Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
ANTHONY MICHAEL COLLINS
21 päivänä maaliskuuta 2024 (1)
Asia C‑39/23
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond ja
Kyrkans Centralfond
vastaan
Skatteverket
(Ennakkoratkaisupyyntö – Högsta förvaltningsdomstolen (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi))
Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 63 artikla – SEUT 65 artikla – Pääomien vapaa liikkuvuus – Verolainsäädäntö – Julkisten eläkerahastojen saamien osinkojen verotus – Kotimaisille julkisille eläkerahastoille maksettujen osinkojen verottamatta jättäminen – Ulkomaisille julkisille eläkerahastoille maksetuista osingoista pidätettävä lähdevero – Objektiivinen rinnastettavuus – Oikeuttaminen yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä
I Tosiseikat ja oikeudelliset seikat
1. Ruotsissa on kolmenlaisia eläkkeitä: 1) julkisista varoista rahoitettava eläke,(2) 2) työeläkkeet ja 3) yksityiset eläkkeet. Työnantajien ja ‑tekijöiden on maksettava lakisääteisiä eläkemaksuja, jotka lasketaan työntekijöiden tulojen perusteella, kansallisen eläkejärjestelmän rahoittamiseksi. Näillä vuosittaisilla eläkemaksuilla rahoitetaan eläkkeiden maksaminen kyseisenä vuonna. Jos jonain tiettynä vuotena eläkemaksut ylittävät maksettavat eläkkeet, yleiset eläkerahastot eli AP-rahastot(3) hallinnoivat tätä ylijäämää. Käänteisesti sellaisena vuotena, jona eläkemaksut ovat maksettavia eläkkeitä pienemmät, AP-rahastot kattavat näin syntyvän alijäämän. AP-rahastot toimivat siten kansallisessa julkisessa eläkejärjestelmässä puskurina ja vakauttajana. Kansallisen julkisista varoista rahoitettavan eläkkeen maksamisesta on vastuussa Pensionsmyndigheten (eläkeviranomainen, Ruotsi) eivätkä AP-rahastot.
2. Ruotsin valtio on vapautettu kaikista verovelvoitteista.(4) Koska AP-rahastot ovat erottamaton osa valtiota, niiden ei tarvitse maksaa veroa Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä saamistaan osingoista.
3. Suomessa laissa edellytetään, että kaikki työntekijät rekisteröityvät työeläkejärjestelmään. Nämä järjestelmät rahoitetaan pääasiallisesti työnantajien ja ‑tekijöiden maksuilla.
4. Keva, Landskapet Ålands pensionsfond ja Kyrkans Centralfond (jäljempänä valittajat) kuuluvat toimijoihin, jotka vastaavat työeläkejärjestelmän toiminnasta Suomessa.(5) Keva on julkisoikeudellinen oikeushenkilö ja vapautettu verosta Suomessa. Se hallinnoi muun muassa paikallishallinnon ja valtion viranomaisten, evankelis-luterilaisen kirkon ja Suomen Pankin työntekijöiden työeläkkeitä. Sen pääasiallinen tehtävä on hallinnoida rahastoja, jotta taataan eläkkeiden maksaminen ja vakautetaan eläkemaksujen kehitystä. Keva kerää eläkemaksut ja maksaa eläkkeet. Landskapet Ålands pensionsfond on Ahvenanmaan maakunnan eläkerahasto ja erottamaton osa kyseisen maakunnan hallintoa. Se vastaa työeläkkeiden hallinnoinnista Ahvenanmaan maakunnan työntekijöiden puolesta. Sen pääasiallinen tehtävä on hallinnoida rahaston pääomaa, joka pidetään erillään maakunnan talousarviosta. Landskapet Ålands pensionsfond ei maksa eläkkeitä. Se on vapautettu osittain verosta Suomessa eikä maksa veroa Suomessa asuvilta osakeyhtiöiltä saamistaan osingoista. Kyrkans Centralfond on osa Suomen evankelis-luterilaista kirkkoa. Se hallinnoi 1.1.2016 saakka työntekijöidensä eläkerahastoa osana yleistä vastuutaan kirkon varainhoidosta. Kyrkans Centralfond on käytännössä vapautettu tuloverosta Suomessa. Keva hallinnoi eläkkeiden maksamista Kyrkans Centralfondin puolesta.
