Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
A.M. COLLINS
fremsat den 21. marts 2024 (1)
Sag C-39/23
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
mod
Skatteverket
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige))
»Præjudiciel forelæggelse – artikel 63 TEUF – artikel 65 TEUF – frie kapitalbevægelser – skattelovgivning – beskatning af udbytte modtaget af offentlige pensionsfonde – ikke-beskatning af udbytte udbetalt til hjemmehørende offentlige pensionsfonde – kildebeskattet udbytte udbetalt til ikke-hjemmehørende offentlige pensionsfonde – objektiv sammenlignelighed – begrundelse i tvingende almene hensyn«
I. Den faktiske og retlige baggrund
1. I Sverige findes der tre typer pensioner: 1) den nationale offentlige pension (2), 2) arbejdsmarkedspensioner og 3) private pensioner. Arbejdsgivere og arbejdstagere er forpligtet til at betale lovbestemte bidrag, der beregnes på grundlag af arbejdstagerens indkomst, med henblik på at finansiere den nationale offentlige pension. Disse årlige bidrag finansierer pensionsudbetalingerne i det pågældende år. Når indbetalingerne i et givet år overstiger udbetalingerne, forvalter de almene pensionsfonde (3) det overskydende beløb. Tilsvarende dækker de almene pensionsfonde det underskud, der opstår i et år, hvor indbetalingerne er lavere end udbetalingerne. De almene pensionsfonde fungerer således som en buffer og stabilisator for det nationale offentlige pensionssystem. Ansvaret for udbetaling af den nationale offentlige pension påhviler Pensionsmyndigheten (pensionsmyndigheden, Sverige) og ikke de almene pensionsfonde.
2. Den svenske stat er fritaget for enhver form for skattepligt (4). Da de almene fonde er en integrerende del af staten, er de fritaget for at svare skat af det udbytte, de modtager fra selskaber, der er hjemmehørende i Sverige.
3. I Finland har alle medarbejdere en lovbestemt pligt til at deltage i en arbejdsmarkedspensionsordning. Disse ordninger finansieres hovedsagelig gennem bidrag fra arbejdsgivere og arbejdstagere.
4. Keva, Landskapet Ålands pensionsfond og Kyrkans Centralfond (herefter »sagsøgerne«) er nogle af de pensionskasser, der forvalter systemet for arbejdsmarkedspensioner i Finland (5). Keva er en juridisk person, der er underlagt offentlig lovgivning og er skattefritaget i Finland. Den forvalter arbejdsmarkedspensionen for ansatte i bl.a. den kommunale sektor og statslige myndigheder, den evangelisk-lutherske kirke og den finske nationalbank. Dens hovedopgave er at forvalte midlerne, således at pensionsudbetalingerne er sikret, og pensionsbidragene udvikler sig stabilt. Keva inddriver pensionsbidrag og udbetaler pensioner. Landskapet Ålands pensionsfond er pensionsfonden i regionen Åland og er en integrerende del af regionen Ålands administration. Den har ansvaret for forvaltningen af arbejdsmarkedspensioner på vegne af de ansatte i regionen Åland. Dens hovedopgave er at forvalte fondens midler, som er adskilt fra regionens budget. Landskapet Ålands pensionsfond udbetaler ikke pensioner. Pensionsfonden er delvist fritaget for skat i Finland og svarer ikke skat af udbytte modtaget fra aktieselskaber, der er hjemmehørende i Finland. Kyrkans Centralfond er en del af den evangelisk-lutherske kirke i Finland. Indtil den 1. januar 2016 forvaltede Kyrkans Centralfond pensionsfonden for sine ansatte inden for rammerne af dens generelle ansvar for forvaltningen af kirkens midler. I praksis er Kyrkans Centralfond ikke indkomstskattepligtig i Finland. Keva stod for udbetalingen af pensioner fra Kyrkans Centralfond.
