CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
MELCHIOR WATHELET
prezentate la 15 noiembrie 2017(1)
Cauzele conexate C‑327/16 și C‑421/16
Marc Jacob
împotriva
Ministre des Finances et des Comptes publics (C‑327/16)
și
Ministre des Finances et des Comptes publics
împotriva
Marc Lassus (C‑421/16)
[cerere de decizie preliminară formulată de Conseil d'État (Consiliul de Stat, Franța)]
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Fuziuni, scindări, cesionări de active și schimburi de acțiuni între societăți din diferite state membre – Directiva 90/434/CEE – Articolul 8 – Mecanism de amânare a impozitării – Competența de impozitare a statului de reședință – Transferul domiciliului fiscal – Incidență – Libertatea de stabilire – Articolul 49 TFUE – Deducerea pierderilor – Tratament diferit aplicat operațiunilor impozabile comparabile, după cum contribuabilul și‑a exercitat sau nu și‑a exercitat dreptul de stabilire într‑un alt stat membru – Justificare – Menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre”
I. Introducere
1. Prezentele întrebări preliminare, depuse la grefa Curții la 10 iunie 2016(2) și la 28 iulie 2016(3) de Conseil d'État (Consiliul de Stat, Franța), privesc interpretarea articolului 8 din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre(4).
2. Aceste cereri au fost formulate în cadrul unor litigii între, primul, domnul Marc Jacob, pe de o parte, și ministre des Finances et des Comptes publics (ministrul finanțelor și al conturilor publice, Franța), pe de altă parte, și, al doilea, ministre des Finances et des Comptes publics (ministrul finanțelor și al conturilor publice, Franța), pe de o parte, și domnul Lassus, pe de altă parte, în legătură cu decizia administrației fiscale de a impozita, cu ocazia cesionării ulterioare a titlurilor primite, plusvalorile rezultate în urma unei operațiuni de schimb de titluri.
3. Instanța de trimitere consideră că, pentru soluționarea litigiului cu care este sesizată, trebuie să știe în special dacă articolul 8 alineatul (2) din Directiva 90/434 se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauzele principale, prin care se instituie un mecanism de amânare a impozitării plusvalorii realizate la data schimbului de acțiuni sau de titluri cedate până la cesionarea ulterioară a acestora.
4. Potrivit acestui mecanism, baza impozabilă a plusvalorii se stabilește ținând seama de data schimbului de acțiuni sau de titluri, în timp ce impozitarea(5) are loc numai atunci când acțiunile sau titlurile în cauză sunt cedate ulterior(6). Or, domnul Jacob și domnul Lassus consideră că articolul 8 alineatul (2) din Directiva 90/434 impune un mecanism de suspendare a impozitării, iar nu de amânare, ceea ce înseamnă că schimbul de acțiuni sau de titluri nu constituie decât o operațiune intercalată neutră din punct de vedere fiscal și că numai cesionarea ulterioară a acțiunilor sau a titlurilor primite cu ocazia schimbului poate constitui faptul generator al impunerii. Pe această bază, domnul Jacob și domnul Lassus consideră că plusvalorile generate cu ocazia cesionării titlurilor sau a acțiunilor în cauză nu puteau face obiectul impozitelor în discuție.
5. În cursul anului 2000, guvernul francez a înlocuit acest sistem de amânare a impozitării cu un sistem de suspendare a impozitării în temeiul căruia toate modalitățile de impozitare sunt stabilite la momentul cesionării titlurilor, indiferent că este vorba despre stabilirea bazei de impozitare, a cotei de impozitare sau a impozitului datorat. În opinia domnului Jacob, în acel moment, guvernul francez a instituit în paralel un sistem de exit tax (cu alte cuvinte, un sistem de „impozitare la ieșire”).
6. Aceste noțiuni, „suspendare” sau „amânare a impozitării”, trebuie diferențiate de amânarea perceperii impozitului, care ar implica faptul că toate modalitățile de impozitare (stabilirea bazei de impozitare a plusvalorii și a cotei de impozitare) sunt stabilite la data schimbului de acțiuni sau de titluri, numai plata impozitului astfel determinat fiind amânată pentru data cesionării ulterioare a acestora. Acest mecanism stă la baza dosarelor care au condus la jurisprudența elaborată în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), în Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20), în Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331), și în Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Portugalia (C‑503/14, EU:C:2016:979).
