Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
А. COLLINS
представено на 21 март 2024 година(1)
Дело C‑39/23
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
срещу
Skatteverket
(Преюдициално запитване, отправено от Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция)
„Преюдициално запитване — Член 63 ДФЕС — Член 65 ДФЕС — Свободно движение на капитали — Данъчна правна уредба — Облагане на дивидентите, получени от публични пенсионни фондове — Необлагане на дивидентите, изплащани на местни публични пенсионни фондове — Данък, удържан при източника, върху дивидентите, изплащани на чуждестранни публични пенсионни фондове — Обективно сходство — Обосноваване с императивни съображения от общ интерес“
I. Фактическа и правна обстановка
1. В Швеция има три вида пенсии: 1) национална публична пенсия(2), 2) професионални пенсии и 3) частни пенсии. Работодателите и заетите лица са длъжни да правят законоустановени вноски, изчислени въз основа на доходите на последните, за да финансират националната публична пенсия. С тези годишни вноски се финансира изплащането на пенсиите през съответната година. Когато през дадена година входящите плащания надвишават изходящите, общите пенсионни фондове(3) управляват излишъка. И обратното, през година, когато входящите плащания са по-ниски от изходящите, ОПП покриват евентуалния дефицит. Така ОПП действат като буфер и стабилизатор на националната публична пенсионна система. Изплащането на националната публична пенсия е отговорност на Pensionsmyndigheten (Агенцията за пенсиите, Швеция), а не на ОПП.
2. Шведската държава е освободена от всички данъчни задължения(4). Тъй като ОПП са неразделна част от държавата, те са освободени от плащане на данък върху дивидентите, които получават от дружества, местни лица на Швеция.
3. Във Финландия законът изисква всички заети лица да се включат в професионална пенсионна схема. Тези схеми се финансират основно от вноски на работодателите и заетите лица.
4. Keva, Landskapet Ålands pensionsfond и Kyrkans Centralfond (наричани по-нататък „жалбоподателите“) са сред институциите, които управляват професионалната пенсионна система във Финландия(5). Keva е публичноправно юридическо лице, което е освободено от данъци във Финландия. То управлява професионалното пенсионно осигуряване на заетите лица, по-специално на органите на местното самоуправление и държавните органи, на Евангелската лютеранска църква и на Банката на Финландия. Неговата основна задача е да управлява средствата така, че да гарантира изплащането на пенсиите и да стабилизира промените в размера на пенсионните вноски. Keva събира вноски и изплаща пенсии. Landskapet Ålands pensionsfond е пенсионният фонд на провинция Оланд и е неразделна част от администрацията на тази провинция. Той отговаря за управлението на професионалното пенсионно осигуряване от името на заетите лица в администрацията на провинция Оланд. Основната му задача е да управлява своя капитал, който е отделен от бюджета на провинцията. Landskapet Ålands pensionsfond не изплаща пенсии. Той е частично освободен от данъци във Финландия и не плаща данък върху дивидентите, получени от дружества с ограничена отговорност, които са местни лица на тази държава членка. Kyrkans Centralfond е част от Евангелската лютеранска църква във Финландия. До 1 януари 2016 г. то управлява пенсионния фонд за своите заети лица като част от общата си отговорност за управление на църковните средства. На практика Kyrkans Centralfond е освободено от данък върху доходите във Финландия. Keva управлява изплащането на пенсиите за Kyrkans Centralfond.
5. Между 2003 г. и 2016 г. жалбоподателите получават дивиденти от дружества, местни лица на Швеция. Съгласно членове 1, 4 и 5 от Kupongskattelagen (1970:624) (Закон (1970:624) за данъка върху дивидентите) чуждестранните юридически лица(6), които получават дивиденти от акции или дялове от дружества, местни лица на Швеция, плащат данък при източника в размер на 30 %. Тази данъчна ставка е намалена на 15 % за юридически лица, които са местни лица на държави, които са страни по многостранното споразумение за избягване на двойното данъчно облагане между Дания, Фарьорските острови, Финландия, Исландия, Норвегия и Швеция(7). Тъй като жалбоподателите са освободени от плащането на данък върху дивидентите във Финландия, те не са могли да приспаднат данъка, удържан при източника, който са платили в Швеция, от данъчните задължения, които биха могли да имат във Финландия. Вследствие на това данъкът при източника върху дивидентите, които са получили в Швеция, е станал окончателен.
