JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

4 päivänä heinäkuuta 2019(1)

Asia C-323/18

Tesco-Global Áruházak Zrt.

vastaan

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(Ennakkoratkaisupyyntö – Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (hallinto- ja sosiaaliasioiden tuomioistuin, Unkari))

Ennakkoratkaisupyyntö – Sijoittautumisvapaus – Tuet – Arvonlisäverojärjestelmä – Liikevaihdon perusteella määräytyvä vähittäiskauppayrityksiltä kannettava vero – Ulkomaisten yritysten asettaminen epäedullisempaan asemaan progressiivisen veroasteikon seurauksena – Välillinen syrjintä – Liikevaihdon perusteella määräytyvän progressiivisen veron oikeuttaminen

I       Johdanto

1.        Tässä menettelyssä unionin tuomioistuimen käsiteltävänä on jälleen(2) kysymys perusvapauksien välillisestä rajoittamisesta, joka seuraa sellaisesta verolainsäädännöstä, jossa syrjintä voidaan johtaa pelkästään siinä käytettävästä progressiivisesta veroasteikosta, jossa taloudellisesti paremmassa asemassa olevia henkilöitä verotetaan ankarammin.(3) Koska taloudellisesti paremmassa asemassa olevat henkilöt harjoittavat ennemmin rajat ylittävää toimintaa, tätä voitaisiin pitää välillisenä syrjintänä, etenkin jos progressiivista verotusta käytetään tarkoituksellisesti siten, että taloudellisesti paremmassa asemassa olevat monikansalliset yritykset kuuluvat sen piiriin.

2.        Sijoittautumisvapauden loukkaamisen lisäksi kyseeseen tulee valtiontukikiellon rikkominen. Taloudellisesti paremmassa asemassa olevien yritysten progressiivinen verotus voisi olla myös sisämarkkinoille soveltumatonta tukea taloudellisesti heikommassa asemassa oleville yrityksille, joita verotetaan progressiivisen veroasteikon perusteella vähemmän.

II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

3.        Direktiivin 2006/112/EY(4) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 401 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli- ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja tai yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, edellyttäen, että näiden verojen, tullien ja maksujen kantaminen ei aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”

B       Kansallinen oikeus

4.        Pääasian taustalla on eräillä yksittäisillä aloilla kannettavasta erityisverosta vuonna 2010 annettu laki nro XCIV (az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény, jäljempänä erityisverolaki), jossa säädettiin vuosien 2010–2012 osalta tietyillä aloilla toimivilta yrityksiltä kannettavasta liikevaihtoon perustuvasta erityisverosta.

5.        Erityisverolain johdanto-osassa todetaan seuraavaa:

”Parlamentti ottaa osana budjettitasapainon palauttamistoimia käyttöön jäljempänä olevan lain mukaisesti erityisveron, jota kannetaan verovelvollisilta, joiden kyky vastata julkisista kustannuksista on yleistä verovelvollisuutta suurempi.”

6.        Erityisverolain 1 §:ään sisältyvät seuraavat selittävät säännökset:

”Tässä laissa tarkoitetaan

1. ’vähittäiskauppaliiketoiminnalla’ 1.1.2009 voimassa olleen yhtenäisen tilastollisen toimialaluokituksen [Gazdasági Tevénkenységek Egységes Osztályozási Rendszerre] mukaisessa 45.1 osastossa – lukuun ottamatta ajoneuvoja tai perävaunuja myyviä tukkuliikkeitä –, 45.32 osastossa, 45.40 osastossa – lukuun ottamatta moottoripyörien korjaamista ja tukkukauppaa – sekä 47.1–47.9 osastossa lueteltuja liiketoiminnan aloja. – –”

7.        Erityisverolain 2 §:ssä säädetään seuraavaa:

”Vero kannetaan

a) vähittäismyynnistä myymälöissä

b) televiestintäliiketoiminnasta

c) energiantoimituksista.”

8.        Erityisverolain 3 §:ssä määritellään verovelvolliset seuraavasti:

”(1) Verovelvollisia ovat kaikki 2 §:ssä verolliseksi säädettyä toimintaa harjoittavat oikeushenkilöt, muut yleisessä verolaissa tarkoitetut yhteisöt ja itsenäiset ammatinharjoittajat.

(2) Verovelvollisia ovat myös ulkomaiset yhteisöt ja yksityishenkilöt 2 §:ssä tarkoitetusta verollisesta liiketoiminnasta, jos ne harjoittavat sitä Unkarin markkinoilla sivuliikkeen välityksellä.”

9.        Erityisverolain 4 §:n 1 momentin mukaan veron peruste on

”verovelvollisten verokauden nettoliikevaihto 2 §:ssä tarkoitusta toiminnasta”.

10.      Erityisveroon sovelletaan progressiivista verokantaa. Erityisverolain 5 §:n a kohdan mukaan verokanta on

”2 §:n a kohdassa tarkoitetuista toiminnoista 0 prosenttia korkeintaan 500 miljoonan Unkarin forintin (HUF) veron perusteesta, 0,1 prosenttia 500 miljoonaa HUF:ia suuremmasta muttei 30 miljardia HUF:ia ylittävästä veron perusteesta, 0,4 prosenttia 30 miljardia HUF:ia suuremmasta muttei 100 miljardia HUF:ia ylittävästä veron perusteesta ja 2,5 prosenttia 100 miljardia HUF:ia ylittävästä veron perusteesta”.

11.      Erityisverolain 7 §:ssä määritellään edellytykset kyseisen lain soveltamiselle niin sanottuihin keskenään sidoksissa oleviin yrityksiin:

”Yhteisöverosta ja osinkoverosta [vuonna 1996] annetussa laissa [nro LXXXI] tarkoitetuiksi keskenään sidoksissa oleviksi yrityksiksi luokiteltavien verovelvollisten vero on määritettävä sidoksissa olevien verovelvollisten 2 §:n a ja b kohdassa tarkoitetuista toiminnoista peräisin olevien nettoliikevaihtojen yhteismääränä, ja veron määrä, joka saadaan, kun yhteismäärään sovelletaan 5 §:n mukaista verokantaa, on jaettava verovelvollisten kesken siinä suhteessa kuin niiden 2 §:n a ja b kohdassa tarkoitetuista toiminnoista saamat nettoliikevaihdot ovat kaikkien sidossuhteessa olevien verovelvollisten yhdessä 2 §:n a ja b kohdassa tarkoitetuista toiminnoista saamasta kokonaisnettoliikevaihdosta.”

12.      Lisäksi verotusjärjestelmästä vuonna 2003 annetun lain nro XCII (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény, jäljempänä laki nro XCII) 124/B §:ssä säädetään seuraavaa:

”Veroviranomainen ratkaisee oikaisuilmoituksen tekemisestä laskettavien 15 päivän kuluessa päätöksellään – tarkastusta suorittamatta – oikaisuilmoituksen, jos verovelvollinen on vaatinut oikaisua vedoten yksinomaan siihen, että oikeussääntö, johon verovelvollisuus perustuu, on perustuslain vastainen tai ristiriidassa Euroopan unionin sitovien oikeussääntöjen kanssa tai että itsehallintoyksikön asetus on jonkin muun oikeussäännön vastainen, ellei Alkotmanybíróság [perustuslakituomioistuin], Kúria [ylin tuomioistuin, Unkari] tai Euroopan unionin tuomioistuin ole päätöksellään jo ratkaissut kysymystä ennen oikaisuilmoituksen tekopäivää tai ellei oikaisu ole annetun päätöksen mukainen. Oikaisuilmoitukseen annettuun päätökseen voidaan hakea muutosta tämän lain yleisten säännösten mukaisesti, jotka koskevat hallintoviranomaiselle tai hallinto-tuomioistuimelle osoitettavaa muutoksenhakua.”

13.      Lain nro XCII 128 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:

”Jälkiverotusta ei toimiteta silloin, kun veroja tai julkisia tukia ei voida oikaista oikaisuilmoituksella.”

III  Pääasia

14.      Pääasian kantaja, Tesco-Global Áruházak Zrt. (jäljempänä Tesco), on Unkarin oikeuden mukaan perustettu osakeyhtiö, joka toimii vähittäis- ja tukkukaupan alalla. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole kuvannut, millainen sen omistajarakenne oli riidanalaisina vuosina. Ainoastaan komission kirjelmästä ilmenee, että Tesco on osa Tesco Plc -konsernia, jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Siitäkään eivät kuitenkaan käy ilmi tarkat omistussuhteet. Tesco Plc on tällä hetkellä suureksi osaksi useiden pienosakkeenomistajien ja muutamien suurempien kolmansista maista peräisin olevien osakkaiden omistuksessa.

15.      Tesco maksoi toimintansa yhteydessä tarkastuksen kohteena olleilta verovuosilta verohallinnolle noin 35,5 miljardia HUF:ia toimialakohtaisina erityisveroina ja täytti veroilmoitusten jättämistä koskevan velvollisuutensa määräajassa.

16.      Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Ellenőrzési Főosztály II Ellenőrzési Osztály 5. (valtion vero- ja tullihallinnon alainen suurten veronmaksajien verotuksen ja tullin tarkastuksen I pääosaston 5. osasto) teki Tescoa koskevan jälkitarkastuksen. Jälkitarkastuksen perusteella veroviranomainen totesi päätöksessään Tescoa koskevat verosaatavat. Tesco teki oikaisuvaatimuksen kyseisestä päätöksestä. Päätös pysytettiin vähittäiskauppaliiketoiminnasta kannettavan erityisveron osalta. Näin ollen Tesco velvoitettiin maksamaan lisäksi noin 1,397 miljardia HUF:ia vähittäiskauppaliiketoiminnasta kannettavaa erityisveroa (sekä seuraamus- ja viivästysmaksu).

17.      Kantaja perustaa verotuspäätöksestä nostamansa kanteen siihen, ettei sille vahvistetulle verovelalle ole perustetta. Kantaja etenkin väittää vähittäiskauppaliiketoiminnasta kannettavan erityisveron olevan unionin oikeuden vastainen.

18.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on epävarma erityisveron yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa, kun otetaan huomioon Unkarin vähittäiskauppamarkkinoiden ominaispiirteet. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan vero vaikuttaa siten, että ”tosiasiallinen verorasite kohdistuu – – pääosin ulkomaisessa omistuksessa oleviin verovelvollisiin”.

19.      Tämän vahvistavat unionin tuomioistuimelle esitetyt tilastot. Komission ja Unkarin esittämistä yhteenvedoista ilmenee tältä osin, että ensimmäisenä vuonna, jona kyseistä veroa kannettiin (2010), korkeimman verokannan (2,5 prosenttia) piiriin kuului ainoastaan yhtiöitä, joista yli 50 prosenttia oli ulkomaisessa omistuksessa, kun taas toiseksi korkeimman verokannan (0,4 prosenttia) piiriin kuuluvista yhteensä 90 prosenttia (jos ymmärrän Unkarin esittämän tilaston oikein, jopa 100 prosenttia) oli tällä tavalla ulkomaisessa omistuksessa olevia yhtiöitä. Kolmanneksi korkeimman verokannan (0,1 prosenttia) piiriin kuuluvista yhtiöistä vielä 40,3 prosenttia oli yli 50-prosenttisesti ulkomaisessa omistuksessa. Tilastoista ei kuitenkaan käy ilmi, ovatko ulkomaiset osakkaat sijoittautuneet jäsenvaltioihin vai kolmansiin maihin.

20.      Näistä tilastoista kuitenkin ilmenee, että seitsemästä liikevaihdoltaan suurimmasta tämän alan yrityksestä vain 3 maksoi myös yhteisöveroa vuonna 2010. Myös vuonna 2012 (viimeinen vuosi, jona veroa kannettiin) seitsemästä liikevaihdoltaan suurimmasta tämän alan yrityksestä vain 3 maksoi myös yhteisöveroa. Vuonna 2012 toiseksi korkeimman veroluokan (0,4 prosenttia) piiriin kuului tosin ”enää vain” 70 prosenttia yli 50-prosenttisesti ulkomaisessa omistuksessa olevista yhtiöistä. Unionin tuomioistuimelle toimitetuista tilastoista ei voida päätellä, millainen yritysten suhde on ensimmäisessä (verosta vapautetussa) luokassa.

21.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii lisäksi, onko syrjintänä pidettävä sitä, että verovelvollisen, joka harjoittaa vähittäiskauppaliiketoimintaa useamman liikkeen välityksellä, on maksettava erityisveroa progressiivisen veroasteikon ylimmän veroluokan mukaan, kun taas (yleensä kotimaiset) verovelvolliset, jotka harjoittavat liiketoimintaa franchising-järjestelmässä yhteisellä liiketunnuksella ja sellaisten liikkeiden välityksellä, jotka ovat itsenäisiä yhtiöitä, kuuluvat pienemmän liikevaihtonsa vuoksi joko verosta vapautettuun luokkaan tai alhaisempaan veroluokkaan.

22.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa lisäksi siihen, että komissio oli aloittanut vuonna 2012 Unkaria vastaan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn, joka kuitenkin lopetettiin vuonna 2013. Komissio perusteli tätä sillä, että erityisverolain voimassaolo oli jo päättynyt eikä sitä siksi sovellettu enää vuoden 2013 osalta.

IV     Ennakkoratkaisupyyntö ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa

23.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on 19.3.2018 tekemällään päätöksellä, joka saapui unionin tuomioistuimeen 16.5.2018, päättänyt aloittaa SEUT 267 artiklan mukaisen ennakkoratkaisumenettelyn ja esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Onko niiden EUT-sopimuksen määräysten, joissa määrätään syrjintäkiellon (SEUT 18 ja SEUT 26 artikla), sijoittautumisvapauden (SEUT 49 artikla) ja yhdenvertaisen kohtelun (SEUT 54 artikla) periaatteista, yhtäläisestä oikeudesta osallistua SEUT 54 artiklassa tarkoitettujen yhtiöiden pääomaan (SEUT 55 artikla), palvelujen tarjoamisen vapauden (SEUT 56 artikla) ja pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteista (SEUT 63 ja SEUT 65 artikla) sekä yhdenvertaisuudesta yritysten verotuksessa (SEUT 110 artikla), kanssa yhteensopivaa se, että ulkomaisessa omistuksessa olevan verovelvollisen, joka pitää useita kauppaliikkeitä yhden yhtiön välityksellä ja harjoittaa vähittäiskauppaliiketoimintaa, on tosiasiallisesti maksettava ylimmän veroluokan erityisveroa, jonka verokannat ovat jyrkästi progressiivisia, kun taas kotimaisessa omistuksessa olevat verovelvolliset, jotka harjoittavat liiketoimintaa franchising-järjestelmässä yhteisellä liiketunnuksella – sellaisten kauppaliikkeiden välityksellä, jotka yleensä muodostavat itsenäisiä yhtiöitä – kuuluvat tosiasiallisesti verovapausluokkaan tai niihin sovelletaan jotakin kyseistä luokkaa seuraavien veroluokkien alemmista verokannoista siten, että ulkomaisessa omistuksessa olevien yhtiöiden maksamien verojen suhteellinen osuus erityisverosta saatujen verotulojen kokonaismäärästä on huomattavasti suurempi kuin kotimaisessa omistuksessa olevan verovelvollisen tapauksessa?

2)      Onko niiden EUT-sopimuksen määräysten, joissa määrätään valtiontukien kiellon periaatteesta (SEUT 107 artiklan 1 kohta), kanssa yhteensopivaa se, että verovelvollisen, joka pitää useita kauppaliikkeitä yhden yhtiön välityksellä ja harjoittaa vähittäiskauppaliiketoimintaa, on tosiasiallisesti maksettava ylimmän veroluokan erityisveroa, jonka verokannat ovat jyrkästi progressiivisia, kun kotimaisessa omistuksessa olevat verovelvolliset, jotka ovat ensiksi mainitun verovelvollisen välittömiä kilpailijoita ja harjoittavat liiketoimintaa franchising-järjestelmässä yhteisellä liiketunnuksella – sellaisten kauppaliikkeiden välityksellä, jotka yleensä muodostavat itsenäisiä yhtiöitä – kuuluvat tosiasiallisesti verovapausluokkaan tai niihin sovelletaan jotakin kyseistä luokkaa seuraavien veroluokkien alemmista verokannoista siten, että ulkomaisessa omistuksessa olevien yhtiöiden maksamien verojen suhteellinen osuus erityisverosta saatujen verotulojen kokonaismäärästä on huomattavasti suurempi kuin kotimaisessa omistuksessa olevan verovelvollisen tapauksessa?

3)      Onko SEUT 107 artiklaa ja SEUT 108 artiklan 3 kohtaa tulkittava siten, että niiden vaikutukset ulottuvat verotustoimenpiteeseen, johon verotustoimenpiteen tuottamilla verotuloilla rahoitettu verovapautus (joka on valtiontukea) kuuluu, koska lainsäätäjä on saanut ennen vähittäiskaupasta perittävän erityisveron (joka määräytyy markkinatoimijoiden liikevaihdon perusteella) käyttöönottamista vahvistamansa verotulojen määrän soveltamalla yhtenäisen verokannan käyttöönottamisen sijasta liikevaihdon perusteella määräytyviä progressiivisia verokantoja ja myöntänyt näin tällä lainsäädännöllä tarkoituksellisesti verovapautuksen osalle markkinatoimijoista?

