STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 4. července 2019(1)

Věc C‑323/18

Tesco-Global Áruházak Zrt.

proti

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (soud pro správní a pracovněprávní záležitosti v Budapešti, Maďarsko)]

„Řízení o předběžné otázce – Svoboda usazování – Podpory – Systém daně z přidané hodnoty – Daň pro maloobchodní podniky vázaná na obrat – Znevýhodnění zahraničních podniků progresivní sazbou daně – Nepřímá diskriminace – Odůvodnění progresivní sazby daně vázané na obrat“

I.      Úvod

1.        V této věci se Soudní dvůr opět(2) zabývá aspektem nepřímého omezování základních svobod daňovým režimem, jehož diskriminační účinek lze odvodit pouze z jeho progresivní sazby, která hospodářsky silnější osoby zatěžuje více(3). Vzhledem k tomu, že hospodářsky silnější osoby budou spíše působit přeshraničně, mohlo by to být považováno za nepřímou diskriminaci, zejména pokud je progresivita cíleně uplatněna tak, aby dopadla na hospodářsky silnější nadnárodní podniky.

2.        Vedle porušení svobody usazování přichází v úvahu i porušení zákazu státních podpor. Progresivní zdanění hospodářsky silnějších podniků by rovněž mohlo představovat podporu hospodářsky slabších podniků neslučitelnou s vnitřním trhem, kdy tyto podniky jsou daněny nižší sazbou progresivní daně.

II.    Právní rámec

A.      Unijní právo

3.        Článek 401 směrnice (ES) 2006/112/ES(4) (dále jen „směrnice o DPH“) zní:

„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, nebrání tato směrnice tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv a ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nemají povahu daně z obratu, pokud výběr těchto daní, dávek nebo poplatků nevede při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“

B.      Vnitrostátní právo

4.        Základem sporu v původním řízení je Az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (zákon č. XCIV z roku 2010 o zvláštních daních pro určitá hospodářská odvětví, dále jen „zákon o zvláštních daních“), který pro roky 2010 až 2012 stanovoval pro podniky působící v určitých odvětvích zvláštní daň na základě obratu.

5.        V odůvodnění zákona o zvláštních daních se uvádí:

„V rámci znovunastolení rozpočtové rovnováhy přijímá Parlament tento zákon o zavedení zvláštní daně k tíži daňových poplatníků, jejichž schopnost přispívat na odvody ve prospěch státu přesahuje obecnou daňovou povinnost.“

6.        Ustanovení § 1 zákona o zvláštních daních obsahuje tuto definici:

„Pro účely tohoto zákona se rozumí:

1. maloobchodní činností v prodejnách: činnosti zařazené v souladu s Gazdasági Tevénkenységek Egységes Osztályozási Rendszerre (jednotná nomenklatura hospodářských činností) účinnou od 1. ledna 2009 do oddílu 45.1. s výjimkou velkoobchodu s motorovými vozidly a přívěsy, do oddílů 45.32 a 45.40 s výjimkou oprav motocyklů a velkoobchodu s nimi, jakož i do oddílů 47.1 až 47.9. […]“

7.        Ustanovení § 2 zákona o zvláštních daních zní:

„Předmětem daně je

a)      maloobchodní činnost v prodejnách;

b)      činnost v oblasti telekomunikací;

c)      dodávky energií.“

8.        Ustanovení § 3 zákona o zvláštních daních definuje osoby povinné k dani takto:

„(1) Osobami povinnými k dani jsou právnické osoby, další organizace ve smyslu obecného daňového zákoníku a osoby samostatně výdělečně činné vykonávající činnost podléhající dani ve smyslu § 2.

(2) Dani rovněž podléhají nerezidentní organizace a jednotlivci v souvislosti s činnostmi podléhajícími dani uvedenými v § 2, jestliže je vykonávají na tuzemském trhu prostřednictvím dceřiných společností.“

9.        Základem daně je podle § 4 odst. 1 zákona o zvláštních daních

„čistý obrat osob povinných k dani dosažený z činností uvedených v § 2 v průběhu zdaňovacího období“.

10.      Zvláštní daň má progresivní strukturu sazeb. Podle § 5 písm. a) zákona o zvláštních daních činí sazba daně

„pro činnosti uvedené v § 2 písm. a) 0 % z části základu daně nepřesahující 500 milionů HUF, 0,1 % z části základu daně nad 500 milionů HUF, ale nepřesahující 30 miliard HUF, 0,4 % z části základu daně nad 30 miliard HUF, ale nepřesahující 100 miliard HUF, a 2,5 % z části základu daně nad 100 miliard HUF.“

11.      Ustanovení § 7 uvedeného zákona definuje podmínky, za kterých se tato daň vztahuje na takzvané propojené podniky:

„Daň osob povinných k dani kvalifikovaných jako propojené podniky ve smyslu zákona [č. LXXXI z roku 1996] o dani z příjmu právnických osob a dani z dividend musí být stanovena tak, že se sečtou čisté obraty z činností uvedených v § 2 písm. a) a b), které jsou vykonávány osobami povinnými jednajícími jako propojené podniky, a částka získaná použitím sazeb definovaných v § 5 na tento součet se rozdělí mezi osoby povinné k dani v poměru k jejich příslušným čistým obratům z činností uvedených v § 2 písm. a) a b) ve vztahu k celkovému čistému obratu z činností uvedených v § 2 písm. a) a b) dosaženému všemi propojenými osobami povinnými k dani.“

12.      Kromě toho stanoví Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zákon č. XCII z roku 2003 o daňovém řádu, dále jen „daňový řád“) v § 124/B následující pravidlo:

„Daňový orgán rozhodne o opravném daňovém přiznání ve lhůtě patnácti dnů od jeho předložení bez jeho ověřování v případě, že daňový poplatník předložil takové opravné daňové přiznání výlučně proto, že právní předpis, který stanoví daňovou povinnost, je protiústavní nebo je v rozporu se závaznými právními akty Evropské unie nebo, v případě obecního nařízení, s jiným právním předpisem, ledaže rozhodnutí Ústavního soudu, Kúria [(Nejvyšší soud, Maďarsko)] nebo Soudního dvora Evropské unie k této otázce není v okamžiku předložení opravného daňového přiznání dosud vydáno nebo toto přiznání není v souladu s obsahem zveřejněného rozhodnutí. Proti rozhodnutí o opravném daňovém přiznání lze podat odvolání nebo žalobu v souladu s obecnými ustanoveními tohoto zákona.“

13.      Ustanovení § 128 odst. 2 daňového řádu stanoví:

„Opravný daňový výměr se nevydá, pokud na základě opravného daňového přiznání nelze provést opravu daní nebo veřejných dotací.“

III. Spor v původním řízení

14.      Žalobkyně ve sporu v původním řízení, Tesco-Global Áruházak Zrt. (dále jen „Tesco“) je akciová společnost založená podle maďarského práva, která působí v oblasti maloobchodu a velkoobchodu. Pokud jde o akcionářskou strukturu ve sporném období, předkládající soud k ní žádné informace nepodal. Pouze z písemného vyjádření Komise vyplývá, že Tesco je součástí skupiny Tesco Plc se sídlem ve Spojeném království. Ani z něj však nevyplývá konkrétní vlastnická struktura. V současné době většinu podílů v Tesco Plc drží drobní akcionáři a několik velkých akcionářů ze třetích zemí.

15.      Tesco v rámci své činnosti během zdaňovacích období, která byla předmětem kontroly, odvedla do státního rozpočtu cca 35,5 miliardy forintů (HUF) jako zvláštní odvětvovou daň a ve stanovených lhůtách podala daňová přiznání.

16.      Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Ellenőrzési Főosztály II Ellenőrzési Osztály 5. (5. kontrolní oddělení 2. hlavního kontrolního oddělení Ředitelství daní a cel pro velké daňové subjekty Státní správy daní a cel, dále jen „správce daně“) provedlo u žalobkyně v původním řízení kontrolu. Na základě kontroly rozhodl správce daně o daňovém nedoplatku společnosti Tesco. Tesco se proti tomuto rozhodnutí odvolala. Pokud jde o zvláštní daň z maloobchodní činnosti v prodejnách, rozhodnutí bylo potvrzeno. V důsledku toho byla společnosti Tesco uložena povinnost zaplatit dodatečnou částku ve výši přibližně 1,397 miliardy HUF (plus pokutu a penále) z titulu zvláštní daně z maloobchodní činnost v prodejnách.

17.      Žalobkyně zakládá svoji žalobu směřující proti daňovému výměru na tom, že daňový dluh zjištěný k její tíži je neopodstatněný. Zejména tvrdí, že zvláštní daň z maloobchodní činnosti v prodejnách je neslučitelná s unijním právem.

18.      S ohledem na specifika maďarského maloobchodního trhu má předkládající soud pochybnosti o slučitelnosti této zvláštní daně s unijním právem. Podle předkládajícího soudu daň působí tak, že „skutečná daňová zátěž dopadá převážně na daňové subjekty v zahraničním vlastnictví“.

19.      To potvrzují statistiky předložené Soudnímu dvoru. Z vyjádření předložených Komisí a Maďarskem vyplývá, že v prvním zdaňovacím období (2010) se nejvyšší daňová sazba (2,5 %) vztahovala pouze na společnosti, které byly z více než poloviny drženy zahraničními akcionáři, zatímco druhá nejvyšší daňová sazba (0,4 %) se na takové společnosti vztahovala z 90 % (pokud správně rozumím statistikám, které předložilo Maďarsko, tak dokonce ze 100 %). 40,3 % společností ve třetím nejvyšším daňovém pásmu (0,1 %) je rovněž více než z poloviny vlastněno zahraničními akcionáři. Ze statistických údajů však nevyplývá, zda zahraniční akcionáři pocházejí z členských států, nebo ze třetích zemí.

20.      Tyto statistiky však ukazují, že pouze tři ze sedmi podniků s nejvyšším obratem v tomto odvětví v roce 2010 platily rovněž daň z příjmu právnických osob. V roce 2012 (posledním roce platnosti daně) tomu bylo stejně. Ve stejném roce však bylo „pouze“ 70 % podniků ve druhém nejvyšším daňovém pásmu (0,4 %) z více než poloviny drženo zahraničními akcionáři. Podíl těchto podniků v prvním pásmu (s nulovou sazbou daně) nelze z poskytnutých statistik vyčíst.

21.      Předkládající soud si nadto klade otázku, zda představuje diskriminaci skutečnost, že osoba povinná k dani, která prostřednictvím většího množství prodejen vykonává maloobchodní činnost, musí platit zvláštní daň odpovídající nejvyššímu pásmu progresivní daňové sazby, zatímco (zpravidla tuzemské) osoby povinné k dani, které provozují samostatné prodejny na základě systému franšízingu pod jednotnou značkou, jsou z důvodu svého nižšího obratu od daně osvobozeny nebo spadají do některého z pásem s nejnižší sazbou daně.

22.      Předkládající soud rovněž poukazuje na to, že Komise v roce 2012 zahájila proti Maďarsku řízení o nesplnění povinnosti, které však bylo v roce 2013 zastaveno. Komise to odůvodnila tím, že zákon o zvláštních daních již pozbyl účinnosti, a na rok 2013 se tedy již nepoužil.

IV.    Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem

23.      Rozhodnutím ze dne 19. března 2018, došlým dne 16. května 2018, se předkládající soud rozhodl, že Soudnímu dvoru předloží podle článku 267 SFEU k rozhodnutí následující předběžné otázky:

„1)      Je skutečnost, že osoby povinné k dani v zahraničním vlastnictví, které se zabývají maloobchodním prodejem a prostřednictvím jedné obchodní společnosti provozují více prodejen, musí fakticky platit zvláštní daň odpovídající nejvyššímu pásmu výrazně progresivní daňové sazby, zatímco osoby povinné k dani v tuzemském vlastnictví, které fungují na základě franšízingového systému pod jednotnou značkou – prostřednictvím prodejen, které jsou zpravidla samostatnými obchodními společnostmi – spadají do pásma osvobozeného od daně nebo do některého z následujících pásem s nižší daňovou sazbou, takže poměr mezi daní zaplacenou společnostmi v zahraničním vlastnictví a celkovými daňovými příjmy ze zvláštní daně je výrazně vyšší než v případě osob povinných k dani v tuzemském vlastnictví, slučitelná s ustanoveními Smlouvy o FEU upravujícími zásadu zákazu nediskriminace (články 18 a 26 SFEU), zásadu svobody usazování (článek 49 SFEU), zásadu rovného zacházení (článek 54 SFEU), rovnosti, pokud jde o kapitálovou účast ve společnostech ve smyslu článku 54 SFEU (článek 55 SFEU), zásadu volného pohybu služeb (článek 56 SFEU), zásadu volného pohybu kapitálu (články 63 a 65 SFEU) a zásadu rovnosti zdanění podniků (článek 110 SFEU)?

2)      Je s ustanoveními Smlouvy o FEU, která upravují zásadu zákazu státních podpor (čl. 107 odst. 1 SFEU), slučitelná skutečnost, že osoby povinné k dani, které se zabývají maloobchodním prodejem a prostřednictvím jedné obchodní společnosti provozují více prodejen, musí ve skutečnosti platit zvláštní daň odpovídající nejvyššímu pásmu výrazně progresivní daňové sazby, zatímco osoby povinné k dani v tuzemském vlastnictví, které jsou jejich přímými konkurenty a které fungují na základě franšízingového systému pod jednotnou značkou – prostřednictvím prodejen, které jsou zpravidla samostatnými obchodními společnostmi – spadají do pásma osvobozeného od daně nebo do některého z následujících pásem s nižší daňovou sazbou, takže poměr mezi daní zaplacenou společnostmi v zahraničním vlastnictví a celkovými daňovými příjmy ze zvláštní daně je výrazně vyšší než v případě osob povinných k dani v tuzemském vlastnictví?