6. Жалбоподателите искат възстановяване на данъка, който Skatteverket (наричано по-нататък „ответникът“) е приспаднал от дивидентите, които те са получили от дружества, местни лица на Швеция. Жалбоподателите твърдят, че тяхното положение е сходно с това на ОПП. Поради това те твърдят, че различното данъчно третиране на дивидентите, които те са получили, и на тези, които са получили ОПП, противоречи на член 63 ДФЕС. Ответникът отхвърля този довод с мотива, че обстоятелствата, отнасящи се до жалбоподателите, не били обективно сходни с тези, отнасящи се до ОПП.
7. Жалбоподателите оспорват валидността на това решение с жалба до Förvaltningsrätten i Falun (Административен съд Фалун, Швеция), който отхвърля жалбата им. Kammarrätten i Sundsvall (Апелативен административен съд Сундсвал, Швеция) отхвърля жалбата на жалбоподателите срещу това решение.
8. Жалбоподателите подават жалба до Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция), който е запитващата юрисдикция. Тази юрисдикция разглежда жалбата в частта ѝ, в която се поставя въпросът дали облагането с данък при източника на дивидентите, получавани от публична пенсионна институция, установена във Финландия, е съвместимо със свободното движение на капитали съгласно правото на Съюза, при положение че съответните дивиденти, получавани от ОПП, не се облагат с данък. В този контекст Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Облагането с данък при източника на дивидентите, изплащани от местни дружества на чуждестранни публични пенсионни институции, докато съответните дивиденти не се облагат с данък, ако се получават от [държавата на източника] чрез нейните общи пенсионни фондове, води ли до неблагоприятна разлика в третирането, която представлява забранено по принцип от член 63 ДФЕС ограничение на свободното движение на капитали?
2) Ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, какви критерии следва да се вземат предвид при преценката дали положението на чуждестранна публична пенсионна институция е обективно сходно с това на [държавата на източника] и нейните общи пенсионни фондове?
3) Може ли да се счита, че евентуално ограничение е оправдано от императивни съображения от общ интерес?“.
9. Жалбоподателите, ответникът, испанското и шведското правителство и Европейската комисия представят писмени становища. В съдебното заседание, проведено на 11 януари 2024 г., те представят устни становища и отговарят на въпросите на Съда.
II. Анализ
А. Първият въпрос
1. Становища на страните
10. Жалбоподателите и Комисията считат, че тъй като дивидентите, които пенсионните фондове, които не са местни лица, са получили от дружества, местни лица на Швеция, са обложени с окончателен данък при източника, докато дивидентите, които ОПП са получили от същите дружества, са освободени от данък, първите вероятно ще бъдат възпрени да инвестират в Швеция, което води до ограничаване на свободното движение на капитали, забранено от член 63 ДФЕС.
11. Ответникът, испанското и шведското правителство твърдят, че разликата в данъчното третиране на дивидентите, получени от публични пенсионни фондове, които са местни и чуждестранни лица, не представлява ограничение на свободното движение на капитали. Тази разлика в третирането се дължала на факта, че ОПП са неразделна част от шведската държава, а не на местонахождението на тяхното седалище. Освен това ответникът отбелязва, че ОПП са единствените освободени от данъци пенсионни фондове в Швеция. Дивидентите, получавани от пенсионни фондове, които са местни лица на Швеция, различни от ОПП, се облагали с данък върху доходите от капитал(8), докато дивидентите, получавани от пенсионни фондове, които не са местни лица, се облагали с данък при източника. Ответникът и шведското правителство добавят, че освобождаването на ОПП от данъци поради тяхната интеграция в държавата не предоставя икономическо предимство нито на тези фондове, нито на шведската държава. От това следвало, че всяка разлика в данъчното третиране на ОПП не възпира публичните пенсионни фондове, които са местни лица на други държави членки, да инвестират в Швеция. Според шведското правителство да се твърди обратното, би довело до задължаване на държавите членки да допринасят за финансирането на общите пенсии за старост в други държави членки. Това задължение не съществувало, тъй като всяка държава членка отговаря за финансирането на собствената си национална публична пенсионна система. Съществуването на такова задължение противоречало и на член 153, параграфи 1 и 4 ДФЕС. При липсата на хармонизация на правото на Съюза в областта на социалното осигуряване всяка държава членка имала право да проектира и организира своята система за социално осигуряване, включително начина на нейното финансиране. Накрая шведското правителство отбелязва, че националните публични пенсионни системи не се конкурират помежду си, тъй като по силата на координацията на системите за социално осигуряване на държавите членки едно лице може във всеки един момент да се възползва от задължителната пенсионна схема за старост само на една държава членка.