4)      Onko prosessuaalisen vastaavuusperiaatteen sekä tehokkuusperiaatteen ja unionin oikeuden ensisijaisuutta koskevan periaatteen mukainen sellainen jäsenvaltiossa lainsoveltajina toimivien elinten käytäntö, jonka mukaan viran puolesta käynnistetyissä verotarkastuksissa tai myöhemmissä tuomioistuinkäsittelyissä – huolimatta tehokkuusperiaatteesta ja velvollisuudesta olla soveltamatta unionin oikeuden vastaista kansallista oikeussääntöä – ei ole mahdollista vaatia unionin oikeuden kanssa ristiriidassa olevan kansallisen verosäännöksen mukaisesti ilmoitetun veron palauttamista, koska verohallinto tai tuomioistuin tutkii sen, onko säännös unionin oikeuden vastainen, ainoastaan asianosaisen vaatimuksesta käynnistetyissä erityismenettelyissä, jotka voidaan aloittaa vain ennen viran puolesta käynnistettävää menettelyä, kun taas kansallisen oikeuden vastaisesti ilmoitetun veron osalta mikään ei estä esittämästä palautusvaatimusta veroviranomaisessa tai tuomioistuimessa toimitettavassa menettelyssä?”

24.      Näistä kysymyksistä kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimen menettelyssä esittivät Tesco, Unkari, Puolan tasavalta ja komissio, ja samat osapuolet olivat myös edustettuina 29.4.2019 pidetyssä istunnossa.

V       Oikeudellinen arviointi

25.      Ennakkoratkaisupyynnön pääasiallisena kohteena on Unkarin erityisverolain yhteensopivuus unionin oikeuden kanssa.

26.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää tästä useita kysymyksiä: ensinnäkin siitä, loukataanko kyseisen kaltaisella verolla muun muassa SEUT 49 ja SEUT 54 artiklassa vahvistettua sijoittautumisvapautta (tästä B), ja toiseksi siitä, onko tämä vero yhteensopiva SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaan sisältyvän valtiontukikiellon kanssa (tästä C). Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa ennakkoratkaisupyynnössä nimenomaisesti, että riita-asian ratkaiseminen edellyttää arvonlisäverodirektiivin 401 artiklan tulkintaa, tätä käsitellään aluksi lyhyesti (tästä A), vaikkei mikään sen esittämistä kysymyksistä koske kyseistä säännöstä.

27.      Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee vielä, onko vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteiden mukaista se, että jo tehtyjen verotuspäätösten muuttaminen jälkikäteen suljetaan erityisesti pois, mitä tarkastelen tämän ratkaisuehdotuksen lopussa (tästä D).

A       Arvonlisäverodirektiivin 401 artiklan rikkominen

28.      Arvonlisäverodirektiivin 401 artiklassa selvennetään, että arvonlisäverodirektiivi ei estä jäsenvaltioita ottamasta käyttöön uusia muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja. Käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva vero ei kuitenkaan ole liikevaihtoveron luonteinen, kuten olen jo todennut televiestintäpalveluista kannettavaa erityisveroa koskevassa ratkaisuehdotuksessani.(5)

29.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käyvät ilmi arvonlisäveron seuraavat neljä keskeistä ominaispiirrettä, jotka ovat merkityksellisiä, jotta vero on liikevaihtoveron luonteinen: 1) arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluja koskevista liiketoimista; 2) vero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena; 3) vero kannetaan aikaisempien liiketoimien lukumäärästä riippumatta kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa, vähittäismyynti mukaan lukien; 4) kunkin liiketoimen yhteydessä verovelvollisen suorittamasta verosta vähennetään edellisen liiketoimen yhteydessä maksettu vero niin, että vero kohdistuu kussakin vaiheessa vain tämän vaiheen arvonlisään ja että lopullinen vero rasittaa kuluttajaa.(6)

30.      Ensimmäinen, toinen ja neljäs edellytys eivät kuitenkaan täyty käsiteltävässä asiassa. Ensinnäkin Unkarin erityisvero ei kuitenkaan koske kaikkia liiketoimia vaan ainoastaan vähittäiskauppayritysten liiketoimia. Siten se ei ole ensimmäisessä edellytyksessä tarkoitettu (yleinen) liikevaihtovero vaan se olisi korkeintaan erityinen kulutusvero. Toiseksi jokaista yksittäistä liiketoimea ei veroteta suhteellisena osuutena sen hinnasta (toinen edellytys), vaan erityisverolain 1 ja 2 §:n mukaan vero määräytyy vähittäiskauppaliiketoiminnan kokonaisliikevaihdon (netto) perusteella.

31.      Sitä ei ole viime kädessä myöskään tarkoitettu vyörytettäväksi kuluttajille (neljäs edellytys). Neljännen edellytyksen ei voida katsoa täyttyvän pelkästään sen perusteella, että vero sisältyy laskennallisesti tavaroiden tai palvelujen hintaan. Näin on enemmän tai vähemmän yrityksen jokaisen verorasitteen tapauksessa. Kun kuluttaja – kuten nyt tarkasteltavan unkarilaisen vähittäiskauppayrityksiltä kannettavan erityisveron tapauksessa – ei ole verovelvollinen, vero on pikemminkin oltava tarkoitettu vyörytettäväksi konkreettisesti kuluttajille.

32.      Tämä edellyttäisi, että liiketoimen toteuttamishetkellä (toisin sanoen kuluttajalle toimittamisen ajankohtana) veron määrä on tiedossa – kuten arvonlisäveron tapauksessa. Koska se voidaan kuitenkin laskea vasta vuoden lopussa ja määräytyy vuosiliikevaihdon määrän perusteella, palvelun suorittava vähittäiskauppayritys ei tiedä mahdollisesti vyörytettävää verorasitetta vielä lainkaan palvelun suorittamisajankohtana, ei ainakaan sen tarkkaa määrää.(7) Tältä osin kyseessä ei myöskään ole vyörytettäväksi tarkoitettu vero.

33.      Unkarissa vähittäiskauppayrityksiltä kannettavan erityisveron toiminta-ajatuksesta pikemminkin ilmenee, että sillä on tarkoitus verottaa suoraan näitä yrityksiä, mihin Unkari perustellusti viittaa. Erityisverolain johdanto-osan mukaan veron on tarkoitus kohdistua näiden yritysten erityiseen veronmaksukykyyn eikä vähittäiskauppayritysten asiakkaiden veronmaksukykyyn.

34.      Unkarissa vähittäiskauppayrityksiltä kannettava erityisvero muistuttaa siten erityistä välitöntä tuloveroa. Toisin kuin ”tavallisten” välittömien tuloverojen tapauksessa, veron perusteena ei kuitenkaan ole saatu voitto – tietyn ajanjakson kuluessa yrityksen saamien tulojen ja sille aiheutuneiden kulujen välinen erotus – vaan tietyn ajanjakson kuluessa syntynyt liikevaihto. Tämä ei kuitenkaan muuta sen luonnetta välittömänä tuloverona.

35.      Erityisvero ei siten ole liikevaihtoveron luonteinen vero, jolla olisi tarkoitus verottaa kuluttajia. Arvonlisäverodirektiivin 401 artikla ei näin ollen estä Unkaria ottamasta tätä veroa käyttöön arvonlisäveron ohella.

B       Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys: sijoittautumisvapauden loukkaaminen

36.      Ensimmäinen kysymys koskee lähinnä sitä, onko tältä osin yksin merkityksellinen SEUT 49 ja SEUT 54 artiklan mukainen sijoittautumisvapaus esteenä vähittäiskauppayrityksiltä Unkarissa kannettavalle erityisverolle.

37.      Tästä on aluksi todettava, että välitön verotus – johon nyt tarkasteltavan erityisveron on katsottava kuuluvan (tästä edellä 33 kohta ja sitä seuraavat kohdat) – ei sinänsä kuulu unionin toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta, johon lukeutuvat erityisesti perusvapaudet.(8)

38.      SEUT 49 artiklassa unionin kansalaisille annettu sijoittautumisvapaus sisältää SEUT 54 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa muissa jäsenvaltioissa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä.(9)

39.      Sijoittautumisvapautta sovelletaan käsiteltävässä asiassa vain, jos kyse on rajat ylittävästä tilanteesta (tästä jäljempänä 1.). Jos kyse on tällaisesta tilanteesta, on selvitettävä, rajoitetaanko erityisverolla sijoittautumisvapautta (tästä jäljempänä 2.) ja onko tällainen rajoittaminen mahdollisesti perusteltua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (tästä 3.).

1.     Rajat ylittävä tilanne

40.      Kun tutkitaan, onko kyseessä rajat ylittävä tilanne, on ensinnäkin todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhtiön kotipaikkaa tarvitaan määrittelemään se yhteys, joka liittää ne tietyn valtion oikeusjärjestykseen, samalla tavalla kuin kansalaisuus on osoituksena luonnollisten henkilöiden yhteydestä valtioonsa.(10) Koska Tescon kotipaikka on Unkarissa, sitä on näin ollen pidettävä unkarilaisena yrityksenä, joten kyse ei ole rajat ylittävästä tilanteesta.

41.      Tescon emoyhtiön kotipaikka on kuitenkin Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Sikäli kuin tämä ulkomainen yhtiö harjoittaa toimintaansa tytäryhtiön – nimittäin pääasian kantajan – välityksellä Unkarin markkinoilla, kyse on emoyhtiön sijoittautumisvapaudesta.

42.      Unionin tuomioistuin on näet tässä yhteydessä jo todennut, että yhtiö voi verotustarkoituksessa vedota siihen yhteydessä olevan toisen yhtiön sijoittautumisvapauteen, jos tällainen rajoitus vaikuttaa sen omaan verotukseen.(11) Pääasian kantaja voi siten vedota emoyhtiönsä sijoittautumisvapauden mahdolliseen rajoittamiseen.

2.     Sijoittautumisvapauden rajoittaminen

43.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapauden rajoituksina on pidettävä kaikkia toimia, joilla kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi.(12) Tähän kuuluvat lähtökohtaisesti syrjintä mutta myös syrjimättömät rajoitukset. Verojen ja maksujen osalta on kuitenkin otettava huomioon, että ne jo sinänsä merkitsevät rasitetta ja sitä kautta vähentävät toiseen jäsenvaltioon sijoittautumisen houkuttelevuutta. Jos arvioinnissa käytetään perusteena syrjimättömiä rajoituksia, kaikki kansalliset verot kuuluisivat näin unionin oikeuden soveltamisalaan, jolloin jäsenvaltioiden itsemääräämisoikeus verotusasioissa joutuisi merkittävästi kyseenalaiseksi.(13)

44.      Unionin tuomioistuin on siten jo toistuvasti katsonut, että jäsenvaltioilla on verotuksellisen itsemääräämisoikeuden perusteella vapaus määrittää verotuksen edellytykset ja taso, kunhan rajat ylittävien tilanteiden kohtelu ei ole syrjivää kotimaisiin tilanteisiin nähden.(14)

45.      Sijoittautumisvapauden rajoittaminen edellyttää näin ollen ensinnäkin sitä, että kahta tai useampaa vertailuryhmää ylipäätään kohdellaan eri tavalla (tästä jäljempänä a). Jos näin on, herää seuraavaksi kysymys, asetetaanko tällä erilaisella kohtelulla rajat ylittävät tilanteet epäedullisempaan asemaan täysin jäsenvaltion sisäisiin tilanteisiin verrattuna, missä yhteydessä kyseeseen tulee avoin ja peitelty syrjintä (tästä jäljempänä b).

46.      Käsiteltävässä asiassa on lisäksi selvennettävä. että merkityksellistä erilaista kohtelua – toisin kuin asiassa Hervis Sport(15) – ei voida perustaa jo erityisverolain 7 §:ään sisältyvään niin sanottuun yhteenlaskusääntöön vaan pelkästään progressiiviseen veroasteikkoon.

47.      Kyseisen asian tosiseikoille oli ominaista vähittäiskaupasta kannettavan progressiivisen, liikevaihtoperusteisen tuloveron yhteispeli niin kutsutun konsernin yhteenlaskusäännön kanssa. Yhteenlaskusääntö koostui konkreettisesti siitä, että progressiivisessa veroasteikossa tapahtuvan luokittelun kannalta ratkaisevaa ei ollut yksittäisten yritysten liikevaihto vaan koko konsernin yhteenlaskettu liikevaihto. Tämän sääntelyn taustalla on vero-oikeudellisesti pikemminkin epätyypillinen progressiivisen veron soveltaminen myös oikeushenkilöihin. Tällainen yhteenlaskusääntö on lähtökohtaisesti tarpeen, jotta estetään se, että progressiivinen vaikutus voidaan kiertää jakautumalla useampiin oikeushenkilöihin.

48.      Unionin tuomioistuin kuitenkin epäili yhteenlaskusäännön yhteensopivuutta unionin oikeuden kanssa.(16) Vaikka yhteenlaskusääntö olisikin käsiteltävässä asiassa unionin oikeuden vastainen, tällä ei kuitenkaan olisi merkitystä käsiteltävän asian ratkaisemisen kannalta, eikä se myöskään vastaisi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykseen. Koska yhteenlaskusääntöä ei sovelleta Tescoon, tällä ei olisi mitään vaikutuksia pääasiaan.

49.      Unionin tuomioistuimen on tästä syystä tarkasteltava käsiteltävässä asiassa kysymystä siitä, onko erityisverolla jo sinänsä – yhteenlaskusäännöstä riippumatta – syrjivä vaikutus. Tähän kysymykseen ei vastattu tuomiossa Hervis Sport, eikä siihen siis vastattu myöskään siten, ettei progressiivinen luonne sinänsä voi riittää syrjinnän toteamiseen, kuten Unkari väittää. Mainitussa tuomiossa unionin tuomioistuin tarkasteli ainoastaan progressiivisen verokannan ja yhteenlaskusäännön yhdistelmää mutta ei – kuten Tesco ja komissio perustellusti korostavat – sulkenut pois sitä, että myös progressiivinen verokanta yksin voisi johtaa syrjintään.(17)

a)     Erilainen kohtelu

50.      Näin ollen on aluksi kysyttävä, kohdellaanko erityisverolaissa ylipäätään erilaisia yrityksiä eri tavalla. Tätä vastaan näyttää puhuvan se, ettei siinä vahvisteta erilaisille yrityksille eri verokantoja. Erityisverolaissa määritellään pikemminkin ainoastaan tietyt liikevaihtotasot, joihin lähtökohtaisesti kaikki yritykset voivat kuulua. Kulloisiakin verokantoja, jotka liittyvät näihin liikevaihtotasoihin, sovelletaan yhdenmukaisesti kaikkiin yrityksiin. Unkarin hallitus katsoo tämän perusteella, ettei minkäänlaista erilaista kohtelua esiinny.

51.      Tätä ei voida kiistää väittämällä, että erilaista kohtelua merkitsee jo se, että liikevaihdoltaan suurempien yritysten on absoluuttisina lukuina maksettava enemmän erityisveroa kuin liikevaihdoltaan pienempien yritysten. Pelkästään tämä ei merkitse vielä erilaista kohtelua, vaan tämä verotus vastaa yleisesti tunnustettua periaatetta, jonka mukaan verottaminen tapahtuu veronmaksukyvyn mukaan. Niin kauan kuin veron peruste ja verovelka ovat samassa suhteessa toisiinsa, kuten suhteellisen verokannan (”flat tax”) tapauksessa, voidaan jo katsoa, ettei kyse ole erilaisesta kohtelusta.

52.      Progressiivisen verokannan tapauksessa veron peruste ja verovelka eivät kuitenkaan ole samassa suhteessa toisiinsa kaikkien verovelvollisten osalta. Tämä käy erityisen selväksi käsiteltävässä asiassa, kun verrataan keskimääräisiä verokantoja, joiden mukaan verovelvollisilta kannetaan veroa kokonaisliikevaihdostaan – eikä ainoastaan veroasteikon yksittäisten tasojen osalta. Tämä keskimääräinen verokanta nousee sitä mukaa, kun yrityksen liikevaihto saavuttaa tietyt tasot, joten liikevaihdoltaan suurempiin yrityksiin sovelletaan kokonaisuutena ottaen korkeampaa keskimääräistä verokantaa kuin liikevaihdoltaan pienempiin yrityksiin. Siten ne eivät maksa suurempaa veroa ainoastaan absoluuttisesti vaan myös suhteellisesti tarkasteltuna. Vastaavia yrityksiä kohdellaan näin eri tavalla.(18)

b)     Rajat ylittävän tilanteen asettaminen epäedullisempaan asemaan

53.      Näin ollen herää kysymys, asetetaanko tällä erilaisella kohtelulla ulkomaiset yritykset kotimaisia yrityksiä epäedullisempaan asemaan.

54.      Ulkomaisten yritysten avoimesta tai välittömästä syrjinnästä ei ole kyse. Erityisveron kantamisen yksityiskohtaisissa säännöissä ei nimittäin erotella yrityksiä niiden kotipaikan tai ”alkuperän” mukaan.

55.      Perusvapauksissa ei kuitenkaan kielletä ainoastaan avointa syrjintää vaan myös kaikki sellaiset peitellyn syrjinnän muodot, joissa muita erotteluperusteita käyttämällä tosiasiallisesti päädytään samaan lopputulokseen.(19) SEUT 49 ja SEUT 54 artiklassa tarkoitetun syrjivän luonteen kannalta ratkaisevaa on näin ollen se, onko vähittäiskauppayritysten erilainen kohtelu vuosinettoliikevaihdon kriteerin osalta rinnastettavissa erilaiseen kohteluun yrityksen alkuperän tai kotipaikan perusteella.

