SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
Juliane Kokott
vom 11. Juni 2015(1)
Rechtssache C‑386/14
Groupe Steria SCA
gegen
Ministère des finances et des comptes publics
(Vorabentscheidungsersuchen der Cour administrative d’appel de Versailles [Frankreich])
„Steuerrecht – Niederlassungsfreiheit – Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 90/435/EWG – Grenzüberschreitende Gewinnausschüttungen – Nationale Körperschaftsteuer – Konzernbesteuerung (französische ‚intégration fiscale‘) – Steuerbefreiung für Erträge aus Beteiligungen – Nicht abziehbare Kosten der Beteiligung – Gewinnausschüttungen gebietsfremder Tochtergesellschaften“
I – Einleitung
1. Der Gerichtshof hat sich in der Vergangenheit wiederholt mit den Regelungen der Mitgliedstaaten zur Konzernbesteuerung befasst(2), in einem Fall auch bereits mit den französischen(3), die Anlass des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens sind.
2. Das französische Körperschaftsteuerrecht sieht vor, dass Gewinnausschüttungen von Tochter- an Muttergesellschaften bei der Mutter grundsätzlich nicht besteuert werden. Allerdings gilt dies nicht für einen Anteil von 5 %, der die Kosten symbolisiert, die der Muttergesellschaft im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Tochtergesellschaft entstehen. Diese Kosten sollen nicht abgezogen werden können, weil sie der Erzielung steuerfreier Einkünfte der Muttergesellschaft dienen, nämlich den Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaften.
3. Diese im Ergebnis teilweise Besteuerung der Gewinnausschüttungen erfolgt jedoch nicht, wenn Mutter- und Tochtergesellschaft gemeinsam im Rahmen der sog. intégration fiscale besteuert werden. Da ausländischen Gesellschaften der Zutritt zu dieser Form der Konzernbesteuerung verwehrt ist, hat der Gerichtshof zu prüfen, ob eine solche Regelung mit der Niederlassungsfreiheit und dem Körperschaftsteuerrecht der Union zu vereinbaren ist.
II – Rechtlicher Rahmen
A – Unionsrecht
4. Für den Zeitraum, auf den sich der Ausgangsrechtsstreit bezieht, regelt Art. 43 EG (jetzt: Art. 49 AEUV) die Niederlassungsfreiheit wie folgt:
„Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind.
Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbstständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Artikels 48 Absatz 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen.“
5. Art. 48 EG (jetzt: Art. 54 AEUV) erweitert folgendermaßen den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit:
„Für die Anwendung dieses Kapitels stehen die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind.
Als Gesellschaften gelten die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen.“
6. Die im Ausgangsrechtsstreit relevante Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(4) (im Folgenden: Mutter-Tochter-Richtlinie) ist gemäß ihrem Art. 1 Abs. 1 auf bestimmte grenzüberschreitende Gewinnausschüttungen anzuwenden. Sie dient ausweislich ihres dritten Erwägungsgrundes der Beseitigung der steuerlichen Benachteiligung grenzüberschreitender Konzerne gegenüber inländischen Konzernen. Dazu enthält sie in ihrem Art. 4 Abs. 1 in der Fassung der Richtlinie 2003/123/EG(5) die folgende Regelung:
„(1) Fließen einer Muttergesellschaft oder ihrer Betriebsstätte aufgrund ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft Gewinne zu, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so
– besteuern der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebsstätte diese Gewinne entweder nicht oder
– lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebsstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, […]“
7. Hierzu ergänzt Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie:
„Jeder Mitgliedstaat kann bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft […] nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen.“
B – Nationales Recht
8. Die Französische Republik erhebt eine Körperschaftsteuer auf die Einkünfte von Gesellschaften, die im Code général des impôts (im Folgenden: CGI) geregelt ist.
