Υπόθεση C-323/18
Tesco-Global Áruházak Zrt.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
(αίτηση του Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (τμήμα μείζονος συνθέσεως) της 3ης Μαρτίου 2020
«Προδικαστική παραπομπή – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φόρος επί του κύκλου εργασιών στον τομέα του λιανικού εμπορίου σε εμπορικά καταστήματα – Προοδευτικός φόρος ο οποίος πλήττει περισσότερο τις επιχειρήσεις που ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη από ό,τι τις ημεδαπές επιχειρήσεις – Κλιμάκια του προοδευτικού φόρου που εφαρμόζονται σε όλους τους υποκειμένους σε αυτόν – Ουδετερότητα του ύψους του κύκλου εργασιών ως κριτηρίου διαφοροποιήσεως – Φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων στον φόρο – Κρατικές ενισχύσεις»
1. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Σχέδια ενισχύσεων – Εξέτασή τους από την Επιτροπή – Αρμοδιότητες της Επιτροπής και αρμοδιότητες των εθνικών δικαστηρίων – Ρόλος των εθνικών δικαστηρίων – Διασφάλιση των δικαιωμάτων των ιδιωτών σε περίπτωση παραβάσεως της απαγορεύσεως εκτελέσεως – Υποχρέωση των εθνικών δικαστηρίων να διασφαλίζουν την κατά το εσωτερικό δίκαιο επέλευση όλων των εννόμων συνεπειών της παραβάσεως αυτής
(Άρθρο 108, §§ 2 και 3, ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 34-35)
2. Ενισχύσεις χορηγούμενες από τα κράτη – Διατάξεις της Συνθήκης – Πεδίο εφαρμογής – Φόροι – Δεν εμπίπτουν πλην των φόρων με τους οποίους χρηματοδοτείται ενίσχυση – Φόρος συνοδευόμενος από απαλλαγές για τις οποίες εικάζεται ότι συνιστούν κρατική ενίσχυση – Έλλειψη αναγκαστικής σχέσεως μεταξύ ενός φόρου και του πλεονεκτήματος της απαλλαγής από αυτόν – Δεν εμπίπτει
(Άρθρο 108, § 3, ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 36-40, 42, 43)
3. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Εθνική ρύθμιση σχετικά με φόρο επί του κύκλου εργασιών εφαρμοζόμενο βάσει προοδευτικού φορολογικού συντελεστή – Επιτρέπεται – Φόρος που πλήττει περισσότερο τις επιχειρήσεις που ανήκουν σε πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη από ό,τι τις επιχειρήσεις της ημεδαπής– Δεν ασκεί επιρροή
(Άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 59, 60, 62, 63, 6970, 72, 74, 76 και διατακτ.)
Σύνοψη
Οι ειδικοί φόροι τους οποίους επιβάλλει η Ουγγαρία επί του κύκλου εργασιών των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών και στον τομέα του λιανικού εμπορίου είναι συμβατοί με το δίκαιο της Ένωσης
Με τις αποφάσεις Vodafone Magyarország (C-75/18) και Tesco-Global Áruházak (C‑323/18), που εκδόθηκαν στις 3 Μαρτίου 2020, το Δικαστήριο, με απόφαση του τμήματος μείζονος συνθέσεως, έκρινε συμβατούς με την αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως και την οδηγία 2006/112 (1) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) τους ειδικούς φόρους τους οποίους επιβάλλει η Ουγγαρία επί του κύκλου εργασιών των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών και των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στον τομέα του λιανικού εμπορίου. Πράγματι, το γεγονός ότι οι ειδικοί αυτοί φόροι, οι οποίοι επιβάλλονται επί του κύκλου εργασιών κατά τρόπο προοδευτικό (και δη εντόνως προοδευτικό στην περίπτωση του φόρου που επιβάλλεται στις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στον τομέα του λιανικού εμπορίου), βαρύνουν κυρίως επιχειρήσεις ανήκουσες σε πρόσωπα προερχόμενα από άλλα κράτη μέλη, εκ του λόγου ότι οι επιχειρήσεις αυτές πραγματοποιούν τους υψηλότερους κύκλους εργασιών τους στις οικείες ουγγρικές αγορές, αντικατοπτρίζει την οικονομική πραγματικότητα των αγορών αυτών και δεν συνιστά δυσμενή διάκριση εις βάρος των επιχειρήσεων αυτών. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι, δεδομένου ότι ο φόρος στον οποίο υπόκεινται οι επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών δεν συγκεντρώνει όλα τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, ο φόρος αυτός δεν μπορεί να εξομοιωθεί με τον ΦΠΑ, οπότε δεν θίγει τη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ της Ένωσης και, ως εκ τούτου, είναι συμβατός με την οδηγία περί ΦΠΑ.