56.      Tässä yhteydessä on ensinnäkin selvitettävä, mitä vaatimuksia valitun erotteluperusteen – käsiteltävässä asiassa liikevaihdon – ja yrityksen kotipaikan väliselle korrelaatiolle on asetettava (tästä jäljempänä 57 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Toiseksi on tutkittava, onko kyseessä katsottava olevan välillinen syrjintä joka tapauksessa silloin, kun erotteluperuste valittiin tietoisesti siten, että sillä on syrjivä tavoite (tästä jäljempänä 79 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

1)     Merkityksellinen korrelaatio

57.      Tähänastisesta oikeuskäytännöstä ei saa yhtenäistä kuvaa niin mainitun korrelaation asteesta kuin luonteestakaan. Korrelaation laadullisen asteen kannalta unionin tuomioistuin on tähän mennessä ottanut lähtökohdaksi sekä sen, että epäedulliseen asemaan saattamista ilmenee suurimmassa osassa tapauksia,(20) että sen, että vaikutukset kohdistuvat enemmän muiden jäsenvaltioiden kansalaisiin kuin jäsenvaltion omiin kansalaisiin;(21) osittain siinä puhutaan jopa ainoastaan pelkästä epäedulliseen asemaan asettamisen vaarasta.(22) Laadulliselta kannalta on epävarmaa, onko tämän korrelaation oltava tyypillistä(23) tai seurattava erotteluperusteen olemuksesta, mihin useat tuomiot(24) viittaavat, vai voiko se perustua myös pikemminkin sattumanvaraisiin olosuhteisiin.(25) Ei ole myöskään selvennetty, onko korrelaation oltava samanaikaisesti sekä määrällistä että laadullista vai riittääkö mahdollisesti myös toinen niistä.

58.      Kuten olen toisaalla jo todennut, peitellyn syrjinnän toteamiselle on vahvistettava tiukat edellytykset. Peitellyn syrjinnän käsitteellä ei nimittäin ole tarkoitus laajentaa syrjinnän tunnusmerkkejä, vaan sen on tarkoitus käsittää ainoastaan tilanteet, joissa ei puhtaasti muodolliselta kannalta katsottuna esiinny syrjintää mutta jotka johtavat samaan lopputulokseen.(26)

i)     Määrällinen peruste

59.      Pelkästään se, että vaikutukset kohdistuvat yli 50 prosenttiin yrityksistä, ei suinkaan voi riittää määrällisesti. Sovelletun erotteluperusteen ja yhtiön kotipaikan välinen korrelaatio on siten voitava vahvistaa selkeän enemmistön muodostavissa tapauksissa.(27)

60.      Tämä määrällinen tekijä voi kuitenkin aiheuttaa huomattavia vaikeuksia oikeuden soveltamisessa. Arvioinnin lopputulos riippuu nimittäin siitä, mitä vertailukohtia kulloinkin valitaan. Asiassa Hervis Sport unionin tuomioistuin pohti, olivatko erityisveron ylimpään veroluokkaan kuuluvat verovelvolliset suurimmaksi osaksi sidoksissa ulkomaisiin emoyhtiöihin.(28)

61.      Pelkästään ylimpään veroluokkaan kuuluminen on kuitenkin tuskin perusteltavissa yleisenä perusteena. Mistään ei ilmene, miksi ainoastaan tämän veroluokan pitäisi olla ratkaiseva syrjivän luonteen toteamisen kannalta. Pelkästään ylimmän veroluokan perusteella tehtävästä arvioinnista tulee lisäksi sitäkin kyseenalaisempaa, mitä useampia progressioluokkia verossa on. Tämä lähestymistapa ei toimi lainkaan, jos kyseessä on lineaarinen progressiokäyrä, jossa ei ole lainkaan erillisiä tasoja, kuten esimerkiksi tuloverotuksessa usein on.

62.      En pidä myöskään vakuuttavana sitä komission lähtökohtaa, että suurin osa erityisverolla saatavista tuloista on peräisin ulkomaisilta yrityksiltä.(29) Tässä ei ole ensinnäkään kyse luotettavasta vaan ainoastaan sattumanvaraisesta korrelaation indikaattorista. Yhtäältä näin olisi konkreettisessa yksittäistapauksessa – mihin Unkari viittaa – kaiketi myös suhteellisen veron, jota myös komissio pitää perustellusti harmittomana, tapauksessa. Tämä tunnusmerkki myös täyttyisi aina, kun enemmistö markkinoilla toimivista yrityksistä on ulkomaisia.

63.      Toisaalta se ei täyttyisi esimerkiksi sellaisissa tapauksissa, joissa yksittäisiä ulkomaisia yrityksiä verotetaan varsin huomattavien verokantojen mukaan, kun taas monien pienempien kotimaisten yritysten, joita verotetaan alhaisempien verokantojen mukaan, osuus erityisverosta saatavista kokonaistuloista on kuitenkin niin suuri, ettei korrelaatiota voitaisi katsoa olevan. Jos veron syrjivä luonne tehtäisiin riippuvaiseksi tästä pienempien kotimaisten yritysten osuudesta kokonaisverotuloista, tämä johtaisi siten sattumanvaraisiin tuloksiin eikä ole siksi mielekästä.

64.      Sama pätee keskimääräisen verokannan tarkasteluun. Koska progressiivisten verojen tapauksessa erilainen kohtelu koostuu erilaisten keskimääräisten verokantojen soveltamisesta, voitaisiin korkeintaan pohtia sitä, asetetaanko valtaosassa tapauksista kaikki ulkomaiset yritykset epäedullisempaan asemaan tämän verokannan osalta. Näin olisi vain silloin, jos valtaosassa tapauksista tämä keskimääräinen verokanta ylittää selvästi sen, jonka mukaan kotimaisilta yrityksiltä kannetaan keskimäärin veroa. Se, onko näin käsiteltävässä asiassa, ei käy yksiselitteisesti ilmi ennakkoratkaisupyynnöstä eikä asianosaisten ja muiden osapuolten esittämistä luvuista.

65.      Myös tässä tapauksessa syrjivä luonne olisi kuitenkin viime kädessä riippuvainen pienempien kotimaisten yritysten keskimääräisestä verokannasta. Myös tämä johtaisi sattumanvaraisiin tuloksiin eikä ole siksi mielekästä. Jäsenvaltiot, jotka määrätietoisesti pyrkivät houkuttelemaan ulkomaisia sijoittajia, eivät voisi yhtäkkiä kantaa progressiivista tuloveroa, jos ja koska suurin osa verotuloista (joko absoluuttisesti tai niihin sovellettavien korkeampien keskimääräisten verokantojen seurauksena) olisi peräisin uusilta sijoittajilta – kuten on tarkoituskin – niiden taloudellisen menestyksen perusteella. Tämä olisi absurdi lopputulos, joka osoittaa, ettei määrällinen tarkastelutapa ole tarkoituksenmukainen.

66.      Pelkästään määrällisen arvioinnin haittana on – jo osoitettujen laskentavaikeuksien ohella (ks. edellä 59 kohta ja sitä seuraavat kohdat) – se, että se aiheuttaa huomattavaa oikeudellista epävarmuutta, sikäli kuin tältä osin ei vahvisteta konkreettista raja-arvoa.(30) Myös konkreettisesta raja-arvosta aiheutuisi kuitenkin ongelmia, esimerkiksi keskenään ristiriitaisia tilastoja koskevat, vaikeasti ratkaistavat riidat ja lukujen vaihtelut ajan saatossa. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa toiseksi korkeimpaan veroluokkaan kuuluvien ”kotimaisten” yritysten määrä on kolminkertaistunut kahdessa vuodessa (10 prosentista 30 prosenttiin).

67.      Myös esimerkiksi Ranskassa päätetty ”digitaalisten palvelujen vero” koskee lehtitietojen mukaan tällä hetkellä yhteensä noin 26:tta yritystä, joista ainoastaan neljä on sijoittautunut Ranskaan. Jos lukujen muuttuminen seuraavana vuonna johtaisi toisenlaiseen oikeudelliseen arviointiin, perusvapauksien rajoituksen (olettaen, että muut 22 yritystä voivat vedota perusvapauksiin) olemassaolo riippuisi aina näistä vasta vuosia myöhemmin käytettävissä olevista tilastoista.

68.      Lisäksi siihen, että määrällisen perusteen määrittämisessä otetaan lähtökohdaksi hajaomistuksessa olevien yhtiöiden (osakeyhtiö, jolla on tuhansia osakkaita) tapauksessa osakkaat, liittyy huomattavia ongelmia. On myös epäselvää, miten on arvioitava yhtiötä, jolla on kaksi osakasta, joista toinen on sijoittautunut ulkomaille ja toinen kotimaahan. Jos – kuten komissio ja ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ovat tehneet – lähtökohdaksi otetaan osakkaat, olisiko suurten konsernirakenteiden yhteydessä lähtökohdaksi otettava myös muut konserniyhtiöt kuin konsernin ylin emoyhtiö ja sen osakkaat sen määrittämiseksi, onko kyseessä tosiasiallisesti toiseen unionin jäsenvaltioon sijoittautunut, kolmanteen maahan sijoittautunut vai kotimainen yritys?

69.      Käsiteltävässä asiassa emoyhtiön tai varsinaisen konsernin ylimmän emoyhtiön omistusrakenne ei ole unionin tuomioistuimen tiedossa. Käsiteltävä asia osoittaa siksi erittäin hyvin määrällisen lähestymistavan, joka lisäksi perustuu siihen, millainen yhtiön omistusrakenne on, hedelmättömyyden.

ii)  Laadullinen peruste

70.      Tätä pelkästään määrällistä osatekijää tärkeämpi on nähdäkseni siksi unionin tuomioistuimen nyttemmin myös useammin käyttämä laadullinen peruste, jonka mukaan erotteluperusteen on koskettava olemukseltaan tai tyypillisesti ulkomaisia yhtiöitä.(31) Pelkkä sattumanvarainen yhteys, olipa se määrällisesti miten suuri tahansa, ei siten voi lähtökohtaisesti riittää perusteeksi välilliselle syrjinnälle.

71.      Olemukseen perustuvaa korrelaatiota koskevaa perustetta on kuitenkin konkretisoitava. Unionin tuomioistuin on katsonut olemukseen perustuvan korrelaation olevan kyseessä esimerkiksi silloin, kun proviisorit, jotka olivat jo harjoittaneet toimintaansa kotimaassa, saivat etusijan uusien apteekkilupien myöntämisessä.(32) Tämä perustuu siihen paikkansa pitävään näkemykseen, että yrityksen kotipaikan ja toimipaikan välinen korrelaatio noudattaa tiettyä sisäistä logiikkaa tai ominaislaatua eikä perustu pelkästään tiettyjen markkinoiden tai tietyn taloudenalan sattumanvaraisiin ominaisuuksiin.

72.      Sama pätee – kuten julkisasiamies Wahl(33) on äskettäin todennut – yhdessä jäsenvaltiossa rekisteröityjen ajoneuvojen omistajiin, joiden suuri enemmistö on kyseisen jäsenvaltion kansalaisia, koska ajoneuvojen rekisteröinti liittyy ajoneuvon omistajan asuinpaikkaan. Tästä on kyse myös sellaisen liittymäkohdan valinnassa, jonka ainoastaan ulkomailla valmistetut ajoneuvot voivat täyttää, koska kotimaassa ei valmisteta tällaisia ajoneuvoja.(34)

73.      Myös veronalaisten tulojen saamisen tunnusmerkissä on katsottava olevan kyse olemukseen perustuvasta korrelaatiosta. Tämän taustalla on se, että yritysverolainsäädännölle on ominaista yhtäältä kotimaasta saatujen ja siellä veronalaisten tulojen ja toisaalta ulkomailta saatujen ja siksi kotimaassa verosta vapautettujen tulojen vastakkainasettelu. Jos etuus siten sidotaan veronalaisten tulojen samanaikaiseen saamiseen, tämä korreloi olemukseltaan kotimaisille yrityksille annettavan etuuden kanssa.(35)

74.      Merkityksellinen on siten erotteluperusteeseen luonnostaan liittyvä yhteys, jonka perusteella voidaan jo abstraktissa tarkastelussa yksiselitteisesti olettaa korrelaation olevan todennäköinen valtaosassa tapauksista.

75.      Jos näitä periaatteita sovelletaan nyt käsiteltävään asiaan, ratkaiseva kysymys on, korreloiko yrityksen liikevaihdon suuruus olemukseltaan yrityksen tai siinä määräysvaltaa käyttävien osakkaiden (ulkomaisen) kotipaikan kanssa. Jo ratkaisuehdotuksessani Hervis Sport olen todennut tästä, että liikevaihdoltaan suuret yritykset ovat yleensä pikemminkin halukkaita harjoittamaan valtioiden rajat ylittävää toimintaa sisämarkkinoilla, minkä perusteella voi olla jossain määrin todennäköistä, että tällaiset yritykset toimivat muissakin jäsenvaltioissa.(36)

76.      Tämä sinänsä ei kuitenkaan vielä riitä. Liikevaihdoltaan suurten yritysten toimintaa saattavat harjoittaa myös kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneet yhtiöt.(37) Näin on erityisesti silloin, kun lähtökohdaksi otetaan, kuten käsiteltävässä asiassa – ks. erityisverolain 3 §:n 2 momentti –, kotimaan liikevaihto eikä maailmanlaajuista liikevaihtoa. Ei ole nähtävissä mitään syytä, miksi olisi yleisesti katsottava, että Unkarissa toimivien ulkomaisten yritysten vähittäiskauppaliiketoiminnan liikevaihto Unkarissa on suurempi kuin unkarilaisten yritysten liikevaihto.

77.      Toisin sanoen liikevaihdon perusteessa ei ole kyse olemukseltaan rajat ylittävästä vaan neutraalista erotteluperusteesta. Liikevaihto on välittömän veron laskennassa käytettävänä perusteena aivan yhtä neutraali kuin esimerkiksi voitto (tai varallisuus). Perusvapauksilla ei suosita kumpaakaan niistä. Tältä osin kyse on historiasta seuraavasta Unkarin vähittäiskauppamarkkinoiden ”sattumanvaraisuudesta”, jota Unkarin lainsäätäjä mahdollisesti hyödynsi tietoisesti (ks. tästä problematiikasta jäljempänä 79 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

78.      Tämän vahvistavat myös unionin tuomioistuimelle esitetyt tilastot. Siten yksi asiassa Vodafone (C-75/18) esitetyistä tilastoista osoittaa, että Unkarissa kymmenen eniten yhteisöveroa vuonna 2010 maksaneiden joukossa on ainoastaan kolme yritystä, jotka eivät ole ulkomaisessa omistuksessa. Koko Unkarin taloudelle on ilmeisesti ominaista ulkomaisessa omistuksessa olevien menestyneiden (toisin sanoen suurten, liikevaihdoltaan suurten ja suurituloisten) yritysten suuri osuus. Unkarin toimittamien tietojen mukaan merkittävä osa Unkarin taloudesta, kuten jalostusteollisuudesta, koostuu pääasiassa ulkomaisista yhtiöistä, joiden osuus kaikista liiketoimista on 85–97 prosenttia.(38) Tämä ilmeisesti historiasta seuraava seikka ei kuitenkaan johda siihen, että jokaisella uudella verolla, joka rasittaa enemmän erityisesti markkinoilla menestyviä yrityksiä, on myös välillisesti syrjivä vaikutus.

2)     Tietoisen ja tavoitteellisen epäedullisempaan asemaan asettamisen vaikutukset

79.      Komissio kuitenkin myös väittää, että Unkarin lainsäätäjä on aikaansaanut erityisveron syrjivän vaikutuksen tietoisesti ja tavoitteellisesti. Se viittaa tältä osin asiaa käsittelevässä parlamenttikeskustelussa esitettyihin lausumiin sekä otteisiin hallituksen asiakirjoista.

80.      Tältä osin herää kysymys, onko perusvapautta katsottava rajoitettavan myös silloin, jos erotteluperuste – jolla ei olemukseltaan aseteta epäedullisempaan asemaan – valittiin subjektiivisen tietoisesti, jotta yleensä ulkomaisessa omistuksessa olevat yritykset asetetaan määrällisesti huomattavasti epäedullisempaan asemaan. Jotta näin on, tällaisen aikomuksen on oltava oikeudellisesti merkityksellinen (jäljempänä i), ja se on täytynyt näyttää vastaavasti toteen (jäljempänä ii).

i)     Poliittisen tahdon merkityksellisyys välillisen syrjinnän arvioinnin kannalta

81.      Näen tiettyjä riskejä siinä, että välillistä syrjintää, joka on oikeastaan määritettävä objektiivisesti,(39) tarkastellaan subjektiivisesti. Etenkin jäsenvaltion subjektiivisen syrjintätarkoituksen toteamiseen liittyvät epävarmuustekijät herättävät epäilyjä(40) ja nostavat esiin uusia ongelmia (esim. toteen näyttämiseen liittyviä).