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
7. Articolul 49 TFUE (ex‑articolul 43 TCE) are următorul cuprins:
„În conformitate cu dispozițiile care urmează, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru […]”
8. Primul, al patrulea și al șaselea considerent ale Directivei 90/434 sunt redactate după cum urmează:
„[…] fuziunile, scindările, cesionarea de active și schimburile de acțiuni între societățile din diferite state membre pot fi necesare pentru a crea în Comunitate condiții similare celor de pe piața internă și, în acest fel, pentru a asigura realizarea și funcționarea efectivă a pieței comune; […] astfel de operațiuni nu ar trebui să fie prejudiciate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre; […] este necesar să se introducă, referitor la aceste operații, norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, astfel încât societățile să se poată adapta cerințelor pieței comune, să‑și mărească productivitatea și să‑și consolideze poziția concurențială la nivel internațional;
[…]
[…] sistemul fiscal comun trebuie să evite impozitarea fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni, protejând în același timp interesele statului în care se află societatea cedentă sau societatea achiziționată;
[…]
[…] sistemul prin care se amână, până la înstrăinarea lor efectivă, impozitarea aportului de capital aferent activelor cesionate, aplicat activelor integrate unităților permanente, permite scutirea de impozit a aportului de capital realizat, asigurând în același timp impozitarea finală de către statul membru al societății cedente, la data înstrăinării efective a activelor.”
9. Articolul 8 din Directiva 90/434 prevede:
„(1) Atribuirea, în cazul unei fuziuni, scindări, sau a unui schimb de acțiuni, a titlurilor reprezentând capitalul societății beneficiare sau achizitoare, unui acționar al societății cedente sau achiziționate, în schimbul unor titluri reprezentând capitalul acestei societăți nu are drept rezultat în sine impozitarea veniturilor, profiturilor sau aportului de capital ale acționarului.
(2) Statele membre supun aplicarea alineatului (1) condiției ca acționarii să nu atribuie titlurilor primite o valoare fiscală mai mare decât cea pe care titlurile schimbate o aveau exact înaintea fuziunii, scindării sau schimbului.
Aplicarea alineatului (1) nu împiedică statele membre să impoziteze venitul provenit din cesionarea ulterioară a titlurilor dobândite similar profitului obținut din cesionarea titlurilor existente înainte de achiziție.
[…]”
B. Dreptul convențional
10. Articolul 18 din Convenția dintre Franța și Belgia din 10 martie 1964 pentru evitarea dublei impuneri și stabilirea normelor de asistență administrativă și juridică reciprocă în materia impozitelor pe venit prevede:
„În măsura în care articolele precedente ale prezentei convenții nu prevăd altfel, veniturile obținute de rezidenții unuia dintre statele contractante sunt impozabile numai în acest stat.”
11. Articolul 13 alineatele 3 și 4 din Convenția dintre guvernul Republicii Franceze și guvernul Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, semnată la Londra la 22 mai 1968, pentru evitarea dublei impuneri și pentru prevenirea evaziunii fiscale în materia impozitelor pe venit (denumită în continuare „Convenția fiscală franco‑britanică”) prevede:
„3. Câștigurile obținute din înstrăinarea tuturor celorlalte bunuri decât cele menționate la alineatele 1 și 2 nu se impozitează decât în statul contractant în care este rezident cedentul.
4. Fără a aduce atingere dispozițiilor alineatului 3, câștigurile obținute de o persoană fizică rezidentă a unui stat contractant la momentul înstrăinării a mai mult de 25 % din părțile deținute, singură sau împreună cu persoane înrudite, direct sau indirect, într‑o societate rezidentă a celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest din urmă stat. Dispozițiile prezentului alineat se aplică numai în cazul în care:
a) persoana fizică are cetățenia celuilalt stat contractant fără a avea cetățenia primului stat contractant; și
b) persoana fizică a fost rezidentă a celuilalt stat contractant pentru o perioadă oarecare în cursul ultimilor cinci ani care precedă înstrăinarea părților.”