3)      Je třeba článek 107 a čl. 108 odst. 3 SFEU vykládat v tom smyslu, že se použijí i na daňové opatření, jehož nedílnou součástí je osvobození od daně (představující státní podporu) financované prostřednictvím příjmů z uvedeného daňového opatření, jestliže zákonodárce dosáhl předpokládaných rozpočtových příjmů, které byly stanoveny před zavedením zvláštní daně z maloobchodního prodeje (na základě obratu hospodářských subjektů), prostřednictvím uplatnění progresivní daňové sazby na základě obratu, a nikoliv zavedením obecné daňové sazby, takže právní úprava záměrně osvobozuje část hospodářských subjektů od daně?

4)      Je se zásadou procesní rovnocennosti a zásadami efektivity a přednosti unijního práva slučitelná praxe orgánů členských států pověřených uplatňováním práva, podle níž není v rámci daňových kontrol zahájených z úřední povinnosti a následných soudních řízení – navzdory zásadě efektivity a povinnosti neuplatnit neslučitelné pravidlo vnitrostátního práva – možné podat žádost o vrácení daně stanovené v souladu s vnitrostátními daňovými předpisy, které jsou v rozporu s unijním právem, jelikož daňový orgán nebo soud přezkoumávají slučitelnost s unijním právem pouze ve zvláštních řízeních zahájených na návrh, který lze podat jen před řízením z úřední povinnosti, zatímco v případě daně, která byla stanovena v rozporu s vnitrostátním právem, nic nebrání podání žádosti o vrácení v rámci správního nebo soudního řízení?“

24.      Písemná vyjádření v řízení před Soudním dvorem předložily a jednání, které se konalo dne 29. dubna 2019, se zúčastnily Tesco, Maďarsko, Polská republika a Evropská komise.

V.      Právní analýza

25.      Hlavním předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je slučitelnost maďarského zákona o zvláštních daních s unijním právem.

26.      Předkládající soud tedy pokládá několik otázek: zaprvé zda je taková daň, jaká byla popsána výše, v rozporu mimo jiné se svobodou usazování zaručenou články 49 a 54 SFEU (viz část B) a zadruhé zda je tato daň slučitelná se zákazem státních podpor stanoveným v článcích 107 a 108 SFEU (viz část C). Vzhledem k tomu, že předkládající soud v řízení o předběžné otázce výslovně zdůraznil, že řešení sporu vyžaduje výklad článku 401 směrnice o DPH, bude nejprve krátce analyzován tento aspekt (viz část A), i když žádná z otázek na toto ustanovení neodkazuje.

27.      Předkládající soud kromě toho rovněž vznáší otázku, zda specifické vyloučení následných změn již vydaných daňových výměrů je slučitelné se zásadami rovnocennosti a efektivity, čímž se budu zabývat nakonec (viz část D).

A.      Porušení článku 401 směrnice o DPH

28.      Článek 401 směrnice o DPH jasně stanoví, že členským státům není bráněno zavádět nové daně, pokud nemají povahu daní z obratu. Daň, o niž se jedná v projednávané věci, však povahu daně z obratu nemá, jak jsem již vysvětlila ve svém stanovisku týkajícím se zvláštní daně z telekomunikačních služeb(5).

29.      Z judikatury Soudního dvora vyplývají čtyři charakteristické znaky DPH, které jsou rozhodné pro to, aby daň měla charakter daně z obratu: 1) obecné použití daně na plnění, která se týkají zboží nebo služeb; 2) stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje; 3) vybírání daně v každém stupni výrobního a distribučního procesu, včetně maloobchodního prodeje, bez ohledu na počet plnění uskutečněných dříve; 4) odpočet částek odvedených v předchozích fázích procesu z daně dlužné osobou povinnou k dani, takže se daň v dané fázi použije pouze na hodnotu přidanou v této fázi a konečné zatížení daní spočívá v konečném důsledku na spotřebiteli(6).

30.      V projednávané věci není každopádně splněna první, druhá a čtvrtá podmínka. Zaprvé maďarská zvláštní daň nedopadá na každý obrat, ale pouze na obrat maloobchodních podniků. Nejedná se proto o (obecnou) daň z obratu ve smyslu prvního kritéria, ale nanejvýš o zvláštní spotřební daň. Zadruhé daň není vybírána z každé transakce poměrně k její ceně (druhé kritérium), ale podle § 1 a 2 zákona o zvláštních daních z celkového (čistého) obratu z maloobchodní činnosti v prodejnách.

31.      A konečně nemá být přenášena na spotřebitele (čtvrté kritérium). Tak tomu nemůže být pouze z toho důvodu, že se daň mechanicky promítla v ceně zboží nebo služeb. V ceně zboží nebo služeb je více či méně zahrnuto každé daňové zatížení podniku. Je spíše třeba, aby v případě, že spotřebitel – stejně jako v případě maďarské zvláštní maloobchodní daně – není osobou povinnou odvést daň, byla tato daň koncipována tak, aby byla přenesena specificky na spotřebitele.

32.      To by vyžadovalo, aby byla částka daně stanovena v okamžiku uskutečnění plnění (tj. v okamžiku jeho poskytnutí spotřebiteli), tak jako je tomu v případě DPH. Jelikož však daň může být stanovena až na konci roku a závisí na výši ročního obratu, maloobchodní podnik v okamžiku poskytování plnění ještě daňové zatížení, které by mělo být přeneseno, nezná nebo alespoň nezná přesnou výši daně(7). Z toho důvodu se nejedná o daň, která by měla být přenesena.

33.      Maďarská zvláštní daň pro maloobchodní podniky je naopak koncipována tak, že tyto podniky mají být zdaňovány přímo, což Maďarsko správně zdůrazňuje. Podle odůvodnění zákona bylo záměrem zdanit zvláštní finanční výkonnost maloobchodních podniků, a nikoli finanční výkonnost zákazníků těchto podniků.

34.      Zvláštní daň pro maloobchodní podniky je tedy podobná zvláštní přímé dani z příjmu. Na rozdíl od „běžných“ přímých daní z příjmu však základem daně není dosažený zisk – vyjádřený formou rozdílu v provozním jmění na začátku a konci určitého období –, nýbrž obrat za určité období. To však nic nemění na její povaze přímé daně z příjmu.

35.      Proto nemá povahu daně z obratu, která měla zatížit spotřebitele. Článek 401 směrnice o DPH tak Maďarsku nebrání v zavedení této daně vedle DPH.

B.      První otázka: porušení svobody usazování

36.      Podstatou první otázky je, zda svoboda usazování zakotvená v článcích 49 a 54 SFEU, která je zde jako jediná relevantní, brání maďarské zvláštní dani pro maloobchodní podniky.

37.      Zaprvé je třeba poznamenat, že ačkoli oblast přímých daní, mezi něž musí být sporná daň zařazena (viz bod 33 a násl. výše), jako taková nespadá do pravomoci Unie, členské státy musí pravomoci, které si ponechaly, vykonávat v souladu s unijním právem, zejména pak se základními svobodami(8).

38.      Svoboda usazování, kterou článek 49 SFEU přiznává občanům Unie, zahrnuje v souladu s článkem 54 SFEU v případě společností založených podle právních předpisů členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu v Unii, právo vykonávat činnost v jiných členských státech prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení(9).

39.      Svoboda usazování je pro projednávaný případ relevantní, pouze pokud se jedná o přeshraniční situaci (bod 1). Je-li tomu tak, je třeba se zabývat tím, zda zvláštní daň představuje omezení této svobody (bod 2), a pokud ano, zda je odůvodněná naléhavými důvody obecného zájmu (bod 3).

1.      Přeshraniční situace

40.      Při zkoumání, zda se jedná o přeshraniční situaci, je třeba nejprve poznamenat, že podle ustálené judikatury ke stanovení vazby k právnímu řádu některého státu slouží sídlo společnosti, podobně jako státní příslušnost fyzických osob(10). Jelikož má Tesco své sídlo v Maďarsku, je na ni třeba nahlížet jako na maďarskou společnost, a proto se potud nejedná o přeshraniční situaci.

41.      Nicméně mateřská společnost společnosti Tesco má sídlo ve Spojeném království. V rozsahu, v němž zahraniční společnost vykonává svou činnost na maďarském trhu prostřednictvím dceřiné společnosti, tedy žalobkyně v původním řízení, je dotčena svoboda usazování mateřské společnosti.

42.      V této souvislosti již totiž Soudní dvůr rozhodl, že společnosti se mohou pro daňové účely dovolávat omezení svobody usazování jiné společnosti, která je s nimi propojena, v rozsahu, v němž taková omezení mají vliv na jejich vlastní zdanění(11). Žalobkyně v původním řízení se proto může dovolávat možného omezení svobody usazování své mateřské společnosti.

2.      Omezení svobody usazování

43.      Za omezení svobody usazování musí být podle ustálené judikatury považována všechna opatření, která výkon této svobody zakazují, jsou mu na překážku nebo jej činí méně atraktivním(12). To v zásadě zahrnuje diskriminaci, ale také nediskriminační omezení. Nicméně v případě daní a poplatků je třeba vzít v úvahu, že tyto jsou samy o sobě zátěží a snižují tak přitažlivost usazení v jiném členském státě. Posuzování podle měřítka nediskriminujících omezení by tedy veškeré vnitrostátní daňové situace podřídilo unijnímu právu, a tím zásadně zpochybnilo suverenitu členských států v daňových záležitostech(13).

44.      Soudní dvůr proto již několikrát rozhodl, že ustanovení členských států upravující podmínky a výši zdanění spadají do daňové autonomie, pokud s přeshraničními situacemi není oproti vnitrostátním zacházeno diskriminačně(14).

45.      Omezení svobody usazování tedy předpokládá, zaprvé že se dvěma nebo více referenčními skupinami je zacházeno odlišně (viz písmeno a)). Pokud tomu tak je, pak vyvstává další otázka, zda toto nerovné zacházení s přeshraničními a s čistě vnitrostátními situacemi znevýhodňuje prvně uvedené, přičemž do úvahy přichází otevřená i skrytá diskriminace (viz písmeno b)).

46.      A konečně by v projednávaném případě mělo být jasně stanoveno, že relevantní nerovné zacházení – na rozdíl od věci Hervis Sport(15) – již nemůže být založeno na „pravidlu konsolidace“ figurujícím v § 7 zákona o zvláštních daních, ale pouze na progresivně pojaté daňové sazbě.

47.      Situace ve výše uvedené věci se vyznačovala spojením progresivní daně z příjmu založené na obratu pro maloobchodní sektor s pravidlem konsolidace pro skupiny podniků. Jeho obsahem v zásadě bylo to, že pro zařazení do jednotlivých daňových pásem nebyl rozhodující obrat jednotlivých podniků, nýbrž konsolidovaný obrat skupiny jako celku. Pozadím tohoto pravidla bylo poněkud atypické uplatňování progresivního zdanění i na právnické osoby. Taková konsolidace je v zásadě nezbytná pro zabránění tomu, aby se subjekt vyhnul progresivnímu účinku daně rozdělením na několik právnických osob.

48.      Soudní dvůr však v souvislosti s pravidlem konsolidace vyjádřil pochybnosti s ohledem na unijní právo(16). I když by však pravidlo konsolidace bylo v projednávané věci v rozporu s unijním právem, nebylo by to pro její řešení relevantní a nevedlo by to ani k zodpovězení otázky předkládajícího soudu. Jelikož se dané pravidlo na společnost Tesco nevztahuje, nemělo by to na spor v původním řízení žádný dopad.

49.      Soudní dvůr proto musí v projednávané věci zkoumat, zda má struktura zvláštní daně jako taková, bez ohledu na pravidlo konsolidace, diskriminační účinek. Tato otázka nebyla v rozsudku ve věci Hervis Sport zodpovězena, a to i proto, že jak se domnívá Maďarsko, progresivní povaha sama o sobě nemůže k diskriminaci stačit. V dané věci se Soudní dvůr zabýval pouze kombinací progresivní daňové sazby a pravidla konsolidace, aniž rozhodl, že i samotná progresivní sazba může vést k diskriminaci(17), jak správně tvrdí Tesco a Komise.

a)      Rozdílné zacházení

50.      Je tedy nutno si nejprve položit otázku, zda zákon o zvláštních daních vůbec zachází s různými společnostmi rozdílně. Proti tomu zjevně hovoří skutečnost, že například nestanoví různé sazby daně pro různé podniky. Namísto toho vymezuje určitá pásma obratu, která se v zásadě mohou vztahovat na všechny podniky. Příslušné sazby pro tato pásma se uplatňují jednotně na všechny podniky. Maďarská vláda proto zastává stanovisko, že se o nerovné zacházení nejedná.

51.      Na to nelze namítat, že rozdíl v zacházení spočívá již v tom, že podniky s vyšším obratem musí platit v absolutním vyjádření vyšší zvláštní daň nežli ty s nižším obratem. To samo o sobě nepředstavuje nerovné zacházení, jelikož je toto zdanění v souladu s obecně přijímanou zásadou zdanění na základě výkonnosti. Pokud je daňový základ a daňový dluh ve stejném vzájemném poměru, jako je tomu například u proporcionální daňové sazby („rovná daň“), je zřejmé, že se o nerovné zacházení nejedná.

52.      V případě progresivní sazby daně však daňový základ a daňový dluh nejsou u všech plátců daně ve stejném poměru. To je zvláště patrné v tomto případě při srovnání průměrných daňových sazeb, které se na osoby povinné k dani uplatní na základě jejich celkového obratu, a nikoli pouze na základě jednotlivých pásem. Tato průměrná daňová sazba se zvyšuje s dosažením vyššího pásma, což má za následek, že podniky s vyšším obratem celkově podléhají rovněž vyšší průměrné sazbě daně než podniky s nižším obratem. A platí tak vyšší daň nejen v absolutním, ale i v relativním vyjádření. To představuje nerovné zacházení s příslušnými podniky(18).

b)      Znevýhodnění přeshraniční situace

53.      Vyvstává tedy otázka, zda toto rozdílné zacházení znevýhodňuje zahraniční podniky oproti tuzemským.

54.      Neexistuje žádná zjevná nebo přímá diskriminace zahraničních podniků. Způsob výběru zvláštní daně se totiž neliší podle sídla nebo „původu“ společnosti.