9. Für Einkünfte aus Beteiligungen und deren Kosten bestimmt Art. 216 CGI allgemein:
„1. Die […] von einer Muttergesellschaft erzielten Nettoerträge aus Beteiligungen, die zur Anwendung des Schachtelprivilegs berechtigen […], können nach Anrechnung eines Anteils für Ausgaben und Aufwendungen vom Gesamtnettogewinn der Muttergesellschaft abgezogen werden. Der […] Anteil für Ausgaben und Aufwendungen wird einheitlich auf 5 % des Gesamtertrags aus den Beteiligungen einschließlich der Steuergutschrift festgelegt. […]“
10. Für Konzerne ist gemäß Art. 223 A CGI unter bestimmten Bedingungen eine Sonderregelung zur gemeinsamen Besteuerung vorgesehen:
„Eine Gesellschaft kann für das Gesamtergebnis des Konzerns, der aus ihr selbst und den Gesellschaften besteht, an denen sie während des Rechnungsjahrs ununterbrochen mindestens 95 % des Kapitals unmittelbar oder mittelbar über Gesellschaften des Konzerns […] hält, allein körperschaftsteuerpflichtig sein. […]
Mitglieder des Konzerns können nur Gesellschaften sein, […] deren Ergebnisse der Körperschaftsteuer nach den Bedingungen des allgemeinen Steuerrechts unterliegen. […]“
11. Das Gesamtergebnis des Konzerns wird gemäß Art. 223 B CGI ermittelt:
„Das Gesamtergebnis wird von der Muttergesellschaft durch algebraische Addition der nach den Bedingungen des allgemeinen Steuerrechts festgestellten Ergebnisse jeder Gesellschaft des Konzerns ermittelt […]
Für die Ermittlung der vor dem 1. Januar 1993 beginnenden oder ab dem 31. Dezember 1998 abgeschlossenen Geschäftsjahre wird das Gesamtergebnis um den Anteil für Ausgaben und Aufwendungen gekürzt, der in ihre Ergebnisse durch eine Gesellschaft des Konzerns aufgrund deren Beteiligung an einer anderen Konzerngesellschaft einbezogen ist […]
[…]“
III – Ausgangsrechtsstreit
12. Der Ausgangsrechtsstreit betrifft die Körperschaftsteuer der französischen Gesellschaft Groupe Steria SCA (im Folgenden: Groupe Steria) für die Jahre 2005 bis 2008. Groupe Steria ist die Muttergesellschaft eines Konzerns, der den Sonderregeln zur Konzernbesteuerung unterliegt.
13. Groupe Steria begehrt den Abzug des gemäß Art. 216 Nr. 1 CGI nicht abziehbaren Anteils von 5 % für Ausgaben und Aufwendungen (im Folgenden: 5 %-Anteil) im Hinblick auf Beteiligungserträge, die einer ihrer inländischen Tochtergesellschaften aus Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten der Union zugeflossen sind. Die französischen Behörden verweigern diesen Abzug, weil er nach Art. 223 B Abs. 2 CGI nur möglich ist, wenn die Beteiligungserträge von einem Mitglied des steuerlichen Konzerns stammen. Gemäß Art. 223 A Abs. 2 CGI können im Ausland ansässige Gesellschaften aber keine Mitglieder eines steuerlichen Konzerns sein.
14. Groupe Steria akzeptiert zwar den Ausschluss ausländischer Gesellschaften aus der Konzernbesteuerung. Sie ist jedoch der Auffassung, dass die französischen Bestimmungen insoweit mit der Niederlassungsfreiheit unvereinbar sind, als sie den Abzug des 5 %-Anteils im Hinblick auf Beteiligungen verweigern, die Mitglied des steuerlichen Konzerns sein könnten, wenn sie nicht im Ausland ansässig wären.