C. Dreptul francez
12. Potrivit punctului 1 al alineatului II al articolului 92 B din Codul fiscal general (denumit în continuare „CGI”), în versiunea aplicabilă plusvalorilor aflate în regim de amânare a impozitării la data de 1 ianuarie 2000:
„1. Începând cu 1 ianuarie 1992 sau cu 1 ianuarie 1991 pentru aporturile de titluri la o societate care poate fi supusă impozitului pe profit, impunerea plusvalorii realizate în cazul schimbului de titluri rezultat dintr‑o operațiune de ofertă publică, de fuziune, de scindare, de absorbție a unui fond comun de plasament de către o societate de investiții cu capital variabil realizată în conformitate cu reglementarea în vigoare sau dintr‑un aport de titluri la o societate supusă impozitului pe profit poate fi amânată până în momentul în care se va efectua cesiunea sau cumpărarea titlurilor primite în momentul schimbului […].”
13. Articolul 160 alineatele I și I ter din CGI, în versiunea aplicabilă la data faptelor din cauzele principale, prevedea:
„I. […] Impozitarea plusvalorii realizate astfel este supusă condiției unice ca drepturile deținute în mod direct sau indirect de către cedent sau de către soțul, ascendenții și descendenții acestuia asupra profiturilor societății să fi depășit împreună 25 % din aceste profituri la un moment oarecare în cursul ultimilor cinci ani. Cu toate acestea, atunci când cesiunea este convenită în beneficiul unei persoane vizate în prezentul paragraf, plusvaloarea este scutită de impozitare în cazul în care în termen de cinci ani nu se revând unui terț toate aceste drepturi sociale sau o parte dintre acestea. În caz contrar, plusvaloarea se impozitează în numele primului cedent pentru anul în care a avut loc revânzarea drepturilor către terți.
[…]
Pierderile înregistrate în cursul unui an sunt deductibile exclusiv din plusvalorile de aceeași natură realizate în cursul aceluiași an sau în cursul următorilor cinci ani.”(7)
„I ter. […] 4. „Impunerea plusvalorii realizate începând cu 1 ianuarie 1991 în cazul schimbului de drepturi sociale care rezultă dintr‑o operațiune de fuziune, de divizare, de cesiune de titluri la o societate supusă la plata impozitului pe profit poate fi amânată în condițiile prevăzute la alineatul II al articolului 92 B […].”
14. În temeiul articolului 164 B alineatul I litera f) din CGI, în versiunea aplicabilă în anul 1999(8), se consideră drept venituri din surse franceze „plusvalorile menționate la articolul 160 și care rezultă din cesiunea drepturilor aferente societăților care au sediul în Franța”.
15. Articolul 244 bis B din CGI, în versiunea aplicabilă la data cesionării titlurilor în anul 1999(9), prevedea:
„Câștigurile obținute în urma cesionării drepturilor sociale menționate la articolul 160 de persoane fizice care nu au domiciliul fiscal în Franța în sensul articolului 4 B sau de persoane juridice sau organisme, indiferent de forma de organizare, cu sediul social în afara Franței sunt stabilite și impozitate conform modalităților prevăzute la articolul 160.”
III. Litigiul principal și întrebările preliminare
A. Cauza C‑327/16
16. La 23 decembrie 1996, domnul Jacob a constituit ca aport la Dubocage Développement SAS titluri pe care le deținea în Dubocage SAS, două societăți franceze, și a primit în schimb titluri emise de prima dintre aceste societăți. Plusvaloarea realizată cu ocazia acestei operațiuni de schimb de titluri a fost plasată, la cererea sa, în regim de amânare a impozitării în conformitate cu dispozițiile franceze în vigoare(10).
17. La 1 octombrie 2004, domnul Jacob și‑a transferat domiciliul fiscal în Belgia.
18. La 21 decembrie 2007, acesta a cedat în întregime titlurile pe care le deținea în Dubocage Développement. În urma acestei cesiuni, plusvaloarea rămasă în regim de amânare a impozitării a fost impozitată, pentru anul 2007, cu suma de 1 342 384 de euro, la care s‑au adăugat dobânzi de întârziere și o majorare de 10 %.
19. La 8 iunie 2012, tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil, Franța) a pronunțat scutirea de la plata acestor sume, însă, prin hotărârea din 28 mai 2015, pronunțată în urma apelului declarat de ministre des Finances et des Comptes publics, cour administrative d'appel de Versailles (Curtea Administrativă de Apel din Versailles, Franța) a anulat această hotărâre și a restabilit impozitele în litigiu. Domnul Jacob a introdus recurs în fața Conseil d'État (Consiliul de Stat, Franța) la 1 octombrie 2015.