82.      Kun otetaan huomioon välillisen syrjinnän yhteydessä käytettävän laadullisen perusteen tarkoitus (tästä edellä 55 kohta ja 70 kohta ja sitä seuraavat kohdat) sekä unionin oikeudessa tunnustettu oikeuden väärinkäytön kielto (tai ristiriitaisesti toimimista koskeva kielto), tähän kysymykseen on nähdäkseni kuitenkin vastattava lähtökohtaisesti – joskin vain erittäin tiukoin edellytyksin – myöntävästi.

83.      Laadullisen perusteen tavoitteena on nimittäin jättää täysin sattumanvaraiset määrälliset korrelaatiot välillisen syrjinnän ulkopuolelle. Tietyllä tapaa tällä perusteella suojellaan jäsenvaltion verotuksellista itsemääräämisoikeutta unionin oikeudessa asetettavilta rajoituksilta, joita voisi seurata puhtaasti määrällisessä tarkastelussa pelkästään siitä, että tietyllä alalla enemmistö verovelvollisista sattuu olemaan ulkomaisia. Jos korrelaatio kuitenkin valitaan tietoisesti ja yksinomaan tässä muodossa, jotta ulkomaiset verovelvolliset asetetaan tavoitteellisesti epäedullisempaan asemaan, juuri tämä sattumanvaraisuus ja siten myös tarve suojata jäsenvaltiota jää puuttumaan.

84.      Tämä lähestymistapa voidaan perustaa oikeuden väärinkäytön yleiseen oikeusperiaatteeseen,(41) jota sovelletaan unioninlaajuisesti myös muihin kuin verovelvollisiin (ks. nyttemmin unionin tasolla direktiivin 2016/1164(42) 6 artikla). Julkisasiamies Campos Sánchez-Bordonan(43) tapaan katson, että myös jäsenvaltiot kuuluvat siten SEU 4 artiklan 3 kohdan kautta tämän yleisen oikeusperiaatteen piiriin.

85.      Unionin tuomioistuin on siten jo katsonut, että unionin oikeus nojautuu siihen perustavanlaatuiseen lähtökohtaan, jonka mukaan kukin jäsenvaltio jakaa kaikkien muiden jäsenvaltioiden kanssa – ja tunnustaa sen, että nuo muut jäsenvaltiot jakavat sen kanssa – lukuisia yhteisiä arvoja, joihin unioni perustuu, kuten SEU 2 artiklassa täsmennetään. Tässä asiayhteydessä jäsenvaltioiden on erityisesti SEU 4 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa vahvistetun vilpittömän yhteistyön periaatteen nojalla varmistettava omilla alueillaan unionin oikeuden soveltaminen ja noudattaminen ja toteutettava kaikki yleis- tai erityistoimenpiteet, joilla voidaan varmistaa perussopimuksista tai unionin toimielinten toimista johtuvien velvoitteiden täyttäminen.(44)

86.      SEU 4 artiklan 3 kohdan kolmannessa alakohdassa erityisesti edellytetään, että jäsenvaltiot pidättäytyvät kaikista toimenpiteistä, jotka voisivat vaarantaa unionin tavoitteiden toteutumisen. Jos kansallista toimivaltaa (käsiteltävässä asiassa uuden tuloveron käyttöönotto) kuitenkin käytetään tietoisesti ja yksinomaan tietyssä muodossa pelkästään ulkomaisten yritysten asettamiseksi epäedullisempaan asemaan ja näin niille unionin oikeudessa annettujen perusvapauksien rajoittamiseksi (tarkoituksena on siten unionin oikeuden tekeminen tehottomaksi), tämä on ristiriidassa SEU 4 artiklan 3 kohdan ajatuksen kanssa, ja sitä voidaan tietyissä olosuhteissa ehdottomasti pitää oikeuden väärinkäyttönä. Näissä olosuhteissa sitä voidaan myös pitää välillisenä syrjintänä.

87.      Edellä esitetyistä epäilyistä kuitenkin ilmenee myös, että kyseessä on oltava hyvin rajattu poikkeus, jota on sovellettava suppeasti jäsenvaltion itsemääräämisoikeus huomioon ottaen ja joka on näytettävä konkreettisesti toteen. Jäsenvaltion ei suinkaan voida katsoa rajoittaneen välillisesti perusvapauksia ja syyllistyneen oikeuden väärinkäyttöön kevyesti pelkkien arvelujen, riittämättömästi todistettujen tilastojen, ainoastaan poliitikkojen yksittäisten lausumien(45) tai muiden olettamusten perusteella.

88.      On pikemminkin oltava olemassa yksiselitteisiä viitteitä siitä, että ulkomaisten yhtiöiden epäedullisempaan asemaan saattaminen on toimenpiteen ensisijainen tavoite, johon jäsenvaltio (eivätkä vain yksittäiset henkilöt) sinänsä pyrki ja myötävaikutti, eikä valitulle sääntelylle voi olla myöskään nähtävissä mitään muuta asiallista syytä.

ii)  Merkityksellisen syrjintätarkoituksen toteen näyttäminen

89.      Näyttökysymykseen liittyy käsiteltävässä asiassa huomattavia epäilyjä. Komissio perustaa syrjintätarkoituksen olemassaolon yhtäältä havaintoonsa, jonka mukaan linja, joka erottaa ylimmän liikevaihtotason (yli 100 miljardia HUF) keskimmäisestä tasosta (30–100 miljardia HUF), vastaa lähes täysin kotimaisten ja ulkomaisten yritysten välistä jakolinjaa.

90.      Tämä ei kuitenkaan käy ilmi unionin tuomioistuimelle esitetyistä luvuista, vaikka kahdessa korkeimmassa veroluokassa enemmistönä ovat tosiasiallisesti ulkomaisessa omistuksessa olevat yritykset. Myös kolmannessa veroluokassa on nimittäin lukuisia yrityksiä, jotka ovat muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden omistuksessa. Ainakin vuodesta 2012 alkaen myös toisessa veroluokassa 30 prosenttia yrityksistä oli kotimaisessa omistuksessa. Selvästä jakolinjasta ei siten kaiketi voida puhua. Ulkomaisessa omistuksessa olevien yritysten, jotka myös ”hyötyvät” alhaisemmasta verokannasta, osuus on liian suuri, jotta näin voitaisiin tehdä. Ulkomaisessa omistuksessa olevien yritysten, jotka myös hyötyvät verovapaudesta, osuus ei myöskään ole tiedossa.

91.      Jos Unkarin taloudelle vähittäiskaupan alalla – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää – on todellakin ominaista organisaatiomalli, jossa useat pienemmät vähittäiskauppiaat toimivat saman tuotemerkin alla (franchising-malli), edellä mainittu toteamus on myös looginen seuraus. Usealla verovelvollisella voi siten olla sama liikevaihto, mutta jokaisella yksittäisellä verovelvollisella on ainoastaan pieni liikevaihto, johon sovelletaan myös alhaisempaa verokantaa. Tästä seuraa, että keskitettyä organisaatiomallia käyttävä Tesco ei myöskään kilpaile muiden verovelvollisten Unkarissa toimivien vähittäiskauppiaiden muodostaman kokonaisuuden kanssa vaan ainoastaan jokaisen yksittäisen (itsenäisen) verovelvollisen vähittäiskauppiaan kanssa.

92.      Johtaako vähittäiskaupan keskittyminen (jossa monet liikkeet ovat yhden yksittäisen verovelvollisen käsissä) muualla Euroopassa kuitenkin siihen, että vähittäiskaupan progressiivinen tuloverotus Unkarissa merkitsee väärinkäyttöä heti, kun eurooppalainen vähittäiskauppaketju organisaatiomalleineen on aloittanut toimintansa Unkarissa?

93.      Tätä on syytä epäillä. Tescolla oli etenkin mahdollisuus mukauttaa organisaatiorakennettaan muuttuneisiin vero-oikeudellisiin olosuhteisiin ja harjoittaa toimintaa myymälöissään myös franchising-mallin mukaisesti. Mahdollinen olisi myös organisaatio, joka perustuu useisiin määräysvallassa oleviin oikeushenkilöihin. Mikäli yhteenlaskusääntöä ei sovelleta, tämä myös alentaisi keskimääräistä verokantaa. Verotus määräytyy siis valitun oikeudellisen muodon perusteella. Perusvapaudet eivät kuitenkaan edellytä oikeudellisen muodon kannalta neutraalia verotusta(46) vaan ainoastaan verotusta, jossa ei syrjitä rajat ylittäviä tilanteita. Tietyn keskitetyn organisaatiomuodon ankaramman verotuksen ei tältä osin voida myöskään sinänsä katsoa merkitsevän väärinkäyttöä.

94.      Toisaalta parlamenttikeskustelussa, joka käytiin niin kutsutun kriisiveron (jolla Unkari yritti jälleen täyttää unionin talousarviovajetta koskevat kriteerit) käyttöönotosta, käytetyt sanavalinnat muistuttavat hyvin paljon ajankohtaista BEPS(47)-keskustelua. Myös tässä Unkarin parlamentissa käydyssä keskustelussa oli nimittäin yleisesti ottaen kyse ongelmasta, jossa suuret monikansalliset yritykset voivat minimoida voittonsa Unkarissa, jolloin verorasite jää pääosin pienten ja keskisuurten yritysten harteille, mikä erityisverolailla on osittain tarkoitus estää. Tältä osin tämä erityinen verolainsäädäntö ei kohdistu niinkään ulkomaisia yrityksiä kuin kansainvälisesti, rajat ylittävästi toimivia (monikansallisia) yrityksiä vastaan.

95.      Tämä on myös riidanalaisen verolainsäädännön asiallinen peruste. Kuten unionin tuomioistuimelle asiassa Vodafone toimitettu tilasto osoittaa, vuonna 2010 kymmenestä liikevaihdoltaan suurimmasta yrityksestä Unkarissa ainoastaan puolet maksoi yhteisöveroa. Niihin kuuluu sekä kotimaisessa että toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden omistuksessa olevia yrityksiä. Vähittäiskaupan alan seitsemästä liikevaihdoltaan suurimmasta yrityksestä (jotka kaikki ovat toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden omistuksessa) jopa alle puolet on maksanut yhteisöveroa. Tämä voi liittyä todellisiin tappioihin. Komissio on kuitenkin suullisessa käsittelyssä toistuvasti painottanut, että vähittäiskaupan alalla keskimääräinen voitto Unkarissa oli 2,68 prosenttia liikevaihdosta. Tästä olisi sitten oikeastaan seurattava vastaava yhteisöverovelvollisuus. Tältä osin ei voida myöskään sulkea pois, että tämä keskimääräinen voitto, 2,68 prosenttia liikevaihdosta, on syntynyt alhaisemman verotuksen maissa. Tämä tilanne voidaan hyvin pyrkiä korjaamaan sitomalla verotus liikevaihtoon.

96.      Tämä vastaa myös komission lähestymistapaa suunnitellussa unioninlaajuisessa digitaalisten palvelujen verossa.(48) Myös komissio pyrkii saamaan (tässä tapauksessa etupäässä tiettyihin kolmansiin maihin sijoittautuneet) monikansalliset yritykset osallistumaan enemmän yhteiskunnan kustannuksiin, jos ne saavat unionissa voittoja mutta eivät maksa siellä tuloveroa. Jos jo komissio pitää tietyiltä yrityksiltä kannettavaa liikevaihtoperusteista progressiivista veroa välttämättömänä, jotta suurempien maailmanlaajuisesti toimivien ja pienempien (ainoastaan) unioninlaajuisesti toimivien yritysten verotus olisi oikeudenmukaista, vastaava kansallinen vero, jolla suuremmat yritykset halutaan saada osallistumaan enemmän yhteisiin kustannuksiin kuin pienemmät yritykset, voi tuskin lähtökohtaisesti merkitä oikeuden väärinkäyttöä.

97.      Komissio etenkin vetoaa ainoastaan parlamentin jäsenten parlamenttikeskustelussa esittämiin lausumiin ja otteisiin hallituksen asiakirjoista. En pidä myöskään tätä riittävänä, jotta jäsenvaltiota voitaisiin moittia oikeuden väärinkäytöstä. Jos parlamenttikeskustelussa esitetyt lausumat riittäisivät, opposition (tai jopa yksittäisen parlamentin jäsenen) olisi mahdollista estää jokainen lainsäätäjän päätös vastaavalla lausumalla.

98.      Koska parlamentin päätös tavallisesti sitoo hallitusta eikä toisinpäin, suhtaudun myös epäillen siihen, että lähtökohdaksi otetaan yksittäisiä hallituksen asiakirjoja. Tärkeämpiä ovat viralliset (oikeudelliset) lainsäännön perustelut eivätkä lain sisällöstä valitsijoille esitetyt puhtaasti poliittiset perustelut.(49) Ensiksi mainituista ei kuitenkaan ilmene, että kyseisen veron tavoitteena oli toisiin unionin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yritysten ensisijainen verottaminen.

99.      Lisäksi ensimmäiseen veroluokkaan sovellettava 500 miljoonan HUF:in raja ei koske yksinomaan kotimaisia yrityksiä. Jokainen uusi Unkarin vähittäiskauppamarkkinoilla toimiva niin koti- kuin ulkomainenkin yritys hyötyy myös verosta vapautetusta liikevaihdon määrästä. Tältä osin veroasteikon valittu rakenne suosii erityisesti niin kutsuttuja startup-yrityksiä, sellaisiin suurempiin yrityksiin nähden, jotka ovat vakiinnuttaneet asemansa markkinoilla.(50) Se suosii – kuten myös Puola on suullisessa käsittelyssä esittänyt – samoin pieniä ja keskisuuria yrityksiä suuriin konserneihin nähden ja siten hajautettua markkinarakennetta. Se, ovatko 30 ja 100 miljardin HUF:in liikevaihdon rajat ”parhaita” vai olisiko jokin toinen määrä – komissio ”ehdotti” suullisessa käsittelyssä rajaksi 10–50 miljoonaa HUF:ia – ollut ”parempi”, on kansallisen lainsäätäjän päätös, jota unionin tuomioistuin sen enempää kuin komissiokaan ei voi tutkia, ellei kyse ole väärinkäytöstä.

100. Komissio on sitä vastoin suullisessa käsittelyssä toistuvasti korostanut, että liikevaihtoperusteinen tulovero ei ole mielekäs (”makes no sense”). En pidä perusteltuna tätä väitettä, joka perustuu siihen näkemykseen, että ainoastaan voittoperusteinen tuloverotus vastaa periaatetta, jonka mukaan verottaminen toteutetaan veronmaksukyvyn mukaan.

101. Kuten jo ratkaisuehdotuksessani Hervis Sport totesin, liikevaihdon suuruus voi hyvinkin olla veronmaksukyvyn suhteen tyypittävä indikaattori. Tätä tukee yhtäältä se, että suuret voitot eivät ole mahdollisia ilman suuria liikevaihtoja, ja toisaalta se, että liikevaihdon aikaansaama tulonlisä (rajatulo) yleensä kasvaa kiinteiden yksikkökustannusten laskiessa.(51) Näin ollen ei suinkaan vaikuta kestämättömältä katsoa, että liikevaihto ilmentää yrityksen kokoa tai markkina-asemaa ja mahdollisia voittoja ja myös sen veronmaksukykyä ja että sitä verotetaan vastaavasti.

102. Unkarin lainsäätäjän ilmeisesti perustaksi ottama yleinen olettama, jonka mukaan suuremmat (toisin sanoen liikevaihdoltaan suuremmat) yritykset ovat lähtökohtaisesti myös veronmaksukykyisempiä kuin pienemmät yritykset (ks. tästä myös erityisverolain johdanto-osa), ei tästä syystä ole ainakaan ilmeisen virheellinen.(52) Myös (yksityisellä) pankkisektorilla käytetään luotonottajan liikevaihdon suuruutta erotteluperusteena luoton myöntämisessä. Suunniteltu unioninlaajuinen digitaalisten palvelujen verokin perustuu kaiketi tähän olettamaan, jos yrityksiä on tarkoitus verottaa vasta, kun niiden liikevaihto ylittää tietyn rajan (riippumatta siitä, saavatko ne todellisuudessa voittoa). Liikevaihto ei siksi ole ehkä mikään ihanteellinen muttei myöskään ilmeisen virheellinen veronmaksukyvyn indikaattori.

103. Lisäksi on huomattava, että liikevaihdon ottaminen veron perusteeksi jättää vähemmän liikkumavaraa monikansallisesti toimivien yritysten verosuunnitteluun, mikä on yksi viimeisen vuosikymmenen aikana käydyn BEPS-keskustelun pääkohdista ja mikä oli myös keskeinen näkökohta Unkarin parlamentissa käydyissä keskusteluissa. Myös komissio perustelee suunniteltua unioninlaajuista digitaalisten palvelujen veroa koskevaa ehdotustaan sen johdanto-osan 23 perustelukappaleessa(53) nimenomaisesti sillä, että ”suuremmat yritykset pystyvät harjoittamaan aggressiivista verosuunnittelua”.

c)     Välipäätelmä

104. Vähittäiskauppayrityksiltä kannettavan liikevaihtoperusteisen, progressiivisesti vaikuttavan tuloveron käyttöönotto ei merkitse perusvapauksien välillistä rajoitusta. Yhtäältä Unkarin lainsäätäjän valitsema liikevaihdon liittymäperuste ei olemukseltaan merkitse rajat ylittävän tilanteen asettamista epäedullisempaan asemaan. Toisaalta Unkaria ei voida tältä osin moittia oikeuden väärinkäytöstä, koska siitä ei ole riittävää näyttöä ja koska järjestelylle on asiallinen syy.