IV – Verfahren vor dem Gerichtshof
15. Die mittlerweile mit dem Ausgangsrechtsstreit befasste Cour administrative d’appel de Versailles hat dem Gerichtshof am 13. August 2014 gemäß Art. 267 AEUV die folgende Frage vorgelegt:
Steht Art. 43 EG dem entgegen, dass die Rechtsvorschriften zur französischen Konzernbesteuerung der Muttergesellschaft des Konzerns die Möglichkeit eröffnen, die Hinzurechnung des Anteils für Ausgaben und Aufwendungen zu neutralisieren, der pauschal auf 5 % des Nettobetrags nur derjenigen Dividenden festgelegt ist, die an diese Muttergesellschaft von den in den steuerlichen Konzern einbezogenen gebietsansässigen Gesellschaften ausgeschüttet werden, während der Muttergesellschaft dieses Recht aufgrund der genannten Rechtsvorschriften für diejenigen Dividenden versagt wird, die von ihren Tochtergesellschaften an sie ausgeschüttet werden, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind und die, wenn sie gebietsansässig wären, objektiv für die Wahl der Konzernbesteuerung in Betracht kämen?
16. Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben Groupe Steria, die Bundesrepublik Deutschland, die Französische Republik, das Königreich der Niederlande, das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland sowie die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen. Darüber hinaus haben sich Groupe Steria, die Französische Republik und die Kommission auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 13. Mai 2015 geäußert.
V – Rechtliche Würdigung
17. Zur Beantwortung der Vorlagefrage ist zu prüfen, ob eine Regelung wie die französische mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist.
A – Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
18. Nach Art. 43 Abs. 1 EG in Verbindung mit Art. 48 EG sind Beschränkungen der freien Niederlassung von Gesellschaften eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats verboten. Dieses Verbot gilt nicht nur für den Aufnahmestaat, sondern auch für den Herkunftsstaat der Gesellschaft(6).
19. Wenn der Herkunftsstaat eine inländische Muttergesellschaft mit einer ausländischen Tochtergesellschaft gegenüber einer solchen mit einer inländischen Tochtergesellschaft nachteilig behandelt, wird die Niederlassungsfreiheit der Muttergesellschaft beschränkt(7). Gleiches gilt, wenn es sich nur um eine mittelbare Tochtergesellschaft (Enkelgesellschaft) handelt(8). Wie der Gerichtshof bereits im Urteil Papillon festgestellt hat, ist eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit insbesondere bei Nachteilen festzustellen, die Muttergesellschaften im Rahmen der französischen Konzernbesteuerung aus dem Umstand erwachsen, dass ihre Tochtergesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind(9).
20. Das vorliegende französische Recht ist im Ergebnis für Muttergesellschaften, die über eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft in Höhe von mindestens 95 % verfügen, vorteilhafter als für Muttergesellschaften, die eine solche Beteiligung an einer Gesellschaft halten, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist.
21. Nach der allgemeinen Regelung des Art. 216 Nr. 1 CGI werden zwar in beiden Situationen bei den jeweiligen Gesellschaften die Erträge aus Beteiligungen zu 95 % von der Steuer befreit. Dies geschieht, indem die Beteiligungserträge einer Gesellschaft von ihrem Gewinn wieder abgezogen werden, mit Ausnahme jedoch eines Anteils von 5 %. Dieser Anteil soll die Betriebsausgaben der beteiligten Gesellschaft im Hinblick auf ihre Beteiligung (im Folgenden: Kosten der Beteiligung) pauschalieren. Kosten der Beteiligung wären beispielsweise die Zinsen eines Darlehens, das eine Gesellschaft für den Erwerb einer Beteiligung aufgenommen hätte. Die Kosten der Beteiligung sollen den Ertrag der Gesellschaft nicht mindern.
22. Der 5 %-Anteil kann allerdings gemäß der Sonderregelung des Art. 223 B Abs. 2 CGI dann vom Gewinn abgezogen werden, wenn sowohl die beteiligte Gesellschaft als auch die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, im Rahmen eines steuerlichen Konzerns gemeinsam besteuert werden. Da ausländische Gesellschaften jedoch keine Mitglieder eines steuerlichen Konzerns sein können, besteht somit im Ergebnis nur bei Beteiligungen an inländischen Gesellschaften die Möglichkeit, im Rahmen der Konzernbesteuerung Beteiligungserträge zu 100 % steuerfrei zu beziehen.