20. Conseil d'État (Consiliul de Stat) subliniază că din dispozițiile CGI aplicabile rezultă că acestea au efectul de a permite, prin derogare de la norma potrivit căreia faptul generator al impunerii unei plusvalori este constituit în anul realizării sale, constatarea și lichidarea plusvalorii din schimb în anul în care a avut loc schimbul respectiv și impozitarea acesteia în anul în care intervine evenimentul care pune capăt amânării impozitării, în speță cesiunea titlurilor primite în momentul schimbului. Potrivit Conseil d'État (Consiliul de Stat), circumstanța că contribuabilul și‑a transferat între timp domiciliul fiscal în alt stat nu are incidență asupra competenței de care dispune statul unde era rezident în momentul realizării plusvalorii din schimb de a o impune în momentul cesiunii finale a titlurilor primite în schimb.
21. Conseil d'État (Consiliul de Stat) arată însă că domnul Jacob susține de asemenea că aceste dispoziții ale CGI, astfel cum au fost interpretate de Conseil d'État (Consiliul de Stat), încalcă obiectivele rezultate din dispozițiile sus‑menționate ale articolului 8 din Directiva 90/434, permițând guvernului francez, cu ocazia cesiunii titlurilor primite în momentul schimbului, să impoziteze plusvaloarea realizată în momentul schimbului titlurilor deținute inițial și plasată în regim de amânare a impozitării, întrucât, în opinia domnului Jacob, operațiunea de schimb de acțiuni nu poate fi considerată ca fiind faptul generator al unei impuneri și ar trebui tratată ca o operațiune intercalată neutră din punct de vedere fiscal, cesiunea titlurilor primite în schimb constituind faptul generator al unei plusvalori.
22. În aceste condiții, Conseil d'État (Consiliul de Stat) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Dispozițiile articolului 8 din Directiva [90/434] trebuie interpretate în sensul că interzic, în cazul unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al directivei, un mecanism de amânare a impozitării care prevede că, prin derogare de la norma potrivit căreia faptul generator al impunerii unei plusvalori este constituit în anul realizării sale, o plusvaloare din schimbul de titluri este constatată și lichidată cu ocazia operațiunii de schimb de titluri și este impozitată în anul în care intervine evenimentul care pune capăt amânării impozitării, care poate fi, printre altele, cesiunea titlurilor primite în momentul schimbului?
2) Dispozițiile articolului 8 din Directiva [90/434] trebuie interpretate în sensul că interzic, în cazul unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al directivei, ca plusvaloarea din schimbul de titluri, presupunând că este impozabilă, să fie impozitată de statul în care se află reședința contribuabilului în momentul operațiunii de schimb, deși acesta, la data cesiunii titlurilor primite cu ocazia acestui schimb la care este efectiv impozitată plusvaloarea din schimbul de acțiuni, și‑a transferat domiciliul fiscal în alt stat membru?”
B. Cauza C‑421/16
23. Domnul Lassus este rezident fiscal în Regatul Unit din anul 1997. La 7 decembrie 1999, a constituit ca aport la societatea luxemburgheză Gemplus International titluri(11) ale societății franceze Gemplus Associates(12) și a primit în schimb titluri emise de prima dintre aceste societăți(13). Cu ocazia acestui schimb, el a realizat o plusvaloare de 17 814 460 de euro, care a fost plasată în regim de amânare a impozitării în conformitate cu legislația în discuție(14). În urma acestei operațiuni de schimb, domnul Lassus a achiziționat alte titluri emise de Gemplus International.
24. În luna decembrie 2002, domnul Lassus a cesionat 45 % din titlurile pe care le deținea în cadrul societății Gemplus International(15). Ulterior, administrația fiscală franceză(16) a considerat că titlurile primite de domnul Lassus cu ocazia operațiunii de schimb din 7 decembrie 1999 au fost cesionate în proporție de 45 % și a impozitat partea corespunzătoare din plusvaloarea plasată în regim de amânare a impozitării astfel cum a fost constatată la acea dată. În consecință, această administrație a stabilit în sarcina domnului Lassus contribuții suplimentare de impozit pe venit pentru anul 2002.