3.     Toissijaisesti: välillisen syrjinnän oikeuttaminen

105. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin kuitenkin katsoo kyseessä olevan välillinen syrjintä, on toissijaisesti pohdittava, onko tästä seuraava erilainen keskimääräinen verokanta oikeutettu. Perusvapauksien rajoitus voi olla oikeutettu yleistä etua koskevista pakottavista syistä, sikäli kuin sillä voidaan taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.(54)

a)     Yleistä etua koskevat pakottavat syyt

106. Kuten erityisverolain johdanto-osasta ilmenee, erityisverolla pyritään palauttamaan budjettitasapaino ottamalla käyttöön tämä verovelvollisilta, joiden kyky vastata julkisista kustannuksista on yleistä verovelvollisuutta suurempi, kannettava vero. Unionin tuomioistuin on kylläkin selventänyt, ettei budjettitasapainon palauttaminen verotuloja kasvattamalla(55) oikeuta syrjintää. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa veron erityistä vaikutustapaa ei kuitenkaan ole tarkoitus oikeuttaa pelkästään verotukseen liittyvillä eduilla vaan veron sitomisella verovelvollisten erilaiseen taloudelliseen asemaan, ottaen siis huomioon oikeudenmukaisen taakanjaon yhteiskunnassa.

107. Verovelvollisten erilaista kohtelua voidaan kuitenkin lähtökohtaisesti perustella verovelvollisten erilaisella maksukyvyllä.(56) Verolainsäädännössä onkin tunnustettu, että valtiolla on lähtökohtaisesti oikeutettu intressi soveltaa progressiivisia verokantoja. Se, että henkilöt, joiden veronmaksukyky on parempi, velvoitetaan osallistumaan yhteiskunnan kustannuksiin suhteellisesti enemmän, on jäsenvaltioissa laajasti käytössä oleva ratkaisu ainakin sellaisten verojen osalta, jotka määräytyvät voiton perusteella.(57) Monissa jäsenvaltioissa periaate, jonka mukaan verottaminen tapahtuu veronmaksukyvyn mukaan, on jopa valtiosääntöoikeudellinen periaate, joka on osittain nimenomaisesti vahvistettu perustuslaissa(58) ja joka osittain johdetaan ylimmissä tuomioistuimissa yhdenvertaisen kohtelun periaatteesta.(59)

108. Tämän taustalla on hyvinvointivaltiossa tavoite keventää sosiaalisesti heikommassa asemassa olevien taakkaa ja siltä osin jakaa osaksi hyvin epätasaisesti jakautuneet varat osittain uudelleen verolainsäädännön avulla. Koska SEU 3 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan mukaan sisämarkkinoiden toteuttamisen lisäksi unioni edistää yhteiskunnallista oikeudenmukaisuutta, nämä hyvinvointivaltioon liittyvät syyt voivat oikeuttaa progressiivisen verokannan unionin oikeuden nojalla. Tämä pätee joka tapauksessa veroon, jota ei kanneta ainoastaan yrityksiltä vaan myös luonnollisilta henkilöiltä, kuten erityisverolain 3 §:n 1 ja 2 momentin mukaisesti tapahtuu. Myös Euroopan unioni itse verottaa virkamiestensä ja toimihenkilöidensä tuloja progressiivisella asteikolla.(60)

109. Myös unionin tuomioistuin on tunnustanut periaatteen, jonka mukaan verottaminen toteutetaan veronmaksukyvyn mukaan – ainakin verojärjestelmän johdonmukaisuutta koskevan oikeuttamisperusteen yhteydessä.(61) Liikevaihdon määrä on ainakin veronmaksukyvyn ymmärrettävä indikaattori (ks. edellä 100 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Oikeuttamisperuste, jossa verottaminen toteutetaan veronmaksukyvyn mukaan, yhdessä hyvinvointivaltion periaatteen kanssa voi näin ollen oikeuttaa perusvapauksien rajoittamisen.

b)     Rajoituksen oikeasuhteisuus

110. Perusvapauden rajoituksella on lisäksi voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.(62)

1)     Soveltuvuus

111. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kansallinen lainsäädäntö on omiaan takaamaan tavoitteen toteutumisen vain, jos se tosiasiallisesti vastaa tavoitteeseen johdonmukaisella ja järjestelmällisellä tavalla.(63)

112. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin ottaa myös huomioon jäsenvaltioiden harkintavallan yleisten lakien antamisessa.(64) Lainsäätäjältä edellytetään etenkin poliittisten, taloudellisten ja sosiaalisten valintojen tekemistä. Sen on myös suoritettava monitahoisia arviointeja.(65) Ellei asianomaista alaa ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, kansallisella lainsäätäjällä on siten verolainsäädännön alalla tiettyä harkintavaltaa. Edellä mainittu johdonmukaisuusedellytys täyttyy näin ollen, ellei erityisvero ole ilmeisen soveltumaton tavoitteen saavuttamiseen.(66)

113. Sikäli kuin erityisverossa otetaan huomioon verovelvollisten yritysten veronmaksukyky, se perustuu (ks. 102 kohta) siihen olettamaan, että liikevaihdoltaan suuremmat yritykset ovat veronmaksukykyisempiä kuin liikevaihdoltaan pienemmät yritykset.

114. Tätä olettamaa vastaan komissio vetoaa käsiteltävässä asiassa siihen, että liikevaihto on osoitus ainoastaan yrityksen koosta ja markkina-asemasta, ei kuitenkaan sen veronmaksukyvystä. Liikevaihdon kasvu ei tarkoita automaattisesti voiton lisääntymistä. Yrityksen liikevaihdon ja veronmaksukyvyn välillä ei siten ole suoraa yhteyttä. Nämä komission esittämät perusteet ihmetyttävät, sillä unionissa suunniteltua liikevaihtoperusteista digitaalisten palvelujen veroa perustellaan lähinnä päinvastaisesti.(67)

115. Veron kohteen (käsiteltävässä asiassa liikevaihdon) ja veron tavoitteen (käsiteltävässä asiassa veronmaksukyvyn mukaan verottamisen) välinen suora yhteys, jollaista komissio vaatii, ei etenkään ole tarpeen, jotta toimenpidettä voidaan pitää tavoitteeseensa soveltuvana. Näin tiukat vaatimukset olisivat ristiriidassa edellä mainitun jäsenvaltioiden harkintavallan kanssa. Toimenpidettä on pikemminkin pidettävä tavoitteeseensa soveltumattomana vain, jos ei ole havaittavissa mitään ymmärrettävää yhteyttä. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa vuosiliikevaihdon ja veronmaksukyvyn välillä on kuitenkin välillinen yhteys (tästä edellä 101 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

116. Toisin kuin komissio on suullisessa käsittelyssä esittänyt, erilaisen kohtelun kannalta ei ole ratkaisevaa, sovelletaanko progressiivista veroasteikkoa voittoon vai liikevaihtoon perustuvaan veroon. Myös yrityksen voitto on ainoastaan suure, joka osoittaa yrityksen fiktiivistä (verotettavaa) suorituskykyä eikä aina vastaa todellista veronmaksukykyä. Tämä käy selväksi suurten lisäpoistojen, jotka pienentävät voittoa ainoastaan fiktiivisesti mutta eivät tosiasiallisesti (nk. piilovaraukset), tai niin kutsuttujen tervehdyttämisvoittojen kohdalla (maksukyvyttömän yrityksen velkojan toteuttama saatavasta luopuminen johtaa kirjanpidollisesti voiton kirjaamiseen kyseisen yrityksen taseeseen).

117. Molemmissa tapauksissa esille nouseva problematiikka eli se, että yritystä verotetaan sille tosiasiallisesti aiheutuneista tappioista huolimatta (tai fiktiivisten voittojen vuoksi), on kansallisen oikeuden alaan kuuluva kysymys. Tämä voidaan ottaa huomioon vapauttamalla tällaisesta verosta tai lykkäämällä sen kantamista, jos yritykselle on tosiasiallisesti aiheutunut todellista tappiota (toisin sanoen ei pelkästään kirjanpidollista tappiota) tai syntynyt ainoastaan kirjanpidollista voittoa (toisin sanoen ei todellista voittoa).

118. Lisäksi liikevaihto voi jossain suhteessa soveltua jopa paremmin yrityksen veronmaksukyvyn kuvaamiseen kuin voitto. Voitosta poiketen liikevaihtoa on nimittäin paljon vähäisemmässä määrin mahdollista pienentää alentamalla veron perustetta tai siirtämällä voittoja esimerkiksi konsernin sisäisten siirtohintojen avulla. Liikevaihtoon sitominen voi siten olla myös tehokas keino torjua aggressiivista verosuunnittelua, mitä komissio perustellusti korostaa liikevaihtoperusteista digitaalisten palvelujen veroa koskevassa ehdotuksessaan.(68)

119. Unkarin erityisvero ei siten ole ilmeisen soveltumaton veronmaksukyvyn mukaan verottamista koskevan mainitun tavoitteen saavuttamiseen.

2)     Tarpeellisuus

120. Voittoon perustuva tulovero ei myöskään ole vähemmän rajoittava, tavoitteeseensa yhtä soveltuva väline vaan eri asia kuin liikevaihtoperusteinen tulovero. Tulojen verotustekniikan laji (liikevaihto- vai voittoperusteinen) ei kerro – kuten jäljempänä 116 kohdassa esitetään – mitään siitä, onko veroja maksettava myös silloin, kun syntyy aitoa tappiota.

121. Jos unionin oikeudessa säädettäisiin sellaisten verojen yhteydessä, joita ei ole yhdenmukaistettu, konkreettisesta verotustekniikasta, tätä olisi myös vaikea sovittaa yhteen jäsenvaltioilla verolainsäädännön alalla olevan itsemääräämisoikeuden kanssa. Unionin oikeudessa ei kuitenkaan aseteta voittoperusteista veroa etusijalle liikevaihtoperusteisiin veroihin nähden.

122. Voittoperusteinen tulovero ei myöskään sovellu yhtä hyvin takaamaan tehokasta verotusta, joka vähentää verosuunnittelumahdollisuuksia. Liikevaihdon käyttämisessä veron perusteena on nimittäin se edellä mainittu etu, että liikevaihto on helpompi määrittää ja tällä perusteella voidaan vaikeuttaa veron kiertämiseen tähtääviä strategioita.

3)     Asianmukaisuus

123. Toissijaisesti oletettu sijoittautumisvapauden rajoitus on myös oikeasuhteinen sen oikeutettuihin tavoitteisiin nähden, jotka koskevat veronmaksukyvyn mukaan verottamista, vakauskriteerien noudattamista ja väärinkäytösten torjuntaa. Kaikki mainitut tavoitteet on tunnustettu unionissa ja ovat osaksi aivan ensiarvoisia.

124. Erityisvero ei etenkään tee taloudellisesti kannattavaa toimintaa Unkarin vähittäiskaupassa ilmeisen mahdottomaksi. Sillä ei vaikuta olevan tukahduttavaa vaikutusta, kuten aiemmat vuodet ovat osoittaneet. Komissio itse on useasti todennut, että vähittäiskaupan alalla Unkarissa keskimääräinen voitto on suurempi kuin erityisveron korkein verokanta, joka on 2,5 prosenttia, ja siten varsinkin suurempi kuin keskimääräinen verokanta (Tescon tapauksessa se oli 2–2,2 prosenttia(69)).

125. Tästä seuraava tuloverotus (2 prosentin verokannalla ja 2,68 voittomarginaalilla tämä vastaisi 75 prosentin verokantaa sekä 2,2 prosentin verokannalla ja samalla voittomarginaalilla 82 prosentin verokantaa voittoon nähden) on varsin merkittävää. Yhtäältä se kuitenkin riippuu Tescon voittomarginaalista, joka ei ole unionin tuomioistuimen tiedossa ja johon Tesco voi tietyssä määrin vaikuttaa. Toisaalta erityisvero pienentää myös voittoa, joten voittoperusteinen tulovero pienenee, mikäli yritys maksaa tuloveroa. Lisäksi erityisveroa kannettiin alun pitäenkin niin sanottuna kriisiverona ainoastaan kolmen vuoden ajan, ja se oli siten luonteeltaan ainoastaan väliaikainen.

126. Näin ollen liikevaihdoltaan suurilta vähittäiskauppayrityksiltä kannettavasta, liikevaihtoperusteisesta progressiivisesta tuloverosta seuraava moitittu sijoittautumisvapauden rajoitus olisi joka tapauksessa oikeutettu.

4.     Ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä koskeva päätelmä

127. SEUT 49 ja SEUT 54 artikla eivät ole esteenä Unkarissa vähittäiskauppayrityksiltä kannettavalle erityisverolle.

C       Toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys: valtiontukikiellon rikkominen

128. Toinen ja kolmas kysymys koskevat Unkarissa vähittäiskaupan alalla kannettavan progressiivisen erityisveron valtiontuen luonnetta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo erityisveron olevan luonteeltaan valtiontukea ensinnäkin siksi, että verovelvollisen, joka pitää useita liikkeitä, ”on tosiasiallisesti maksettava ylimmän veroluokan erityisveroa, joka on jyrkästi progressiivinen”, kun taas verovelvollinen, jolla on ainoastaan yksi liike mutta joka kilpailee franchising-järjestelmässä ensiksi mainitun verovelvollisen kanssa, kuuluu ”tosiasiallisesti verovapausluokkaan tai siihen sovelletaan jotakin kyseistä luokkaa seuraavien veroluokkien alemmista verokannoista”.

129. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin liittää valtiontuen luonteen toiseksi siihen, että erityisverosta saatavia tuloja voidaan käyttää sellaisten pienempien yritysten hyväksi, joita kyseinen vero ei koske.

1.     Toisen ja kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottaminen

130. Ensin on selvitettävä, voidaanko ennakkoratkaisupyyntö ottaa tutkittavaksi toisen ja kolmannen kysymyksen osalta. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ne, joilla on velvollisuus suorittaa maksu, eivät näet voi vapautua kyseisen maksun suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten hyväksi toteutettua verovapautusta on pidettävä valtiontukena.(70)

131. Sikäli kuin veroa kuitenkin käytetään tiettyihin tarkoituksiin ja siten erityisesti toisten yritysten suosimiseen, on tutkittava, käytetäänkö verosta saadut tulot valtiontukilainsäädännön kannalta sallitulla tavalla.(71) Tällaisessa tapauksessa kyseinen verovelvollinen voi myös riitauttaa oman verorasitteensa – joka väistämättä seuraa kolmansien suosimisesta. Tämä kuitenkin edellyttää, että maksun ja tuen välillä on varojen käyttötarkoitusta koskeva sitova yhteys. Kyseisen maksun tuotto on osoitettava väistämättä tuen rahoittamiseen, ja sen on vaikutettava suoraan tuen suuruuteen ja tämän seurauksena arviointiin tuen soveltuvuudesta sisämarkkinoille.(72)

132. Käsiteltävässä asiassa verovarojen käyttö ei kuitenkaan johda lain nojalla tiettyjen yritysten suosimiseen. Pääasian kantajan rasite seuraa pikemminkin yleisestä verosta, josta saatavat tulot ohjataan valtion yleiseen talousarvioon eivätkä siten hyödytä konkreettisesti kolmansia. Käsiteltävässä asiassa kantaja riitauttaa siten ainoastaan sille osoitetun verotuspäätöksen ja pitää sitä lainvastaisena, koska muita verovelvollisia ei veroteta samassa määrin.

133. Tätä ei muuta myöskään se ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteama tosiseikka, että tarvittavien verotulojen määrä oli selvillä ennen veron käyttöönottoa ja tästä syystä verovapaa tulon osa vaikutti verokantaan muissa veroluokissa. Erityisverosta saatavia tuloja ei näin käytetä muiden kilpailijoiden hyväksi vaan edelleenkin koko yhteiskunnan hyväksi ja valtion yleisten menojen rahoittamiseen.

134. Tesco ei siten voi vedota kansallisissa tuomioistuimissa muille yrityksille myönnetyn verovapautuksen lainvastaisuuteen välttyäkseen tämän veron maksamiselta.

135. Tescon mainitsemassa tuomiossa Air Liquide Industries Belgium(73) todettiin perustellusti, etteivät ”ne, joilla on velvollisuus suorittaa maksu, voi vapautua kyseisen maksun suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten saamaa vapautusta on pidettävä valtiontukena”.(74)

136. Sääntöjenvastaisen tuen ”johdonmukainen seuraus” on nimittäin sen takaisinperintä.(75) Tescon verottamatta jättäminen ei kuitenkaan olisi takaisinperimistä, vaan sillä ”tuki” ulotettaisiin koskemaan uutta henkilöä (käsiteltävässä asiassa Tescoa) ja näin ei poistettaisi vaan vahvistettaisiin kilpailun vääristymistä. Tämä myös erottaa sen olennaisesti tapauksista, joissa kansallisessa tuomioistuimessa riitautetaan myös ”vain” verotuspäätös mutta joissa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, voiko se soveltaa suosivaa kansallista säännöstä.(76) Tällaisissa tapauksissa verovelvollinen vetoaa sitä itseään suosivaan kansalliseen säännökseen, joka on mahdollisesti tukea.