5. Sagsøgerne har mellem 2003 og 2016 modtaget udbytte fra selskaber hjemmehørende i Sverige. I henhold til artikel 1, 4 og 5 i kupongskattelagen (1970:624) (lov (1970:624) om udbyttebeskatning) skal udenlandske juridiske personer (6), der modtager aktieudbytte fra selskaber, der er hjemmehørende i Sverige, svare kildeskat med en sats på 30%. Denne skattesats nedsættes til 15% for juridiske personer, der er hjemmehørende i stater, der er parter i den multilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark, Færøerne, Finland, Island, Norge og Sverige (7). Da sagsøgerne var fritaget for at svare udbytteskat i Finland, kunne de ikke fradrage den kildeskat, som de havde betalt i Sverige, i eventuelle skatteforpligtelser, som de måtte have i Finland. Følgelig var kildeskatten af det udbytte, som de havde modtaget i Sverige, endelig.
6. Sagsøgerne har søgt om tilbagebetaling af den skat, som Skatteverket (»sagsøgte«) havde fratrukket fra det udbytte, som de havde modtaget fra selskaber, der var hjemmehørende i Sverige. Sagsøgerne gjorde gældende, at deres omstændigheder kunne sammenlignes med de omstændigheder, der gør sig gældende for de almene pensionsfonde. De gjorde således gældende, at en skattemæssig forskellig behandling af det udbytte, de modtog, og det udbytte, som de almene pensionsfonde modtog, var i strid med artikel 63 TEUF. Sagsøgte tilbageviste dette argument med den begrundelse, at sagsøgernes omstændigheder ikke var objektivt sammenlignelige med de omstændigheder, der gjorde sig gældende for de almene pensionsfonde.
7. Sagsøgerne anfægtede gyldigheden af denne afgørelse ved at indbringe den for Förvaltningsrätten i Falun (forvaltningsdomstolen i Falun, Sverige), som ikke gav dem medhold. Kammarrätten i Sundsvall (appeldomstolen for forvaltningsretlige sager i Sundsvall, Sverige) forkastede sagsøgernes appel af denne dom.
8. Sagsøgerne iværksatte herefter kassationsappel ved Högsta förvaltningsdomstolen (den øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige) – den forelæggende ret. Denne ret behandlede appellen, for så vidt som den rejste spørgsmålet, hvorvidt indeholdelse af kildeskat af udbytte modtaget af en offentlig pensionskasse hjemmehørende i Finland er forenelig med kapitalens frie bevægelighed i henhold til EU-retten under omstændigheder, hvor det tilsvarende udbytte, som de almene pensionsfonde modtager, ikke beskattes. På denne baggrund har Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Indebærer det forhold, at der indeholdes kildeskat af udbytte, som udbetales af indenlandske selskaber til offentlige pensionskasser i udlandet, mens det tilsvarende udbytte ikke beskattes, hvis det tilfalder [kilde]staten selv gennem dens almindelige pensionsfonde, at der foreligger en negativ forskelsbehandling, som indebærer en restriktion for kapitalens fri bevægelighed, som i princippet er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF?
2) Hvis det første spørgsmål besvares bekræftende, hvilke kriterier skal da tages i betragtning ved vurderingen af, om en offentlig pensionskasse i udlandet befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den situation, som staten selv og statens almindelige pensionsfonde befinder sig i?
3) Kan en eventuel restriktion retfærdiggøres med henvisning til tvingende almene hensyn?«
9. Sagsøgerne, sagsøgte, den spanske og den svenske regering samt Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Disse parter afgav mundtlige indlæg og besvarede Domstolens spørgsmål i retsmødet den 11. januar 2024.
II. Bedømmelse
A. Det første spørgsmål
1. Parternes bemærkninger
10. Sagsøgerne og Kommissionen er af den opfattelse, at den omstændighed, at udbytte, som ikke-hjemmehørende pensionsfonde modtager fra selskaber, der er hjemmehørende i Sverige, er underlagt, hvad der i realiteten er en endelig kildeskat, mens udbytte, som de almene pensionsfonde modtager fra de samme selskaber, er skattefritaget, med sandsynlighed vil afskrække førstnævnte fra at investere i Sverige hvorved der opstår en begrænsning af de frie kapitalbevægelser, som er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF.