25. Domnul Lassus a contestat aceste contribuții sesizând tribunal administratif de Paris (Tribunalul Administrativ din Paris, Franța), care a respins cererea sa. În urma acțiunii cu care a fost sesizată, cour administrative d'appel de Paris (Curtea Administrativă de Apel din Paris, Franța) a anulat decizia acestei prime instanțe și, în consecință, l‑a scutit pe domnul Lassus de plata respectivelor contribuții. Drept urmare, administrația fiscală a sesizat Conseil d'État (Consiliul de Stat, Franța) cu recurs.
26. Instanța de trimitere arată că, în conformitate cu legislația în discuție în litigiul principal și cu articolul 13 alineatul 4 literele a) și b) din Convenția fiscală franco‑britanică, plusvaloarea din schimb realizată în anul 1999 de domnul Lassus, rezident fiscal în Regatul Unit, putea fi impozitată în Franța.
27. În plus, instanța de trimitere consideră că reglementarea națională în discuție are efectul de a permite, prin derogare de la norma potrivit căreia faptul generator al impunerii unei plusvalori este constituit în anul realizării sale, constatarea și lichidarea plusvalorii din schimbul de titluri în anul în care a avut loc schimbul respectiv și impunerea acesteia în anul în care intervine evenimentul care pune capăt amânării impozitării, și anume cesiunea titlurilor primite în momentul schimbului. În acest context, împrejurarea că plusvaloarea rezultată din cesiunea ulterioară a titlurilor primite este impozabilă în alt stat membru decât cel în care plusvaloarea aferentă titlurilor schimbate era impozabilă la momentul operațiunii de schimb nu are, în opinia instanței menționate, incidență asupra competenței respectivului stat membru(17) de a impozita în momentul cesiunii finale a titlurilor primite în schimb plusvaloarea din titlurile schimbate.
28. Domnul Lassus repune însă în discuție această interpretare.
29. Pe de o parte, acesta susține, cu titlu principal, că mecanismul de amânare a impozitării instituit de legislația națională este incompatibil cu articolul 8 din Directiva 90/434, întrucât acest articol prevede drept fapt generator al impunerii cesiunea titlurilor primite, iar nu operațiunea de schimb de titluri, aceasta din urmă reprezentând o operațiune intercalată neutră din punct de vedere fiscal. În plus, acesta susține că în speță, la data cesiunii, competența de impozitare nu îi mai revenea administrației fiscale franceze, operațiunea de cesiune ținând de competența fiscală a Regatului Unit.
30. Pe de altă parte, în ipoteza în care cesiunea era impozabilă în Franța, din moment ce legislația națională permite deducerea pierderii generate de cesiune din plusvalorile de aceeași natură, refuzul administrației fiscale de a deduce pierderea generată de cesiunea titlurilor în anul 2002 din plusvaloarea din schimb plasată în regim de amânare a impozitării ar încălca obiectivele articolului 8 din Directiva 90/434 și ar constitui un obstacol în calea libertății de stabilire garantate de articolul 49 TFUE.
31. În aceste condiții, Conseil d'État (Consiliul de Stat) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Dispozițiile citate anterior ale articolului 8 din Directiva [90/434] trebuie interpretate în sensul că interzic, în cazul unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al directivei, un mecanism de amânare a impozitării care prevede că, prin derogare de la norma potrivit căreia faptul generator al impunerii unei plusvalori este constituit în anul realizării sale, o plusvaloare din schimbul de titluri este constatată și lichidată cu ocazia operațiunii de schimb de titluri și este impozitată în anul în care intervine evenimentul care pune capăt amânării impozitării, care poate fi, printre altele, cesiunea titlurilor primite în momentul schimbului?
2) Presupunând că este impozabilă, plusvaloarea din schimbul de titluri poate fi impozitată de statul care deținea competența de a o impozita în momentul operațiunii de schimb, deși cesiunea titlurilor primite cu ocazia acestui schimb ține de competența fiscală a unui alt stat membru?