2. Анализ
12. Като въведение може да се отбележи, че макар член 63 ДФЕС да забранява всички ограничения на свободното движение на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети държави, държавите членки запазват правото си да прилагат съответните разпоредби на своето данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала(9). За да бъде съвместимо с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, това различно третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обосновано с императивно съображение от общ интерес(10).
13. С член 63, параграф 1 ДФЕС се забраняват мерки, които възпират чуждестранните лица да инвестират в държава членка или възпират местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави членки(11). За да се установи по принцип наличието на такова ограничение, е достатъчно да се докаже, че данъчното третиране на дивидентите, които публичните пенсионни фондове, които са чуждестранни лица, получават от дружества, които са местни лица на Швеция, може да възпре тези институции да инвестират в тази държава членка. Когато държава членка третира дивидентите, получени от пенсионни фондове, чуждестранни лица, по-неблагоприятно от дивидентите, получени от пенсионни фондове, които са нейни местни лица, Съдът е приел, че тази разлика в третирането може да възпре инвеститорите, установени в други държави членки, да инвестират в тази държава членка, като по този начин представлява ограничение на свободното движение на капитали(12). Съдът е приел също така, че прилагането към дивидентите, изплатени на чуждестранните пенсионни фондове, на по-голяма данъчна тежест от понасяната от местните пенсионни фондове за същите дивиденти, представлява по-неблагоприятно третиране(13). Дивидентите, които жалбоподателите са получили от дружества, местни лица на Швеция, са обложени с окончателен данък при източника от 15 %, докато същите дивиденти са освободени от данък, когато са получени от ОПП. Фактът, че данъчното третиране на шведската държава не представлява преференциално третиране нито за нея, нито за нейните публични пенсионни фондове, няма отношение към това дали това третиране представлява ограничение на свободното движение на капитали. Само отрицателното въздействие на мярката върху инвестициите от други държави членки определя дали тя представлява такова ограничение.
14. От това следва, че различното данъчно третиране на дивидентите, които жалбоподателите получават от дружества, местни лица на Швеция, в сравнение с данъчното третиране на дивидентите, които ОПП получават, по принцип представлява ограничение на свободното движение на капитали, което член 63 ДФЕС забранява.
15. В член 153, параграфи 1 и 4 ДФЕС се предвижда, че Европейският съюз подкрепя и допълва дейностите на държавите членки по-специално в областта на социалната сигурност и социалната закрила на работниците. Всички разпоредби, които Европейският съюз приема по силата на този член, не засягат нито правото на държавите членки да определят основните разпоредби на своите системи за социална сигурност, нито финансовото равновесие на тези системи. Ограниченията на упражняването на компетентността на Европейския съюз в тази област по своето естество се отнасят до упражняването на тази компетентност и не уреждат прилагането на норми, съдържащи се в първичното право. Шведското правителство не посочва разпоредби, които Европейският съюз е приел по силата на член 153 ДФЕС и които биха могли да засегнат правото му да определя основните разпоредби на своята система за социална сигурност, или да окажат съществено влияние върху финансовото равновесие на тази система. По тези причини доводите, които шведското правителство изтъква по този въпрос, трябва да бъдат отхвърлени.
16. Другите доводи на шведското правителство, които се позовават на степента на хармонизация и естеството на координацията на системите за социална сигурност на равнището на Европейския съюз, също нямат отношение към въпроса дали разликата между данъчното третиране на ОПП и на фондовете, които са местни лица на други държави членки, представлява ограничение по смисъла на член 63 ДФЕС. Държавите членки трябва да спазват разпоредбите на Договора, включително тези, които уреждат четирите свободи, независимо дали правото на Съюза налага или не задължение на държавите членки да допринасят за финансирането на системите за социална сигурност на други държави членки.