11. Sagsøgte samt den spanske og den svenske regering har gjort gældende, at den forskellige skattemæssige behandling af udbytte, der modtages af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende offentlige pensionsfonde, ikke udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser. Denne forskelsbehandling følger af, at de almene pensionsfonde er en integrerende del af den svenske stat, og ikke af, hvor de har deres hjemsted. Sagsøgte har endvidere anført, at de almene pensionsfonde er de eneste pensionsfonde, der er fritaget for skat i Sverige. Udbytte, der modtages af pensionsfonde, som er hjemmehørende i Sverige, bortset fra de almene pensionsfonde, pålægges en kapitalindkomstskat (8), mens der indeholdes kildeskat af udbytte, som modtages af ikke-hjemmehørende pensionsfonde. Sagsøgte og den svenske regering har tilføjet, at skattefritagelsen for almene pensionsfonde, som følge af at de er en del af staten, ikke giver nogen økonomisk fordel for hverken disse fonde eller den svenske stat. Det følger heraf, at forskel i den skattemæssige behandling af de almene pensionsfonde ikke afholder offentlige pensionsfonde, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, fra at investere i Sverige. Ifølge den svenske regering ville en anden tilgang medføre, at medlemsstaterne ville være forpligtet til at bidrage til finansieringen af den almene alderspension i andre medlemsstater. Denne forpligtelse foreligger ikke, da de enkelte medlemsstater har ansvar for at finansiere deres eget offentlige pensionssystem. En forpligtelse af denne art ville ligeledes være i strid med artikel 153, stk. 1 og 4, TEUF. I mangel af en harmonisering af EU-lovgivningen på området for sociale sikringsordninger har de enkelte medlemsstater ret til at udforme og indrette deres sociale sikringsordning, herunder den måde, den finansieres på. Endelig har den svenske regering anført, at de nationale offentlige pensionssystemer ikke konkurrerer med hinanden, da en person som følge af koordineringen af medlemsstaternes sociale sikringsordninger til enhver tid kun kan modtage ydelser fra den almene alderspensionsordning i én medlemsstat.
2. Analyse
12. Indledningsvis kan det bemærkes, at selv om artikel 63 TEUF forbyder alle restriktioner for kapitalens frie bevægelighed mellem medlemsstater og mellem medlemsstater og tredjelande, bevarer medlemsstaterne retten til at anvende relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, der sondrer mellem skatteydere, som ikke er i samme situation med hensyn til deres bopæl eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret (9). Den omhandlede forskelsbehandling kan kun anses for forenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, hvis den vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller som er begrundet i tvingende almene hensyn (10).
13. Artikel 63, stk. 1, TEUF forbyder foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller som kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre medlemsstater (11). Med henblik på i princippet at fastslå, at der foreligger en sådan restriktion, er det tilstrækkeligt at godtgøre, at den skattemæssige behandling af udbytte, som ikke-hjemmehørende offentlige pensionsfonde modtager fra selskaber, der er hjemmehørende i Sverige, kan afholde disse institutioner fra at foretage investeringer i denne medlemsstat. Domstolen har fastslået, at forskelsbehandling, hvorefter en medlemsstat behandler udbytte, der modtages af ikke-hjemmehørende pensionsfonde, mindre gunstigt end udbytte, der modtages af hjemmehørende pensionsfonde, kan afholde investorer med hjemsted i andre medlemsstater fra at investere i denne medlemsstat, hvilket således udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser (12). Domstolen har ligeledes fastslået, at en beskatning af udbytte, der modtages af ikke-hjemmehørende pensionsfonde, der er tungere end den, der påhviler det samme udbytte, der modtages af hjemmehørende pensionsfonde, udgør en mindre gunstig behandling (13). Det udbytte, som sagsøgerne modtog fra selskaber, der var hjemmehørende i Sverige, var underlagt en endelig kildeskat på 15%, mens det samme udbytte var fritaget for skat, når de almene pensionsfonde modtog det. Den omstændighed, at den svenske stats skattemæssige behandling ikke begunstiger hverken den svenske stat eller dens offentlige pensionsfonde, er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt denne behandling udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser. Det er foranstaltningens negative indvirkning på investeringer fra andre medlemsstater, der alene afgør, om den udgør en sådan restriktion.
14. Det følger heraf, at den forskellige skattemæssige behandling af udbytte, som sagsøgerne modtager fra selskaber, der er hjemmehørende i Sverige, i forhold til den skattemæssige behandling af udbytte, der modtages af de almene pensionsfonde, i princippet udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF.