5. Valittajat saivat vuosina 2003–2016 osinkoja Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä. Kuponkiverolain (1970:624) (kupongskattelagen (1970:624)) 1, 4 ja 5 §:n mukaan ulkomaiset oikeushenkilöt,(6) jotka saavat osinkoja Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä, maksavat niistä lähdeveroa eli kuponkiveroa 30 prosenttia. Valtioissa, jotka ovat Tanskan, Färsaarten, Suomen, Islannin, Norjan ja Ruotsin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemän monenvälisen sopimuksen osapuolia, asuviin yhtiöihin sovelletaan alhaisempaa, 15 prosentin verokantaa.(7) Koska valittajat on vapautettu Suomessa veron maksamisesta osingoista, ne eivät voineet vähentää Ruotsissa maksamaansa lähdeveroa Suomessa maksettavasta verosta. Näin ollen niiden Ruotsissa saamista osingoista maksamasta lähdeverosta tuli lopullinen.
6. Valittajat vaativat sen veron palauttamista, jonka Skatteverket (verohallinto, Ruotsi; jäljempänä vastapuoli) oli pidättänyt niiden Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä saamista osingoista. Valittajat väittivät, että niiden olosuhteet olivat rinnastettavissa AP-rahastojen olosuhteisiin. Ne katsoivat näin ollen, että niiden saamien osinkojen ja AP-rahastojen saamien osinkojen erilainen verokohtelu oli SEUT 63 artiklan vastaista. Vastapuoli kiisti tämän väitteen sillä perusteella, että valittajien olosuhteet eivät olleet objektiivisesti rinnastettavissa AP-rahastojen olosuhteisiin.
7. Valittajat riitauttivat kyseisen päätöksen Förvaltningsrätten i Falunissa (Falunin hallinto-oikeus, Ruotsi), joka hylkäsi niiden vaatimukset. Kammarrätten i Sundsvall (Sundsvallin kamarioikeus, Ruotsi) hylkäsi valittajien kyseisestä tuomiosta tekemän valituksen.
8. Tämän jälkeen valittajat tekivät viimeksi mainitusta tuomiosta valituksen Högsta förvaltningsdomstoleniin (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Kyseinen tuomioistuin käsittelee valituksessa esille otettua kysymystä siitä, onko lähdeveron pidättäminen Suomeen sijoittautuneen julkisen eläkelaitoksen saamista osingoista yhteensopivaa unionin oikeudessa taatun pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa tilanteessa, jossa AP-rahastojen saamat vastaavat osingot on vapautettu verosta. Tässä tilanteessa Högsta förvaltningsdomstolen on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Merkitseekö se, että kotimaisten yhtiöiden ulkomaisille julkisille eläkelaitoksille maksamista osingoista pidätetään lähdeveroa tilanteessa, jossa vastaavat osingot eivät ole veronalaisia, jos ne maksetaan [lähdevaltiolle] sen yleisten eläkerahastojen kautta, epäedullista erilaista kohtelua, joka muodostaa SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kielletyn pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen?
2) Jos vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myöntävä, mitkä arviointiperusteet on otettava huomioon arvioitaessa sitä, onko ulkomaisen julkisen eläkelaitoksen tilanne objektiivisesti verrattavissa [lähdevaltion] ja sen yleisten eläkerahastojen tilanteeseen?
3) Voidaanko mahdollinen rajoitus oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä?”
9. Valittajat, vastapuoli, Espanjan ja Ruotsin hallitukset sekä Euroopan komissio esittivät kirjallisia huomautuksia. Ne esittivät suulliset lausumansa ja vastasivat unionin tuomioistuimen kysymyksiin 11.1.2024 pidetyssä istunnossa.
II Asian arviointi
A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
1. Asianosaisten lausumat
10. Valittajat ja komissio katsovat, että koska osingoista, joita ulkomaiset eläkerahastot saivat Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä, kannettiin tosiasiassa lopullista lähdeveroa, samalla kun AP-rahastojen näiltä samoilta yhtiöiltä saamat osingot on vapautettu verosta, ensiksi mainitut saattavat luopua sijoittamisesta Ruotsiin, mikä merkitsee SEUT 63 artiklassa kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta.