55.      Základní svobody však zakazují nejen zjevnou diskriminaci, ale také všechny formy skryté nebo nepřímé diskriminace, které v důsledku použití jiných rozlišovacích kritérií vedou ke stejnému výsledku(19). Určující pro diskriminační povahu ve smyslu článků 49 a 54 SFEU je proto otázka, zda rozdílné zacházení s maloobchodními podniky na základě kritéria ročního čistého obratu lze postavit naroveň rozdílnému zacházení na základě původu nebo sídla společnosti.

56.      V této souvislosti je třeba zaprvé vyjasnit, jaké požadavky musí být kladeny na korelaci mezi zvoleným rozlišovacím kritériem, kterým je zde obrat, a sídlem podniků (viz bod 57 a násl.). A dále je třeba zkoumat, zda se má mít za to, že se jedná každopádně o nepřímou diskriminaci v případě, že bylo rozlišovací kritérium záměrně zvoleno s diskriminujícím cílem (viz bod 79 a násl.).

1)      Určující korelace

57.      Dosavadní judikatura neposkytuje jednotný obrázek z hlediska rozsahu i z hlediska povahy zmíněné korelace. Pokud jde o kvantitativní aspekt, Soudní dvůr doposud vycházel ze shody ve většině případů(20) i z pouhé nadměrné dotčenosti nerezidentů(21), částečně dokonce jen z pouhého nebezpečí znevýhodnění(22). Z kvalitativního hlediska je nejisté, zda tato korelace musí typicky(23) existovat nebo musí vyplývat z podstaty rozlišovacího kritéria, jak naznačuje několik rozsudků(24), nebo zda také může vycházet ze spíše náhodných faktických poměrů(25). Navíc není jasné, zda kvantitativní a kvalitativní korelace musí existovat současně, nebo případně postačí i jedna z nich.

58.      Jak jsem již uvedla na jiném místě, musí se předpoklad skryté diskriminace řídit přísnými měřítky. Skrytá diskriminace totiž nemá vést k rozšíření skutkové podstaty diskriminace, nýbrž má pouze zahrnout případy, jež z čistě formálního hlediska diskriminaci nepředstavují, avšak které fakticky diskriminačně působí(26).

i)      Kvantitativní kritérium

59.      Proto v žádném případě nemůže být z kvantitativního pohledu dostatečná pouhá převaha – v tom smyslu, že postihuje více než 50 % podniků; naopak korelace mezi použitým rozlišovacím kritériem a sídlem podniku musí být konstatována ve velké většině případů(27).

60.      Tento kvantitativní prvek však může působit vážné obtíže při uplatňování práva. Výsledek posouzení totiž závisí na tom, jaké srovnávací veličiny použijeme. Ve věci Hervis Sport se tak Soudní dvůr zabýval tím, zda většina propojených společností v nejvyšším pásmu zvláštní daně byla propojena se zahraničními mateřskými společnostmi(28).

61.      Avšak použití pouze nejvyššího pásma daně lze sotva odůvodnit jako obecné kritérium. Není jasné, proč by pouze jedno pásmo mělo být rozhodující pro určení diskriminačního charakteru. Posouzení pouze na základě nejvyššího pásma daně je navíc o to problematičtější, čím více stupňů progrese daň stanoví. Tento přístup dokonce zcela selhává tam, kde existuje lineární křivka progrese, kdy nejsou přítomna žádná pásma, jak tomu často je v případě zdanění příjmů.

62.      Rovněž předpoklad Komise, že většina příjmů plynoucích ze zvláštní daně pochází od zahraničních společností(29), není přesvědčivý. Zaprvé se nejedná o spolehlivý ukazatel korelace, ale pouze o náhodný ukazatel. Především, jak Maďarsko zdůrazňuje, bylo by tomu v tomto konkrétním případě pravděpodobně také v případě proporcionální daně, proti níž Komise správně nevznáší žádné námitky. Toto kritérium je totiž splněno vždy, když na trhu převládají zahraniční podniky.

63.      A dále by se to nevztahovalo na případy, kdy se na jednotlivé zahraniční podniky vztahují zvláště vysoké daňové sazby, zatímco mnoho menších tuzemských podniků s nízkými sazbami daně nicméně natolik přispívá k celkovým příjmům ze zvláštní daně, že by korelace neexistovala. V případě, že by diskriminující povaha závisela na posledně jmenovaném příspěvku tuzemských společností, vedlo by to k náhodným výsledkům a postrádalo smysl.

64.      Totéž platí pro posouzení průměrné daňové sazby. Vzhledem k tomu, že nerovné zacházení při progresivních daních spočívá v uplatňování rozdílných průměrných daňových sazeb, bylo by nanejvýš možné se zabývat tím, zda jsou ve vztahu k této sazbě v naprosté většině případů všechny zahraniční podniky znevýhodněny v porovnání s tuzemskými podniky. Tak by tomu bylo pouze v případě, že by v převážné většině případů byla tato průměrná daňová sazba mnohem vyšší než průměrná sazba pro tuzemské podniky. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ani z údajů poskytnutých zúčastněnými stranami není jasné, zda tomu tak v tomto případě je.

65.      Diskriminační povaha by však i zde v konečném důsledku závisela na průměrné daňové sazbě menších tuzemských společnosti. I to by tak vedlo k nahodilým výsledkům, a proto jako kritérium nemá smysl. Členské státy, které cíleně lákají zahraniční investory, by náhle nemohly vybírat progresivní daně z příjmu v případě, že by noví investoři v souladu s jejich záměry pokrývali v důsledku svého hospodářského úspěchu většinu daňových příjmů (v absolutních hodnotách nebo prostřednictvím vyšších průměrných daňových sazeb). To by byl absurdní výsledek, který ukazuje, že kvantitativní přístup není vhodný.

66.      Kromě výše popsaných obtíží spojených s výpočty (viz bod 59 a násl. výše) by čistě kvantitativní posuzování mělo rovněž nevýhodu, že by způsobovalo značnou právní nejistotu, jestliže není stanovena konkrétní mezní hodnota(30). I konkrétní mezní hodnota by však rovněž s sebou nesla problémy, například obtížně řešitelné rozdíly plynoucí z různých statistik, jakož i výkyvy v číselných údajích v průběhu času. V projednávaném případě se tak například podíl „tuzemských“ podniků spadajících do druhého nejvyššího daňového pásma za dva roky ztrojnásobil (z 10 % na 30 %).

67.      Například „daň z digitálních služeb“, která byla právě přijata ve Francii, se podle tiskových zpráv týká aktuálně celkem zhruba 26 podniků, z nichž pouze čtyři mají sídlo ve Francii. V případě, že by změna čísel v následujícím roce vedla k jinému právnímu posouzení, závisela by existence omezení základních svobod (za předpokladu, že by se zbývajících 22 podniků mohlo odvolávat na základní svobody) vždy na těchto statistikách dostupných až o řadu let později.

68.      Navíc u společností s rozptýleným vlastnictvím (akciové společnosti s tisíci akcionářů) by stanovení kvantitativního kritéria na základě vlastnictví podílů způsobovalo značné problémy. K tomu by rovněž nebylo jasné, jak by měla být posuzována společnost se dvěma akcionáři, z nichž jeden má bydliště v zahraničí a druhý v tuzemsku. Pokud se už bude vycházet – jak činí Komise a předkládající soud – z držitelů podílů, bylo by potom třeba v případě větších skupin při určování, zda se jedná o podnik z jiného členského státu, podnik ze třetí země, nebo tuzemský podnik, neomezovat se na hlavu skupiny (tj. na mateřskou společnost skupiny)?

69.      V projednávaném případě není vlastnická struktura mateřské společnosti, resp. mateřské společnosti skupiny Soudnímu dvoru přesně známa. Tento případ dobře ukazuje nedostatečnost kvantitativního přístupu, který vychází ze struktury společníků určité společnosti.

ii)    Kvalitativní kritérium

70.      Z tohoto důvodu považuji za důležitější než tento čistě kvantitativní prvek kvalitativní kritérium, které Soudní dvůr v mezičase již použil častěji a podle něhož se musí rozlišovací kritérium týkat ve své podstatě,  resp. typicky zahraničních společností(31). Pouhá náhodná souvislost, ať je kvantitativně jakkoliv vysoká, proto v zásadě nemůže postačovat k odůvodnění nepřímé diskriminace.

71.      Kritérium korelace na základě podstaty je však nutno blíže konkretizovat. Soudní dvůr konstatoval inherentní korelaci např. v případě, kdy farmaceuti, kteří již vykonávali svou činnost v tuzemsku, měli přednost při udělování povolení k usazení se(32). Tento předpoklad vychází ze správné úvahy, že korelace mezi sídlem a místem podnikání podléhá určité vnitřní logice nebo typičnosti a nespočívá pouze na náhodné povaze určitého trhu nebo hospodářského odvětví.

72.      To samé platí – jak nedávno dovodil generální advokát N. Wahl(33) – pro vlastníky vozidel registrovaných v určitém členském státu, kteří mají z velké části tamní státní příslušnost, neboť registrace vozidel je vázána na adresu držitele vozidla. Také výběr kritéria, které mohou splnit pouze vozidla vyráběná v zahraničí, neboť v tuzemsku žádná taková vozidla vyráběna nejsou, je takovým případem(34).

73.      Korelaci na základě podstaty je třeba předpokládat i u kritéria dosahování „zdanitelného příjmu“. Důvodem je skutečnost, že daňové právo společností se vyznačuje dualismem příjmů dosažených a zdaňovaných v tuzemsku a příjmů dosažených v zahraničí a tedy v tuzemsku nedaněných. Je-li tedy se současným dosahováním zdanitelných příjmů spojena výhoda, koreluje tato výhoda svou podstatou s výhodou pro tuzemské podniky(35).

74.      Důležitá je tedy vnitřní souvislost s rozlišovacím kritériem, na jejímž základě se lze již při abstraktním posuzování jednoznačně domnívat, že v naprosto převazující většině případů pravděpodobně existuje korelace.

75.      Použijeme-li tyto zásady na projednávanou věc, pak je rozhodující otázka, zda výše obratu podniku svou podstatou koreluje se (zahraničním) sídlem podniku resp. vlastníků jeho podílů majících kontrolu. Již ve svém stanovisku ve věci Hervis Sport jsem k tomu uvedla, že u podniků s vysokým obratem je sice na jednu stranu vyšší pravděpodobnost, že budou působit na vnitřním trhu mimo rámec vnitrostátních hranic, a možná je tím také dána jistá pravděpodobnost, že tyto podniky budou aktivní také v jiných členských státech(36).

76.      To však samo o sobě nestačí. Podniky s vysokým obratem však na druhou stranu mohou být stejně tak provozovány daňovými rezidenty(37). Platí to zejména tehdy, vycházíme-li stejně jako zde – viz § 3 odst. 2 zákona o zvláštních daních – z obratu dosaženého v tuzemsku, a nikoliv z celosvětového obratu. Není zjevný žádný důvod, proč by se mělo obecně vycházet z toho, že zahraniční podniky působící v Maďarsku budou maloobchodním prodejem dosahovat v Maďarsku vyššího obratu než tuzemské podniky.

77.      Jinými slovy, kritérium obratu tedy není rozlišovacím kritériem, které by svou podstatou bylo přeshraniční, nýbrž je to neutrální rozlišovací kritérium. Obrat je jako vyměřovací základ pro výpočet přímé daně stejně neutrální jako např. zisk (nebo majetek). Základní svobody nezvýhodňují jedno ani druhé. V tomto směru se jedná o historicky podmíněnou „nahodilost“ maďarského maloobchodního trhu, kterou maďarský zákonodárce možná vědomě využil (k této problematice viz bod 79 a násl. níže).

78.      To potvrzují také statistiky předložené Soudnímu dvoru. Z jedné ze statistik ve věci Vodafone (C‑75/18) například vyplývá, že v Maďarsku byly mezi deseti největšími plátci daně z příjmů právnických osob v roce 2010 pouze tři podniky, které nebyly v držení zahraničních vlastníků. Celé maďarské hospodářství se zjevně vyznačuje vysokým podílem úspěšných (tj. velkých, s vysokým obratem a ziskem) podniků, které jsou vlastněny zahraničními akcionáři. Podle Maďarska jsou důležité části maďarského hospodářství, jako je například zpracovatelský průmysl, tvořeny převážně zahraničními společnostmi, které představují 85 % až 97 % veškerého obratu(38). Důsledkem této zjevně historicky podmíněné okolnosti ale není skutečnost, že každá daň, která více zatěžuje obzvláště úspěšné společnosti, představuje rovněž nepřímou diskriminaci.

2)      Účinky vědomého a cíleného znevýhodnění

79.      Komise však mimoto argumentuje, že maďarský zákonodárce přivodil diskriminující účinek zvláštní daně vědomě a cíleně. Odvolává na výroky v příslušné parlamentní debatě a na výňatky z vládních dokumentů.

80.      V tomto ohledu vyvstává otázka, zda lze omezení základní svobody předpokládat také tehdy, pokud bylo rozlišovací kritérium – svou podstatou nediskriminující – zvoleno subjektivně vědomě tak, aby bylo dosaženo vysokého kvantitativního znevýhodnění podniků se zpravidla zahraničními vlastníky. Takový záměr je nejprve nutno právně relevantně (k tomu bod i) a odpovídajícím způsobem prokázat (k tomu bod ii).

i)      Relevantnost politického záměru pro posouzení nepřímé diskriminace

81.      V subjektivním posouzení nepřímé diskriminace, o níž má být vlastně rozhodnuto objektivně(39), spatřuji jistá rizika. Zejména nejistoty spojené s konstatováním subjektivní snahy členského státu o diskriminaci zakládají pochybnosti(40) a následné problémy (např. ohledně prokazatelnosti).

82.      I přesto je s ohledem na smysl a účel kvalitativního kritéria v rámci nepřímé diskriminace (viz body 55 a 70 a násl.) a zákazu zneužití práva (resp. zákazu odporujícího si jednání) zakotveného v unijním právu, nutno odpovědět na tuto otázku v zásadě kladně, avšak pouze za velmi úzce vymezených předpokladů.