17. С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на първия въпрос по следния начин:
Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че облагането с данък при източника на дивидентите, изплащани от местни дружества на чуждестранни публични пенсионни институции, докато съответните дивиденти не се облагат с данък, ако постъпват в държавата източник чрез нейните общи пенсионни фондове, представлява такава неблагоприятна разлика в третирането, която по принцип води до ограничение на свободното движение на капитали.
Б. Вторият въпрос
1. Становища на страните
18. Жалбоподателите и Комисията твърдят, че обстоятелствата, отнасящи се до жалбоподателите, и тези, отнасящи се до ОПП, са обективно сходни. Когато се преценява дали една чуждестранна публична пенсионна институция се намира в обективно сходно положение с това на местните пенсионни фондове, жалбоподателите твърдят, че следва да се вземат предвид целта, функциите и основните задачи на сравняваните органи. Жалбоподателите твърдят, че те са учредени за същите цели като ОПП: като буферни фондове, ангажирани с управлението и поддържането на съответните им системи за задължително професионално пенсионно осигуряване. Доколкото изпълняват една и съща цел, жалбоподателите твърдят, че не е необходимо те да имат идентична правна форма като ОПП, за да бъдат считани за обективно сходни(14). Във всеки случай, докато ОПП са част от шведската държава, жалбоподателите били част от финландската държава за всички практически цели.
19. Редица фактори показвали, че финландските и шведските публични пенсионни фондове са обективно сходни. И двете групи фондове се регулирали от специфични закони. В Швеция задължителните публични пенсионни вноски се плащали в ОПП, докато във Финландия тези вноски се плащали в Keva и в Landskapet Ålands pensionsfond. Pensionsmyndigheten (Агенцията за пенсиите, Швеция) изплащала пенсиите в Швеция, докато във Финландия тази функция изпълнявали Keva (от свое име и от името на Kyrkans Centralfond) и правителството на провинция Оланд (от името на Landskapet Ålands pensionsfond). ОПП и жалбоподателите били сред най-големите институционални инвеститори в съответните държави членки. Работейки при условията на строга правна уредба и подчинявайки се на точни инвестиционни стратегии, ОПП и жалбоподателите инвестирали по-специално в местни и чуждестранни компании, имущество и финансови инструменти. Данъчното им третиране в държавите членки, на които са местни лица, също било идентично, тъй като ОПП не подлежат на данъчно облагане в Швеция, доколкото са част от шведската държава, докато жалбоподателите са освободени от данък върху доходите във Финландия по закон.
20. Комисията отбелязва, че шведските и финландските пенсионни фондове изпълняват една и съща цел и имат едно и също социално предназначение и еднакви организационни и правни структури. Тяхното функциониране, включително моделите им на финансиране, на практика били идентични. Точно както ОПП са част от шведската държава, Landskapet Ålands pensionsfond и Kyrkans Centralfond били съответно част от провинция Оланд и от Евангелската лютеранска църква. Въпреки че Keva е публичноправно юридическо лице, това не изключвало възможността то да бъде сходно с ОПП. Сходството трябвало да се оценява в цялост, като се вземат предвид целите, функциите и дейностите на разглежданите институции.
21. Ответникът и правителствата на Испания и Швеция твърдят, че ОПП и жалбоподателите не се намират в обективно сходни обстоятелства. Разликата в данъчното третиране на ОПП и жалбоподателите била вследствие на факта, че първите са част от държавата, а не защото са местни лица на Швеция. Освен това ответникът отбелязва, че ОПП действат като буфер в шведската национална публична пенсионна система. В качеството си на стабилизационни фондове те имали за цел да насърчават финансовата стабилност и устойчивост на шведската система за социална сигурност. Чуждестранните публични пенсионни фондове по дефиниция не можели да преследват тази конкретна цел.
22. Шведското правителство твърди, че целите, които преследва дадена данъчна мярка, могат да бъдат ограничени до обстоятелства и въпроси от общ интерес, които са пряко свързани с дадена държава членка. В резултат на това трансграничните и вътрешните положения не били обективно сходни. Предоставеното на ОПП освобождаване от данъчно облагане било пряко свързано с шведската държава, тъй като имало за цел да избегне административната тежест, свързана с кръгов поток от средства, който не носи финансова полза за държавата.