15. I henhold til artikel 153, stk. 1 og 4, TEUF skal Unionen støtte og supplere medlemsstaternes indsats på bl.a. det social- og arbejdsmarkedspolitiske område. De bestemmelser, som Unionen har vedtaget i henhold til denne artikel, berører hverken medlemsstaternes ret til at fastlægge de grundlæggende bestemmelser i deres sociale sikringsordninger eller disse systemers økonomiske ligevægt. Begrænsningerne i udøvelsen af Unionens kompetence på dette område gælder i sagens natur for udøvelsen af denne kompetence og regulerer ikke anvendelsen af reglerne i den primære ret. Den svenske regering har ikke angivet nogen bestemmelser, som Unionen har vedtaget i henhold til artikel 153 TEUF, og som kan påvirke dens ret til at fastlægge de grundlæggende bestemmelser i dens sociale sikringsordning eller i væsentlig grad påvirke denne ordnings økonomiske ligevægt. Af disse grunde må de argumenter, som den svenske regering har fremført i relation til dette punkt, forkastes.
16. Den svenske regerings øvrige argumenter med henvisning til graden af harmonisering og karakteren af koordinering mellem sociale sikringsordninger på EU-plan har heller ingen betydning for spørgsmålet, hvorvidt en forskellig skattemæssig behandling af almene pensionsfonde og fonde hjemmehørende i andre medlemsstater udgør en restriktion i henhold til artikel 63 TEUF. Medlemsstaterne skal overholde traktatens bestemmelser, herunder bestemmelserne om de fire friheder, uanset om EU-retten pålægger medlemsstaterne en forpligtelse til at bidrage til finansieringen af andre medlemsstaters sociale sikringsordninger eller ej.
17. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer det første spørgsmål således:
Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den omstændighed, at der indeholdes kildeskat af udbytte, som udbetales af indenlandske selskaber til offentlige pensionskasser i udlandet, mens det tilsvarende udbytte ikke beskattes, hvis det tilfalder kildestaten selv gennem dens almindelige pensionsfonde, udgør en så negativ forskelsbehandling, at den i princippet indebærer en restriktion for de frie kapitalbevægelser.
B. Det andet spørgsmål
1. Parternes indlæg
18. Sagsøgerne og Kommissionen har anført, at de omstændigheder, der gør sig gældende for henholdsvis sagsøgerne og de almene pensionsfonde, er objektivt sammenlignelige. Sagsøgerne har gjort gældende, at der ved vurderingen af, om en udenlandsk offentlig pensionskasse befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den situation, som pensionsfonde, der er hjemmehørende i den pågældende stat, befinder sig i, skal tages hensyn til formål, funktion og kerneopgaver i de organer, der sammenlignes. Sagsøgerne har anført, at de har samme formål som de almene pensionsfonde, nemlig at være en bufferfond, der deltager i forvaltningen og opretholdelsen af deres respektive obligatoriske arbejdsmarkedspensionsforsikringssystemer. Ifølge sagsøgerne er den omstændighed, at de har samme formål, tilstrækkeligt til, at de ikke behøver at have samme juridiske form som de almene pensionsfonde, for at blive anset som objektivt sammenlignelige (14). Under alle omstændigheder er de almene pensionsfonde en del af den svenske stat, mens sagsøgerne i praksis er en del af den finske stat.
19. En række forhold understøtter, at de finske og svenske offentlige pensionsfonde er objektivt sammenlignelige. Begge er underlagt særlige love. Obligatoriske offentlige pensionsbidrag indbetales til de almene pensionsfonde i Sverige, mens disse bidrag i Finland indbetales til Keva og Landskapet Ålands pensionsfond. Pensionsmyndigheten (pensionsmyndigheden, Sverige) udbetaler pensioner i Sverige, mens Keva (på egne vegne og på vegne af Kyrkans Centralfond) og forvaltningen i Åland region (på vegne af Landskapet Ålands pensionsfond) udøver denne funktion i Finland. De almene fonde og sagsøgerne er nogle af de største institutionelle investorer i deres respektive medlemsstater. De almene pensionsfonde og sagsøgerne, som driver virksomhed inden for en streng retlig ramme og er underlagt nøje fastlagte investeringsstrategier, investerer bl.a. i nationale og udenlandske selskaber, ejendomme og finansielle instrumenter. Den skattemæssige behandling af dem i den medlemsstat, hvor de er hjemmehørende, er ligeledes den samme, eftersom de almene pensionsfonde ikke er skattepligtige i Sverige, fordi de er en del af den svenske stat, mens sagsøgerne i henhold til loven er fritaget for indkomstskat i Finland.