3) În cazul în care se răspunde [la întrebările anterioare] că Directiva [90/434] nu se opune ca plusvaloarea rezultată dintr‑un schimb de titluri să fie impozitată în momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite în momentul schimbului, inclusiv atunci când cele două operațiuni nu țin de competența fiscală a aceluiași stat membru, statul membru în care plusvaloarea din schimb a fost plasată în regim de amânare a impozitării poate impozita plusvaloarea plasată în regim de amânare în momentul acestei cesiuni, sub rezerva prevederilor convenției fiscale bilaterale aplicabile, fără a ține seama de rezultatul cesiunii atunci când acest rezultat este o pierdere? Această întrebare este adresată atât în raport cu Directiva [90/434], cât și în raport cu libertatea de stabilire garantată de articolul [49 TFUE], întrucât un contribuabil cu domiciliul fiscal în Franța în momentul operațiunii de schimb și al operațiunii de cesiune de titluri ar putea beneficia, în condițiile reamintite la punctul 4 din prezenta decizie(18), de deducerea unei pierderi generate de cesiune.
4) În cazul în care se răspunde la a treia întrebare că trebuie să se țină seama de pierderea generată de cesiunea de titluri primite în momentul schimbului, statul membru în care a fost realizată plusvaloarea din schimb trebuie să deducă pierderea generată de cesiune din plusvaloare sau trebuie, dacă cesiunea nu ține de competența sa fiscală, să renunțe la impozitarea plusvalorii din schimb?
5) În cazul în care se răspunde la [a patra întrebare] că este necesar ca pierderea generată de cesiune să se deducă din plusvaloarea din schimb, ce preț de achiziție a titlurilor cedate trebuie reținut pentru a calcula această pierdere generată de cesiune? Mai precis, este necesar să se rețină ca preț de achiziție unitar al titlurilor cedate valoarea totală a titlurilor societății primite în schimb, astfel cum figurează pe declarația privind plusvaloarea, împărțită la numărul acestor titluri primite în momentul schimbului, sau trebuie să se rețină un preț de achiziție mediu ponderat, luând în considerare și operațiunile ulterioare schimbului, precum alte achiziții sau distribuții gratuite de titluri ale aceleiași societăți?”
IV. Procedura în fața Curții
32. În cauza Jacob (C‑327/16) au depus observații scrise domnul Jacob, guvernele francez, finlandez și suedez, precum și Comisia Europeană. În cauza Lassus (C‑421/16) au depus observații scrise guvernele francez, austriac, finlandez și suedez, precum și Comisia.
33. Prin decizia președintelui Curții din 10 noiembrie 2016, în temeiul articolului 54 din Regulamentul de procedură al Curții, cauzele Jacob (C‑327/16) și Lassus (C‑421/16) au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.
34. Domnul Jacob, guvernele francez și suedez, precum și Comisia au prezentat observații orale în ședința care s‑a desfășurat la data de 13 septembrie 2017.
V. Cu privire la competența Curții în cauza Jacob (C‑327/16)
35. Din cererea de decizie preliminară în cauza Jacob (C‑327/16) reiese că situația de fapt aflată la originea litigiului principal privea operațiuni de schimb de acțiuni între societăți stabilite într‑un singur stat membru, fapt care le excludea a priori din domeniul de aplicare al Directivei 90/434(19) și constituia, prin urmare, o situație pur internă.
36. Cu toate acestea, din această cerere reiese că domnul Jacob susținea că dispozițiile care asigură transpunerea Directivei 90/434 în dreptul francez, și anume dispozițiile alineatului II al articolului 92 B și ale punctului 4 al alineatului I ter al articolului 160 din CGI, se aplicau în egală măsură operațiunilor de schimb de acțiuni care rezultă dintr‑o operațiune de fuziune, de divizare sau de cesiune care are loc între două societăți franceze.
37. Ca urmare a cererii de informații pe care Curtea a adresat‑o Conseil d'État (Consiliul de Stat) la 21 iulie 2016, președintele Camerei a treia a Conseil d'État (Consiliul de Stat) a confirmat, prin scrisoarea din 1 august 2016, că „dispozițiile în litigiu ale articolelor 92 B și 160 din [CGI], adoptate pentru transpunerea [Directivei 90/434], sunt aplicabile în aceleași condiții operațiunilor de schimb de acțiuni, indiferent dacă acestea au loc între societăți franceze, între societăți din state membre diferite sau din țări terțe, atât timp cât […] contribuabilul deținător al acțiunilor are domiciliul fiscal în Franța la data schimbului”.