23. Шведското правителство твърди, че правото на всяка държава членка да проектира и организира своята система за социална сигурност, включително начина, по който тя се финансира, е от значение за оценката на обективното сходство. Общият интерес, който националната публична пенсионна система насърчава, бил пряко свързан с шведската държава и не се конкурирал със системите, съществуващи в други държави членки. Поради това не било възможно обективно да се сравняват различните публични пенсионни системи в държавите членки.
24. Ако, quod non, е възможно да се оцени обективното сходство на жалбоподателите и ОПП, шведското правителство и ответникът приемат, че следва да се вземат предвид съответните им цели, функции и основни задачи, регулаторната рамка, в която те функционират, методите, чрез които се финансират, и начинът, по който са организирани. Въпреки това шведското правителство настоява, че при извършването на тази преценка следва да се вземе предвид независимостта на чуждестранен публичен пенсионен фонд от всякаква отговорност за други социалноосигурителни обезщетения и от националния бюджет. Обективното сходство трябвало да изисква чуждестранният публичен пенсионен фонд да се занимава единствено и само с управлението на буферни фондове с оглед осигуряване на наличието на пенсии за старост. Такива фондове следвало също така да бъдат изцяло освободени от данъци съгласно националното право. Окончателната преценка по тези въпроси била от компетентността на запитващата юрисдикция.
2. Анализ
25. Разликите в третирането, предвидено в националното данъчно законодателство, могат да бъдат съвместими с разпоредбите на Договора, уреждащи свободното движение на капитали, когато тези разлики се отнасят до положения, които не са обективно сходни(15). От практиката на Съда става ясно, че сходството трябва да се проверява, като се държи сметка за преследваната с разглежданите национални разпоредби цел, както и за предмета и съдържанието им(16). Когато се преценява дали произтичащата от правната уредба разлика в третирането отразява обективна разлика в положенията, трябва да се вземат предвид само релевантните разграничителни критерии, установени от разглежданата правна уредба(17).
26. Щом държава членка едностранно или посредством спогодба обложи с данък доходите от дивиденти, които местни и чуждестранни данъчнозадължени лица получават от местно дружество, положението на тези данъчнозадължени лица е сходно(18). Поради причините, изложени в точки 21—23 от настоящото заключение, ответникът и правителствата на Испания и Швеция твърдят, че жалбоподателите и ОПП не са обективно сходни.
27. Освен ако запитващата юрисдикция не установи друго при извършваната от нея проверка, изглежда, нищо не показва, че с оглед на целта, предмета и съдържанието на освобождаването на шведската държава от данъчно облагане това освобождаване е имало за цел да отрази обективна разлика в обстоятелствата, отнасящи се до публичните пенсионни фондове, които са местни и чуждестранни лица. Това е в съответствие с твърдението на ответника и на испанското и шведското правителство, че разликата в третирането произтича от факта, че фондовете на публичните изпълнители са неразделна част от шведската държава, и не се основава на качеството местно лице. От информацията, с която разполага Съдът, става ясно, че решението за освобождаване на шведската държава от данъчно облагане е било взето, за да се избегне административната тежест на един кръгов поток от ресурси, който не носи финансова полза за тази държава. Следователно може да се констатира, че вместо да отразява разлика в съответните обстоятелства, отнасящи се до жалбоподателите и ОПП, освобождаването, предоставено на последните, създава такава разлика.
28. Въпреки че целта, предметът и съдържанието на освобождаването на шведската държава от данъчно облагане не разкриват никакви критерии, които могат да помогнат за обективно сравнение на жалбоподателите и ОПП, страните все пак са съгласни с някои от критериите, които трябва да се вземат предвид при извършването на това сравнение.
29. Констатацията, че лицата се намират в обективно сходни обстоятелства, така че да бъдат третирани по един и същи начин за целите на прилагането на член 63 ДФЕС, не е равнозначна на констатация, че те се намират в идентични обстоятелства. Цялостната оценка на обективното сходство на жалбоподателите и на ОПП изисква отчитане на съответните им цели, функции и основни задачи, регулаторните рамки, в които действат, и основните характеристики на техните организации. От това следва, че допълнителните фактори, включително различията от чисто техническо естество, не са определящи за тази оценка.