83.      Účel kvalitativního kritéria totiž spočívá ve vyjmutí čistě náhodných kvantitativních korelací z oblasti nepřímé diskriminace. Toto kritérium určitým způsobem chrání daňovou suverenitu členského státu před restrikcemi unijního práva, které by při čistě kvantitativním posouzení mohly vyplývat pouze z náhodné nadměrné dotčenosti zahraničních osob povinných k dani v určité oblasti. Je-li však korelace zvolena vědomě a výhradně v této podobě, aby cíleně diskriminovala zahraniční osoby povinné k dani, pak chybí právě tato nahodilost, a tím tedy také nezbytnost chránit členský stát.

84.      Tento přístup lze opřít o obecnou právní zásadu zákazu zneužití práva(41), která v rámci Unie platí nejen pro osoby povinné k dani (viz nyní na unijní úrovni článek 6 směrnice 2016/1164(42)). Stejně jako generální advokát M. Campos Sánchez-Bordona(43) jsem toho názoru, že této obecné právní zásadě na základě čl. 4 odst. 3 SEU ve výsledku podléhají také členské státy.

85.      Soudní dvůr již rozhodl, že unijní právo spočívá na základním předpokladu, že každý členský stát sdílí se všemi ostatními členskými státy řadu společných hodnot, na nichž je Unie založena, jak je uvedeno v článku 2 SEU, a uznává, že s ním ostatní členské státy tyto hodnoty sdílejí. Právě v této souvislosti je na členských státech, aby zejména na základě zásady loajální spolupráce zakotvené v čl. 4 odst. 3 prvním pododstavci SEU zajistily na svých územích uplatňování a dodržování unijního práva a učinily všechna vhodná obecná nebo zvláštní opatření k plnění závazků, které vyplývají ze Smluv nebo z aktů unijních orgánů(44).

86.      Konkrétně čl. 4 odst. 3 třetí pododstavec SEU požaduje, aby se členské státy zdržely všech opatření, jež by mohla ohrozit dosažení cílů Unie. Jsou-li však vnitrostátní pravomoci (zde zavedení další daně z příjmu) vědomě a výlučně využívány formou, která znevýhodňuje pouze zahraniční podniky, a tím omezuje základní svobody, jež jim poskytuje unijní právo (aby tak bylo unijní právo obejito), pak je tím porušován duch čl. 4 odst. 3 SEU a lze to za určitých okolností jistě považovat za zneužití práva. Za těchto okolností pak v tom lze také spatřovat nepřímou diskriminaci.

87.      Z výše popsaných pochybností ale také vyplývá, že se musí jednat o velmi omezenou výjimku, která musí být v zájmu dodržení autonomie členských států používána restriktivně a je k ní zapotřebí konkrétní důkaz. V žádném případě se nelze lehkomyslně domnívat, že se jedná o nepřímé omezení základní svobody v důsledku jednání členského státu představujícího zneužití práva, na základě pouhých spekulací, nedostatečně doložených statistik, pouze ojedinělých vyjádření politiků(45) nebo jiných domněnek.

88.      Naopak musí existovat jednoznačné poznatky prokazující, že diskriminace zahraničních společností byla primárním cílem opatření, které členský stát (a nejen jednotlivé dotčené osoby) takto vnímal a akceptoval, a nesmí být, stejně jako v jiných případech zneužití, zjevný žádný jiný věcný důvod zvolené právní úpravy.

ii)    Důkaz relevantního záměru diskriminace

89.      V této věci však o tom panují vážné pochybnosti. Komise opírá existenci záměru diskriminace na jedné straně o svůj poznatek, že dělící linie mezi nejvyšším pásmem obratu (více než 100 miliard forintů) a středním pásmem (od 30 do 100 miliard forintů) se téměř shoduje s dělicí linií mezi tuzemskými a zahraničními společnostmi.

90.      Z předložených číselných údajů to však nevyplývá, i když v obou nejvyšších pásmech převažují podniky v zahraničním vlastnictví. Je tomu tak proto, že i ve třetím pásmu je mnoho podniků vlastněných rezidenty z jiných členských států EU. Přinejmenším od roku 2012 je okolo 30 % podniků ve druhém pásmu vlastněno tuzemci. Nelze tedy hovořit o žádné jasné dělicí linii. Mimoto, podíl podniků v zahraničním vlastnictví, které rovněž „těží“ z nižší daňové sazby, je příliš vysoký. Kromě toho není znám podíl podniků v zahraničním vlastnictví, které mají nárok na osvobození od daně.

91.      Je-li maďarské hospodářství v odvětví maloobchodu, jak uvádí předkládající soud, ve skutečnosti charakterizováno řadou menších maloobchodníků podnikajících pod jednou značkou (franšízingový model), je výše uvedené logickým důsledkem. Mnoho osob povinných k dani může mít stejný celkový obrat, ale každá jednotlivě má pouze nízký obrat, který pak podléhá rovněž nižší sazbě daně. V důsledku toho však Tesco se svou centralizovanou organizací nesoutěží s ostatními maďarskými maloobchodníky povinnými k dani jako celkem, ale pouze s každým jednotlivým maloobchodníkem povinným k dani.

92.      Vede ale nyní centralizace zbytku evropského maloobchodního odvětví (mnoho obchodů v rukou jediné osoby povinné k dani) k tomu, že progresivní zdanění maloobchodníků v Maďarsku představuje zneužití, pokud se evropský maloobchodní řetězec se svým organizačním modelem usadil v Maďarsku?

93.      To je třeba zpochybnit. Společnosti Tesco především nebylo bráněno v tom, aby přizpůsobila svou organizační strukturu změněným daňovým podmínkám a aby rovněž provozovala své pobočky na franšízingové bázi. Možná byla i organizace prostřednictvím několika ovládaných právnických osob. Pakliže se dané pravidlo konsolidace neuplatní, vedlo by to rovněž k nižší průměrné sazbě daně. Zdanění tak závisí na zvolené právní formě. Základní svobody ovšem nevyžadují, aby bylo zdanění neutrální z pohledu právní formy(46), nýbrž pouze aby nediskriminovalo přeshraniční situace. Vyšší zdanění určité centralizované organizační formy tak nelze považovat samo o sobě za zneužívající.

94.      Způsob vyjadřování v parlamentní debatě, která byla vedena ohledně zavedení takzvané krizové daně (Maďarsko se snažilo obnovit dodržování Unií stanovených kritérií rozpočtového deficitu) se na druhé straně velmi podobá aktuální debatě o projektu BEPS(47). Také v maďarské parlamentní debatě šlo totiž v zásadě o problém, že se velkým nadnárodním skupinám podniků daří minimalizovat své zisky v Maďarsku, a daňovou zátěž proto nesou zejména malé a střední podniky, čemuž měl zákon o zvláštních daních částečně zamezit. Sporné právní předpisy týkající se zvláštní daně tak směřují ani ne tak vůči zahraničním podnikům, jako vůči mezinárodním přeshraničně působícím (nadnárodním) podnikům.

95.      V tom je třeba také spatřovat objektivní důvod sporných daňových právních předpisů. Jak ukazuje jedna ze statistik poskytnutých Soudnímu dvoru ve věci Vodafone, v roce 2010 z deseti podniků s nejvyšším obratem jich pouze polovina v Maďarsku odvedla daň z příjmu právnických osob. Přitom se jednalo o podniky vlastněné tuzemci i cizinci ze zemí EU. Ze sedmi podniků s nejvyšším obratem v oblasti maloobchodu (všechny vlastněné cizinci ze zemí EU) jich dokonce daň z příjmu odvádí ani ne polovina. To může souviset se skutečnými ztrátami. Komise však při několika příležitostech na jednání zdůraznila, že průměrný zisk v maloobchodním odvětví v Maďarsku činil 2,68 % obratu. To by mělo vést k odpovídající dani z příjmu právnických osob. V tomto ohledu nelze rovněž vyloučit, že tento průměrný zisk ve výši 2,68 % obratu byl převeden do zemí s nízkým zdaněním. Vazba zdanění na obrat může být každopádně pokusem, jak tuto okolnost napravit.

96.      Stejný je ostatně i přístup Komise u plánované celounijní daně z digitálních služeb(48). Také jejím cílem je zvýšit příspěvek nadnárodních podniků (zde zejména z určitých třetích zemí) na celospolečenské výdaje, jestliže tyto podniky generují v Unii zisky, avšak nepodléhají v ní dani z příjmu. Považuje-li tedy sama Komise progresivní daň založenou na obratu za vhodnou pro určité podniky k tomu, aby byla nastavena daňová spravedlnost mezi většími podniky působícími celosvětově a menšími podniky působícími (pouze) v Evropě, pak nemůže srovnatelná vnitrostátní daň, jejímž cílem je vyšší podíl větších podniků na obecných výdajích než menších podniků představovat zneužití práva.

97.      Komise se zejména odvolává na výroky poslanců v parlamentní debatě a na výňatky z vládních dokumentů. Ani to není z mého pohledu postačující pro to, aby mohlo být členskému státu vytýkáno zneužití práva. V případě, že by vyjádření v parlamentní debatě postačovala, pak by opozice (či dokonce jen jediný poslanec) měla moc vetovat příslušným výrokem každé rozhodnutí zákonodárce.

98.      Vzhledem k tomu, že obvykle je vláda vázána rozhodnutím parlamentu, a nikoliv naopak, mám pochybnosti i o použití jednotlivých vládních dokumentů. Důležitější je (právně) oficiální důvodová zpráva k zákonu, a nikoliv pouhá politická obhajoba obsahu zákona před voliči(49). Z prvně uvedené však nevyplývá, že by cílem této daně bylo primárně zdanění cizinců ze zemí EU.

99.      Mimoto se hranice 500 milionů forintů pro první daňové pásmo netýká výlučně tuzemských podniků. Každý nový tuzemský i zahraniční podnik působící na maďarském maloobchodním trhu také těží z nezdanitelné částky. Zvolená struktura daňové sazby v tomto smyslu zvýhodňuje zejména takzvané „start-ups“ vůči větším podnikům, které jsou na trhu pevně zavedené(50). Zvýhodňuje, jak na jednání uvedlo Polsko, rovněž menší a střední podniky oproti velkým skupinám, a tím i decentralizovanou tržní strukturu. To, zda jsou hranice 30 a 100 miliard forintů obratu těmi „nejlepšími“ hranicemi, nebo zda by jiná částka byla „lepší“ (na jednání „navrhovala“ Komise hranice ve výši mezi 10 a 50 miliony), je rozhodnutím vnitrostátního zákonodárce, jež mimo otázku zneužití nemůže Soudní dvůr ani Komise posuzovat.

100. Na druhé straně Komise na jednání opakovaně uvedla, že daň z příjmu na základě obratu nedává smysl („makes no sense“). Tento výrok, který je založen na tezi, že pouze zdanění založené na zisku odpovídá zásadě zdanění podle výkonnosti, nepovažuji za správný.

101. Jak jsem již uvedla ve svém stanovisku ve věci Hervis Sport, výše obratu totiž může představovat typizující ukazatel daňové schopnosti. Pro tuto skutečnost zaprvé hovoří to, že bez vysokých obratů nejsou vysoké zisky vůbec možné, a za druhé to, že zpravidla zisk z dodatečného obratu (mezní zisk) z důvodu klesajících fixních nákladů za jednotku roste(51). Vzhledem k tomu nelze vyhodnocení obratu jako ukazatele velikosti nebo postavení na trhu a potenciálních zisků podniku i jako výrazu jeho finanční výkonnosti, a tedy zdanění na tomto základě, považovat za neobhajitelné.

102. Paušální domněnka, z níž zjevně vycházel maďarský zákonodárce, totiž že větší podniky (tedy podniky s vyšším obratem) jsou v zásadě také finančně výkonnější než menší podniky (k tomu také viz odůvodnění zákona o zvláštních daních), proto každopádně není od věci(52). Rovněž (soukromý) bankovní sektor rozlišuje při udělení úvěru podle výše obratu příjemce úvěru. I plánovaná unijní digitální daň bude pravděpodobně založena na této domněnce, pokud jí mají být zdaněny pouze podniky od určité úrovně obratu (bez ohledu na to, zda ve skutečnosti vytvářejí zisk). Obrat proto možná není ideální, nicméně ani irelevantní ukazatel finanční výkonnosti.

103. Navíc zdanění podle obratu ponechává menší prostor pro optimalizační modely nadnárodních podniků, což je jedním z hlavních bodů debaty o tzv. návrhu BEPS v posledním desetiletí a bylo také nosným bodem v maďarské parlamentní debatě. Také Komise ve 23. bodě odůvodnění(53) svůj návrh plánované daně z digitálních služeb výslovně zakládá na tom, že velké společnosti mají „příležitost zapojit se do agresivního daňového plánování“.

c)      Dílčí závěr

104. Zavedení progresivní daně z příjmu založené na obratu pro maloobchodní podniky nepředstavuje nepřímé omezení základních svobod. Zaprvé kritérium obratu, které zvolil maďarský zákonodárce, svou povahou neznevýhodňuje přeshraniční situace. Zadruhé nelze pro nedostatek dostatečných důkazů a v situaci, kdy má způsob zdanění objektivní důvod, vytýkat Maďarsku jakožto členskému státu, že jeho postup je zneužitím práva.

3.      Podpůrně: odůvodnění nepřímé diskriminace

105. Pro případ, že by Soudní dvůr přesto vycházel z nepřímé diskriminace, je nutno podpůrně ověřit, zda je rozdílná průměrná daňová sazba, která z toho vyplývá, odůvodněná. Omezení základních svobod může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, pokud je způsobilé dosáhnout sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(54).

a)      Naléhavé důvody veřejného zájmu

106. Jak vyplývá z odůvodnění zákona o zvláštních daních, tato daň slouží k obnovení rozpočtové rovnováhy k tíži osob povinných k dani, jejichž schopnost přispívat na veřejné výdaje přesahuje obecnou daňovou povinnost. Soudní dvůr sice již konstatoval, že obnovení rozpočtové rovnováhy zvýšením daňových příjmů(55) neospravedlňuje diskriminaci. Zde ale nemá být zvláštní mechanismus daně odůvodněn pouhými rozpočtovými zájmy, nýbrž vazbou na různou ekonomickou sílu plátců této daně, tedy zohledněním spravedlivého rozdělení zatížení ve společnosti.