137. Tätä vastaan ei voida myöskään vedota siihen, ettei tukea voida periä takaisin verottamalla pienempiä yrityksiä jälkikäteen, joten kyseeseen tulisi ainoastaan veron poistaminen. Jos tukea ei voida poikkeuksellisesti periä takaisin, tuki voidaan asetuksen (EY) N:o 659/1999(77) 14 artiklan 1 kohdan nojalla myös jättää perimättä takaisin. Kuten unionin tuomioistuin on todennut, periaate, jonka mukaan ketään ei velvoiteta mahdottomaan, kuuluu unionin oikeuden yleisiin oikeusperiaatteisiin.(78) Tällaisessakaan tapauksessa SEUT 107 ja SEUT 108 artiklassa ei määrätä eikä edellä mainitun asetuksen säännöksissä säädetä tuen taannehtivasta laajentamisesta koskemaan muita henkilöitä.

138. Myöskään unionin tuomioistuimen uudemmista tuomioista ANGED,(79) jotka koskivat (myyntipinta-alan mukaan) vähittäiskaupan toimijoilta Espanjassa kannettua veroa, ei voida johtaa ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottamisen edellytysten täyttymistä – toisin kuin komissio antaa ymmärtää. Kyseisessä kansallisen tuomioistuimen menettelyssä oli kyse itse lain (ja erga omnes -vaikutuksen) eikä ainoastaan yksittäisen verotuspäätöksen tutkimisesta. Tältä osin mainitussa asiassa SEUT 107 artiklaa koskevat laajemmat toteamukset olivat ainakin hyödyllisiä ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.

139. Tescolla on mahdollisuus siihen, että lakia tutkitaan abstraktisti kansallisessa tuomioistuimessa. Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykset koskevat kuitenkin pelkästään Tescon verotuspäätöstä ja siten yksittäisen oikeussubjektin verorasitetta.

140. Siten ei ole mitään syytä eikä tarvetta poiketa unionin tuomioistuimen tähänastisesta oikeuskäytännöstä, jonka mukaan ne, joilla on velvollisuus suorittaa maksu, eivät voi vapautua kyseisen maksun suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten saamaa verovapautusta on pidettävä valtiontukena.(80) Ennakkoratkaisupyyntöä ei siten voida ottaa tutkittavaksi toisen ja kolmannen kysymyksen osalta.

2.     Toissijaisesti: oikeudellinen arviointi

141. Jos unionin tuomioistuin kuitenkin katsoo, että toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys voidaan ottaa tutkittavaksi, sen olisi tutkittava, onko keskisuurten yritysten alennettua (liikevaihtoperusteista) verotusta tai pienempien yritysten vapauttamista (liikevaihtoperusteisesta) verosta pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena.

142. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.(81)

a)     Edun käsite

143. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontukina pidetään toimenpiteitä, jotka muodossa tai toisessa ovat omiaan suosimaan yrityksiä suoraan tai välillisesti tai joita on pidettävä taloudellisena etuna, jota edunsaajayritys ei olisi saanut tavanomaisissa markkinaolosuhteissa.(82)

144. Myös suotuisa verokohtelu, jolla tosin ei siirretä valtion varoja mutta joka asettaa edunsaajat taloudellisesti parempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, voi olla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.(83) Tukina pidetään näin ollen muun muassa toimenpiteitä, jotka eivät ole subventioita sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka eri tavoin alentavat yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan subventioiden kaltaisia.(84)

145. Myös tässä tapauksessa on kyseenalaista, onko kyse valikoivasta edusta. Verovapautuksen ja alennetun verotuksen osalta etu jää jo puuttumaan. Mitään yritystä – niin pientä kuin suurtakaan – ei veroteta lainkaan alle 500 HUF:in liikevaihdon osalta, ja kaikkia yrityksiä verotetaan merkittävästi alennetusti 500 miljoonan ja 30 miljardin HUF:in välille sijoittuvan liikevaihdon osalta ja alennetusti 30–100 miljardin HUF:in liikevaihdon osalta. Tämä pätee myös Tescoon.

146. Progressiosta seuraava erilainen keskimääräinen verokanta voisi enintään muodostaa valikoivan edun, jolla liikevaihdoltaan pienemmät verovelvolliset asetetaan edullisempaan asemaan.

b)     Edun valikoivuus verolainsäädännössä

1)     Yleisen verolain valikoivuuden arviointiperuste

147. Unionin tuomioistuin on esittänyt oikeuskäytännössään toistuvasti lähtökohtana, että verosääntely ei ole valikoiva silloin, kun sitä sovelletaan erotuksetta kaikkiin talouden toimijoihin.(85) Sääntelyä ei kuitenkaan voida pitää valikoivana yksinomaan sillä perusteella, että ainoastaan siinä asetetut edellytykset – käsiteltävässä asiassa edellytys tiettyjen liikevaihtorajojen alittamisesta – täyttävillä yrityksillä on mahdollisuus hyötyä veroedusta.(86) Myös yleisiä verolakeja on kuitenkin arvioitava SEUT 107 artiklan valtiontukikiellon perusteella.(87)

148. Ratkaisevaa on se, onko verotukselliselle edulle asetetut edellytykset valittu kansallisen verojärjestelmän mittapuiden mukaan ilman syrjintää.(88) Tätä varten ensimmäisessä vaiheessa on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä. Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän avulla toisessa vaiheessa on arvioitava, muodostaako kyseisellä verotustoimenpiteellä myönnetty etu perusteettoman poikkeuksen ja onko se siten valikoiva.(89)

149. Valikoivuus edellyttää, että toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevia yrityksiä kohdellaan eri tavalla eikä tätä erilaista kohtelua voida oikeuttaa.(90) Valikoivuuden tutkiminen on näin ollen viime kädessä syrjinnän tutkimista.(91)

150. Toimenpide, jolla poiketaan yleisestä verojärjestelmästä, voi olla oikeutettu, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että toimenpide on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista.(92) Johdonmukaisen verojärjestelmän yhteydessä tehtävät yleiset eriyttämiset voivat siten tuskin muodostaa valikoivaa etua.

151. Eri julkisasiamiehet(93) ovat esittäneet epäilyjä etenkin ongelmista, jotka liittyvät oikean viitekehyksen määrittämiseen ja kaikkien kansallisten verolakien yleisen yhdenvertaisuuden tutkimiseen ottaen samanaikaisesti huomioon jäsenvaltioiden verotuksellinen itsemääräämisoikeus. Nämä epäilyt voidaan ottaa huomioon soveltamalla yleisen verolain johdonmukaisuuden osalta lievennettyä arviointiperustetta. Sen mukaan viitejärjestelmän luomisen yhteydessä tehtävät yleiset eriyttämiset ovat valikoivia toimenpiteitä vain, jos ne eivät perustu lain tavoitteen kannalta mihinkään rationaaliseen perusteeseen. Tätä lievennettyä arviointiperustetta sovelletaan erityisesti, jos kyse on käyttöön otetuista uusista verolaeista, kuten tässä tapauksessa.

152. Valikoiva etu tulee näin ollen kyseeseen vain, jos ensinnäkin kyseisellä toimenpiteellä (käsiteltävässä asiassa progressiivisella verokannalla) otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta ilmiselvästi toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.(94)

153. Vaikka tämä edellytys täyttyisikin, etu voi toiseksi olla oikeutettu sen järjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi, johon se kuuluu. Tämä tulee kyseeseen erityisesti, jos verosääntely on suora seuraus kansallisen verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista,(95) joiden on ainoastaan oltava ymmärrettäviä. Lisäksi eriyttämisen voivat oikeuttaa myös ymmärrettävät muut kuin verolainsäädäntöön liittyvät syyt, kuten asiassa ANGED esimerkiksi ympäristönsuojeluun ja maankäytön suunnitteluun liittyvät syyt vähittäiskaupan yksikön myyntipinta-alan perusteella kannetun veron yhteydessä.(96)

154. Lähemmässä tarkastelussa tämä ajatus on taustalla myös siinä perustavassa ratkaisussa, joka on tehty asiassa Gibraltar,(97) johon Tesco(98) ja komissio(99) lähinnä tukeutuvat kirjallisissa huomautuksissaan. Myös kyseisessä tapauksessa viitekehys oli vasta luotu uudella lailla ja siitä tosiasiallisesti seurasi, että offshore-yrityksiä ei verotettu, vaikka käyttöön otetulla uudella tuloverolainsäädännöllä oli tarkoitus verottaa kaikkia yrityksiä samalla tavalla (kaiketi myös niiden veronmaksukyvyn mukaan). Kansallinen lainsäätäjä valitsi palkkasumman ja liikekiinteistön käytön kaltaisia perusteita voiton mukaan määräytyvälle tuloverotukselle. Unionin tuomioistuin hyväksyi tältä osin – ja sen tosiseikan vuoksi, että Yhdistynyt kuningaskunta ei valtiontukimenettelyssä esittänyt mitään oikeuttamisperusteita – komission toteamuksen epäjohdonmukaisuudesta.(100) Palkkasumma sen enempää kuin liikekiinteistön käyttökään ei nimittäin ole ymmärrettävä peruste yleiselle, tasapuoliselle tuloverotukselle, joka oli kansallisen lain julkituotu tavoite.

155. Epäjohdonmukaisuus voi viime kädessä olla osoitus verolainsäädännön väärinkäytöstä. Tästä näkökulmasta tarkasteltuna tällä kertaa verovelvollinen ei ole valinnut väärinkäyttöön perustuvia järjestelyjä välttyäkseen verolta. Sen sijaan jäsenvaltio itse on – objektiivisesti tarkasteltuna – käyttänyt verolainsäädäntöään ”väärin” myöntääkseen yksittäisille yrityksille tukia valtiontukilainsäädännön ohi.

2)     Soveltaminen käsiteltävään asiaan

156. Tätä arviointiperustetta käyttäen on arvioitava käyttöön otettua uutta, vähittäiskauppayrityksiltä kannettavaa progressiivista ja liikevaihtoperusteista erityistä tuloveroa. Tästä herää kysymys, onko epäjohdonmukaista kantaa liikevaihdoltaan suurelta vähittäiskauppayritykseltä (sekä absoluuttisesti että suhteellisesti) enemmän veroa kuin liikevaihdoltaan pienemmältä vähittäiskauppayritykseltä. Samoin esille tulee kysymys, onko epäjohdonmukaista, että verovelvollista, jolla on (franchising-mallissa) vain yksi liike, verotetaan alhaisemman keskimääräisen verokannan mukaan kuin verovelvollista, jolla on satoja liikkeitä.

157. Tätä varten on ensinnäkin tutkittava, esiintyykö jäsenvaltion verojärjestelmässä toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevien yritysten erilaista kohtelua, joka ei ole oikeutettavissa.

i)     Toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevien yritysten erilainen kohtelu

158. Nyt tarkasteltavan veron tapauksessa tähän on helppo vastata kieltävästi. Suuremmat ja pienemmät vähittäiskauppayritykset eroavat toisistaan juuri liikevaihtonsa ja siitä johdetun veronmaksukyvyn perusteella. Jäsenvaltion näkemyksen – joka ei ole ilmeisen virheellinen – mukaan ne eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta.(101)

159. Sama pätee suurempien yritysten mahdollisuuksiin minimoida voittoperusteinen tuloverotus verotusjärjestelyillä. Se, että tämä mahdollisuus kasvaa yrityksen koon myötä, ei myöskään ole ilmeisen järjenvastaista.

ii)  Toissijaisesti: erilaisen kohtelun oikeuttaminen

160. Jos unionin tuomioistuin kuitenkin katsoo, että vähittäiskauppayritys, jonka vuosittainen nettoliikevaihto on esimerkiksi 500 000 euroa/HUF:ia, ja vähittäiskauppayritys, jonka vuosittainen nettoliikevaihto on esimerkiksi 100 miljardia euroa/HUF:ia, ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa, on tutkittava, voiko progressiivisen veron erilaisesta keskimääräisestä verokannasta seuraava erilainen kohtelu olla oikeutettua.

161. Ratkaisevaa on – kuten unionin tuomioistuin on korostanut tuomiossa World Duty Free(102) – pelkästään erilaisen kohtelun tutkiminen lailla tavoitellun päämäärän osalta, erityisesti jos sillä ei – kuten käsiteltävässä asiassa – poiketa viitekehyksestä, vaan laki itse muodostaa viitekehyksen.

162. Tässä yhteydessä kyseeseen eivät kuitenkaan tule ainoastaan kansallisessa laissa nimenomaisesti mainitut päämäärät vaan myös siitä tulkinnan avulla ilmenevät päämäärät.(103) Muutoin lähtökohdaksi otettaisiin yksin lainsäädäntötekniikka. Unionin tuomioistuin on kuitenkin oikeuskäytännössään aina korostanut, että valtiontukilainsäädännössä valtion toimenpiteet määritellään niiden vaikutusten perusteella ja niissä käytetyistä sääntelytekniikoista riippumatta.(104)

163. Siten on selvitettävä, perustuuko Unkarin erityisveron progressiivinen veroasteikko itse konkreettisen verolain sijasta sen ulkopuolisiin, asiaankuulumattomiin päämääriin.(105)

164. Kuten edellä (106 kohta ja sitä seuraavat kohdat) todettiin, johdanto-osassa nimenomaisesti mainittu lain tavoite on kuitenkin verottaminen veronmaksukyvyn mukaan, ja nyt tarkasteltavassa tapauksessa tämä kyky johdetaan liikevaihdon määrästä. Lisäksi – tämä on sinänsä ominaista progressiiviselle veroasteikolle ja siten luontainen osa järjestelmää – tähän liittyy myös tietty ”uudelleenjakotehtävä”, kun taloudellisesti paremmassa asemassa olevia toimijoita verotetaan enemmän kuin taloudellisesti heikommassa asemassa olevia toimijoita. Myös komissio tunnustaa tuloveron progressiivisuuden ”uudelleenjakotavoitteen” oikeuttamisperusteena 19.7.2016 antamassaan tiedonannossa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuen käsitteestä (jäljempänä tiedonanto).(106)

165. Lisäksi unionin tuomioistuimelle toimitetuista lainsäädäntömenettelyä koskevista tiedoista ilmenee, että lain tavoitteena on myös välttää sellaisten liikevaihdoltaan suurten yritysten verottamatta jääminen, jotka maksavat yhteisöveroa Unkarissa vain vähän tai eivät lainkaan.

166. Toisin kuin komissio ilmeisesti katsoo, ja kuten myös unionin tuomioistuin on äskettäin todennut,(107) voittoon perustuva suhteellinen tuloverotus ei ole ainoa oikea (”normaali”) verotusmuoto, vaan ainoastaan yksi verotustekniikka, jotta verovelvollisen verotettava veronmaksukyky voidaan laskennallisesti määrittää ja sitä voidaan verottaa yhdenmukaisesti (ks. tästä edellä 116 kohta).

167. Voi olla – mihin komissio painokkaasti viittasi suullisessa käsittelyssä –, että käyttöomaisuuserien vertailuun perustuva voiton laskenta on täsmällisempi menetelmä kuin veron sitominen nettoliikevaihtoon. Komission toistamaa näkemystä, jonka mukaan tällainen vero ”makes no sense”, pidän kuitenkin ensinnäkin virheellisenä (ks. jo edellä 100 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Toiseksi valtiontukilainsäädännössä ei edellytetä mielekästä tai täsmällisempää verojärjestelmää vaan kahden kilpailijan välistä kilpailua vääristävää vaikutusta.

168. Jos täysin samasta liikevaihdosta on maksettava sama vero, kilpailu ei vääristy. Jos suuremmasta liikevaihdosta on maksettava myös enemmän veroa, kyse on samasta ”erilaisesta kohtelusta” kuin jos suuremmasta voitosta on maksettava enemmän veroa. Tämä pätee suhteellisen verokannan tapauksessa (siinä maksetaan absoluuttisesti enemmän veroa) ja on seurauksena myös progressiivisen verokannan soveltamisesta (siinä maksetaan enemmän veroa sekä absoluuttisesti että suhteellisesti) edellä (164 kohdassa ja 106 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa) mainituista verojärjestelmään liittyvistä syistä.

169. Liikevaihdon määrä on (ei ainakaan ilmeisen virheellinen) indikaattori tietystä veronmaksukyvystä (tästä jo edellä 113 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Tältä osin liikevaihtoa voidaan – kuten komission digitaalisten palvelujen veroa koskeva ehdotuskin osoittaa(108) – pitää myös (hieman karkeampana) indikaattorina paremmasta taloudellisesta asemasta ja siten suuremmasta veronmaksukyvystä.

170. Myöskään hallintomenettelyyn liittyvien menettelyllisten näkökohtien perusteella ei voida moittia sitä, että veron piiriin kuuluvien ja siten myös valvottavien kaupan yksiköiden lukumäärää pienennetään käyttämällä kynnysarvoa. Siten esimerkiksi unionin arvonlisäverolainsäädännössä niin kutsuttuja pienyrityksiä (toisin sanoen yrityksiä, joiden liikevaihto ei ylitä tiettyä verosta vapautettua määrää) ei myöskään veroteta (ks. arvonlisäverodirektiivin 282 artikla ja sitä seuraavat artiklat).