38. Trebuie să se amintească faptul că, potrivit articolului 267 TFUE, Curtea este competentă să se pronunțe, cu titlu preliminar, cu privire la interpretarea tratatelor, precum și a actelor adoptate de instituțiile Uniunii Europene. În cadrul cooperării dintre Curte și instanțele naționale, instituită prin acest articol, numai instanța națională are competența să aprecieze, luând în considerare particularitățile fiecărei cauze, atât necesitatea unei decizii preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții.
39. În consecință, dacă întrebările adresate de instanțele naționale au ca obiect interpretarea unei prevederi de drept al Uniunii, Curtea este, în principiu, obligată să se pronunțe. În temeiul acestei jurisprudențe, Curtea s‑a declarat în mai multe rânduri competentă să statueze asupra cererilor de decizii preliminare referitoare la dispoziții de drept al Uniunii în cazuri în care situația de fapt din litigiul principal se situa în afara domeniului de aplicare direct al dreptului Uniunii, dar în care aplicabilitatea respectivelor dispoziții fusese determinată de dreptul național, care se conforma, în soluționarea unor situații pur interne, soluțiilor reținute de dreptul Uniunii.
40. Astfel, în asemenea cazuri, există un interes cert al Uniunii ca, pentru evitarea unor viitoare divergențe de interpretare, dispozițiile sau noțiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, indiferent care ar fi condițiile în care acestea urmează să fie aplicate(20).
41. În ceea ce privește cererea de decizie preliminară în cauza Jacob (C‑327/16), întrucât din răspunsul Conseil d'État (Consiliul de Stat) din 1 august 2016(21) reiese că legiuitorul francez a hotărât să aplice un tratament identic situațiilor interne și situațiilor reglementate la articolul 8 din Directiva 90/434, este necesar să se constate că Curtea are competența de a răspunde la întrebările adresate, care privesc acest articol.
VI. Cu privire la aplicabilitatea Directivei 90/434
42. Guvernul austriac exprimă îndoieli cu privire la însăși aplicabilitatea Directivei 90/434 în cauza Lassus (C‑421/16).
43. Acesta consideră că normele prevăzute în această directivă privesc numai „statul în care are domiciliul fiscal acționarul cedent și statul în care are domiciliul fiscal societatea beneficiară. Directiva nu pare să se aplice în cazul în care acționarul cedent are domiciliul fiscal într‑un alt (al treilea) stat membru”.
44. Guvernul austriac observă că acest lucru reiese din economia Directivei 90/434. În opinia acestuia, directiva nu prevede nicio normă pentru „cazurile în care un stat membru care, ca urmare a cesiunii, își pierde dreptul de a impozita titlurile emise de societatea achiziționată, fără ca acest drept de impozitare să fie înlocuit cu noi titluri impozabile ale societății achizitoare, lasă statului membru în cauză o libertate legislativă și de reglementare care nu este limitată de directivă, cu precizarea că măsurile fiscale pe care le adoptă statele membre trebuie totuși să fie compatibile cu libertățile fundamentale”. Potrivit guvernului austriac, aceasta „este situația în speță: în temeiul Convenției [fiscale] franco‑britanice referitoare la dubla impunere, Franța deține dreptul de a impozita plusvalorile generate până la momentul schimbului de titluri. Ca urmare a acestei operațiuni, acționarului care are domiciliul în Regatul Unit i se transmit, la schimb, titluri emise de societatea achizitoare din Luxemburg. Aceste titluri primite în schimb pot fi impozitate numai în Regatul Unit, iar nu în Franța”.
45. Considerăm că limitarea domeniului de aplicare al Directivei 90/434 invocată de guvernul austriac nu este susținută nici de textul, nici de economia acestei directive.
46. Din articolul 1 din Directiva 90/434 reiese cu claritate că fiecare stat membru aplică această directivă „în cazul fuziunilor, scindărilor, cesionărilor de active și schimburilor de acțiuni în care sunt implicate societăți din unul sau mai multe state membre”. Or, nu se contestă faptul că operațiunea în discuție în cauza Lassus (C‑421/16) este o operațiune transfrontalieră care implică societăți din două state membre, în speță, Republica Franceză și Marele Ducat al Luxemburgului.
47. În opinia noastră, nici articolul 1 din Directiva 90/434 și nici articolul 8 din aceasta nu prevăd o limitare a domeniului lor de aplicare în funcție de domiciliul fiscal al societății cedente sau al societății achizitoare, ambele părți fiind implicate în operațiunea transfrontalieră.