107. Rozdílná výkonnost osob povinných k dani však může být důvodem k rozdílnému zacházení s nimi(56). V souladu s tím se v daňovém právu uznává, že stát má v zásadě legitimní zájem na tom, aby používal progresivní daňové sazby. To, že osoby s vyšší finanční výkonností mohou být do úhrady veřejných výdajů zapojeny nadproporcionálně, je mezi členskými státy také velmi časté, každopádně u daní vyměřovaných na základě zisku(57). V mnoha členských státech je zásada zdanění podle výkonnosti dokonce ústavním principem, který je někdy v ústavách výslovně zakotven(58) a někdy je nejvyššími soudy odvozován ze zásady rovného zacházení(59).

108. Je tomu tak proto, že cílem sociálního stát je snížit zatížení sociálně slabších a peněžní prostředky, které jsou zčásti skutečně nerovně rozděleny, do určité míry přerozdělit s pomocí daňového práva. Jelikož podle čl. 3 odst. 3 druhého pododstavce SEU Unie nejen vytváří vnitřní trh, nýbrž také podporuje sociální soudržnost, mohou tyto důvody sociálního státu v rámci unijního práva odůvodňovat progresivní daňovou sazbu. To každopádně platí pro daň, která se týká nejen podniků, nýbrž i fyzických osob, jak je tomu podle čl. 3 odst. 1 a 2 zákona o zvláštních daních. Sama Evropská unie používá progresivní sazbu při zdanění příjmů svých úředníků a zaměstnanců(60).

109. Princip zdanění podle výkonnosti – každopádně v rámci odůvodnění založeném na soudržnosti daňového systému – uznal již také Soudní dvůr(61). Výše obratu je přinejmenším relevantním indikátorem finanční výkonnosti (viz bod 100 a násl. výše). Zdanění podle finanční výkonnosti ve spojení s principem sociálního státu tedy může omezení základních svobod odůvodňovat.

b)      Přiměřenost omezení

110. Omezení základní svobody musí být dále způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a nesmí překročit meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(62).

1)      Vhodnost

111. Vnitrostátní právní úprava je podle judikatury Soudního dvora způsobilá zajistit dosažení uvedeného cíle pouze tehdy, když opravdu odpovídá snaze dosáhnout ho soudržným a systematickým způsobem(63).

112. Soudní dvůr přitom respektuje prostor členských států pro uvážení při vydávání obecných zákonů(64). Od zákonodárce jsou zejména požadována politická, hospodářská a sociální rozhodnutí. Musí rovněž provádět komplexní posouzení(65). V případě neexistence harmonizace v unijním právu disponuje vnitrostátní zákonodárce v daňové oblasti určitým prostorem pro uvážení. Výše uvedený požadavek soudržnosti je tedy splněn, pokud zvláštní daň není k dosažení sledovaného cíle zjevně nezpůsobilá(66).

113. Zaměřuje-li se zvláštní daň v tomto případě na ekonomickou výkonnost podniku podléhajícího dani, pak (viz bod 102) vychází z předpokladu, že podniky s vyšším obratem jsou finančně výkonnější než ty s obratem nižším.

114. Komise namítá, že obrat indikuje pouze velikost a postavení podniku na trhu, nikoliv však finanční výkonnost. Zvýšení obratu neznamená automaticky také zvýšení zisku. Neexistuje tedy podle ní žádná přímá souvislost mezi obratem a finanční výkonností podniku. Tato argumentace Komise je překvapivá, neboť plánovaná daň z digitálních služeb na unijní úrovni vycházející z obratu je v konečném důsledku odůvodňována přesně opačnými argumenty(67).

115. Především není přímá souvislost mezi předmětem daně (zde obrat) a cílem daně (zde zdanění výkonnosti), tak jak ji požaduje Komise, zapotřebí k odůvodnění vhodnosti opatření. Takto přísné požadavky by omezovaly prostor členských států pro uvážení. Opatření lze považovat za nevhodné spíše pouze tehdy, není-li zjevná žádná srozumitelná souvislost. V projednávané věci je však naprosto zjevná nepřímá souvislost mezi dosahovaným ročním obratem a finanční výkonností (viz bod 101 a násl. výše).

116. Na rozdíl od tvrzení Komise na jednání proto není pro nerovné zacházení rozhodující, zda je progresivní sazba použita u daně založené na zisku, nebo daně založené na obratu. Ostatně také zisk společnosti je pouze početní veličina, která je výrazem fiktivní (zdaňované) výkonnosti a ne vždy odpovídá reálné výkonnosti. Zjevné je to v případě vysokých výjimečných odpisů, které zisk snižují pouze fiktivně, nikoliv však reálně (tzv. skryté rezervy), nebo u tzv. sanačních zisků (vzdá-li se věřitel společnosti v platební neschopnosti své pohledávky, účetně se to v rozvaze projeví jako zisk).

117. V obou případech vznikající problém zdanění navzdory skutečným ztrátám (nebo z důvodu fiktivních zisků) je záležitostí vnitrostátního práva. To může tento aspekt zohlednit prominutím nebo odloženou splatností takové daně, pokud se skutečně jedná o reálné ztráty (a nikoliv jen účetní) nebo jen o účetní zisky (a tedy nikoliv reálné).

118. Obrat navíc může v určitém ohledu dokonce lépe vyjadřovat finanční výkonnost podniku než zisk. Na rozdíl od zisku lze obrat totiž mnohem menší měrou snížit tím, že dojde ke snížení daňového vyměřovacího základu nebo přesunu zisků např. prostřednictvím převodních cen. Vazba na obrat tedy může být účinným prostředkem, jak předcházet agresivnímu daňovému plánování, což Komise sama právem zdůrazňuje v jí navrhované dani z digitálních služeb založené na obratu(68).

119. Maďarská zvláštní daň tedy zjevně není nezpůsobilá přispět k dosažení cíle zdanění na základě výkonnosti.

2)      Nezbytnost

120. Daň z příjmu založená na zisku také není mírnějším, stejně vhodným prostředkem, nýbrž aliud k dani z příjmu založené na obratu. Způsob zdanění příjmu (na základě obratu či zisku) nevypovídá (jak bylo vysvětleno v bodě 116 výše) nic o tom, zda bude v případě skutečné ztráty daň také placena.

121. S autonomií členských států v oblasti daní by také bylo jen obtížně slučitelné, pokud by unijní právo v oblasti neharmonizovaných daní předepisovalo konkrétní způsob zdanění. Upřednostňování daně založené na zisku před zdaněním na základě obratu nemůže v žádném případě vyplývat z unijního práva.

122. Mimoto ani daň z příjmu založená na zisku nemůže být považována za stejně vhodný prostředek k dosažení efektivního zdanění, který by byl odolnější vůči optimalizacím. Vazba na obrat jako vyměřovací základ má zejména tu zmíněnou výhodu, že ji lze snáze vypočítat a ztěžuje obcházení daně.

3)      Přiměřenost

123. Podpůrně uplatňované omezení svobody usazování je rovněž přiměřené legitimním cílům zdanění na základě výkonnosti, dodržování kritérií stability a zamezení zneužívání. Všechny uvedené cíle jsou v Unii uznávány a částečně patří mezi ty nejvyšší.

124. Zvláštní daň zejména zjevně neznemožňuje ekonomicky výnosnou činnost na maďarském maloobchodním trhu. Zdá se, že nemá „dusící“ účinek, jak ukázaly uplynulé roky. Komise sama opakovaně tvrdila, že průměrný zisk maloobchodního sektoru v Maďarsku je vyšší než nejvyšší sazba zvláštní daně (2,5 %), a tedy a fortiori vyšší než průměrná sazba daně (mezi 2 % a 2,2 %(69) v případě společnosti Tesco).

125. Je pravda, že z toho plynoucí daň z příjmu (při sazbě daně 2 % a ziskové marži 2,68 % to odpovídá 75 % sazbě daně, při sazbě 2,2 % a stejné marži to odpovídá sazbě ve výši 82 % zisku) je značná. Závisí však na ziskové marži společnosti Tesco, která není Soudnímu dvoru známa a může být do určité míry ovlivněna uvedenou společností. Mimoto zvláštní daň také snižuje zisk, s čímž souvisí snížení daně z příjmu založené na zisku v případě, že společnosti daň z příjmu platí. Navíc byla zvláštní daň od počátku vybírána jako tzv. krizová daň pouze po dobu tří let, a byla tedy přechodné povahy.

126. Údajné omezení svobody usazování v důsledku progresivní daně z příjmu založené na obratu vybírané od maloobchodních společností s vysokým obratem by tedy bylo každopádně odůvodněné.

4.      Závěr k první předběžné otázce

127. Články 49 a 54 SFEU nebrání maďarské zvláštní dani pro maloobchodní podniky.

C.      Druhá a třetí předběžná otázka: porušení zákazu podpor

128. Druhá a třetí otázka se týkají toho, zda maďarská progresivní zvláštní daň z maloobchodu může být považována za státní podporu. Tou je podle předkládajícího soudu zaprvé proto, že osoba povinná k dani, která provozuje několik maloobchodních prodejen, „musí ve skutečnosti platit zvláštní daň odpovídající nejvyššímu pásmu výrazně progresivní daňové sazby“, zatímco osoba povinná k dani, která má pouze jeden obchod, ale která s prvně uvedenou soutěží v rámci franšízingové koncepce, „spadá do pásma osvobozeného od daně nebo do některého z následujících pásem s nižší daňovou sazbou“.

129. Předkládající soud zadruhé spojuje povahu podpory s možným použitím příjmů ze zvláštní daně ve prospěch menších společností, kterých se netýká.

1.      K přípustnosti druhé a třetí předběžné otázky

130. Nejprve je nutno vyjasnit, zda je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, co se týče druhé a třetí otázky, vůbec přípustná. Podle ustálené judikatury se totiž osoba povinná k dani nemůže dovolávat toho, že daňové opatření, ze kterého mají prospěch jiné podniky, představuje státní podporu, aby se vyhnula zaplacení této daně(70).

131. Je-li však daň použita k určitým účelům, a zejména ke zvýhodnění jiných podniků, je nutno přezkoumat, zda je výnos daně použit způsobem, který není v rozporu s právem státních podpor(71). V takovém případě může dotčená osoba povinná odvést daň zpochybnit také své vlastní daňové zatížení – s nímž nutně souvisí zvýhodnění třetích osob. To však předpokládá vztah závazného určení mezi dotčenou daní a dotčenou podporou. Výnos z daně musí být nezbytně určen k financování podpory a přímo ovlivňovat její výši, a tudíž i posouzení slučitelnosti této podpory s vnitřním trhem(72).

132. V daném případě však využití vybraných prostředků nevede ze zákona ke zvýhodnění určitých podniků. Naopak, žalobkyně v původním řízení je zatížena obecnou daní, která směřuje do obecného státního rozpočtu, a tedy konkrétně nezvýhodňuje žádnou třetí osobu. Žalobkyně v původním řízení tedy rozporuje pouze jí adresovaný daňový výměr, který považuje za protiprávní, neboť jiné osoby povinné k dani nejsou zdaněny stejnou měrou.

133. Na tom nic nemění ani zjištění předkládajícího soudu, že před zavedením daně byly stanoveny nezbytné daňové výnosy a základní nezdanitelná částka proto ovlivnila sazby daně v ostatních daňových pásmech. Výnos daně proto není využit ve prospěch jiných soutěžitelů, ale je využíván ku prospěchu veřejnosti a k pokrytí obecných výdajů státu.

134. Společnost Tesco se tedy u vnitrostátních soudů nemůže dovolávat protiprávnosti osvobození jiných podniků od daně k tomu, aby se vyhnula zaplacení této daně.

135. V rozsudku Air Liquide Industries Belgium(73), na nějž odkazuje sama společnost Tesco, Soudní dvůr správně zdůraznil, že „dlužník daně se nemůže dovolávat toho, že osvobození jiných podniků představuje státní podporu, aby se vyhnul zaplacení uvedené daně“(74).

136. „Logickým důsledkem“ podpory neslučitelné s vnitřním trhem je totiž její vrácení(75). Nezdanění společnosti Tesco by ale nebylo vrácením, nýbrž rozšířením podpory na další subjekt (zde společnost Tesco), a narušení hospodářské soutěže by tak nebylo odstraněno, nýbrž posíleno. To je také hlavní rozdíl oproti případům, v nichž byl před vnitrostátním soudem napaden „pouze“ daňový výměr, avšak předkládající soud se táže, zda může uplatnit zvýhodňující vnitrostátní předpis(76). V takových případech se osoba povinná k dani dovolává pro ni příznivého vnitrostátního předpisu, který může představovat státní podporu.

137. Proti tomu nelze namítat ani to, že navrácení cestou dodatečného zdanění menších podniků není možné, takže by bylo možné uvažovat pouze o zrušení daně. Není-li navrácení podpory výjimečně možné, pak její vrácení podle čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999(77) ani požadovat nelze. Jak rozhodl Soudní dvůr, zásada, podle níž „nikdo není povinen k nemožnému“, je součástí obecných zásad unijního práva(78). Dokonce ani v takovémto případě ale články 107 a 108 SFEU ani ustanovení uvedeného nařízení nestanoví ve vztahu k minulosti možnost rozšíření podpory na další subjekty.

138. Přípustnost předběžné otázky nelze na rozdíl od toho, co naznačovala Komise, odvodit ani z novějších rozhodnutí Soudního dvora ve věci ANGED(79), týkajících se španělské daně pro maloobchodní prodejny (založené na ploše). V daném řízení u vnitrostátního soudu šlo o přezkum zákona samotného (s účinkem erga omnes), a nikoliv o přezkum konkrétního daňového výměru. V tomto ohledu zde byl další výklad k článku 107 SFEU alespoň užitečný pro předkládající soud.

139. Tesco má možnost dosáhnout abstraktního přezkumu zákona u vnitrostátního soudu. Otázky předložené předkládajícím soudem se však v projednávaném případě omezují na daňový výměr pro společnost Tesco, a tudíž na daňové zatížení jednotlivce.

140. Proto neexistuje důvod ani potřeba odchýlit se od dosavadní judikatury Soudního dvora, podle níž se osoba povinná k dani nemůže dovolávat toho, že daňové opatření, ze kterého mají prospěch jiné podniky, představuje státní podporu, aby se vyhnula zaplacení této daně(80). Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy, co se týče druhé a třetí otázky, nepřípustná.