20. Kommissionen har bemærket, at de svenske og de finske pensionsfonde har samme sociale funktion og formål og har de samme organisatoriske og juridiske strukturer. Deres virksomhed, herunder deres finansieringsmodeller, er i praksis de samme. På samme måde som de almene svenske pensionsfonde indgår som en del af den svenske stat, indgår Landskapet Ålands pensionsfond og Kyrkans Centralfond som en del af henholdsvis Åland Region og den evangelisk-lutherske kirke. Selv om Keva er en offentligretlig juridisk person, udelukker dette ikke, at den kan ligestilles med almene pensionsfonde. Sammenligneligheden skal vurderes i sin helhed under hensyntagen til de undersøgte pensionskassers mål, funktioner og aktiviteter.
21. Sagsøgte samt den spanske og den svenske regering har gjort gældende, at de almene pensionsfonde og sagsøgerne ikke befinder sig i objektivt sammenlignelige situationer. Den skattemæssige forskelsbehandling af almene pensionsfonde og sagsøgerne er en konsekvens af, at førstnævnte er en del af staten, ikke af at de er hjemmehørende i Sverige. Sagsøgte har endvidere anført, at de almene pensionsfonde fungerer som en buffer i det svenske offentlige pensionssystem. Som stabiliserende fonde har de til formål at fremme den finansielle stabilitet og holdbarheden af det svenske sociale sikringssystem. Ikke-hjemmehørende offentlige pensionsfonde kan pr. definition ikke forfølge dette særlige formål.
22. Den svenske regering har gjort gældende, at de mål, som en skatteforanstaltning forfølger, kan begrænses til omstændigheder og spørgsmål af offentlig interesse, som er direkte knyttet til en given medlemsstat. Grænseoverskridende og nationale situationer er derfor ikke objektivt sammenlignelige. Skattefritagelsen for almene pensionsfonde er direkte knyttet til den svenske stat, fordi den har til formål at undgå den administrative byrde, der følger af, at offentlige midler cirkulerer, uden at staten får nogen økonomisk fordel heraf.
23. Efter den svenske regerings opfattelse er den enkelte medlemsstats ret til at udforme og indrette sit sociale sikringssystem, herunder den måde, hvorpå det finansieres, relevant for vurderingen af den objektive sammenlignelighed. De almene hensyn, som det nationale offentlige pensionssystem varetager, er direkte knyttet til den svenske stat og konkurrerer ikke med de systemer, der findes i andre medlemsstater. Det er derfor ikke muligt at foretage en objektiv sammenligning af de forskellige offentlige pensionssystemer i medlemsstaterne.
24. Selv i tilfælde af at det var muligt at vurdere sagsøgernes og de almene pensionsfondes objektive sammenlignelighed (hvilket det efter min opfattelse ikke er), har den svenske regering og sagsøgte anerkendt, at der skal tages hensyn til deres respektive formål, funktioner og kerneopgaver, de lovgivningsmæssige rammer, de driver virksomhed inden for, måden, de finansieres på, og hvordan de er organiseret. Den svenske regering fastholder ikke desto mindre, at der ved denne vurdering skal tages hensyn til, at en ikke-hjemmehørende offentlig pensionsfond er uafhængig af ethvert ansvar for andre sociale sikringsydelser og af det nationale budget. Objektiv sammenlignelighed bør forudsætte, at den ikke-hjemmehørende offentlige pensionsfond udelukkende beskæftiger sig med forvaltningen af bufferfonde med henblik på at sikre adgangen til alderspensioner. Disse fonde bør også være helt fritaget for skat i henhold til national ret. Det tilkommer den forelæggende ret at foretage den endelige vurdering af disse spørgsmål.