Ερωτηθέν επίσης περί της συμβατότητας της ουγγρικής νομοθεσίας με την οποία εισάγονται οι ειδικοί αυτοί φόροι προς τους κανόνες της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων, το Δικαστήριο απεφάνθη, εν πρώτοις, επί του παραδεκτού των ερωτημάτων αυτών (2). Συναφώς, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι οι φόροι δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί κρατικών ενισχύσεων, εκτός εάν αποτελούν τρόπο χρηματοδοτήσεως ενός μέτρου ενισχύσεως αποτελώντας τοιουτοτρόπως αναπόσπαστο μέρος του μέτρου αυτού. Πάντως, ένας φόρος μπορεί να αποτελεί αναπόσπαστο μέρος μέτρου ενισχύσεως μόνον όταν υφίσταται αναγκαστική σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως βάσει της συναφούς εθνικής νομοθεσίας. Εντούτοις, εν προκειμένω, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι οι αιτήσεις απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους που υπέβαλαν οι προσφεύγουσες εταιρίες ενώπιον των ουγγρικών φορολογικών αρχών αφορούν φόρους γενικής ισχύος των οποίων το προϊόν καταβάλλεται στον κρατικό προϋπολογισμό, χωρίς να προορίζονται ειδικώς για τη χρηματοδότηση πλεονεκτήματος υπέρ συγκεκριμένης κατηγορίας υποκειμένων στον φόρο. Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι δεν υφίσταται αναγκαστική σχέση μεταξύ των ειδικών φόρων που επιβάλλονται στις εν λόγω προσφεύγουσες εταιρίες και της απαλλαγής της οποίας τυγχάνουν ορισμένοι υποκείμενοι στον φόρο, οπότε η ενδεχόμενη έλλειψη νομιμότητας της απαλλαγής αυτής υπό το πρίσμα των σχετικών με τις κρατικές ενισχύσεις κανόνων του δικαίου της Ένωσης δεν είναι ικανή να επηρεάσει τη νομιμότητα αυτών καθαυτών των ειδικών φόρων. Επομένως, οι προσφεύγουσες εταιρίες δεν μπορούν να επικαλεσθούν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων την ενδεχόμενη αυτή έλλειψη νομιμότητας για να αποφύγουν την καταβολή των εν λόγω φόρων.
Εν συνεχεία, το Δικαστήριο εξέτασε αν η ουγγρική νομοθεσία περί επιβολής των επίμαχων ειδικών φόρων συνιστά δυσμενή διάκριση λόγω του τόπου της έδρας των εταιριών, διάκριση η οποία απαγορεύεται από τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως. Συναφώς, το Δικαστήριο διαπίστωσε, κατ’ αρχάς, ότι οι μητρικές εταιρίες των προσφευγουσών έχουν την έδρα τους, αντιστοίχως, στο Ηνωμένο Βασίλειο και στις Κάτω Χώρες και ότι, στο μέτρο που ασκούν τις δραστηριότητές τους στην ουγγρική αγορά μέσω θυγατρικών εταιριών, η ελευθερία τους εγκαταστάσεως μπορεί να θιγεί από κάθε περιορισμό που πλήττει τις θυγατρικές αυτές. Εν συνεχεία, αφού υπενθύμισε τη νομολογία του σχετικά με την απαγόρευση των άμεσων και έμμεσων διακρίσεων, το Δικαστήριο διαπίστωσε, εν προκειμένω, ότι οι επίμαχοι ειδικοί φόροι δεν κάνουν διάκριση ανάλογα με τον τόπο της έδρας των εταιριών.
Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο υπογράμμισε, πρώτον, ότι, δεδομένου ότι όλες οι επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στην Ουγγαρία στους οικείους τομείς υπόκεινται στους επίμαχους φόρους και οι φορολογικοί συντελεστές που εφαρμόζονται αντιστοίχως στις διάφορες κατηγορίες του κύκλου εργασιών ισχύουν για το σύνολο των επιχειρήσεων αυτών, η ουγγρική νομοθεσία με την οποία επιβάλλονται οι φόροι αυτοί δεν εισάγει καμία άμεση διάκριση εις βάρος των επιχειρήσεων που ανήκουν σε (φυσικά ή νομικά) πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη.
Δεύτερον, το Δικαστήριο εξέτασε αν η (έντονη) προοδευτικότητα των ειδικών φόρων μπορεί να θεωρηθεί πηγή έμμεσης δυσμενούς διακρίσεως εις βάρος των τελευταίων αυτών επιχειρήσεων.