23. Groupe Steria verfügt als Muttergesellschaft eines gemeinsam besteuerten Konzerns über mittelbare Beteiligungen an Gesellschaften, die in ihren steuerlichen Konzern einbezogen werden könnten, wenn sie nicht in einem anderen Mitgliedstaat ansässig wären. Der steuerliche Konzern von Groupe Steria hat folglich nach den französischen Bestimmungen keine Möglichkeit, die Erträge aus diesen mittelbaren Beteiligungen nicht nur zu 95 %, sondern in vollem Umfang steuerfrei zu beziehen, und zwar allein deshalb, weil die Beteiligungen an Gesellschaften bestehen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind.
24. Aufgrund dieser nachteiligen Behandlung einer Muttergesellschaft mit Beteiligungen an Gesellschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, gegenüber einer Muttergesellschaft mit Beteiligungen an inländischen Gesellschaften wird im vorliegenden Fall die Niederlassungsfreiheit beschränkt.
B – Rechtfertigung der Beschränkung
25. Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit kann aber durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein(10).
1. Das Abzugsverbot gemäß Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie
26. Die Bundesrepublik Deutschland scheint eine Rechtfertigung für die vorliegende Beschränkung in der Regelung des Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie zu erkennen. Danach darf jeder Mitgliedstaat bestimmen, dass die Kosten der Beteiligung einer bei ihm ansässigen Muttergesellschaft, die sich im Hinblick auf eine Tochtergesellschaft ergeben, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, bis zu einem Pauschalbetrag von 5 % der Gewinnausschüttungen dieser Tochtergesellschaft nicht vom Gewinn der Muttergesellschaft abgezogen werden dürfen. Eben diese unionsrechtliche Regelung habe die Französische Republik im vorliegenden Fall in Anspruch genommen. Dieses den Mitgliedstaaten gemäß Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie zustehende Recht dürfe ihnen nicht über den Umweg der Niederlassungsfreiheit wieder genommen werden.
27. Der Gerichtshof hat jedoch schon mehrfach festgestellt, dass die Mitgliedstaaten von der Möglichkeit des Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie nur unter Wahrung der Vorgaben der Niederlassungsfreiheit Gebrauch machen dürfen(11). Die Mutter-Tochter-Richtlinie gestattet deshalb in keinem Fall eine Behandlung grenzüberschreitender Gewinnausschüttungen, die gegen die Grundfreiheiten verstößt(12).
28. Daraus folgt, dass auch die Französische Republik ein Abzugsverbot für Kosten der Beteiligung gemäß Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie nur in einer Weise regeln darf, die nicht gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Daher kann sich aus Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie keine Rechtfertigung der vorliegenden Beschränkung ergeben.
2. Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten
29. Eine Rechtfertigung könnte sich jedoch möglicherweise aufgrund des vom Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung anerkannten Rechtfertigungsgrundes der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten ergeben(13).
30. Auf dieser Grundlage hat der Gerichtshof im Urteil X Holding die Berechtigung eines Mitgliedstaats, in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaften aus seiner Konzernbesteuerung auszuschließen, mit der Begründung anerkannt, dass die Gewinne der gebietsfremden Tochtergesellschaft nicht der Besteuerung dieses Mitgliedstaats unterliegen(14).
31. Verschiedene Verfahrensbeteiligte wollen aus diesem Urteil folgern, dass die Mitgliedstaaten befugt sind, ausländische Gesellschaften aus ihren Regelungen zur Konzernbesteuerung hinsichtlich sämtlicher Konsequenzen auszuschließen, die mit der Konzernbesteuerung verbunden sind. Dies umfasse auch die vorliegend streitige Regelung eines Abzugs des 5 %-Anteils im Rahmen der französischen Konzernbesteuerung.
32. Der Gerichtshof hat jedoch den Mitgliedstaaten keineswegs einen Freibrief für den Ausschluss gebietsfremder Tochtergesellschaften aus der Konzernbesteuerung hinsichtlich sämtlicher damit verbundenen Konsequenzen erteilt. Im Urteil X Holding prüfte der Gerichtshof allein, ob es gerechtfertigt ist, einer Muttergesellschaft die Verlustverrechnung mit einer gebietsfremden Tochtergesellschaft im Rahmen der Konzernbesteuerung zu verwehren(15). Mit den sonstigen Konsequenzen eines Ausschlusses gebietsfremder Tochtergesellschaften aus der Konzernbesteuerung hat sich der Gerichtshof in dem Urteil nicht befasst(16).