2. Analyse
25. En forskellig behandling i henhold til de nationale skattelovgivninger kan være forenelig med traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, når den pågældende forskelsbehandling finder anvendelse på situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige (15). Det fremgår af Domstolens praksis, at sammenligneligheden skal vurderes under hensyn til formålet med og indholdet af de pågældende nationale bestemmelser, der undersøges (16). For at afgøre, om en forskellig behandling, der følger af en lovgivning, afspejler, at der foreligger en objektivt forskellig situation, skal der tages hensyn til de relevante sondringskriterier i den omhandlede lovgivning (17).
26. Fra det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af en overenskomst gør såvel hjemmehørende som ikke-hjemmehørende skattepligtige indkomstskattepligtige af det udbytte, som de modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer disse skattepligtiges situation sig til hinanden (18). Af de grunde, der er anført i punkt 21-23 i dette forslag til afgørelse, har sagsøgte samt den spanske og den svenske regering anført, at sagsøgerne og de almene pensionsfonde ikke er objektivt sammenlignelige.
27. Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse synes der ikke at være noget, der, henset til formålet med og indholdet af den svenske stats skattefritagelse, tyder på, at denne fritagelse skulle afspejle en objektiv forskel i omstændighederne for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende offentlige pensionsfonde. Dette er i overensstemmelse med sagsøgtes samt den spanske og den svenske regerings argument om, at forskelsbehandlingen skyldes, at de almene pensionsfonde er en integrerende del af den svenske stat og ikke er baseret på, hvor de er hjemmehørende. Det fremgår af de oplysninger, som Domstolen råder over, at afgørelsen om at fritage den svenske stat for skat blev indført for at undgå den administrative byrde ved en cirkulær pengestrøm, som ikke giver staten nogen økonomisk fordel. Det kan følgelig bemærkes, at i stedet for at afspejle en forskel i sagsøgernes og de almene pensionsfondes respektive omstændigheder, skaber den fritagelse, der indrømmes sidstnævnte, en sådan forskel.
28. Selv om der ikke kan fastlægges et eller flere kriterier ud fra formålet med og indholdet af den svenske stats skattefritagelse, som kan lægges til grund for en objektiv sammenligning af sagsøgerne og de almene pensionsfonde, er parterne ikke desto mindre enige om visse af de kriterier, der skal tages hensyn til i forbindelse med denne undersøgelse.
29. En konstatering af, at personer befinder sig i objektivt sammenlignelige omstændigheder, således at de skal behandles på samme måde med henblik på anvendelsen af artikel 63 TEUF, er ikke ensbetydende med en konstatering af, at de befinder sig i identiske omstændigheder. Ved en samlet vurdering af sagsøgernes og de almene pensionsfondes objektive sammenlignelighed skal der tages hensyn til deres respektive formål, funktioner og kerneopgaver, de lovgivningsmæssige rammer, som de driver virksomhed inden for, og de væsentligste kendetegn ved deres organisationer. Det følger af dette kriterium, at accessoriske spørgsmål, herunder forskelle af rent teknisk karakter, ikke er afgørende for denne vurdering.
30. Set i det lys er sagsøgtes argument om, at ikke-hjemmehørende offentlige pensionsfonde ikke har til formål at fremme den finansielle stabilitet og det svenske socialsikringssystems holdbarhed, og at de derfor ikke kan sammenlignes med almene pensionsfonde, for restriktivt. Da de enkelte fonde pr. definition har til formål at beskytte stabiliteten og holdbarheden af et særskilt nationalt pensionssystem, ville en sådan tilgang gøre det umuligt at foretage en sammenligning af selv identiske pensionsfonde på tværs af grænser. Vurderingen af de formål, som sagsøgerne forfølger, kan kun foretages inden for rammerne af den sociale sikringsordning, som de driver virksomhed inden for, og ikke på grundlag af en anden medlemsstats sociale sikringsordning.
31. På baggrund af de ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det andet spørgsmål således:
Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at de kriterier, der skal tages hensyn til ved vurderingen af, om en udenlandsk offentlig pensionskasse befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den situation, som kildestaten og dens almene pensionsfonde befinder sig i, skal omfatte deres respektive formål, funktioner og kerneopgaver, de lovgivningsmæssige rammer, som de driver virksomhed inden for, samt deres organisationers karakteristika.