11. Vastapuoli sekä Espanjan ja Ruotsin hallitukset väittävät, että kotimaisten ja ulkomaisten julkisten eläkerahastojen saamien osinkojen erilainen verokohtelu ei muodosta pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta. Tämä erilainen kohtelu johtuu siitä, että AP-rahastot ovat erottamaton osa Ruotsin valtiota, eikä niiden asuinpaikasta. Vastapuoli huomauttaa lisäksi, että AP-rahastot ovat ainoita verosta vapautettuja eläkerahastoja Ruotsissa. Muiden ruotsalaisten eläkerahastojen kuin AP-rahastojen saamista osingoista kannetaan tuottoveroa (avkastningsskatt),(8) samalla kun ulkomaisten eläkerahastojen saamista osingoista kannetaan lähdeveroa. Vastapuoli ja Ruotsin hallitus lisäävät, että AP-rahastojen vapauttaminen verosta sen vuoksi, että ne ovat osa valtiota, ei anna taloudellista etua näille rahastoille eikä Ruotsin valtiolle. Tästä seuraa, ettei AP-rahastojen erilainen verokohtelu saa muiden jäsenvaltioiden julkisia eläkerahastoja luopumaan sijoittamisesta Ruotsiin. Ruotsin hallituksen mukaan päinvastaisella näkemyksellä olisi sellainen vaikutus, että jäsenvaltiot velvoitettaisiin osallistumaan yleisten vanhuuseläkkeiden rahoittamiseen muissa jäsenvaltioissa. Tällaista velvollisuutta ei ole, koska kukin jäsenvaltio vastaa oman kansallisen julkisen eläkejärjestelmänsä rahoittamisesta. Tällaisen velvollisuuden olemassaolo olisi myös SEUT 153 artiklan 1 ja 4 kohdan vastaista. Koska sosiaaliturvan alaa ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, kullakin jäsenvaltiolla on oikeus suunnitella ja järjestää oma sosiaaliturvajärjestelmänsä ja myös tapa, jolla se rahoitetaan. Ruotsin hallitus huomauttaa vielä, etteivät kansalliset julkiset eläkejärjestelmät kilpaile keskenään, koska jäsenvaltioiden sosiaaliturvajärjestelmien yhteensovittamisen ansiosta henkilö voi kuulua ainoastaan yhden jäsenvaltion pakolliseen vanhuuseläkejärjestelmään kerrallaan.
2. Tarkastelu
12. Aluksi voidaan huomauttaa, että vaikka SEUT 63 artiklassa kielletään kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä, jäsenvaltiot säilyttävät oikeuden soveltaa verolainsäädäntönsä asiaa koskevia säännöksiä, joissa erotetaan veronmaksajat, jotka eivät ole samanlaisessa tilanteessa, sen mukaan, missä he asuvat tai mihin valtioon he sijoittavat pääomansa.(9) Jotta tämä erilainen kohtelu soveltuisi yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, sen on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, tai sen on oltava oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä.(10)
13. SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa.(11) Tällaisen rajoituksen olemassaolon toteamiseksi lähtökohtaisesti riittää, että osoitetaan, että ulkomaisten julkisten eläkerahastojen Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä saamien osinkojen verokohtelu on omiaan saamaan nämä laitokset luopumaan sijoittamisesta Ruotsiin. Jos jäsenvaltio kohtelee ulkomaisille eläkerahastoille maksettuja osinkoja epäedullisemmin kuin kotimaisille eläkerahastoille maksettuja osinkoja, unionin tuomioistuin on katsonut, että tällä erilaisella kohtelulla voidaan saada muuhun kuin mainittuun jäsenvaltioon sijoittautuneet sijoittajat luopumaan tekemästä sijoituksia tähän jäsenvaltioon ja että se on näin ollen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.(12) Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että epäedullisemmasta kohtelusta on kyse, kun ulkomaisille eläkerahastoille maksettuihin osinkoihin kohdistuva verorasitus on suurempi kuin kotimaisille eläkerahastoille samalla perusteella maksettuihin osinkoihin kohdistuva verorasitus.(13) Valittajien Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä saamista osingoista kannettiin lopullista lähdeveroa 15 prosentin verokannan mukaan, samalla kun AP-rahastojen saamat samat osingot oli vapautettu verosta. Sillä, että Ruotsin valtion verokohtelu ei merkitse joko sen tai sen julkisten eläkerahastojen edullisempaa kohtelua, ei ole vaikutusta siihen, rajoitetaanko tällä kohtelulla pääomien vapaata liikkuvuutta. Toimenpiteen kielteinen vaikutus muista jäsenvaltioista tehtäviin sijoituksiin määrää yksin sen, onko kyseessä tällainen rajoitus.
14. Tästä seuraa, että valittajien Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä saamien osinkojen erilainen verokohtelu AP-rahastojen saamien osinkojen verokohteluun verrattuna muodostaa lähtökohtaisesti SEUT 63 artiklassa kielletyn pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen.
