por los servicios recibidos a tal fin (aunque no se ha dicho qué cantidad representaría). Sin embargo, a la luz del principio de neutralidad fiscal, dicha circunstancia no afecta a la conclusión antes expuesta. Como ya indiqué en el asunto Deutsche Bank, (18) dicho principio no es una norma de Derecho primario, y las actividades que compiten entre sí a veces pueden recibir un tratamiento diferente a efectos del IVA. Además, los límites del principio están claramente perfilados en la constante jurisprudencia del Tribunal de Justicia en el sentido de que los sujetos pasivos tienen derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal, (19) y tal elección resultaría imposible si todas las actividades que compiten entre sí tuviesen el mismo tratamiento a efectos del IVA.
32. Sin embargo, yo quisiera subrayar de nuevo que mi opinión se basa en el hecho de que los servicios en cuestión fueron consumidos por el fondo para las necesidades de su propia actividad, que es distinta de la actividad económica de PPG, y que es jurídica y fiscalmente independiente de PPG. Admito que los gastos asumidos por un empresario al hacer la provisión de las pensiones para su personal están directa e inmediatamente relacionados con su actividad económica en conjunto (de manera que el IVA de esos gastos puede ser deducible si se dan las circunstancias apropiadas), si los costes se relacionan con los bienes y servicios consumidos por el empresario. Por lo tanto, estoy de acuerdo con el Reino Unido cuando añade que PPG puede estar facultada para deducir el IVA soportado por todas las prestaciones adquiridas con objeto de establecer el fondo, afiliar a los trabajadores al fondo, garantizar la oportuna realización de sus propias aportaciones, etcétera. Dichas actividades están comprendidas en el ámbito de actividad de PPG y no en la del fondo autónomo.
Conclusión
33. En virtud de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones planteadas por el Gerechtshof te Leeuwarden como sigue:
«1) Con arreglo a la correcta interpretación del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, un sujeto pasivo que ha establecido un fondo de pensiones como entidad autónoma a efectos jurídicos y fiscales para garantizar los derechos de pensión de sus trabajadores y antiguos trabajadores no puede deducir el impuesto que ha pagado por las prestaciones de servicios efectuadas a favor de dicho fondo en relación con su gestión y funcionamiento. Dicho impuesto sólo puede ser deducido por el propio fondo de otros impuestos que deba pagar por sus propias operaciones gravadas.
2) Un fondo de inversión que agrupa los activos de un régimen de pensiones de jubilación no está comprendido en el concepto de “fondos comunes de inversión”, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la Directiva 77/388, cuya gestión puede eximirse del IVA a la luz del objetivo de esa Directiva y del principio de neutralidad fiscal, dado que los afiliados no asumen el riesgo de la gestión del citado fondo y que las cotizaciones que el empresario abona al régimen de pensiones de jubilación constituyen para él un medio de cumplir sus obligaciones legales frente a sus empleados.»