30. В тази светлина твърдението на ответника, че публичните пенсионни фондове, които не са местни лица на Швеция, нямат за цел да насърчават финансовата стабилност и устойчивостта на шведската система за социална сигурност и че поради това не могат да бъдат сравнявани с ОПП, е неоправдано ограничително. Тъй като по дефиниция всеки фонд има за цел да защитава стабилността и устойчивостта на отделна национална пенсионна система, подобен подход би направил невъзможно сравняването дори на идентични пенсионни фондове в различни държави. Преценката на целите, които жалбоподателите преследват, може да бъде направена само в контекста на системата за социална сигурност, в която те функционират, а не чрез позоваване на тази на друга държава членка.
31. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на втория въпрос, както следва:
Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че критериите, които следва да се вземат предвид при преценката дали положението на чуждестранна публична пенсионна институция е обективно сходно с това на държавата източник и нейните общи пенсионни фондове, трябва да включват съответните им цели, функции и основни задачи, регулаторните рамки, в които те функционират, и характеристиките на техните организации.
В. Третият въпрос
32. Третият въпрос се отнася до това дали ограничението на свободното движение на капитали може да бъде обосновано с императивни съображения от общ интерес. Така както е формулиран, този въпрос може да получи само утвърдителен отговор. От контекста, в който е отправено преюдициалното запитване, става ясно, че запитващата юрисдикция иска да разбере дали изтъкнатите основания за евентуално ограничаване на свободното движение на капитали по принцип могат да представляват императивни съображения от общ интерес. Ето защо предлагам на Съда да отговори на така преформулирания трети въпрос.
1. Становища на страните
33. Жалбоподателите и Комисията твърдят, че не е изтъкнато никакво императивно съображение от общ интерес, което да може да обоснове ограничението на свободното движение на капитали, което те виждат в различното данъчно третиране на жалбоподателите в сравнение с това на ОПП. Нито предполагаемата загуба на приходи за ОПП вследствие на облагането с данък на получаваните от тях дивиденти, нито затрудненията от административен характер обосновавали съществуването на това ограничение. Според Комисията Швеция трябва да реши дали да разпредели средства на ОПП, ако дивидентите, които те получават, подлежат на облагане с данък. Също така нищо не пречело на Швеция да освободи от данъчно облагане обективно сходни публични пенсионни фондове, както вече е направила по отношение на пенсионните фондове, които са местни лица на Канада и Съединените американски щати(19).
34. Ако разглежданото данъчно третиране представлява ограничение на свободното движение на капитали, ответникът и правителствата на Испания и Швеция твърдят, че това ограничение може да бъде обосновано с позоваване на императивно съображение от общ интерес. Ответникът и шведското правителство изтъкват, че целта на ОПП е да гарантират финансирането на социалната политика на Швеция, като гарантират, че тя е финансово независима и отделена от останалата част от държавния бюджет. При сегашното положение шведската държава не била длъжна да отделя средства за ОПП, за да компенсира плащането на данък върху дивидентите от собствените им ресурси. Това положение поддържало общественото доверие в пенсионната система.
35. Ответникът отбелязва, че принципът на данъчна териториалност и балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки им предоставят правото да облагат доходите, получени на съответните им територии. Облагането с данък на дивидентите, получени от ОПП, щяло да доведе до ненужна административна тежест, без да се създаде финансова полза за държавата. За разлика от това освобождаването на жалбоподателите от данъчно облагане на дивидентите, които те са получили от дружества, местни лица на Швеция, щяло да доведе до загуби за шведската държава.
36. Освен това шведското правителство твърди, че би било в противоречие с балансираното разпределение на правомощията между държавите членки в областта на социалната сигурност да се изисква от Швеция да разшири обхвата на освобождаването от данъчно облагане, което предоставя на ОПП, включвайки публичните пенсионни фондове, установени в други държави членки.
37. Макар да признават, че съображенията от чисто икономическо или административно естество не представляват императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват ограничение при упражняването на основна свобода, гарантирана от Договорите, както шведското правителство, така и ответникът твърдят, че ограничението може да бъде оправдано, когато е продиктувано от съображения с икономически характер, насочени към постигането на цел от общ интерес(20). В това отношение шведското правителство твърди, че трябва да се вземат предвид причините, които са в основата на създаването на националната публична пенсионна система, както и необходимостта да се гарантират независимостта, финансовата стабилност и трайността на ООП.