15. SEUT 153 artiklan 1 ja 4 kohdassa määrätään, että Euroopan unioni tukee ja täydentää jäsenvaltioiden toimintaa muun muassa työntekijöiden sosiaaliturvan ja sosiaalisen suojelemisen aloilla. Euroopan unionin kyseisen artiklan nojalla antamat säännökset eivät rajoita jäsenvaltioille tunnustettua oikeutta määrittää sosiaaliturvajärjestelmiensä perusperiaatteet eivätkä vaikuta olennaisesti näiden järjestelmien rahoituksen tasapainoon. Euroopan unionin toimivallan käytölle tällä alalla asetettuja rajoituksia sovelletaan jo niiden luonteenkin vuoksi kyseisen toimivallan käyttöön, eivätkä ne koske primaarioikeuteen sisältyvien sääntöjen soveltamista. Ruotsin hallitus ei yksilöi mitään sellaisia säännöksiä, joita Euroopan unioni olisi antanut SEUT 153 artiklan nojalla ja jotka voisivat rajoittaa sen oikeutta määrittää sosiaaliturvajärjestelmiensä perusperiaatteet tai vaikuttaa olennaisesti näiden järjestelmien rahoituksen tasapainoon. Näistä syistä Ruotsin hallituksen tässä yhteydessä esittämät väitteet on hylättävä.
16. Ruotsin hallituksen muilla väitteillä, jotka liittyvät yhdenmukaistamisen tilaan ja unionin tasolla tehtävän sosiaaliturvajärjestelmien yhteensovittamiseen luonteeseen, ei vastaavasti ole vaikutusta siihen kysymykseen, muodostaako AP-rahastojen ja muiden jäsenvaltioiden julkisten eläkerahastojen erilainen verokohtelu SEUT 63 artiklassa tarkoitetun rajoituksen. Jäsenvaltioiden on noudatettava EUT-sopimuksen määräyksiä, myös neljää vapautta koskevia määräyksiä, riippumatta siitä, asetetaanko unionin oikeudessa jäsenvaltioille velvollisuus myötävaikuttaa muiden jäsenvaltioiden sosiaaliturvajärjestelmien rahoittamiseen.
17. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se seikka, että kotimaisten yhtiöiden ulkomaisille julkisille eläkelaitoksille maksamista osingoista pidätetään lähdevero, kun taas vastaavia osinkoja ei veroteta, jos lähdevaltio saa ne julkisten eläkerahastojensa kautta, merkitsee niin kielteistä erilaista kohtelua, että se muodostaa lähtökohtaisesti pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen.
B Toinen ennakkoratkaisukysymys
1. Asianosaisten lausumat
18. Valittajat ja komissio väittävät, että valittajien ja AP-rahastojen tilanteet ovat rinnastettavissa toisiinsa. Arvioitaessa sitä, onko ulkomainen julkinen eläkelaitos objektiivisesti ruotsalaisiin eläkerahastoihin rinnastettavissa olevassa tilanteessa, valittajat väittävät, että huomioon olisi otettava vertailtavien elinten tarkoitus, toiminnot ja keskeiset tehtävät. Valittajien mukaan niillä on sama tarkoitus kuin AP-rahastoilla: ne toimivat puskurirahastoina, jotka osallistuvat pakollisten työeläkevakuutusjärjestelmiensä hallinnointiin ja ylläpitoon. Koska niillä on täysin sama tarkoitus, valittajien mukaan niillä ei tarvitse olla samaa oikeudellista muotoa kuin AP-rahastoilla, jotta niiden voidaan katsoa olevan objektiivisesti rinnastettavissa toisiinsa.(14) Joka tapauksessa AP-rahastot ovat osa Ruotsin valtiota, kun taas valittajat ovat käytännössä osa Suomen valtiota.
19. Useat tekijät osoittavat, että suomalaiset ja ruotsalaiset julkiset eläkerahastot ovat objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa. Niihin molempiin sovelletaan erityislainsäädäntöä. Pakolliset eläkevakuutusmaksut maksetaan AP-rahastoille Ruotsissa, kun taas Suomessa nämä maksut maksetaan Kevalle ja Landskapet Ålands pensionsfondille. Pensionsmyndigheten maksaa eläkkeet Ruotsissa, kun taas Suomessa tätä tehtävää hoitavat Keva (omaan lukuun ja Kyrkans Centralfondin lukuun) ja Ahvenanmaan maakuntahallitus (Landskapet Ålands pensionsfondin lukuun). AP-rahastot ja valittajat kuuluvat suurimpiin institutionaalisiin sijoittajiin asianomaisissa jäsenvaltioissa. Toimiessaan tiukassa oikeudellisessa kehyksessä ja soveltaessaan tarkkoja sijoitusstrategioita AP-rahastot ja valittajat sijoittavat muun muassa koti- ja ulkomaisiin yhtiöihin, kiinteään omaisuuteen ja rahoitusvälineisiin. Niiden verokohtelu asuinjäsenvaltiossaan on myös identtinen, sillä AP-rahastoja ei veroteta Ruotsissa, koska ne ovat osa Ruotsin valtiota, samalla kun valittajat ovat vapautettu lailla tuloverosta Suomessa.