171. Lain päämäärien osalta ymmärrettävää on myös se, että lähtökohdaksi otetaan voiton sijasta liikevaihto, koska liikevaihto on helpommin todettavissa (yksinkertainen ja tehokas hallinto(109)) ja vähemmän altis veronkierrolle kuin esimerkiksi voitto (tästä jo edellä 118 kohta). Myös verolainsäädäntöön liittyvien väärinkäytösten ehkäiseminen voi olla oikeuttamisperuste valtiontukilainsäädännössä, kuten unionin tuomioistuin on jo todennut.(110)

172. Myös hyvinvointivaltion periaate – johon Euroopan unioni sitoutuu SEU 3 artiklan 3 kohdassa – oikeuttaa nähdäkseni progressiivisen verokannan, joka rasittaa suuremman veronmaksukyvyn omaavia verovelvollisia myös suhteellisesti tarkasteltuna enemmän kuin verovelvollisia, joiden veronmaksukyky ei ole yhtä hyvä. Tämä pätee joka tapauksessa veroon, jota kannetaan myös luonnollisilta henkilöiltä (ks. erityisverolain 3 §:n 1 ja 2 momentti).

3.     Päätelmä

173. Progressiiviseen veroasteikkoon väistämättä liittyvä (käsiteltävässä asiassa liikevaihdoltaan pienempien yritysten) alhaisempi keskimääräinen verotus ei näin ollen merkitse näille yrityksille annettavaa valikoivaa etua.

D       Unionin oikeuden vastaisista veroista tehtyjen verotuspäätösten muuttamisen rajoittaminen

174. Neljännellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko unionin oikeus esteenä lain nro XCII 124/B §:ään perustuvalle käytännölle, jossa unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen palauttaminen on hankalampaa pelkästään kansallisen oikeuden vastaisten verojen palauttamiseen nähden. Tätä kysymystä ei nähdäkseni voida ottaa tutkittavaksi kahdesta syystä.

175. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan olettamana on, että kansallisen tuomioistuimen niiden oikeudellisten seikkojen ja tosiseikkojen perusteella, joiden määrittämisestä se vastaa ja joiden paikkansapitävyyden selvittäminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä, esittämillä unionin oikeuden tulkintaan liittyvillä kysymyksillä on merkitystä asian ratkaisun kannalta. Unionin tuomioistuin voi jättää tutkimatta kansallisen tuomioistuimen esittämän pyynnön ainoastaan, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin.(111)

176. Menettelyitä koskevat hallinto-oikeudelliset säännökset kuuluvat jäsenvaltioiden menettelylliseen ja institutionaaliseen itsemääräämisoikeuteen, jota tehokkuus- ja vastaavuusperiaatteet kuitenkin rajoittavat.(112)

177. Hallintopäätöksestä tulee lopullinen, kun muutoksenhakua varten säädetyt kohtuulliset määräajat ovat päättyneet tai kun muutoksenhakukeinot on käytetty, ja tämä päätöksen lopullisuus myötävaikuttaa oikeusvarmuuteen. Tästä seuraa, että unionin oikeudessa ei edellytetä, että hallintoelimellä olisi lähtökohtaisesti velvollisuus muuttaa hallintopäätöstä, josta on tullut lopullinen.(113) Jäsenvaltiot voivat oikeusvarmuuden periaatteen nojalla vaatia, että lopulliseksi tulleen hallintopäätöksen, joka on unionin oikeuden vastainen unionin tuomioistuimen myöhemmän tulkinnan mukaan, uudelleen tutkimista ja oikaisua koskeva pyyntö on esitettävä toimivaltaiselle hallintoviranomaiselle kohtuullisen ajan kuluessa.(114) Tältä osin käsiteltävässä asiassa tulee – sikäli kuin kyse on lopulliseksi tulleen verotuspäätöksen muuttamisesta jälkikäteen – kyseeseen enintään vastaavuusperiaatteen loukkaaminen. Tämä kuitenkin edellyttää unionin oikeuden alaan kuuluvan tilanteen epäedullista kohtelua.

178. Tältä osin unionin tuomioistuimella ei ensinnäkään ole käsiteltävässä asiassa käytettävissään tarvittavia tietoja, joista tällainen erilainen kohtelu tosiasiallisesti ilmenee. Lain nro XCII 124/B §:ssä ei sen sanamuodon perusteella tehdä eroa sen mukaan, onko verotuspäätöksen oikeudellinen perusta (sen perustana oleva laki) unionin oikeuden vai kansallisen perustuslain vastainen. Tältä osin en ymmärrä, miten näin ollen juuri kyseisellä lailla ja siihen perustuvalla Unkarin ylimmän tuomioistuimen oikeuskäytännöllä vaikeutetaan ainoastaan unionin oikeuden vastaisten verojen palauttamista muttei perustuslain vastaisten verojen palauttamista. Tietoja Unkarin ylimmän tuomioistuimen mahdollisesti tästä poikkeavasta oikeuskäytännöstä ei ole esitetty riittävän selkeästi ennakkoratkaisupyynnössä. Asianosaisten ja muiden osapuolten sitä koskevat lausumat ovat keskenään ristiriitaisia, ja jää epäselväksi, vaikuttaako tämä käytäntö pääasian oikeudenkäyntiin ja jos, niin miten. Tätä ei pystytty selventämään myöskään unionin tuomioistuimen tiedustellessa asiaa suullisessa käsittelyssä.

179. Toiseksi lain nro XCII 124/B §:n, luettuna yhdessä saman lain 128 §:n 2 momentin kanssa, sääntelysisältö vaikuttaa koskevan jo lopullisesti vahvistetun veron muuttamista. Myös kirjallisissa huomautuksissaan Tesco on ainoastaan todennut, että näillä säännöksillä vaikeutetaan oma-aloitteista oikaisemista (toisin sanoen oma-aloitteisesti maksettujen verojen oikaisemista). Käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan ole kyse oma-aloitteisesta oikaisemisesta, vaan pääasian oikeudenkäynnissä on kyse jälkikäteen tehdystä verotuspäätöksestä nostetusta kumoamiskanteesta, siis verosta, jota ei ole tältä osin vielä vahvistettu lopullisesti. Moititun verotuspäätöksen riitauttamista ja muuttamista ei kuitenkaan suljeta pois Unkarin oikeuden mainituissa säännöksissä.

180. Kaiketi myös tämän vuoksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee pelkästään, että Tesco on ”kontradiktorisessa menettelyssä” pyytänyt tuomioistuinta alentamaan sille kuuluvan veronmaksuvelvollisuuden määrän 0 HUF:iin. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene, eikä Tesco myöskään väittänyt suullisessa käsittelyssä, että näin tapahtui verotuspäätöksen riitauttamisen yhteydessä vireillä olevassa menettelyssä ja että se on merkityksellistä tässä menettelyssä. Päinvastoin: Unkari on suullisessa käsittelyssä unionin tuomioistuimen tiedustellessa asiaa nimenomaisesti vahvistanut, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi pääasian oikeudenkäynnissä kumota riitautetun verotuspäätöksen, jos unionin tuomioistuin toteaa erityisverolain unionin oikeuden vastaiseksi. Näin ollen neljäs kysymys ei ole merkityksellinen Tescon verotuspäätöksestä nostaman kumoamiskanteen ratkaisemisen kannalta, ja se on siten luonteeltaan hypoteettinen.

VI     Ratkaisuehdotus

181. Edellä esitetyistä syistä ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1.      Progressiivisesta veroasteikosta seuraava erilainen verotus ei merkitse SEUT 49 artiklan, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, mukaisen sijoittautumisvapauden rajoittamista. Tämä pätee myös silloin, jos liikevaihtoperusteisessa tuloverotuksessa liikevaihdoltaan suurempia yrityksiä verotetaan ankarammin ja niiden enemmistö on tosiasiallisesti ulkomaisten osakkaiden omistuksessa, paitsi jos jäsenvaltion voidaan tältä osin osoittaa syyllistyneen oikeuden väärinkäyttöön. Näin ei ole nyt käsiteltävässä asiassa.

2.      Progressiivisesta veroasteikosta seuraava erilainen verotus ei merkitse liikevaihdoltaan pienemmille yrityksille myönnettyä valikoivaa etua (eikä siten ole valtiontukea), eikä liikevaihdoltaan suurempi yritys voi vedota tällaiseen eroon välttyäkseen omalta verovelvollisuudeltaan.

1      Alkuperäinen kieli: saksa.

2      Vielä vireillä olevan asian Vodafone (C-75/18) kohteena on televiestintäpalveluista kannettava erityinen vero. Ks. myös tuomio 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280); tuomio 26.4.2018, ANGED (C-234/16 ja C-235/16, EU:C:2018:281); tuomio 26.4.2018, ANGED (C-236/16 ja C-237/16, EU:C:2018:291) ja tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47).

3      Myös suhteellinen verokanta yhdessä veroasteikon verovapaan tulon osan kanssa johtaa veron progressiiviseen vaikutukseen. Keskimääräinen verokanta, kun suhteellinen vero on 10 prosenttia ja veroasteikon verovapaan tulon osa 10 000 euroa, on esimerkiksi 10 000 euron tuloilla tasan 0 prosenttia, 20 000 euron tuloilla tasan 5 prosenttia ja 100 000 euron tuloilla tasan 9 prosenttia.

4      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1).

5      Ks. tästä ratkaisuehdotukseni Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2019:492, 25 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

6      Tuomio 3.10.2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, 28 kohta); tuomio 8.6.1999, Pelzl ym. (C-338/97, C-344/97 ja C-390/97, EU:C:1999:285, 21 kohta) ja tuomio 7.5.1992, Bozzi (C-347/90, EU:C:1992:200, 12 kohta).

7      Tästä vaatimuksesta ks. tuomio 7.8.2018, Viking Motors ym. (C-475/17, EU:C:2018:636, 46 ja 47 kohta) – haitallista, jos vyöryttäminen on epävarmaa – ja tuomio 3.10.2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, 33 kohta).

8      Tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 40 kohta); tuomio 11.8.1995, Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, 16 kohta) ja tuomio 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, 21 kohta).

9      Tuomio 4.7.2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, 17 kohta); tuomio 1.4.2014, Felixstowe Dock and Railway Company ym. (C-80/12, EU:C:2014:200, 17 kohta) ja tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 41 kohta).

10      Tuomio 2.10.2008, Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, EU:C:2008:531, 25 kohta) ja tuomio 14.12.2000, AMID (C-141/99, EU:C:2000:696, 20 kohta); ks. myös ratkaisuehdotukseni ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, 40 kohta).

11      Tuomio 1.4.2014, Felixstowe Dock and Railway Company ym. (C-80/12, EU:C:2014:200, 23 kohta) ja tuomio 6.9.2012, Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532, 39 kohta); vastaavasti myös jo tuomio 12.4.1994, Halliburton Services (C-1/93, EU:C:1994:127, 18 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

12      Tuomio 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, 34 kohta); tuomio 16.4.2015, komissio v. Saksa (C-591/13, EU:C:2015:230, 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 36 kohta).

13      Ks. tästä ratkaisuehdotukseni X (C-498/10, EU:C:2011:870, 28 kohta); Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 82 kohta ja sitä seuraavat kohdat); X (C-686/13, EU:C:2015:31, 40 kohta); C (C-122/15, EU:C:2016:65, 66 kohta) ja ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, 28 kohta).

14      Ks. tuomio 14.4.2016, Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, 29 kohta); määräys 4.6.2009, KBC-bank (C-439/07 ja C-499/07, EU:C:2009:339, 80 kohta) ja tuomio 6.12.2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, 51 ja 53 kohta).

15      Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47).

16      Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 39 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

17      Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 34 kohta).

18      Ks. vastaavasti myös ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 49 kohta).

19      Tuomio 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, 30 kohta); tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 30 kohta); tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta) ja tuomio 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, 26 kohta).

20      Ks. tuomio 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, 31 kohta); tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 39 kohta); tuomio 22.3.2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, 32 kohta); tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta); tuomio 13.7.1993, Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, 15 kohta) ja tuomio 7.7.1988, Stanton ja L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, 9 kohta); ks. myös tuomio 26.10.2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, 48 kohta palvelujen tarjoamisen vapaudesta) ja tuomio 3.3.1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, 28 kohta ETY:n perustamissopimuksen 95 artiklasta).

21      Tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta).

22      Tuomio 22.3.2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, 32 kohta); vastaavasti myös tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta).

23      Ks. tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta).

24      Ks. sijoittautumisvapaudesta tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta); työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta ks. myös tuomio 2.3.2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, 36 kohta); tuomio 5.12.2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, 26 kohta); tuomio 28.6.2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, 41 kohta) ja tuomio 10.9.2009, komissio v. Saksa (C-269/07, EU:C:2009:527).

25      Näin tuomiossa 9.5.1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, 14 kohta) ja tuomiossa 5.12.1989, komissio v. Italia (C-3/88, EU:C:1989:606, 9 kohta sijoittautumisvapaudesta).

26      Ks. ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 40 kohta); ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, 38 kohta) ja Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, 36 kohta).

27      Ks. ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 41 kohta).

28      Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 45 kohta).

29      Näin sen kirjallisten huomautusten 40 kohdassa.

30      Unionin tuomioistuin on 26.4.2018 antamassaan tuomiossa ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, 38 kohta) ilmeisesti lähtenyt siitä, ettei 61,5 tai 52 prosenttia riitä siihen, että kyseessä voidaan katsoa olevan välillinen syrjintä, tarkastelematta kuitenkaan sitä, minkä raja-arvon olisi pitänyt ylittyä.

31      Ks. tuomio 2.3.2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, 36 kohta työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta); tuomio 5.12.2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, 26 kohta); tuomio 28.6.2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, 41 kohta); tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 119 kohta sijoittautumisvapaudesta); tuomio 10.9.2009, komissio v. Saksa (C-269/07, EU:C:2009:527) ja tuomio 8.7.1999, Baxter ym. (C-254/97, EU:C:1999:368, 13 kohta).

      Ks. lisäksi ratkaisuehdotukseni ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, 38 kohta) ja Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, 36 kohta); toisin vielä ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

32      Tuomio 1.6.2010, Blanco Pérez ja Chao Gómez (C-570/07 ja C-571/07, EU:C:2010:300, 122 kohta).

33      Julkisasiamies Wahlin ratkaisuehdotus Itävalta v. Saksa (C-591/17, EU:C:2019:99, 47 kohta).

34      Tuomio 9.5.1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, 14 ja 16 kohta).

35      Ks. tästä ratkaisuehdotukseni Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, 38 kohta).

36      Ks. ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 51 kohta).

37      Näin jo ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 51 kohta).

38      Ks. tältä osin kirjallisten huomautusten 53 kohta.

39      Julkisasiamies Wahlin ratkaisuehdotus Itävalta v. Saksa (C-591/17, EU:C:2019:99, 71 ja 72 kohta), joissa viitataan 16.9.2004 annettuun tuomioon komissio v. Espanja (C-227/01, EU:C:2004:528, 56 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja korostetaan perustellusti, että arvioinnin on jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa oikeudenkäynnissä oltava objektiivista. Saman on kuitenkin pädettävä myös ennakkoratkaisupyyntöön, koska molemmissa tapauksissa on kyse syrjinnän arvioinnista.

40      Ks. julkisasiamies Wahlin ratkaisuehdotuksessa Itävalta v. Saksa (C-591/17, EU:C:2019:99, 70 kohta ja sitä seuraavat kohdat) täysin perustellusti esitetyt epäilyt.

41      Ks. esim. tuomio 5.7.2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, 38 kohta).

42      Sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annettu neuvoston direktiivi (EU) 2016/1164 (EUVL 2016, L 193, s. 1).

43      Julkisasiamies Campos Sánchez-Bordonan ratkaisuehdotus Wightman ym. (C-621/18, EU:C:2018:978, 153 ja 170 kohta).

44       Tuomio 6.3.2018, Achmea (C-284/16, EU:C:2018:158, 34 kohta); lausunto 2/13 (unionin liittyminen Euroopan ihmisoikeussopimukseen), 18.12.2014 (EU:C:2014:2454, 168 ja 173 kohta) ja lausunto 1/09 (sopimus yhdistetyn patenttioikeudenkäyntijärjestelmän perustamisesta), 8.3.2011 (EU:C:2011:123, 68 kohta).

45      Tähän eivät riitä poliitikkojen erityisesti vaalikampanjan aikana esittämät lausumat, kuten julkisasiamies Wahlin ratkaisuehdotuksessa Itävalta v. Saksa (C-591/17, EU:C:2019:99, 70 ja 71 kohta) perustellusti korostetaan. Saman on kuitenkin pädettävä parlamentissa käytävään julkiseen keskusteluun, johon muun muassa komissio vetoaa käsiteltävässä asiassa.

46      Ks. tästä ratkaisuehdotukseni X (C-68/15, EU:C:2016:886, 24 kohta). Näin myös tuomiossa 25.2.2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, 37 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 6.12.2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, 53 kohta).

47      Yksinkertaisesti ilmaistuna tällä ymmärretään niin sanottujen monikansallisten konsernien, joilla on tähänastisissa verojärjestelmissä käytettävissään mahdollisuuksia minimoida veroperusteensa korkean verotuksen maissa ja siirtää voitot alhaisen verotuksen maihin (Base Erosion and Profit Shifting = BEPS), verosuunnittelua.