33. Darüber hinaus hat der Gerichtshof zuletzt im Urteil SCA Group Holding festgestellt, dass die Berechtigung zum Ausschluss gebietsfremder Gesellschaften aus der Konzernbesteuerung nicht gleichfalls automatisch den Ausschluss gebietsansässiger Gesellschaften rechtfertigt, deren Konzernverbindung sich nur über eine gebietsfremde Gesellschaft ergibt(17). Beispielsweise durfte der Muttergesellschaft der Vorteil, auch Enkelgesellschaften in die Konzernbesteuerung mit einbeziehen zu können, nicht allein deshalb verwehrt werden, weil sie nicht berechtigt war, ihre ausländische Tochtergesellschaft in die Konzernbesteuerung zu integrieren(18).
34. Folglich ist für jeden steuerlichen Vorteil, der im Rahmen einer Konzernbesteuerung gewährt wird, jeweils gesondert zu beurteilen, ob ihn die Mitgliedstaaten in grenzüberschreitenden Situationen berechtigterweise verwehren dürfen(19). Ein steuerlicher Vorteil, der sich auf gebietsansässige Konzernstrukturen beschränkt, kann deshalb nicht allein aufgrund des Umstands gerechtfertigt sein, dass er im Rahmen einer besonderen Regelung zur Konzernbesteuerung gewährt wird, die für Zwecke der Verlustverrechnung gebietsfremde Gesellschaften ausschließen darf.
35. Der im vorliegenden Fall umstrittene Vorteil eines Abzugs des 5 %-Anteils, der die Kosten der Beteiligung pauschaliert, weist als solcher keinen Zusammenhang mit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten auf. Denn die Kosten der Beteiligung entstehen allein der gebietsansässigen Muttergesellschaft. Die Steuerhoheit eines anderen Mitgliedstaats ist daher nicht betroffen.
36. Die vorliegende Beschränkung ist somit nicht zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt.
3. Steuerliche Kohärenz
37. Eine Rechtfertigung könnte sich aber aus der Befugnis der Mitgliedstaaten zur Wahrung der Kohärenz ihrer Steuersysteme ergeben(20).
38. Dazu müsste ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung bestehen(21). Dabei muss die Unmittelbarkeit des Zusammenhangs zwischen dem Vorteil und der Belastung im Hinblick auf das mit der Steuerregelung verfolgte Ziel beurteilt werden(22). In einer solchen Konstellation kann dem Berechtigten einer Grundfreiheit der steuerliche Vorteil verwehrt werden, falls er auch nicht der Belastung unterliegt, die das Besteuerungssystem eines Mitgliedstaats untrennbar mit dem begehrten steuerlichen Vorteil verbindet.
39. Im Urteil Papillon hat der Gerichtshof zur französischen Konzernbesteuerung bereits festgestellt, dass ein solcher unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Vorteil der Konsolidierung der Ergebnisse aller Konzerngesellschaften und der steuerlichen Belastung einer Neutralisierung bestimmter Vorgänge innerhalb des Konzerns besteht, die der Verhinderung einer doppelten Verlustberücksichtigung dienen(23).
40. Im vorliegenden Fall ist aber weder die Verhinderung einer doppelten Verlustberücksichtigung beabsichtigt, noch handelt es sich bei dem steuerlichen Vorteil um die Konsolidierung der Ergebnisse innerhalb des Konzerns. Der steuerliche Vorteil besteht vielmehr im Abzug des 5 %-Anteils der Kosten der Beteiligung innerhalb des steuerlichen Konzerns. Es bleibt daher zu prüfen, ob dieser steuerliche Vorteil im Rahmen der Konzernbesteuerung unmittelbar mit einer bestimmten steuerlichen Belastung verbunden ist.
a) Neutralisierung konzerninterner Transaktionen
41. Die Französische Republik hat hierzu zunächst vorgetragen, dass es bei der Konzernbesteuerung insgesamt darum gehe, Transaktionen innerhalb des Konzerns steuerlich zu neutralisieren. Teil dieser Neutralisierung sei die vorliegend umstrittene Regelung des Abzugs des 5 %-Anteils.