20. Komissio huomauttaa, että ruotsalaisilla ja suomalaisilla julkisilla eläkerahastoilla on sama tavoite ja yhteiskunnallinen tarkoitus ja että niillä on sama organisaatiorakenne ja oikeudellinen rakenne. Niiden toiminta on rahoitusmalleja myöten käytännössä täysin samanlaista. Aivan kuten AP-rahastot ovat osa Ruotsin valtiota, Landskapet Ålands pensionsfond on osa Ahvenanmaan maakuntaa ja Kyrkans Centralfond osa evankelis-luterilaista kirkkoa. Vaikka Keva on julkisoikeudellinen oikeushenkilö, tämä ei ole esteenä sen rinnastettavuudelle AP-rahastoihin. Rinnastettavuutta on arvioitava kokonaisvaltaisesti ottaen huomioon tarkasteltavina olevien laitosten tavoitteet, tehtävät ja toiminnot.
21. Vastapuoli sekä Espanjan ja Ruotsin hallitukset puolestaan väittävät, että AP-rahastot ja valittajat eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa olevissa tilanteissa. AP-rahastojen ja valittajien erilainen verokohtelu on seurausta siitä, että ensiksi mainitut ovat osa valtiota, eikä siitä, että ne asuvat Ruotsissa. Vastapuoli huomauttaa lisäksi, että AP-rahastot toimivat puskurina Ruotsin julkisessa eläkejärjestelmässä. Vakauttamisrahastoina niiden tavoitteena on edistää Ruotsin sosiaaliturvajärjestelmän rahoituksen vakautta ja kestävyyttä. Ulkomaiset julkiset eläkerahastot eivät tietenkään voi pyrkiä tähän nimenomaiseen tavoitteeseen.
22. Ruotsin hallitus väittää, että verotoimenpiteellä tavoitellut päämäärät voivat rajoittua sellaisiin tilanteisiin ja sellaisiin yleistä etua koskeviin kysymyksiin, jotka liittyvät suoraan tiettyyn jäsenvaltioon. Näin ollen rajat ylittävät ja jäsenvaltion sisäiset tilanteet eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa. AP-rahastoille myönnetty verovapaus liittyy suoraan Ruotsin valtioon, koska sillä pyritään välttämään varojen kiertokulusta, josta valtio ei saa taloudellista etua, aiheutuva hallinnollinen rasite.
23. Ruotsin hallituksen näkemyksen mukaan jokaisen jäsenvaltion oikeus suunnitella ja järjestää oma sosiaaliturvajärjestelmänsä ja myös tapa, jolla se rahoitetaan, on merkityksellinen objektiivisen rinnastettavuuden arvioinnille. Yleinen etu, jota kansallisella julkisella eläkejärjestelmällä edistetään, liittyy suoraan Ruotsin valtioon, eikä kyseinen järjestelmä kilpaile muiden jäsenvaltioiden järjestelmien kanssa. Jäsenvaltioissa olevia erilaisia julkisia eläkejärjestelmiä ei siten ole mahdollista vertailla objektiivisesti.
24. Jos, quod non, valittajien ja AP-rahastojen objektiivista rinnastettavuutta on mahdollista arvioida, Ruotsin hallitus ja vastaaja myöntävät, että huomioon olisi otettava niiden tarkoitukset, toiminnot ja keskeiset tehtävät, sääntelykehys, jossa ne toimivat, niiden rahoitusmenetelmät ja tapa, jolla ne on järjestetty. Ruotsin hallitus kuitenkin korostaa, että tässä arvioinnissa olisi otettava huomioon ulkomaisen julkisen eläkerahaston riippumattomuus muita sosiaaliturvaetuuksia koskevasta vastuusta ja valtion talousarviosta. Objektiivisen rinnastettavuuden olisi sen mukaan edellytettävä sitä, että ulkomaisen julkisen eläkerahaston toiminta koskee pelkästään ja yksinomaan puskurivarojen hallinnointia vanhuuseläkkeiden saatavuuden varmistamiseksi. Tällaiset rahastot olisi myös vapautettava kokonaan verosta kansallisessa lainsäädännössä. Näiden seikkojen arvioiminen on viime kädessä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
2. Tarkastelu
25. Kansallisen verolainsäädännön mukaisen erilaisen kohtelun voidaan katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, jos tällainen kohtelu koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa.(15) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että rinnastettavuutta on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä sekä niiden tarkoitus ja sisältö.(16) Kun arvioidaan, ilmentääkö tällaisesta lainsäädännöstä seuraava erilainen kohtelu tilanteiden objektiivista erilaisuutta, on otettava huomioon kyseisessä lainsäädännössä säädetyt merkitykselliset erotteluperusteet.(17)
26. Jos jäsenvaltio yksipuolisesti tai verosopimusten välityksellä säätää, että verovelvollisia ovat maassa asuvien lisäksi ulkomailla asuvat osingoista, joita ne saavat maassa asuvalta yhtiöltä, näiden ulkomailla asuvien verovelvollisten tilanne muistuttaa maassa asuvien verovelvollisten tilannetta.(18) Tämän ratkaisuehdotuksen 21–23 kohdassa mainituista syitä vastapuoli sekä Espanjan ja Ruotsin hallitukset väittävät, että valittajat ja AP-rahastot eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa.
27. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvityksistä muuta johdu, mikään ei vaikuta viittaavan siihen, että kun otetaan huomioon Ruotsin valtion verosta vapauttamisen päämäärä sekä tarkoitus ja sisältö, tämän vapautuksen oli tarkoitus kuvastaa kotimaisten ja ulkomaisten julkisten eläkerahastojen tilanteiden objektiivista erilaisuutta. Tämä on sopusoinnussa sen vastapuolen sekä Espanjan ja Ruotsin hallitusten väitteen kanssa, jonka mukaan erilainen kohtelu johtuu siitä, että AP-rahastot ovat erottamaton osa Ruotsin valtiota, eikä se perustu asuinpaikkaan. Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista tiedoista ilmenee, että päätös vapauttaa Ruotsin valtio verosta tehtiin varojen kiertokulkuun, josta Ruotsin valtio ei saa taloudellista etua, liittyvän hallinnollisen taakan välttämiseksi. Näin ollen voidaan huomauttaa, että valittajien ja AP-rahastojen tilanteiden erilaisuuden kuvastamisen sijasta viimeksi mainituille myönnetty vapautus aiheuttaa tällaisen eron.
28. Vaikka Ruotsin valtion verosta vapauttamisen päämäärästä sekä tarkoituksesta ja sisällöstä ei ilmene sellaisia kriteerejä, joista voisi olla apua valittajien ja AP-rahastojen objektiivisessa vertailussa, menettelyn osapuolet ovat kuitenkin yhtä mieltä joistain kriteereistä, jotka on otettava huomioon tässä vertailussa.
29. Sen toteaminen, että henkilöt ovat objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa, joten niitä on kohdeltava samalla tavalla SEUT 63 artiklaa sovellettaessa, ei tarkoita sen toteamista, että niiden tilanteet ovat täysin samanlaiset. Valittajien ja AP-rahastojen objektiivisen rinnastettavuuden kokonaisarviointi edellyttää, että otetaan huomioon niiden tarkoitus, toiminnot ja keskeiset tehtävät, sääntelykehykset, joissa ne toimivat, ja niiden organisaatioiden keskeiset ominaispiirteet. Tästä seuraa, että liitännäiset seikat, kuten luonteeltaan puhtaasti tekniset erot, eivät ole ratkaisevia tässä arvioinnissa.
30. Tässä valossa tarkasteltuna vastapuolen väite, jonka mukaan ulkomaiset julkiset eläkerahastot eivät pyri edistämään Ruotsin sosiaaliturvajärjestelmän rahoituksen vakautta ja kestävyyttä ja että niitä ei siten voida rinnastaa AP-rahastoihin, on perusteettoman rajoittava. Koska loogisesti jokaisen rahaston tarkoituksena on suojata erillisen kansallisen eläkejärjestelmän vakautta ja kestävyyttä, tällaisen lähestymistavan seurauksena olisi mahdotonta vertailla edes eri jäsenvaltioiden identtisiä eläkerahastoja. Päämääriä, joihin valittajat pyrkivät, voidaan arvioida ainoastaan sen sosiaaliturvajärjestelmän yhteydessä, jossa ne toimivat, eikä toisen jäsenvaltion sosiaaliturvajärjestelmän perusteella.
31. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa toiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että kriteereihin, jotka on otettava huomioon arvioitaessa, onko ulkomainen julkinen eläkelaitos tilanteessa, joka on objektiivisesti rinnastettavissa lähdevaltion ja sen julkisten eläkerahastojen tilanteeseen, on kuuluttava niiden tarkoitukset, toiminnot ja keskeiset tehtävät, sääntelykehykset, joissa ne toimivat, ja niiden organisaatioiden ominaispiirteet.