2.      Podpůrně: právní posouzení

141. Kdyby však Soudní dvůr druhou a třetí otázku přece jen připustil, musel by zkoumat, zda je nutno v nižším zdanění (podle obratu) středních, resp. v osvobození od daně (podle obratu) menších podniků spatřovat podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.

142. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je pro kvalifikaci jako „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžadováno, aby se zaprvé jednalo o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí selektivně zvýhodňovat svého příjemce. Začtvrté je třeba, aby narušoval nebo mohl narušit hospodářskou soutěž(81).

a)      Pojem „zvýhodnění“

143. Podle ustálené judikatury Soudního dvora se za státní podpory považují zásahy, které mohou v jakékoli formě přímo nebo nepřímo zvýhodňovat podniky nebo které musí být považovány za hospodářské zvýhodnění, které by podnik-příjemce za obvyklých tržních podmínek nezískal(82).

144. Také daňové zvýhodnění, které sice není spojeno s převodem státních prostředků, avšak staví příjemce do lepší finanční situace oproti ostatním osobám povinným k dani, může spadat pod čl. 107 odst. 1 SFEU(83). Za podpory jsou zejména považovány různé formy opatření, které snižují náklady, jež obvykle zatěžují rozpočet podniku, a ač nejsou dotacemi v užším slova smyslu, mají tutéž povahu a stejné účinky(84).

145. I v projednávané věci je sporné, zda existuje selektivní výhoda. Dotčené osvobození od daně a nižší daň zvýhodnění nepředstavují. Všechny podniky – malé stejně jako velké – nejsou zdaněny při obratu do 500 milionů forintů a podléhají značně snížené sazbě při obratu od 500 milionů do 30 miliard forintů a snížené sazbě při obratu od 30 miliard do 100 miliard forintů. To platí i pro Tesco.

146. Rozdílná průměrná sazba daně vyplývající z progrese může nanejvýš představovat selektivní zvýhodnění osob povinných k dani s nižším obratem.

b)      Selektivnost zvýhodnění v daňovém právu

1)      Kritérium selektivnosti obecného daňového práva

147. V judikatuře Soudního dvora se jako východisko opakovaně uvádí, že daňová právní úprava není selektivní tehdy, je-li bez rozdílu použitelná na všechny hospodářské subjekty(85). Ani na základě okolnosti, že daňová právní úprava poskytuje zvýhodnění pouze těm společnostem, které splňují její podmínky – zde nedosažení určitých hranic obratu – ještě nelze konstatovat selektivitu právní úpravy(86). Přesto je i obecné daňové zákony nutno poměřovat zákazem státní podpory podle článku 107 SFEU(87).

148. Rozhodující přitom je, zda jsou podmínky pro daňové zvýhodnění zvoleny bez diskriminace podle měřítek vnitrostátního daňového systému(88). K tomu je třeba nejprve identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim, který se v dotčeném členském státě používá. Ve srovnání s tímto obecným nebo „obvyklým“ daňovým režimem je nutno určit, zda výhoda, kterou poskytuje dotčené daňové opatření, představuje neodůvodněnou výjimku, a má tedy selektivní povahu(89).

149. Ta předpokládá, že se jedná o nerovné zacházení s podniky ve srovnatelné situaci, které není odůvodněné(90). Toto hodnocení selektivity je ve výsledku přezkumem diskriminace(91).

150. Opatření, které je výjimkou z použití obecné daňové soustavy, může být odůvodněno, je-li dotyčný členský stát schopen prokázat, že toto opatření vyplývá přímo ze základních nebo řídících principů jeho daňové soustavy(92). Obecné rozlišování v rámci soudržného daňového systému tedy sotva může představovat selektivní výhodu.

151. Několik generálních advokátů(93) vyjádřilo obavy, zejména pokud jde o stanovení správného referenčního rámce a obecného posouzení rovnosti všech vnitrostátních daňových zákonů za současné daňové autonomie členských států. Ty lze zohlednit použitím mírnějšího kritéria přezkumu soudržnosti obecného daňového zákona. Podle něj pak obecná rozlišování při vytváření referenčního rámce představují selektivní opatření pouze v případě, pokud ve vztahu k cíli zákona nemají žádný racionální základ. Toto omezenější kritérium přezkumu se týká zejména nových daňových zákonů, tak jako je tomu i ve věci v původním řízení.

152. Selektivní výhoda proto přichází do úvahy pouze tehdy, pokud toto opatření (zde progresivní daňová sazba) zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve zjevně srovnatelné skutkové a právní situaci(94).

153. I když je tato podmínka splněna, může podle ustálené judikatury navíc být zvýhodnění odůvodněno povahou nebo obecným účelem systému, jehož je součástí. To připadá v úvahu zejména tehdy, jestliže daňové ustanovení vyplývá přímo ze základních nebo řídících principů vnitrostátního daňového systému(95), které musí být pouze srozumitelné. Kromě toho může být rozlišování odůvodněno také srozumitelnými důvody mimo daňové právo, jak tomu bylo ve věci ANGED, kde se například jednalo o důvody ochrany životního prostředí a územního plánování ve spojení s daní z plochy maloobchodních prodejen(96).

154. Při bližším zkoumání zjistíme, že z této myšlenky vycházel již zásadní rozsudek ve věci Gibraltar(97), o nějž se Tesco(98) a Komise(99) ve své písemné argumentaci velkou měrou opírají. I tam byl referenční rámec představovaný novým zákonem teprve vytvořen a jeho důsledkem fakticky bylo, že off-shore podniky nebyly zdaňovány, ačkoliv nově zavedená právní úprava daně z příjmu měla zdanit všechny podniky stejnou měrou (ačkoli také podle jejich finanční výkonnosti). Zákonodárce zde pro zdanění příjmu založené na zisku zvolil kritéria, jako je počet zaměstnanců a obchodní prostory užívané pro účely podnikání. Soudní dvůr v tomto ohledu – a v důsledku skutečnosti, že Spojené království v řízení o podpoře neuvedlo žádné odůvodnění – akceptoval konstatování nesoudržnosti ze strany Komise(100). Počet zaměstnanců ani obchodní prostory užívané pro účely podnikání totiž nejsou srozumitelnými faktory pro obecné, rovnoměrné zdanění příjmů, které bylo výslovným cílem vnitrostátního zákonodárce.

155. Nesoudržnost může koneckonců indikovat zneužití daňového práva. Z tohoto hlediska si v projednávaném případě osoba povinná k dani nezvolila zneužívající konstrukce, aby se vyhnula dani. Je to spíše členský stát, kdo – z objektivního hlediska – „zneužívá“ svého daňového práva, aby obejitím pravidel v oblasti státní podpory dotoval jednotlivé podniky.

2)      Použití na projednávaný případ

156. Nově zavedená progresivní zvláštní daň z příjmu pro maloobchodní podniky stanovená na základě obratu musí být posouzena podle tohoto kritéria. Proto vyvstává otázka, zda je (absolutně i relativně) vyšší zdanění maloobchodního podniku s vysokým obratem než podniku s nižším obratem výrazem nekonzistentnosti. Stejně tak vyvstává otázka, zda je nekonzistentní, že osoba povinná k dani, která má pouze jednu maloobchodní prodejnu (provozovanou v rámci franšízingu), podléhá nižší průměrné sazbě daně než osoba povinná k dani se stovkami maloobchodních prodejen.

157. Proto je nutno nejprve posoudit, zda dochází v rámci daňového systému členského státu k nerovnému zacházení s podniky, které se nacházejí ve srovnatelné situaci, jež není odůvodnitelné.

i)      Nerovné zacházení se společnostmi ve srovnatelné situaci

158. To lze u takové daně, jako je daň dotčená ve věci v původním řízení, snadno odmítnout. Větší a menší maloobchodní podniky se liší právě svým obratem a z něj odvozovanou finanční výkonností. Z pohledu členského státu, který není zjevně nesprávný, se nenacházejí ve srovnatelné právní a skutkové situaci(101).

159. Totéž platí pro možnosti větších podniků minimalizovat daňově právními konstrukcemi zdanění příjmů založené na zisku. I tady není zjevně nepřiměřené mít za to, že tato možnost roste s velikostí podniku.

ii)    Podpůrně: odůvodnění rozdílného zacházení

160. V případě, že by Soudní dvůr i přesto konstatoval srovnatelnou situaci maloobchodní společnosti s ročním čistým obratem např. 500 000 eur/forintů a společnosti s ročním čistým obratem 100 miliard eur/forintů, pak by bylo nutno ještě posoudit, zda může být nerovné zacházení plynoucí z progresivní daně spojené s různou průměrnou sazbou odůvodněné.

161. Rozhodující je – jak Soudní dvůr zdůraznil v rozsudku World Duty Free(102) – pouze posouzení příslušného nerovného zacházení s ohledem na cíl sledovaný zákonem, zejména neexistuje-li – jako v projednávané věci – odchylka od referenčního rámce, nýbrž zákon sám je referenčním rámcem.

162. Do úvahy přitom přicházejí nejen cíle uvedené výslovně ve vnitrostátním zákoně, nýbrž také cíle vyplývající z jeho výkladu(103). V opačném případě bychom vycházeli pouze ze zákonodárné techniky. Soudní dvůr však ve své judikatuře vždy zdůrazňoval, že v právu státních podpor musí být státní opatření posuzována podle svých účinků a bez ohledu na použité techniky(104).

163. Je tudíž nutno vyjasnit, zda progresivní průběh sazby maďarské zvláštní daně má základ nikoliv v samotném konkrétním daňovém zákonu, ale naopak sleduje účely ležící mimo tento zákon, které mu nejsou vlastní(105).

164. Jak bylo uvedeno výše (bod 106 a násl.), cílem zákona výslovně uvedeným v odůvodnění je však zdanění finanční výkonnosti, která je v projednávané věci odvozována z obratu. Mimoto je – a to je progresivní sazbě daně vlastní z její podstaty, a tedy systémově – sledována také určitá „přerozdělovací funkce“, kdy jsou hospodářsky silnější aktéři principiálně více zatíženi než aktéři hospodářsky slabší. Také Komise ve svém sdělení ze dne 19. července 2016 o pojmu státní podpory uvedeném v čl. 107 odst. 1 SFEU (dále jen „sdělení“) uznává „logiku přerozdělování“ u progresivity daně z příjmů jako důvod(106).

165. Mimoto ze zákonodárného procesu, který byl sdělen Soudnímu dvoru, vyplývá, že účelem bylo zamezit nezdanění podniků s vysokým obratem, které v Maďarsku k výběru daně z příjmu právnických osob nepřispívají či přispívají jen málo.

166. Na rozdíl od názoru zjevně zastávaného Komisí, a jak také nedávno rozhodl Soudní dvůr(107), proporcionální daň z příjmu založená na zisku není tím jediným správným („normálním“) způsobem zdanění, nýbrž je pouze technikou, jak stejnoměrným způsobem matematicky stanovit zdaňovanou finanční výkonnost osoby povinné k dani a tuto zdanit (k tomu viz bod 116 výše).

167. Je možné – a Komise na to na jednání opakovaně upozorňovala – že výpočet zisku pomocí porovnání provozního jmění je přesnější než vazba na čistý obrat. Opakovaná tvrzení Komise na jednání, že taková daň „makes no sense“, však nepovažují za správná (viz bod 100 a násl. výše). Kromě toho se právní předpisy týkající se státních podpor nezajímají o smysluplný nebo nejpřesnější daňový systém, nýbrž o účinek narušující hospodářskou soutěž mezi dvěma konkurenty.

168. V případě, že je při stejném obratu placena stejná daň, k žádnému narušení hospodářské soutěže nedochází. V případě, že při vyšším obratu musí být zaplacena také vyšší daň, jedná se o stejné „nerovné zacházení“ jako v případě, kdy musí být vyšší daň zaplacena z vyššího zisku. To platí u proporcionální sazby daně (zde je zaplacena vyšší daň v absolutním vyjádření) a u progresivní sazby daně (zde je vyšší daň zaplacena v absolutním i relativním vyjádření) to vyplývá z výše uvedených (body 164 a 106 a násl. výše) důvodů souvisejících s daňovým systémem.

169. Výše obratu ukazuje (každopádně nikoliv zjevně chybně) na určitou finanční výkonnost (k tomu již bod 113 a násl. tohoto stanoviska). V tomto smyslu může být obrat – jak Komise sama ukazuje návrhem daně z digitálních služeb(108) – považován také za (o něco hrubší) indikátor větší hospodářské síly, a tedy větší finanční výkonnosti.

170. Rovněž z hlediska aspektů správního řízení není možné nic namítat proti tomu, je-li množství maloobchodních prodejen podléhajících dani, které je poté také nutno kontrolovat, sníženo pomocí určité mezní hodnoty. Tak například podle unijního práva upravujícího daň z přidané hodnoty nejsou zdaňovány takzvané malé podniky (tedy podniky, jejichž obrat nepřekračuje určitou „nezdanitelnou částku“) (viz článek 282 a násl. směrnice o DPH).

171. Z hlediska cílů sledovaných zákonem je mimoto pochopitelné, že se vychází z obratu místo ze zisku, protože obrat je možné snadno určit (jednoduchá a účinná správa(109)) a je méně náchylný k obcházení než například zisk (k tomu již bod 118 výše). Také předcházení zneužití v daňovém právu může představovat odůvodnění v právu státní podpory, jak již Soudní dvůr rozhodl(110).

172. Mám za to, že myšlenka principu sociálního státu, k níž se Evropská unie hlásí v čl. 3 odst. 3 SEU, také odůvodňuje progresivní sazbu daně, která finančně výkonnější subjekty zatěžuje relativně více než osoby povinné k dani, jejichž výkonnost není tak vysoká. To každopádně platí pro daň, která se týká také fyzických osob (viz čl. 3 odst. 1 a 2 zákona o zvláštních daních).

3.      Závěr

173. Závěrem lze konstatovat, že nižší průměrné zdanění (zde podniků s nižším obratem), které je nutně spojeno s progresivní sazbou daně, nepředstavuje selektivní výhodu pro tyto podniky.