42. In der Tat hat der Gerichtshof im Urteil Papillon bereits festgestellt, dass das allgemeine Ziel der französischen Regelungen zur Konzernbesteuerung darin besteht, einen aus einer Muttergesellschaft und weiteren abhängigen Gesellschaften bestehenden Konzern einem Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten so weit wie möglich gleichzustellen(24). Im Hinblick auf dieses Ziel ist grundsätzlich anzuerkennen, dass die Neutralisierung von Transaktionen innerhalb des Konzerns sowohl belastende als auch vorteilhafte Effekte haben und zwischen ihnen ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen kann.
43. Bei dem hier umstrittenen Vorteil handelt es sich jedoch letztlich nicht um eine konzerninterne Transaktion, die neutralisiert werden müsste. Der Vorteil des Abzugs des 5 %-Anteils hat zwar im Ergebnis zur Folge, dass eine konzerninterne Transaktion – nämlich die einer Gewinnausschüttung – zu 100 % von der Steuer befreit und damit neutralisiert wird. Der 5 %-Anteil pauschaliert aber die nicht abziehbaren Kosten der Beteiligung(25). Für die vorliegende Konstellation ergibt sich dies auch unmittelbar aus Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie, denn die Steuerbefreiung grenzüberschreitender Gewinnausschüttungen gemäß Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie darf nur aus diesem Grund begrenzt werden. Der umstrittene Vorteil besteht somit in der Möglichkeit des Abzugs der Kosten der Beteiligung im Konzern. Die Kosten der Beteiligung entstehen aber allein bei der jeweiligen Muttergesellschaft und ergeben sich regelmäßig gerade nicht aus Transaktionen zwischen den Gesellschaften eines steuerlichen Konzerns. Daher hat ihre Abzugsmöglichkeit im Rahmen der Konzernbesteuerung keinen Zusammenhang mit der Neutralisierung konzerninterner Transaktionen.
44. Der Vorteil des Abzugs der Kosten der Beteiligung, der im Rahmen der Konzernbesteuerung gewährt wird, weist allenfalls in gewisser Weise einen Zusammenhang mit einer Neutralisierung von Transaktionen im Konzern auf. Denn das grundsätzlich bestehende Abzugsverbot für die Kosten der Beteiligung ist steuersystematisch – wie auch im Rahmen des Verfahrens vorgetragen wurde – dadurch begründet, dass üblicherweise Ausgaben, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht abziehbar sind. Werden innerhalb eines steuerlichen Konzerns nun alle Transaktionen steuerlich als inexistent betrachtet, so müssen auch keine Gewinnausschüttungen zwischen Gesellschaften des Konzerns von der Steuer befreit werden. Folglich bestünde auch kein Grund für ein Abzugsverbot für die Kosten der Beteiligung, da sie nicht im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften stünden.
45. Aufgrund dieses Umstands lässt sich jedoch keine steuerliche Belastung feststellen, mit dem der vorliegend umstrittene Vorteil eines Abzugs des 5 %-Anteils in unmittelbarem Zusammenhang stehen könnte. Denn dieser Vorteil wäre ja nur die Folge einer Nichtberücksichtigung von Gewinnausschüttungen innerhalb eines steuerlichen Konzerns, worin keine steuerliche Belastung, sondern vielmehr selbst ein Vorteil zu sehen ist.