C Kolmas kysymys
32. Kolmannessa kysymyksessä tiedustellaan, voidaanko pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Näin muotoiltuna tämä kysymys mahdollistaa vain myöntävän vastauksen. Luettuna siinä asiayhteydessä, jossa ennakkoratkaisupyyntö esitettiin, on selvää, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää ohjeita siitä, voivatko pääomien vapaan liikkuvuuden mahdolliselle rajoitukselle esitetyt oikeuttamisperusteet olla lähtökohtaisesti yleistä etua koskevia pakottavia syitä. Ehdotankin, että unionin tuomioistuin vastaa kolmanteen kysymykseen muotoiltuna näin uudelleen.
1. Asianosaisten lausumat
33. Valittajat ja komissio väittävät, ettei käsiteltävässä asiassa ole esitetty sellaista yleistä etua koskevaa pakottavaa syytä, jolla voitaisiin oikeuttaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus, jollaisena ne pitävät valittajien erilaista verokohtelua AP-rahastojen verokohteluun verrattuna. Tämän rajoituksen olemassaoloa eivät niiden mukaan oikeuta AP-rahastoille siitä, että niiden saamista osingoista kannetaan veroa, aiheutuva väitetty tulonmenetys eivätkä luonteeltaan hallinnolliset hankaluudet. Komission mukaan on Ruotsi voi halutessaan osoittaa varoja AP-rahastoille siinä tapauksessa, että niiden saamat osingot ovat veronalaisia. Mikään ei myöskään estä Ruotsia vapauttamasta niihin objektiivisesti rinnastettavissa olevia julkisia eläkerahastoja verotuksesta, kuten se on jo tehnyt kanadalaisten ja yhdysvaltalaisten eläkerahastojen osalta.(19)
34. Jos kyseessä oleva verokohtelu muodostaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen, vastapuoli sekä Espanjan ja Ruotsin hallitukset väittävät, että tämä rajoitus voidaan oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä. Vastapuolen ja Ruotsin hallituksen mukaan AP-rahastojen tarkoituksena on taata Ruotsin sosiaalipolitiikan rahoitus varmistamalla, että ne ovat taloudellisesti riippumattomia ja erillään muusta valtion talousarviosta. Nykyisessä tilanteessa Ruotsin valtion ei tarvitse osoittaa varoja AP-rahastoille kompensoidakseen sen, että ne maksaisivat osingoista kannettavan veron omista varoistaan. Tällä järjestelyllä turvataan kansalaisten luottamus eläkejärjestelmään.
35. Vastapuoli huomauttaa, että verotuksen alueperiaate ja verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä antaa jäsenvaltioille oikeuden verottaa alueeltaan saatuja tuloja. AP-rahastojen saamien osinkojen verottamisesta aiheutuisi tarpeetonta hallinnollista rasitetta, eikä valtio saisi siitä mitään taloudellista etua. Päinvastoin Ruotsin valtiolle aiheutuisi taloudellisia menetyksiä, jos valittajat vapautettaisiin verotuksesta Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä saamiensa osinkojen osalta.
36. Ruotsin hallitus myös väittää, että olisi vastoin jäsenvaltioiden vallan tasapainoista jakoa sosiaaliturvan alalla edellyttää, että Ruotsi ulottaa AP-rahastoille myöntämänsä verovapautuksen koskemaan muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneita julkisia eläkerahastoja.
37. Vaikka sekä Ruotsin hallitus että vastapuoli myöntävät, että luonteeltaan puhtaasti taloudelliset tai hallinnolliset syyt eivät ole yleistä etua koskevia pakottavia syitä, joilla voidaan oikeuttaa perussopimuksissa taatun perusvapauden käyttämisen rajoittaminen, ne väittävät, että rajoitus voi olla oikeutettu, jos se on toteutettu taloudellisista syistä, joilla on yleisen edun mukainen tavoite.(20) Tältä osin Ruotsin hallitus väittää, että huomioon on otettava kansallisen julkisen eläkejärjestelmän rakenteen taustalla olevat syyt ja tarve taata AP-rahastojen riippumattomuus sekä niiden rahoituksen vakaus ja kestävyys.