D.      Omezení oprav daňových výměrů v případě daní, které jsou v rozporu s unijním právem

174. Předkládající soud se ve své čtvrté otázce táže, zda je praxe založená na § 124/B daňového řádu v rozporu s unijním právem, jestliže je vracení daní, které jsou v rozporu s unijním právem, obtížnější nežli vracení daní, které jsou protiprávní pouze podle vnitrostátního práva. Tuto otázku považuji za nepřípustnou ze dvou důvodů.

175. Podle ustálené judikatury Soudního dvora sice platí, že se na otázky týkající se výkladu unijního práva položené vnitrostátním soudem v právním a skutkovém rámci, který tento soud vymezí v rámci své odpovědnosti a jehož správnost nepřísluší Soudnímu dvoru ověřovat, vztahuje domněnka relevance. Soudní dvůr však může odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá zjevně žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také když Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny(111).

176. Procesní pravidla správního řízení spadají do procesní a institucionální autonomie členských států, jež je však omezena zásadami rovnocennosti a efektivity(112).

177. Konečná povaha správního rozhodnutí, kterou toto získá po uplynutí přiměřené lhůty k podání opravného prostředku nebo vyčerpáním procesních prostředků, přispívá k právní jistotě. Unijní právo proto nevyžaduje, aby byl správní orgán v zásadě povinen pravomocné správní rozhodnutí zrušit(113). Na základě zásady právní jistoty mohou členské státy požadovat, aby žádost o přezkum a opravu konečného správního rozhodnutí, která je v rozporu s unijním právem, jak bylo následně vyloženo Soudním dvorem, byla předložena příslušnému správnímu orgánu v přiměřené lhůtě(114). V tomto ohledu zde v úvahu přichází, pokud jde o následnou změnu konečného daňového výměru, nanejvýš porušení zásady rovnocennosti. To však předpokládá, že s unijněprávní situací bylo zacházeno nepříznivěji.

178. V tomto ohledu zde zaprvé Soudnímu dvoru chybějí potřebné informace o skutečném zdroji takového rozdílu v zacházení. Podle svého znění § 124/B nerozlišuje, zda je právní základ (zákon, jež je jeho základem) daňového výměru v rozporu s unijním právem, nebo s Ústavou. Není tedy zřejmé, proč by tento zákon a na něm založená praxe maďarského Nejvyššího soudu měly ztěžovat pouze vracení daní, které jsou v rozporu s unijním právem, ale nikoliv těch, které jsou protiústavní. Informace týkající se možné opačné praxe maďarského Nejvyššího soudu nejsou v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce dostatečně jasně uvedeny. Vyjádření zúčastněných si v tomto ohledu odporují a zůstává nejasné, zda a jakým způsobem může tato praxe ovlivnit původní řízení. Nepomohly to vyjasnit ani otázky položené Soudním dvorem na jednání.

179. Zadruhé se jeví, že ustanovení § 124/B ve spojení s § 128 odst. 2 daňového řádu se týká změny daně, která již byla s konečnou platností stanovena. Rovněž ve svém písemném vyjádření Tesco pouze uvedla, že kvůli těmto předpisům je oprava z vlastního podnětu (to znamená oprava již podaného daňového přiznání) obtížnější. V projednávaném případě se však nejedná o opravu z vlastního podnětu, jelikož původní řízení se týká žaloby na neplatnost podané proti následnému daňovému výměru, a tedy o daň, která ještě nebyla s konečnou platností stanovena. Zamítnutí zrušení a změny napadeného daňového výměru však není důsledkem uvedených ustanovení maďarského práva.

180. Zřejmě i proto předkládající soud pouze uvádí, že Tesco „se v kontradiktorním řízení obrátila na soud“ s tím, aby stanovil její daňovou povinnost na nulu. To, že k tomu došlo v řízení probíhajícím v rámci napadení daňového výměru a je to v daném řízení relevantní, z toho není jasné a Tesco to na jednání ani netvrdila. Naopak Maďarsko na jednání v odpovědi na otázky Soudního dvora výslovně potvrdilo, že v projednávaném případě není předkládajícímu soudu bráněno, aby sporný daňový výměr zrušil, pokud Soudní dvůr shledá, že zákon o zvláštních daních je v rozporu s unijním právem. Čtvrtá otázka tedy není relevantní pro rozhodnutí o zrušení daňového výměru požadovaném společností Tesco, a je tudíž hypotetická.

VI.    Závěry

181. Z těchto důvodů navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (soud pro správní a pracovněprávní záležitosti v Budapešti, Maďarsko) následovně:

„1)      Rozdílné zdanění vyplývající z progresivní sazby daně nepředstavuje nepřímé omezení svobody usazování podle článku 49 SFEU ve spojení s jejím článkem 54. To platí také v případě, že u daně z příjmu založené na obratu jsou podniky s vyšším obratem zdaňovány více a že tyto podniky jsou fakticky převážně v držení zahraničních podílníků, ledaže by bylo možné členskému státu prokázat jednání představující zneužití práva. V projednávané věci tomu tak není.

2)      Rozdílné zdanění vyplývající z progresivní sazby nepředstavuje selektivní výhodu ve prospěch podniků s nižším obratem (a není tedy podporou), ani se ho podnik s vyšším obratem nemůže dovolávat, aby se vyhnul vlastní daňové povinnosti.“

1      Původní jazyk: němčina.

2      V probíhající věci Vodafone (C‑75/18) se jedná o zvláštní daň na telekomunikační služby. Viz také rozsudky ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑234/16 a C‑235/16, EU:C:2018:281), ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑236/16 a C‑237/16, EU:C:2018:291), a ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47).

3      Rovná sazba daně spolu s uplatněním základní nezdanitelné částky rovněž vedou k progresivnímu účinku daně. Například průměrná sazba daně u rovné sazby ve výši 10 % a základní nezdanitelné částky ve výši 10 000 činí přesně 0 % pro příjem 10 000, přesně 5 % pro příjem 20 000 a přesně 9 % pro příjem 100 000.

4      Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1).

5      Viz mé stanovisko ve věci Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, bod 25).

6      Rozsudky ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 28), ze dne 8. června 1999, Pelzl a další (C‑338/97, C‑344/97 a C‑390/97, EU:C:1999:285, bod 21), a ze dne 7. května 1992, Bozzi (C‑347/90, EU:C:1992:200, bod 12).

7      K tomuto požadavku viz například rozsudky ze dne 7. srpna 2018, Viking Motors a další (C‑475/17, EU:C:2018:636, body 46 a 47) – negativní, pokud je přenesení nejisté, a ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 33).

8      Rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 40), ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, bod 16), a ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 21).

9      Rozsudky ze dne 4. července 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, bod 17), ze dne 1. dubna 2014, Felixstowe Dock and Railway Company a další (C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 17), a ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 41).

10      Rozsudky ze dne 2. října 2008, Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, EU:C:2008:531, bod 25), a ze dne 14. prosince 2000, AMID (C‑141/99, EU:C:2000:696, bod 20); viz rovněž mé stanovisko ve věci ANGED (C233/16, EU:C:2017:852, bod 40).

11      Rozsudky ze dne 1. dubna 2014, Felixstowe Dock and Railway Company a další (C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 23), a ze dne 6. září 2012, Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, bod 39); v tomto smyslu viz již rozsudek ze dne 12. dubna 1994, Halliburton Services (C‑1/93, EU:C:1994:127, body 18 a násl.).

12      Rozsudky ze dne 21. května 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 34), ze dne 16. dubna 2015, Komise v. Německo (C‑591/13, EU:C:2015:230, bod 56 a citovaná judikatura), a ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 36).

13      V tomto ohledu viz má stanoviska ve věcech X (C‑498/10, EU:C:2011:870, bod 28), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, body 82 a násl.), X (C‑686/13, EU:C:2015:31, bod 40), C (C‑122/15, EU:C:2016:65, bod 66) a ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 28).

14      Viz rozsudek ze dne 14. dubna 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, bod 29), usnesení ze dne 4. června 2009, KBC-bank (C‑439/07 a C‑499/07, EU:C:2009:339, bod 80), a rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, body 51 a 53).

15      Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, ECLI:EU:C:2014:47).

16      Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 39 a násl.).

17      Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 34).

18      V tomto smyslu také mé stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 49).

19      Rozsudky ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 30), ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 30), ze dne 8. července 1999, Baxter a další (C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13), a ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 26).

20      Viz rozsudky ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 31), ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 39), ze dne 22. března 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 32), ze dne 8. července 1999, Baxter a další (C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13), ze dne 13. července 1993, Commerzbank (C‑330/91, EU:C:1993:303, bod 15), a ze dne 7. července 1988, Stanton a L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, bod 9); viz rovněž, k volnému poskytování služeb, rozsudky ze dne 26. října 2010, Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, bod 48), a, k článku 95 EHS, ze dne 3. března 1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, bod 28).

21      Rozsudek ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 119).

22      Rozsudek ze dne 22. března 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 32); obdobně rovněž rozsudek ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 119).

23      Rozsudek ze dne 8. července 1999, Baxter a další (C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13).

24      Ke svobodě usazování viz rozsudek ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 119); viz rovněž, k volnému pohybu pracovníků, rozsudky ze dne 2. března 2017,Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, bod 36), ze dne 5. prosince 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, bod 26), ze dne 28. června 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, bod 41), a ze dne 10. září 2009, Komise v. Německo (C‑269/07, EU:C:2009:527).

25      Ke svobodě usazování v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 9. května 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, bod 14), a ze dne 5. prosince 1989, Komise v. Itálie (C‑3/88, EU:C:1989:606, bod 9).

26      Viz má stanoviska ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 40), ve věci ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 38) a ve věci Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 36).

27      Viz mé stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 41).

28      Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 45).

29      Viz bod 40 jejího písemného vyjádření.

30      V rozsudku ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 38), Soudní dvůr zjevně vycházel z toho, že 61,5 %, resp. 52 % nepostačuje ke konstatování nepřímé diskriminace, ale nespecifikoval, jakého limitu by bylo třeba dosáhnout.

31      Viz rozsudky ze dne 2. března 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, bod 36), k volnému pohybu pracovníků, ze dne 5. prosince 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, bod 26), ze dne 28. června 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, bod 41), ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 119), ke svobodě usazování, a ze dne 10. září 2009, Komise v. Německo (C‑269/07, EU:C:2009:527), a ze dne 8. července 1999, Baxter a další (C‑254/97, EU:C:1999:368, bod 13).

      Viz rovněž má stanoviska ve věcech ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 38) a Meira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 36); v opačném smyslu mé stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, body 42 a násl.).

32      Rozsudek ze dne 1. června 2010, Blanco Pérez a Chao Gómez (C‑570/07 a C‑571/07, EU:C:2010:300, bod 122).

33      Stanovisko generálního advokáta N. Wahla ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, bod 47).

34      Rozsudek ze dne 9. května 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, body 14 a 16).

35      Viz mé stanovisko ve věci Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, bod 38).

36      Viz mé stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 51).

37      Viz již mé stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 51).

38      Viz bod 53 písemného vyjádření.

39      Viz stanovisko generálního advokáta N. Wahla ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, body 71 a 72), které s odvoláním na rozsudek ze dne 16. září 2004, Komise v. Španělsko (C‑227/01, EU:C:2004:528, body 56 a násl.), oprávněně zdůrazňuje, že v rámci řízení o nesplnění povinnosti je prováděno objektivní posouzení. Pro žádost o rozhodnutí o předběžné otázce musí platit to samé, neboť v obou případech se jedná o posuzování diskriminace.

40      Viz právem vyjádřené pochybnosti ve stanovisku generálního advokáta N. Wahla předneseném ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, body 70 a násl.).

41      Viz například rozsudek ze dne 5. července 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, bod 38).

42      Směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (Úř. věst. 2016, L 193, s. 1).

43      Stanovisko generálního advokáta M. Campos Sánchez-Bordony ve věci Wightman a další (C‑621/18, EU:C:2018:978, body 153 a 170).

44      Rozsudek ze dne 6. března 2018, Achmea (C‑284/16, EU:C:2018:158, bod 34), a posudky 2/13 (Přistoupení Unie k EÚLP) ze dne 18. prosince 2014 (EU:C:2014:2454, body 168 a 173) a 1/09 (Dohoda o vytvoření jednotného systému pro řešení sporů týkajících se patentů) ze dne 8. března 2011 (EU:C:2011:123, bod 68).

45      Vyjádření politiků zejména v předvolebním boji nejsou dostačující, jak to správně zdůrazňuje stanovisko generálního advokáta N. Wahla ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, bod 70 a 71). To samé musí platit i pro veřejnou parlamentní diskuzi, na niž se Komise mj. v projednávané věci odvolává.

46      Viz mé stanovisko ve věci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 24). V konečném důsledku rovněž rozsudky ze dne 25. února 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, body 37 a násl.), a ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, bod 53).

47      Tato zkratka zjednodušeně označuje daňovou optimalizaci takzvaných nadnárodních skupin podniků, které mají v rámci dosavadních daňových systémů možnosti minimalizovat své daňové základy v zemích s vysokým zdaněním a přesunout zisky do zemí s nízkým zdaněním (BEPS = Base Erosion and Profit Shifting).

48      Viz mj. bod 23 odůvodnění návrhu směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018 [COM(2018) 148 final] a odůvodnění na straně 2 návrhu, podle něhož stávající pravidla pro daň z příjmu právnických osob jsou pro digitální ekonomiku nedostačující.

49      Generální advokát N. Wahl na to ve svém stanovisku ve věci Rakousko v. Německo (C‑591/17, EU:C:2019:99, bod 70) správně poukazuje: „V této souvislosti je nepodstatné, že někteří němečtí politici během volební kampaně veřejně prohlašovali, že mají v úmyslu zavést poplatek pro zahraniční cestující pohybující se na německých dálnicích. Tato prohlášení jsou nejspíš projevem – abych parafrázoval slavný citát – strašidla obcházejícího v posledních letech Evropou, kterým je strašidlo populismu a suverénismu.“

50      Zajímavé je, že Komise zdůvodňuje rostoucí sazbu plánované daně z digitálních služeb tím, že tato prahová hodnota vylučuje „malé a začínající podniky, u kterých by zátěž spojená s dodržováním předpisů týkajících se nové daně měla pravděpodobně nepřiměřené dopady [viz 23. bod odůvodnění návrhu směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018, COM(2018) 148 final].