46. Darüber hinaus scheinen die französischen Bestimmungen zur Konzernbesteuerung, wie sie vom vorlegenden Gericht mitgeteilt wurden, ohnehin eine vollständige Neutralisierung konzerninterner Transaktionen gar nicht vorzusehen. Vielmehr werden gemäß Art. 223 B Abs. 1 CGI auch im Rahmen der Konzernbesteuerung die Ergebnisse der Konzerngesellschaften zunächst nach den allgemeinen Regeln ermittelt und erst danach auf der Ebene der Muttergesellschaft verrechnet. Deshalb werden auch innerhalb eines steuerlichen Konzerns Gewinnausschüttungen nur aufgrund der allgemeinen Regel des Art. 216 Nr. 1 CGI von der Steuer befreit. Folglich hängen, rein steuertechnisch betrachtet, auch innerhalb eines steuerlichen Konzerns die Kosten der Beteiligung mit steuerfreien Einkünften zusammen.
47. Der Vorteil des 5 %-Abzugs der Kosten der Beteiligung weist damit im Rahmen der Neutralisierung konzerninterner Transaktionen keinen unmittelbaren Zusammenhang mit einer steuerlichen Belastung auf.
b) Globaler Zusammenhang aller Vor- und Nachteile
48. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat die Französische Republik außerdem die Auffassung vertreten, dass im Rahmen der Sonderregeln zur Konzernbesteuerung sämtliche ihrer Vor- und Nachteile miteinander unmittelbar zusammenhingen. Der vorliegend umstrittene Vorteil des Abzugs des 5 %-Anteils stehe deshalb in unmittelbarem Zusammenhang mit der Gesamtheit der Nachteile, die für Konzerngesellschaften aus der Konzernbesteuerung resultierten.
49. Eine solche Betrachtung sprengt allerdings die Grenzen einer möglichen Rechtfertigung aus Gründen der Wahrung der steuerlichen Kohärenz.
50. Sie liefe darauf hinaus, den Mitgliedstaaten zu gestatten, im Rahmen einer Sonderregelung, die nur gebietsansässigen Steuerpflichtigen offensteht und die auch mit steuerlichen Belastungen verbunden ist, steuerliche Vorteile in beliebigem Umfang zu gewähren. Die Argumentation der Französischen Republik würde es beispielsweise auch erlauben, den inländischen Konzerngesellschaften einen großzügigen Steuerfreibetrag für ihre Einkünfte allein mit der Begründung einzuräumen, dass die Sonderregeln zur Konzernbesteuerung auch steuerliche Nachteile beinhalten.
51. Eine Rechtfertigung zur Wahrung der Kohärenz eines mitgliedstaatlichen Steuersystems erfordert nach der Rechtsprechung einen Zusammenhang zwischen Vorteil und Belastung im Hinblick auf das mit der Steuerregelung verfolgte Ziel(26). Ein solcher Zusammenhang ist ohne die Identifizierung einer konkreten steuerlichen Belastung und ihres individuellen Zwecks aber nicht möglich.
52. Die vorliegende Regelung lässt sich somit auch nicht damit rechtfertigen, dass der steuerliche Vorteil des 5 %-Abzugs der Kosten der Beteiligung einen unmittelbaren Zusammenhang mit sämtlichen steuerlichen Belastungen aufwiese, die im Rahmen der Sonderregelung zur Konzernbesteuerung bestehen.
c) Zwischenergebnis
53. Daher lässt sich im vorliegenden Fall kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem umstrittenen steuerlichen Vorteil und einer steuerlichen Belastung feststellen.
54. Die vorliegende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist deshalb auch nicht zur Wahrung der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt.
C – Ergebnis
55. Eine Regelung wie die im Ausgangsrechtsstreit umstrittene verstößt damit gegen die gemäß Art. 43 Abs. 1 EG und Art. 48 EG gewährte Niederlassungsfreiheit.
VI – Entscheidungsvorschlag
56. Deshalb schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefrage der Cour administrative d’appel de Versailles wie folgt zu antworten:
Die gemäß Art. 43 Abs. 1 EG und Art. 48 EG gewährte Niederlassungsfreiheit steht Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegen, die im Rahmen einer Sonderregelung zur Konzernbesteuerung, die nur inländischen Gesellschaften zugänglich ist, den Konzerngesellschaften den Abzug der Kosten im Zusammenhang mit Beteiligungen an anderen Konzerngesellschaften gewähren, während dieser Abzug im Übrigen ausgeschlossen ist.