2. Tarkastelu
38. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus voidaan hyväksyä, jos se voidaan oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, joilla voidaan taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen ja joilla ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.(21) Yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin voidaan vedota vain siltä osin kuin tällaisia etuja ei suojata unionin yhdenmukaistamistoimenpiteillä. Tällaisten yhdenmukaistamistoimenpiteiden puuttuessa jäsenvaltioiden asiana on lähtökohtaisesti päättää tasosta, jonka mukaisesti ne aikovat varmistaa mainittujen etujen suojelun, sekä tavasta, jolla kyseinen taso on tarkoitus saavuttaa. Tällaisissa toimenpiteissä on kuitenkin noudatettava EUT-sopimuksessa asetettuja rajoja, ja niiden on oltava oikeasuhteisia.(22)
39. Yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin kuuluvat verovalvonnan tehokkuuden turvaaminen ja veropetosten ehkäiseminen,(23) puhtaasti keinotekoisten järjestelyjen estäminen,(24) verojärjestelmien johdonmukaisuuden säilyttäminen(25) ja jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon turvaaminen.(26)
40. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvityksistä muuta johdu, vaikuttaa siltä, että Ruotsin valtion tuloverovelvollisuudesta vapauttamisen tarkoituksena on välttää varojen kiertokulkuun, joista ei ole taloudellista etua Ruotsin valtiolle, liittyvän hallinnollisen rasitteen välttäminen. Tällainen oikeuttamisperuste perustuu hallinnon helpottamiseen. Kuten komissio perustellusti huomauttaa, hallinnon helpottaminen ei ole yleistä etua koskeva pakottava syy, eikä sillä voida oikeuttaa EUT-sopimuksen mukaisten velvoitteiden noudattamatta jättämistä.(27) Tämä huomautus pätee yhtä lailla siihen väitteeseen, että AP-rahastojen on oltava riippumattomia ja ne on pidettävä erillään muusta valtion talousarviosta, jotta säilytetään kansalaisten luottamus näihin rahastoihin. Kun tarkastellaan väitettä, jonka mukaan AP-rahastojen saamien osinkojen verottaminen edellyttäisi, että Ruotsin valtio osoittaa niille varoja kyseisen veron maksamisesta aiheutuvien seurausten lieventämiseksi, olen samaa mieltä komission kanssa siitä, että tämä on viime kädessä Ruotsin päätäntävaltaan kuuluva asia.
41. Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että kun jäsenvaltio on päättänyt, ettei se verota kotimaisille eläkerahastoille maksettuja osinkoja lainkaan tai lähes lainkaan, se ei kuitenkaan voi vedota – kuten Ruotsin valtio tekee – tarpeeseen taata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välillä perustellakseen ulkomaisille eläkerahastoille maksettujen osinkojen verottamisen.(28) Tämän säännön on pädettävä yhtä lailla kaikkiin tapauksiin, joissa vedotaan tarpeeseen taata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä.
42. Vaikka jokainen jäsenvaltio voikin suunnitella ja järjestää sosiaaliturvajärjestelmänsä ja myös tavan, jolla se rahoitetaan, tämän vapauden käyttäminen edellyttää perussopimusten noudattamista. Tällaisten rahastojen verotuksessa Ruotsi ei kuitenkaan saa kohdella ulkomaisia julkisia eläkerahastoja tavalla, joka muodostaa pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen.
43. Siltä osin kuin Ruotsin hallitus väittää, että erilainen verokohtelu voi olla oikeutettu taloudellisista syistä, joilla on yleisen edun mukainen tavoite, se ei ole esittänyt hallinnon helpottamisen lisäksi mitään seikkoja tai tekijöitä tämän väitteen tueksi.
44. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että vaikka pääomien vapaan liikkuvuuden mahdollinen rajoitus voidaan oikeuttaa vetoamalla yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin, käsiteltävässä asiassa esitetyt oikeuttamisperusteet eivät lähtökohtaisesti ole yleistä etua koskevia pakottavia syitä.
III Ratkaisuehdotus
45. Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa Högsta förvaltningsdomstolenin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että
– se seikka, että kotimaisten yhtiöiden ulkomaisille julkisille eläkelaitoksille maksamista osingoista pidätetään lähdevero, kun taas vastaavia osinkoja ei veroteta, jos lähdevaltio saa ne julkisten eläkerahastojensa kautta, merkitsee niin kielteistä erilaista kohtelua, että se muodostaa lähtökohtaisesti pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen
– kriteereihin, jotka on otettava huomioon arvioitaessa, onko ulkomainen julkinen eläkelaitos tilanteessa, joka on objektiivisesti rinnastettavissa lähdevaltion ja sen julkisten eläkerahastojen tilanteeseen, on kuuluttava niiden tarkoitukset, toiminnot ja keskeiset tehtävät, sääntelykehykset, joissa ne toimivat, ja niiden organisaatioiden ominaispiirteet
– vaikka pääomien vapaan liikkuvuuden mahdollinen rajoitus voidaan oikeuttaa vetoamalla yleistä etua koskeviin pakottaviin syihin, käsiteltävässä asiassa esitetyt oikeuttamisperusteet eivät lähtökohtaisesti ole yleistä etua koskevia pakottavia syitä.