51      Viz moje stanovisko ve věci Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 61). V tomto smyslu viz rovněž moje stanovisko ve věci ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 57).

52      V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 16. května 2019, Polsko v. Komise (T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338, bod 75 a násl.).

53      Návrh směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018 [COM(2018) 148 final].

54      Rozsudky ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 42), ze dne 24. března 2011, Komise v. Španělsko (C‑400/08, EU:C:2011:172, bod 73), a ze dne 5. října 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, bod 17).

55      Rozsudek ze dne 5. února 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 44).

56      Viz moje stanoviska ve věcech Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 60) a ANGED (C233/16, EU:C:2017:852, bod 44).

57      K zásadě finanční výkonnosti na unijní úrovni viz rovněž Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Mnichov 2018, § 3 body 54 a násl.

58      Viz například čl. 4 odst. 5 řecké ústavy, čl. 53 odst. 1 italské ústavy, čl. 31 odst. 1 španělské ústavy, čl. 24 odst. 1 kyperské ústavy a zejména také článek O a článek XXX maďarského základního zákona.

59      Jedním z mnoha dalších příkladů je Německo: BVerfG, usnesení ze dne 15. ledna 2014 (1 BvR 1656/09, ECLI:DE:BVerfG:2014:rs20140115.1bvr165609, body 55 a násl.).

60      Viz článek 4 nařízení Rady (EHS, Euratom, ESUO) č. 260/68 ze dne 29. února 1968, kterým se stanoví podmínky a postup pro uplatňování daně ve prospěch Evropských společenství (Úř. věst. 1968, L 56, s. 8; Zvl. vyd. 01/01, s. 33), s progresivní sazbou daně od 8 % do 45 %.

61      Rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, body 49 a 50).

62      Rozsudky ze dne 17. července 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, bod 25), ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 42), ze dne 15. května 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, bod 27), ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 47), ze dne 13. prosince 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, bod 23), a ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 35).

63      Rozsudky ze dne 11. června 2015, Berlington Hungary a další (C‑98/14, EU:C:2015:386, bod 64), ze dne 12. července 2012, HIT a HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, bod 22 a citovaná judikatura), a ze dne 17. listopadu 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, bod 42).

64      Rozsudek ze dne 6. listopadu 2003, Gambelli a další (C‑243/01, EU:C:2003:597, bod 63), ze dne 21. září 1999, Läärä a další (C‑124/97, EU:C:1999:435, body 14 a15), ze dne 24. března 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, bod 61), všechny k hazardním hrám, jakož i, k právní úpravě potravin, ze dne 5. března 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame (C‑46/93 a C‑48/93, EU:C:1996:79, bod 48 a násl.).

65      Ke srovnatelnému kritériu při posuzování chování unijních orgánů a členských států viz také rozsudek ze dne 5. března 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame (C‑46/93 a C‑48/93, EU:C:1996:79, bod 47).

66      V tomto ohledu již mé stanovisko přednesené ve věci ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 48) a rozsudky ze dne 4. května 2016, Polsko v. Parlament a Rada (C‑358/14, EU:C:2016:323, bod 79), a ze dne 10. prosince 2002, British American Tobacco (Investments) a Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, bod 123, jakož i citovaná judikatura), k posuzovací pravomoci unijního normotvůrce, což lze vztáhnout i na situaci vnitrostátního zákonodárce – viz, ke srovnatelnému kritériu při posuzování chování unijních orgánů a členských států, rovněž rozsudek ze dne 5. března 1996, Brasserie du pêcheur a Factortame (C‑46/93 a C‑48/93, EU:C:1996:79, bod 47).

67      V odůvodnění daně z digitálních služeb založené na obratu, kterou navrhuje Komise, se v bodě 23 uvádí, že prahová hodnota obratu by měla omezit použití daně z digitálních služeb na podniky určité velikosti. Jedná se přitom o takové podniky, jež využívají silného postavení na trhu. Mimoto prahová hodnota vylučuje malé a začínající podniky, u kterých by zátěž spojená s dodržováním předpisů týkajících se nové daně měla nepřiměřené dopady. V důvodové zprávě (s. 12) Komise v tomto ohledu výslovně tvrdí, že tyto podniky (s vysokým obratem) mohou prostřednictvím silného postavení na trhu lépe těžit ze svých obchodních modelů než menší podniky. Na základě této „ekonomické kapacity“ jsou tyto podniky považovány za zvláště „vhodné ke zdanění“, a jsou tedy kvalifikovány jako „osoby povinné k dani“.

68      Bod 23 odůvodnění návrhu směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018 [COM(2018) 148 final].

69      Jak přinejmenším tvrdí sama společnost Tesco v bodě 62 svého písemného vyjádření.

70      Rozsudky ze dne 6. října 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, bod 21), ze dne 15. června 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 a C‑41/05, EU:C:2006:403, body 43 a násl.), ze dne 27. října 2005, Distribution Casino France a další (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657, bod 42 a násl.), a ze dne 20. září 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, bod 80 a citovaná judikatura).

71      K relevantnosti této otázky viz rozsudek ze dne 27. října 2005, Distribution Casino France a další (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657, body 40, 41 a 45 a násl.).

72      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. září 2018, Carrefour Hypermarchés a další (C‑510/16, EU:C:2018:751, bod 19), ze dne 10. listopadu 2016, ADTS Distribuidora de Televisión Digital v. Komise (C‑449/14 P, EU:C:2016:848, bod 68), a ze dne 22. prosince 2008, Régie Networks (C‑333/07, EU:C:2008:764, bod 99).

73      Rozsudek ze dne 15. června 2006 (C‑393/04 a C‑41/05, EU:C:2006:403, body 25 a 26).

74      Rozsudek ze dne 15. června 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 a C‑41/05, EU:C:2006:403, bod 43).

75      Rozsudek ze dne 6. listopadu 2018, Scuola Elementare Maria Montessori v. Komise, Komise v. Scuola Elementare Maria Montessori a Komise v. Ferracci (C‑622/16 P až C‑624/16 P, EU:C:2018:873, bod 77), ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Aer Lingus a Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P a C‑165/15 P, EU:C:2016:990, bod 116), ze dne 1. října 2015, Electrabel a Dunamenti Erőmű v. Komise (C‑357/14 P, EU:C:2015:642, bod 111), a ze dne 15. prosince 2005, UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, bod 113 a citovaná judikatura).

76      Tak tomu bylo například v rozsudku ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024).

77      Nařízení Rady ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku [108 SFEU] (Úř. věst. 1999, L 83, s. 1; Zvl. vyd. 08/01, s. 339).

78      Rozsudek ze dne 6. listopadu 2018, Scuola Elementare Maria Montessori v. Komise, Komise v. Scuola Elementare Maria Montessori a Komise v. Ferracci (C‑622/16 P až C‑624/16 P, EU:C:2018:873, bod 79); v tomto smyslu viz, byť v jiné souvislosti, již rozsudek ze dne 3. března 2016, Daimler (C‑179/15, EU:C:2016:134, bod 42).

79      Rozsudky ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑234/16 a C‑235/16, EU:C:2018:281), a ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑236/16 a C‑237/16, EU:C:2018:291).

80      Rozsudky ze dne 6. října 2015, Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, bod 21), ze dne 15. června 2006, Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 a C‑41/05, EU:C:2006:403, body 43 a násl.), ze dne 27. října 2005, Distribution Casino France a další (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657, bod 42 a násl.), a ze dne 20. září 2001, Banks (C‑390/98, EU:C:2001:456, bod 80 a citovaná judikatura).

81      Rozsudky ze dne 27. června 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 38), ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 53), a ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Hansestadt Lübeck (C524/14 P, EU:C:2016:971, bod 40).

82      Rozsudky ze dne 27. června 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 65), a ze dne 9. října 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 21).

83      Viz mj. rozsudky ze dne 9. října 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 23), ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 72), a ze dne 15. března 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, bod 14).

84      Rozsudky ze dne 27. června 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 66), ze dne 14. ledna 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, bod 33), ze dne 19. března 2013, Bouygues a Bouygues Télécom v. Komise (C‑399/10 P a C‑401/10 P, EU:C:2013:175, bod 101), a ze dne 15. března 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, bod 13).

85      Viz mimo jiné rozsudky ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 53 a násl.), ze dne 9. října 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 23), ze dne 29. března 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, bod 39), ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 73), a ze dne 8. listopadu 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, bod 35).

86      V tomto smyslu viz také rozsudky ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 24), ze dne 28. června 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v úpadku) v. Komise (C203/16 P, EU:C:2018:505, bod 94), ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 59), a ze dne 29. března 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, bod 42).

87      Viz mj. rozsudky ze dne 9. října 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 23), ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 72), a ze dne 15. března 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, bod 14).

88      V tomto smyslu viz také rozsudky ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 54), a ze dne 14. ledna 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, bod 53); mimo daňové právo výslovně viz také rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Hansestadt Lübeck (C524/14 P, EU:C:2016:971, body 53 a 55).

89      Mimo jiné viz rozsudek ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 36).

90      Rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 58); v tomto smyslu viz také rozsudky ze dne 29. března 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, bod 40), ze dne 8. září 2011, Paint Graphos,(C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 64 a 65), a ze dne 29. dubna 2004, Nizozemsko v. Komise (C‑159/01, EU:C:2004:246, body 42 a 43).

91      Stanovisko generálního advokáta M. Bobka ve věci Belgie v. Komise (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, bod 29).

92      Rozsudky ze dne 18. července 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 22), a ze dne 8. září 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 65 a citovaná judikatura).

93      Viz stanovisko generálního advokáta H. Saugmandsgaarda Øe ve věci A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741), stanovisko generálního advokáta N. Wahla ve věci Andres v. Komise (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017) a moje stanoviska ve věci ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852) a ve spojených věcech ANGED (C‑234/16 a C‑235/16, EU:C:2017:853) a ANGED (C‑236/16 a C237/16, EU:C:2017:854).

94      Viz rozsudky ze dne 21. prosince 2016, Komise v. Aer Lingus a Ryanair Designated Activity (C‑164/15 P a C‑165/15 P, EU:C:2016:990, bod 51), ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 54), ze dne 21. prosince 2016, Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, body 49 a 58), ze dne 9. října 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 35), ze dne 18. července 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 19), ze dne 29. března 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, bod 42), a ze dne 8. září 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49).

95      Viz rozsudky ze dne 18. července 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 22), a ze dne 8. září 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 65 a 69); v tomto smyslu viz mj. rovněž rozsudky ze dne 9. října 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, body 42 a 43), ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 145), ze dne 8. listopadu 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, bod 42), a ze dne 2. července 1974, Itálie v. Komise (173/73, EU:C:1974:71, bod 33).

96      Rozsudky ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑236/16 a C‑237/16, EU:C:2018:291, body 40 a násl.), ANGED (C‑234/16 a C‑235/16, EU:C:2018:281, bod 45 a násl.), a ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 52 a násl.).

97      Viz bod 135 písemného vyjádření společnosti Tesco.

98      Viz body 79 a násl. písemného vyjádření Komise.

99      Rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732).

100      Rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 149).

101      V tomto smyslu viz rovněž rozsudek ze dne 16. května 2019, Polsko v. Komise (T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338, bod 102).

102      Rozsudek ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 54, 67 a 74).

103      Viz rovněž rozsudek ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 45); v opačném smyslu viz rozsudek ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, body 52, 59 a 61) – ačkoliv tato daň byla také založena na myšlence danění podle výkonnosti, Soudní dvůr posuzoval pouze v odůvodnění výslovně uvedené důvody „ochrany životního prostředí“ a „územního plánování“, které byly mimo daňové právo.

104      Rozsudky ze dne 28. června 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v úpadku) v. Komise (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 91), ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 47), ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑234/16 a C‑235/16, EU:C:2018:281, bod 40), ze dne 26. dubna 2018, ANGED (C‑236/16 a C‑237/16, EU:C:2018:291, bod 35), a ze dne 22. prosince 2008, British Aggregates v. Komise (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, bod 89).

105      Takto výslovně rozsudek ze dne 8. září 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 70).

106      Sdělení Komise o pojmu státní podpora uvedeném v čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie [Úř. věst. 2016/C 262/01 (31), bod. 139].

107      Rozsudek ze dne 16. května 2019, Polsko v. Komise (T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338, body 65 a násl.).

108      Návrh směrnice Rady o společném systému daně z digitálních služeb jako daně z příjmu z poskytování určitých digitálních služeb ze dne 21. března 2018 [COM(2018) 148 final].

109      Sama Komise považuje jednoduchost pro správu za možné odůvodnění – viz Úř. věst. 2016/C 262/01 (31), bod 139.

110      Rozsudek ze dne 19. prosince 2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 51); obdobně viz rozsudek ze dne 29. dubna 2004, GIL Insurance a další (C‑308/01, EU:C:2004:252, body 73 a násl.).

111      Rozsudky ze dne 17. září 2014, Cruz & Companhia (C‑341/13, EU:C:2014:2230, bod 32), ze dne 30. dubna 2014, Pfleger a další (C‑390/12, EU:C:2014:281, bod 26), ze dne 22. června 2010, Melki a Abdeli (C‑188/10 a C‑189/10, EU:C:2010:363, bod 27), a ze dne 22. ledna 2002, Canal Satélite Digital (C‑390/99, EU:C:2002:34, bod 19).

112      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 17. ledna 2019, Dzivev a další (C‑310/16, EU:C:2019:30, bod 30), a ze dne 2. května 2018, Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, bod 29).

113      Viz výslovně rozsudek ze dne 13. ledna 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, bod 24).

114      Rozsudek ze dne 12. února 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78, bod 26), citující rozsudky ze dne 24. září 2002, Grundig Italiana (C‑255/00, EU:C:2002:525, bod 34), ze dne 17. července 1997, RHaahr Petroleum (C‑90/94, EU:C:1997:368, bod 48), a ze dne 16. prosince 1976, Rewe-Zentralfinanz a Rewe-Zentral (33/76, EU:C:1976:188, bod 5).