C. Det tredje spørgsmål
32. Med det tredje spørgsmål ønskes det oplyst, om en restriktion for de frie kapitalbevægelser kan være begrundet i tvingende almene hensyn. Som spørgsmålet er formuleret, kan det kun besvares bekræftende. Læst i sammenhæng med forelæggelsesafgørelsen er det åbenbart, at den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt de fremførte begrundelser for en eventuel restriktion for de frie kapitalbevægelser i princippet kan udgøre tvingende almene hensyn. Jeg foreslår derfor, at Domstolen besvarer det tredje spørgsmål, således som det er omformuleret.
1. Parternes bemærkninger
33. Sagsøgerne og Kommissionen har gjort gældende, at der ikke er fremført noget tvingende alment hensyn, der kan begrunde den restriktion for de frie kapitalbevægelser, som de har identificeret i den forskellige skattemæssige behandling af sagsøgerne i forhold til de almene pensionsfonde. Hverken et eventuelt indtægtstab for de almene pensionsfonde som følge af, at de udbytter, de modtager, er skattepligtige, eller nogen administrative vanskeligheder kan begrunde, at der foreligger en sådan restriktion. Ifølge Kommissionen er det op til Sverige at tage stilling til, om der skal afsættes midler til de almene pensionsfonde, hvis det udbytte, de modtager, er skattepligtigt. Der er heller intet til hinder for, at Sverige fritager offentlige pensionsfonde, der er objektivt sammenlignelige, for beskatning, således som Sverige allerede har gjort for pensionsfonde med hjemsted i Canada og USA (19).
34. Den spanske og den svenske regering har gjort gældende, at hvis den pågældende skattemæssige behandling udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, kan den være begrundet i tvingende almene hensyn. Sagsøgte og den svenske regering har gjort gældende, at de almene pensionsfonde har til formål at sikre finansieringen af Sveriges socialpolitik ved at sørge for, at den er økonomisk uafhængig og adskilt fra resten af statsbudgettet. Den svenske stat er således ikke forpligtet til at afsætte midler til de almene pensionsfonde med henblik på at udligne udbytteskat betalt af deres egne midler. Denne ordning sikrer, at offentlighedens tillid til pensionssystemet bevares.
35. Sagsøgte har anført, at territorialprincippet på skatteområdet og en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne giver dem ret til at beskatte indtægter, der oppebæres på deres respektive områder. At beskatte udbytte modtaget af de almene pensionsfonde vil pålægge en unødvendig administrativ byrde uden at skabe nogen økonomisk fordel for staten. Derimod vil det påføre den svenske stat et tab, hvis sagsøgerne fritages for beskatning af udbytte, som de har modtaget fra selskaber, der er hjemmehørende i Sverige.
36. Den svenske regering har endvidere gjort gældende, at det ville være i strid med den afbalancerede kompetencefordeling mellem medlemsstaterne på området for social sikring at kræve, at Sverige udvider fordelene ved den skattefritagelse, som indrømmes de almene pensionsfonde, til offentlige pensionsfonde, der er etableret i andre medlemsstater.
37. Både den svenske regering og sagsøgte har anerkendt, at rent økonomiske eller administrative hensyn ikke udgør tvingende almene hensyn, der kan begrunde en restriktion for udøvelsen af en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaterne, men har gjort gældende, at en restriktion kan være begrundet, når den er begrundet i økonomiske hensyn, der forfølger et alment hensyn (20). Den svenske regering har i denne henseende gjort gældende, at der skal tages hensyn til de grunde, der ligger til grund for udformningen af det nationale offentlige pensionssystem, og behovet for at sikre de almene pensionsfondes uafhængighed, finansielle stabilitet og holdbarhed.
2. Analyse
38. Det følger af Domstolens faste praksis, at en restriktion for de frie kapitalbevægelser kan tillades, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn, som er egnede til at sikre gennemførelsen af det mål, som den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (21). Muligheden for at påberåbe sig tvingende almene hensyn består alene, for så vidt som disse hensyn ikke er beskyttet af EU-retlige harmoniseringsforanstaltninger. I mangel af en sådan harmonisering tilkommer det principielt medlemsstaterne at afgøre, hvor langt de vil strække beskyttelsen af sådanne interesser, og hvorledes de vil nå dette mål. Dette kan de imidlertid kun gøre inden for de grænser, der er afstukket ved traktaten og under overholdelse af proportionalitetsprincippet (22).