48      Ks. 21.3.2018 esitetty ehdotus neuvoston direktiiviksi tiettyjen digitaalisten palvelujen tarjoamisesta saatavista tuloista kannettavaa digitaalisten palvelujen veroa koskevasta yhteisestä järjestelmästä, COM(2018) 148 final, johdanto-osan 23 perustelukappale ja ehdotuksen sivulla 2 olevat perustelut, joiden mukaan yhteisöverotusta koskevat nykyiset säännöt ovat digitalouden kannalta riittämättömiä.

49      Myös julkisasiamies Wahl viittaa perustellusti ratkaisuehdotuksessaan Itävalta v. Saksa (C-591/17, EU:C:2019:99, 70 kohta) tähän seuraavasti: ”Tässä yhteydessä merkitystä ei ole sillä, että eräät saksalaiset poliitikot ovat vaalikampanjansa aikana avoimesti ilmoittaneet pyrkimyksestä toteuttaa ulkomaisiin matkailijoihin sovellettava maksu Saksan moottoriteillä. Tällaiset ilmoitukset ovat luultavasti ilmaus – tunnettua lainausta mukaillen – viime vuosien aikana Euroopassa kummittelevasta aaveesta, nimittäin populismin ja kansallisen itsemääräämisoikeuden aaveesta.”

50      Kiinnostavaa kyllä komissio perustelee suunnitellun digitaalisten palvelujen veron veroasteikkoa juuri sillä, että ”kynnysarvo myös jättää – – ulkopuolelle pienet yritykset ja startup-yritykset, joihin uudesta verosta aiheutuva rasitus todennäköisesti vaikuttaisi kohtuuttomasti” – 21.3.2018 esitetty ehdotus neuvoston direktiiviksi tiettyjen digitaalisten palvelujen tarjoamisesta saatavista tuloista kannettavaa digitaalisten palvelujen veroa koskevasta yhteisestä järjestelmästä, COM(2018) 148 final, johdanto-osan 23 perustelukappale.

51      Ks. ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 61 kohta). Vastaavasti myös ratkaisuehdotukseni ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, 57 kohta).

52      Myös vastaavasti tuomio 16.5.2019, Puola v. komissio (T-836/16 ja T-624/17, EU:T:2019:338, 75 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

53      Ehdotus neuvoston direktiiviksi tiettyjen digitaalisten palvelujen tarjoamisesta saatavista tuloista kannettavaa digitaalisten palvelujen veroa koskevasta yhteisestä järjestelmästä, 21.3.2018, COM(2018) 148 final.

54      Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 42 kohta); tuomio 24.3.2011, komissio v. Espanja (C-400/08, EU:C:2011:172, 73 kohta) ja tuomio 5.10.2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, 17 kohta).

55      Tuomio 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, 44 kohta).

56      Ks. ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, 60 kohta) ja ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, 44 kohta).

57      Ks. veronmaksukyvyn mukaan verottamisen periaatteesta unionin tasolla myös Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München, 2018, § 3, 54 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

58      Vrt. esimerkiksi Kreikan perustuslain 4 §:n 5 momentti, Italian perustuslain 53 §:n 1 momentti, Espanjan perustuslain 31 §:n 1 momentti, Kyproksen perustuslain 24 §:n 1 momentti ja erityisesti myös Unkarin perustuslain O ja XXX §.

59      Näin esim. Saksassa Bundesverfassungsgerichtin (perustuslakituomioistuin) 15.1.2014 antama tuomio (1 BvR 1656/09, DE:BVerfG:2014:rs20140115.1bvr165609, 55 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

60      Ks. Euroopan yhteisöille suoritettavaan veroon sovellettavien edellytysten ja menettelyn vahvistamisesta 29.2.1968 annetun neuvoston asetuksen (ETY, Euratom, EHTY) N:o 260/68 (EYVL 1968, L 56, s. 8) 4 artikla, jossa progressiivinen verokanta oli 8–45 prosenttia.

61      Tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, 49 ja 50 kohta).

62      Tuomio 17.7.2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, 25 kohta); tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, 42 kohta); tuomio 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, 27 kohta); tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, 47 kohta); tuomio 13.12.2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, 23 kohta) ja tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 35 kohta).

63      Tuomio 11.6.2015, Berlington Hungary ym. (C-98/14, EU:C:2015:386, 64 kohta); tuomio 12.7.2012, HIT ja HIT LARIX (C-176/11, EU:C:2012:454, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, 42 kohta).

64      Ks. tuomio 6.11.2003, Gambelli ym. (C-243/01, EU:C:2003:597, 63 kohta); tuomio 21.9.1999, Läärä ym. (C-124/97, EU:C:1999:435, 14 ja 15 kohta) ja tuomio 24.3.1994, Schindler (C-275/92, EU:C:1994:119, 61 kohta) – kaikki rahapeleistä – ja tuomio 5.3.1996, Brasserie du pêcheur ja Factortame (C-46/93 ja C-48/93, EU:C:1996:79, 48 kohta ja sitä seuraavat kohdat elintarvikelainsäädännöstä).

65      Vastaavasta arviointiperusteesta unionin toimielinten ja jäsenvaltioiden toimintaa arvioitaessa ks. myös tuomio 5.3.1996, Brasserie du pêcheur ja Factortame (C-46/93 ja C-48/93, EU:C:1996:79, 47 kohta).

66      Ks. tältä osin jo ratkaisuehdotukseni ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, 48 kohta); tuomio 4.5.2016, Puola v. parlamentti ja neuvosto (C‑358/14, EU:C:2016:323, 79 kohta) ja tuomio 10.12.2002, British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, 123 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) unionin lainsäätäjän harkintavallasta, jota voidaan soveltaa kansalliseen lainsäätäjään – ks. vastaavasta arviointiperusteesta arvioitaessa unionin toimielinten ja jäsenvaltioiden toimia myös tuomio 5.3.1996, Brasserie du pêcheur ja Factortame (C‑46/93 ja C‑48/93, EU:C:1996:79, 47 kohta).

67      Liikevaihtoperusteista digitaalisten palvelujen veroa koskevan komission ehdotuksen perusteluissa sitä vastoin todetaan johdanto-osan 23 perustelukappaleessa, että liikevaihtoperusteisen kynnysarvon pitäisi rajoittaa digitaaliveron soveltaminen tietynsuuruisiin yrityksiin. Nämä ovat sellaisia yrityksiä, jotka tukeutuvat pitkälti vahvan markkina-aseman hyödyntämiseen. Kynnysarvo myös jättää digitaalisten palvelujen veron ulkopuolelle pienet yritykset ja startup-yritykset, joihin uudesta verosta aiheutuva rasitus todennäköisesti vaikuttaisi kohtuuttomasti. Tätä koskevissa perusteluissa (s. 12) komissio toteaa nimenomaisesti, että nämä (liikevaihdoltaan suuret) yritykset, jotka ovat saavuttaneet vahvan markkina-aseman, pystyvät hyötymään suhteellisesti enemmän liiketoimintamalleistaan kuin pienemmät yritykset. Tämän ”taloudellisen kapasiteetin” vuoksi näitä yrityksiä pidetään erityisen ”verotuksen arvoisina” ja verovelvollisina.

68      Ehdotus neuvoston direktiiviksi tiettyjen digitaalisten palvelujen tarjoamisesta saatavista tuloista kannettavaa digitaalisten palvelujen veroa koskevasta yhteisestä järjestelmästä, 21.3.2018, COM(2018) 148 final, johdanto-osan 23 perustelukappale.

69      Näin ainakin Tesco itse kirjallisten huomautustensa 62 kohdassa.

70      Tuomio 6.10.2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, 21 kohta); tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ja C-41/05, EU:C:2006:403, 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657, 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 20.9.2001, Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, 80 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

71      Tämän kysymyksen merkityksellisyydestä ks. tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657, 40 ja 41 kohta sekä 45 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

72      Vastaavasti tuomio 20.9.2018, Carrefour Hypermarchés ym. (C-510/16, EU:C:2018:751, 19 kohta); tuomio 10.11.2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital v. komissio (C-449/14 P, EU:C:2016:848, 68 kohta) ja tuomio 22.12.2008, Régie Networks (C-333/07, EU:C:2008:764, 99 kohta).

73      Tuomio 15.6.2006 (C-393/04 ja C-41/05, EU:C:2006:403, 25 ja 26 kohta).

74      Tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ja C-41/05, EU:C:2006:403, 43 kohta).

75      Tuomio 6.11.2018, Scuola Elementare Maria Montessori v. komissio, komissio v. Scuola Elementare Maria Montessori ja komissio v. Ferracci (C-622/16 P–C-624/16 P, EU:C:2018:873, 77 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity (C-164/15 P ja C-165/15 P, EU:C:2016:990, 116 kohta); tuomio 1.10.2015, Electrabel ja Dunamenti Erőmű v. komissio (C-357/14 P, EU:C:2015:642, 111 kohta) ja tuomio 15.12.2005, UniCredito Italiano (C-148/04, EU:C:2005:774, 113 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

76      Tällainen tilanne oli kyseessä esimerkiksi 19.12.2018 annetussa tuomiossa A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024).

77      [SEUT 108] artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 22.3.1999 annettu neuvoston asetus (EYVL 1999, L 83, s. 1).

78      Tuomio 6.11.2018, Scuola Elementare Maria Montessori v. komissio, komissio v. Scuola Elementare Maria Montessori ja komissio v. Ferracci (C-622/16 P–C-624/16 P, EU:C:2018:873, 79 kohta); ks. vastaavasti, joskin toisessa asiayhteydessä, jo tuomio 3.3.2016, Daimler (C-179/15, EU:C:2016:134, 42 kohta).

79      Tuomio 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280); tuomio 26.4.2018, ANGED (C-234/16 ja C-235/16, EU:C:2018:281) ja tuomio 26.4.2018, ANGED (C-236/16 ja C-237/16, EU:C:2018:291).

80      Tuomio 6.10.2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, 21 kohta); tuomio 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 ja C-41/05, EU:C:2006:403, 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 27.10.2005, Distribution Casino France ym. (C-266/04–C-270/04, C-276/04 ja C-321/04–C-325/04, EU:C:2005:657, 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 20.9.2001, Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, 80 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

81      Tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 38 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C-20/15 P ja C-21/15 P, EU:C:2016:981, 53 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, 40 kohta).

82      Tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 65 kohta) ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 21 kohta).

83      Ks. mm. tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C-106/09 P ja C-107/09 P, EU:C:2011:732, 72 kohta) ja tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, 14 kohta).

84      Tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, 66 kohta); tuomio 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, 33 kohta); tuomio 19.3.2013, Bouygues ja Bouygues Télécom v. komissio (C-399/10 P ja C-401/10 P, EU:C:2013:175, 101 kohta) ja tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, 13 kohta).

85      Ks. tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C-20/15 P ja C-21/15 P, EU:C:2016:981, 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta); tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 39 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C-106/09 P ja C-107/09 P, EU:C:2011:732, 73 kohta) ja tuomio 8.11.2001, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, 35 kohta).

86      Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, 24 kohta); tuomio 28.6.2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding) v. komissio (C-203/16 P, EU:C:2018:505, 94 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C-20/15 P ja C-21/15 P, EU:C:2016:981, 59 kohta) ja tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 42 kohta).

87      Ks. mm. tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C-106/09 P ja C-107/09 P, EU:C:2011:732, 72 kohta) ja tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, 14 kohta).

88      Ks. vastaavasti myös tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C-20/15 P ja C-21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta) ja tuomio 14.1.2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, 53 kohta); nimenomaisesti myös verolainsäädännön ulkopuolella ks. tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, 53 ja 55 kohta).

89      Ks. tältä osin tuomio 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, 36 kohta).

90      Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C-20/15 P ja C-21/15 P, EU:C:2016:981, 58 kohta); ks. vastaavasti tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 40 kohta); tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 64 ja 65 kohta) ja tuomio 29.4.2004, Alankomaat v. komissio (C-159/01, EU:C:2004:246, 42 ja 43 kohta).

91      Julkisasiamies Bobekin ratkaisuehdotus Belgia v. komissio (C-270/15 P, EU:C:2016:289, 29 kohta).

92      Tuomio 18.7.2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, 22 kohta) ja tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

93      Ks. julkisasiamies Saugmandsgaard Øen ratkaisuehdotus A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:741); julkisasiamies Wahlin ratkaisuehdotus Andres v. komissio (C-203/16 P, EU:C:2017:1017) ja ratkaisuehdotukseni ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852), ANGED (C-234/16 ja C-235/16, EU:C:2017:853) ja ANGED (C-236/16 ja C-237/16, EU:C:2017:854).

94      Ks. tuomio 21.12.2016, komissio v. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity (C-164/15 P ja C-165/15 P, EU:C:2016:990, 51 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C-20/15 P ja C-21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, 49 ja 58 kohta); tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 35 kohta); tuomio 18.7.2013 P (C-6/12, EU:C:2013:525, 19 kohta); tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, 42 kohta) ja tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta).

95      Ks. tuomio 18.7.2013 P (C-6/12, EU:C:2013:525, 22 kohta) ja tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 65 ja 69 kohta); ks. vastaavasti mm. myös tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, 42 ja 43 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C-106/09 P ja C-107/09 P, EU:C:2011:732, 145 kohta); tuomio 8.11.2001, Adria-Wien Pipeline ja Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, 42 kohta) ja tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio (173/73, EU:C:1974:71, 33 kohta).

96      Tuomio 26.4.2018, ANGED (C-236/16 ja C-237/16, EU:C:2018:291, 40 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 26.4.2018, ANGED (C-234/16 ja C-235/16, EU:C:2018:281, 45 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, 52 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

97      Tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C-106/09 P ja C-107/09 P, EU:C:2011:732).

98      Ks. Tescon kirjallisten huomautusten 135 kohta.

99      Ks. komission kirjallisten huomautusten 79 kohta ja sitä seuraavat kohdat.

100      Tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C-106/09 P ja C-107/09 P, EU:C:2011:732, 149 kohta).

101      Vastaavasti kaiketi myös tuomio 16.5.2019, Puola v. komissio (T-836/16 ja T-624/17, EU:T:2019:338, 102 kohta).

102      Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C-20/15 P ja C-21/15 P, EU:C:2016:981, 54, 67 ja 74 kohta).

103      Näin myös tuomiossa 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, 45 kohta); toisin vielä tuomiossa 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, 52, 59 ja 61 kohta) – vaikka veron perustana oli myös ajatus verottamisesta veronmaksukyvyn mukaan, unionin tuomioistuin tutki ainoastaan johdanto-osassa nimenomaisesti mainittuja muita kuin verolainsäädäntöön liittyviä syitä ”ympäristönsuojelu” ja ”maankäytön suunnittelu”.

104      Tuomio 28.6.2018, Andres (faillite Heitkamp BauHolding) v. komissio (C-203/16 P, EU:C:2018:505, 91 kohta); tuomio 26.4.2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, 47 kohta); tuomio 26.4.2018, ANGED (C-234/16 ja C-235/16, EU:C:2018:281, 40 kohta); tuomio 26.4.2018, ANGED (C-236/16 ja C-237/16, EU:C:2018:291, 35 kohta) ja tuomio 22.12.2008, British Aggregates v. komissio (C-487/06 P, EU:C:2008:757, 89 kohta).

105      Näin nimenomaisesti tuomiossa 8.9.2011, Paint Graphos (C-78/08–C-80/08, EU:C:2011:550, 70 kohta).

106      Komission tiedonanto Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuen käsitteestä – EUVL 2016, C 262, s. 1 (31), 139 kohta.

107      Tuomio 16.5.2019, Puola v. komissio (T-836/16 ja T-624/17, EU:T:2019:338, 65 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

108      Ehdotus neuvoston direktiiviksi tiettyjen digitaalisten palvelujen tarjoamisesta saatavista tuloista kannettavaa digitaalisten palvelujen veroa koskevasta yhteisestä järjestelmästä, 21.3.2018, COM(2018) 148 final.

109      Komissio itsekin pitää hallinnollista toteutettavuutta oikeuttamisperusteena – ks. EUVL 2016, C 262, s. 1 (31), 139 kohta.

110      Tuomio 19.12.2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, 51 kohta); vastaavasti jo tuomio 29.4.2004, GIL Insurance ym. (C-308/01, EU:C:2004:252, 73 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

111      Tuomio 17.9.2014, Cruz & Companhia (C-341/13, EU:C:2014:2230, 32 kohta); tuomio 30.4.2014, Pfleger ym. (C-390/12, EU:C:2014:281, 26 kohta); tuomio 22.6.2010, Melki ja Abdeli (C-188/10 ja C-189/10, EU:C:2010:363, 27 kohta) ja tuomio 22.1.2002, Canal Satélite Digital (C-390/99, EU:C:2002:34, 19 kohta).

112      Ks. vastaavasti tuomio 17.1.2019, Dzivev ym. (C-310/16, EU:C:2019:30, 30 kohta) ja tuomio 2.5.2018, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295, 29 kohta).

113      Näin nimenomaisesti tuomiossa 13.1.2004, Kühne & Heitz (C-453/00, EU:C:2004:17, 24 kohta).

114      Tuomio 12.2.2008, Kempter (C-2/06, EU:C:2008:78, 59 kohta), jossa lainataan tuomiota 24.9.2002, Grundig Italiana (C-255/00, EU:C:2002:525, 34 kohta), tuomiota 17.7.1997, Haahr Petroleum (C-90/94, EU:C:1997:368, 48 kohta) ja tuomiota 16.12.1976, Rewe-Zentralfinanz ja Rewe-Zentral (33/76, EU:C:1976:188, 5 kohta).