Συναφώς, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, όσον αφορά τις επίμαχες φορολογικές χρήσεις, ήτοι εκείνες που καλύπτουν την περίοδο από 1ης Απριλίου 2011 έως 31 Μαρτίου 2015 στην υπόθεση Vodafone και από 1ης Μαρτίου 2010 έως 28 Φεβρουαρίου 2013 στην υπόθεση Tesco, οι υποκείμενοι στον φόρο που εμπίπτουν μόνο στο βασικό κλιμάκιο που φορολογείται με συντελεστή 0 % ήσαν όλοι υποκείμενοι στον φόρο που ανήκαν σε πρόσωπα από την Ουγγαρία, ενώ εκείνοι που αφορούσαν υψηλότερα κλιμάκια ήσαν στην πλειονότητά τους υποκείμενοι στον φόρο που ανήκαν σε πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη. Επομένως, ο ειδικός φόρος βάρυνε ως επί το πλείστον υποκείμενους στο φόρο που ανήκαν σε πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη.
Εντούτοις, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίζουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο και να θεσπίζουν προοδευτική φορολογία επί τη βάσει του κύκλου εργασιών, στο μέτρο που το ύψος του κύκλου εργασιών συνιστά ουδέτερο κριτήριο διαφοροποιήσεως και πρόσφορο δείκτη της φοροδοτικής ικανότητας των υποκειμένων στον φόρο. Στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι οι επίμαχοι φόροι βαρύνουν ως επί το πλείστον τους υποκειμένους στον φόρο που ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη δεν αρκεί για να συναχθεί η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως εις βάρος τους. Πράγματι, η περίσταση αυτή εξηγείται από το γεγονός ότι στις αγορές τις οποίες αφορούν οι υπό κρίση υποθέσεις κυριαρχούν τέτοιοι υποκείμενοι στον φόρο, οι οποίοι πραγματοποιούν σε αυτές τους υψηλότερους κύκλους εργασιών. Επομένως, πρόκειται για αβέβαιη ή ακόμη και τυχαία περίσταση, η οποία μπορεί να εμφανίζεται οσάκις στην οικεία αγορά κυριαρχούν επιχειρήσεις από άλλα κράτη μέλη ή από τρίτες χώρες ή εθνικές επιχειρήσεις που ανήκουν σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη ή από τρίτες χώρες. Κατά τα λοιπά, στο βασικό κλιμάκιο που φορολογείται με συντελεστή 0 % δεν εμπίπτουν αποκλειστικά οι υποκείμενοι στον φόρο που ανήκουν σε πρόσωπα από την Ουγγαρία, εφόσον κάθε επιχείρηση που δραστηριοποιείται στην οικεία αγορά επωφελείται από την έκπτωση για το μέρος του κύκλου εργασιών της που δεν υπερβαίνει το ανώτατο όριο που αντιστοιχεί στο κλιμάκιο αυτό. Κατά συνέπεια, οι (έντονα) προοδευτικοί συντελεστές των επίμαχων ειδικών φόρων δεν εισάγουν, ως εκ της φύσεώς τους, δυσμενή διάκριση, βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών, μεταξύ υποκειμένων στον φόρο που ανήκουν σε πρόσωπα από την Ουγγαρία και υποκειμένων στον φόρο που ανήκουν σε πρόσωπα από άλλα κράτη μέλη.
Επιπλέον, στην υπόθεση C-75/18, υποβλήθηκε στο Δικαστήριο το ερώτημα εάν συμβιβάζεται η επιβολή του ειδικού φόρου επί του κύκλου εργασιών των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών με την οδηγία ΦΠΑ (3). Συναφώς, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι πρέπει, μεταξύ άλλων, να εξετασθεί εάν ο εν λόγω φόρος έχει ως συνέπεια να διακυβεύεται η λειτουργία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, επιβαρύνοντας την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττοντας τις εμπορικές πράξεις κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ, πράγμα που συμβαίνει, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση των φόρων που εμφανίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ. Διαπίστωσε, ωστόσο, ότι η ουγγρική νομοθεσία με την οποία επιβλήθηκε ο επίμαχος ειδικός φόρος δεν προβλέπει την είσπραξη του φόρου αυτού σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής ούτε την έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε κατά το προηγούμενο στάδιο της διαδικασίας αυτής. Επομένως, δεδομένου ότι δύο από τα τέσσερα ουσιώδη χαρακτηριστικά για τα οποία κάνει λόγο το Δικαστήριο στην προγενέστερη νομολογία του δεν πληρούνται από τον συγκεκριμένο ειδικό φόρο, η οδηγία περί ΦΠΑ δεν είναι αντίθετη στην επιβολή του φόρου αυτού.