39. Tvingende almene hensyn omfatter sikring af en effektiv skattekontrol og bekæmpelse af skattesvig (23), forebyggelse af rent kunstige arrangementer (24), bevarelse af sammenhængen i beskatningsordninger (25) og en afbalanceret fordeling af beskatningsretten i forholdet mellem medlemsstater og tredjelande (26).
40. Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse synes formålet med at fritage den svenske stat for forpligtelsen til at betale indkomstskat at være at undgå den administrative byrde ved en cirkulær pengestrøm, som ikke er til økonomisk fordel for staten. En sådan begrundelse har karakter af en administrativ bekvemmelighed. Som Kommissionen med rette har bemærket, er administrativ bekvemmelighed ikke et tvingende alment hensyn og kan ikke begrunde en tilsidesættelse af traktatens forpligtelser (27). Denne bemærkning gælder også for argumentet om, at almene pensionsfonde skal holdes uafhængige og adskilt fra resten af statsbudgettet for at bevare offentlighedens tillid til disse midler. Hvad angår påstanden om, at beskatningen af det udbytte, som de almene pensionsfonde modtager, vil kræve, at den svenske regering afsætter midler til disse for at afbøde konsekvenserne af at betale denne skat, er jeg enig med Kommissionen i, at det i sidste ende er op til Sverige at tage stilling til.
41. Domstolen har ligeledes fastslået, at når en medlemsstat har valgt fuldstændig eller næsten fuldstændig at skattefritage udbytte, der udbetales til hjemmehørende pensionsfonde, kan den ikke – således som den svenske regering gør – påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og tredjelande med henblik på at begrunde en beskatning af udbytte, der udbetales til ikke-hjemmehørende pensionsfonde (28). Denne regel må finde tilsvarende anvendelse på enhver påberåbelse af nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
42. Selv om de enkelte medlemsstater frit kan udforme og indrette deres sociale sikringsordning, herunder hvordan den skal finansieres, er udøvelsen af denne frihed betinget af, at traktaterne overholdes. I forbindelse med den skattemæssige behandling af sådanne fonde er Sverige dog forpligtet til ikke at behandle ikke-hjemmehørende offentlige pensionsfonde på en sådan måde, at det skaber en restriktion for kapitalens frie bevægelighed.
43. For så vidt som den svenske regering har gjort gældende, at den forskellige skattemæssige behandling kan være begrundet i økonomiske hensyn, der forfølger et formål af almen interesse, har den ikke fremført nogen forhold eller faktorer ud over den administrative bekvemmelighed til støtte herfor.
44. På baggrund af de ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare det tredje spørgsmål således:
Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at en potentiel restriktion for de frie kapitalbevægelser kan være begrundet i tvingende almene hensyn, men de begrundelser, der er fremført i den foreliggende sag, synes principielt ikke at udgøre tvingende almene hensyn.
III. Forslag til afgørelse
45. Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare de af Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige) forelagte præjudicielle spørgsmål således:
»Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at
– den omstændighed, at der indeholdes kildeskat af udbytte, som udbetales af indenlandske selskaber til offentlige pensionskasser i udlandet, mens det tilsvarende udbytte ikke beskattes, hvis det tilfalder kildestaten selv gennem dens almindelige pensionsfonde, udgør en så negativ forskelsbehandling, at den i princippet indebærer en restriktion for de frie kapitalbevægelser,
– de kriterier, der skal tages hensyn til ved vurderingen af, om en udenlandsk offentlig pensionskasse befinder sig i en situation, der er objektivt sammenlignelig med den situation, som staten selv og dens almindelige pensionsfonde befinder sig i, skal omfatte deres respektive formål, funktioner og kerneopgaver, de lovgivningsmæssige rammer, som de driver virksomhed inden for, samt deres organisationers karakteristika,
– en potentiel restriktion for de frie kapitalbevægelser kan være begrundet i tvingende almene hensyn, men de begrundelser, der er fremført i den foreliggende sag, synes principielt ikke at udgøre tvingende almene hensyn.«