2. Анализ
38. Съгласно постоянната практика на Съда ограниченията на свободното движение на капитали са допустими, ако са обосновани с императивни съображения от общ интерес, в състояние са да гарантират осъществяването на преследваната с тях цел и не надхвърлят необходимото за постигането на тази цел(21). Позоваването на императивни съображения от общ интерес съществува само доколкото тези интереси не са защитени от мерките за хармонизация на Съюза. При липсата на такива мерки за хармонизация държавите членки по принцип решават каква степен на защита желаят да осигурят на тези интереси и по какъв начин тази степен на защита може да бъде постигната. Въпреки това тези мерки трябва да останат в границите, определени от Договора, и да бъдат пропорционални(22).
39. Императивните съображения от общ интерес включват гарантиране на ефективността на фискалния надзор и борба с укриването на данъци(23), предотвратяване на изцяло изкуствени договорености(24), запазване на съгласуваността на данъчните системи(25) и балансиране на разпределението на правомощията за данъчно облагане в отношенията между държавите членки и трети държави(26).
40. Освен ако запитващата юрисдикция не установи друго при извършваната от нея проверка, целта на освобождаването на шведската държава от задължението за плащане на данък върху доходите е да се избегне административната тежест, свързана с кръгов поток от средства, който не носи финансова полза за тази държава. Подобно обосноваване има характера на административно удобство. Както правилно отбелязва Комисията, административното удобство не е императивно съображение от общ интерес и не може да обоснове неспазването на задълженията по Договора(27). Това се отнася и за довода, че ОПП трябва да се държат независимо и отделно от останалата част от държавния бюджет, за да се запази общественото доверие в тези фондове. Що се отнася до твърдението, че облагането с данък на дивидентите, които ОПП получават, би наложило шведското правителство да им отпусне средства, за да облекчи последиците от плащането на този данък, аз съм съгласен с предложението на Комисията, че в крайна сметка това е въпрос, който Швеция трябва да реши.
41. Съдът също така е постановил, че когато държава членка е избрала да освободи напълно или почти напълно от данък дивидентите, изплатени на местни пенсионни фондове, тя не може, както прави шведското правителство, да се позовава на необходимостта от гарантиране на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки и третите страни, за да обоснове облагането на дивидентите, изплатени на чуждестранни пенсионни фондове(28). Това правило трябва да се прилага и към всяко позоваване на необходимостта да се осигури балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
42. Дори ако всяка държава членка е свободна да проектира и организира своята система за социална сигурност, включително начините за нейното финансиране, упражняването на тази свобода зависи от спазването на Договорите. При данъчното третиране на такива фондове обаче Швеция е длъжна да не третира чуждестранните публични пенсионни фондове по начин, който да създава ограничения за свободното движение на капитали.
43. Доколкото шведското правителство твърди, че различното данъчно третиране може да бъде обосновано с причини от икономическо естество в преследване на цел от общ интерес, то не е представило никакви данни или фактори, освен административното удобство, в подкрепа на това твърдение.
44. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на третия въпрос, както следва:
Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че макар евентуално ограничение на свободното движение на капитали да може да бъде обосновано с императивни съображения от общ интерес, не изглежда изтъкнатите по настоящото дело основания по принцип да представляват императивни съображения от общ интерес.
III. Заключение
45. Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция), както следва:
„Член 63 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че
- облагането с данък при източника на дивидентите, изплащани от местни дружества на чуждестранни публични пенсионни институции, докато съответните дивиденти не се облагат с данък, ако постъпват в държавата източник чрез нейните общи пенсионни фондове, представлява такава неблагоприятна разлика в третирането, която по принцип води до ограничение на свободното движение на капитали,
- критериите, които следва да се вземат предвид при преценката дали положението на чуждестранна публична пенсионна институция е обективно сходно с това на държавата източник и нейните общи пенсионни фондове, трябва да включват съответните им цели, функции и основни задачи, регулаторните рамки, в които те функционират, и характеристиките на техните организации,
- макар евентуално ограничение на свободното движение на капитали да може да бъде обосновано с императивни съображения от общ интерес, не изглежда изтъкнатите по настоящото дело основания по принцип да представляват императивни съображения от общ интерес“.