48. În plus, contrar observațiilor guvernului austriac cu privire la „cazurile în care un stat membru care, ca urmare a cesiunii, își pierde dreptul de a impozita titlurile emise de societatea achiziționată”, considerăm că articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434 nu împiedică un stat membru să instituie în special un mecanism de amânare a impozitării plusvalorilor constatate cu ocazia unui schimb de titluri până la momentul cesionării ulterioare a titlurilor respective(22). Rezultă că, în temeiul articolului 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434, statul membru în cauză, în speță Republica Franceză, își păstrează dreptul de a impozita o plusvaloare generată în temeiul competenței sale fiscale înainte de schimbul de titluri(23).
VII. Cu privire la fond
A. Cu privire la prima întrebare preliminară
49. Prin intermediul primei sale întrebări în prezentele cauze, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 8 din Directiva 90/434 se opune unei reglementări a unui stat membru potrivit căreia schimbul de acțiuni sau de titluri conduce la amânarea impozitării plusvalorii constatate și lichidate cu ocazia operațiunii de schimb până în anul în care intervine evenimentul care pune capăt acestei amânări, și anume în speță cesiunea ulterioară a acestor acțiuni sau titluri.
50. Deși legiuitorul francez a privilegiat un mecanism de amânare a impozitării(24) potrivit căruia baza de impozitare a plusvalorii generate de titluri este precizată la momentul operațiunii de schimb de titluri, iar impozitarea plusvalorii, precum și perceperea au loc numai în momentul cesiunii ulterioare a titlurilor obținute cu ocazia schimbului de titluri, domnul Jacob și domnul Lassus consideră că articolul 8 din Directiva 90/434 impune, în vederea respectării principiului neutralității fiscale vizat în această directivă, un mecanism de suspendare a impozitării(25).
51. Acestea fiind spuse, nu este de competența Curții să examineze în cadrul prezentelor cauze nici legalitatea, în lumina articolului 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434, a mecanismului de suspendare a impozitării, nici oportunitatea unui astfel de mecanism în raport cu mecanismul de amânare a impozitării. Prezenta întrebare adresată de instanța de trimitere privește exclusiv mecanismul de amânare a impozitării în vigoare în Franța. În consecință, în speță nu este de competența Curții să revină asupra aprecierii instanței de trimitere, care a delimitat cadrul juridic și factual al litigiului prezentat în fața ei și nu a inclus acest aspect al problemei în întrebarea sa(26).
52. Trebuie reamintit că în Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, punctul 32), Curtea a considerat că obiectivul Directivei 90/434 constă „în eliminarea obstacolelor fiscale la restructurările transfrontaliere ale întreprinderilor, pe de o parte, asigurându‑se ca eventuale majorări ale valorii părților sociale să nu fie impozitate înainte de realizarea lor efectivă și, pe de altă parte, evitându‑se ca operațiuni ce implică câștiguri de capital foarte importante, realizate în momentul unui schimb de părți sociale, să fie sustrase de la plata impozitului doar pentru că acestea se înscriu în cadrul unei restructurări”.
53. Cu alte cuvinte, obiectivul articolului 8 alineatul (1) din Directiva 90/434 este în special acela de a evita problemele de lichiditate care ar rezulta în cazul în care impozitul pe plusvalori, constatate la momentul schimbului de acțiuni sau de titluri, ar trebui plătit înainte de realizarea acestora(27).
54. Astfel, articolul 8 alineatul (1) din Directiva 90/434 prevede că o operațiune de schimb de acțiuni sau de titluri nu conduce, în sine,la nicio impozitare(28). Rezultă că, prin acest imperativ al neutralității fiscale în ceea ce privește schimbul de acțiuni sau de titluri, această directivă urmărește, după cum rezultă din primul și din al patrulea considerent, să garanteze că un asemenea schimb între societăți din diferite state membre nu este prejudiciat prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre(29).
55. Cu toate acestea, în pofida acestui imperativ al neutralității fiscale prevăzut la articolul 8 alineatul (1) din Directiva 90/434, articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din directiva menționată prevede că statele membre pot(30) „să impoziteze venitul provenit din cesionarea ulterioară a titlurilor dobândite similar profitului obținut din cesionarea titlurilor existente înainte de achiziție”.
56. În consecință, deși articolul 8 alineatul (1) din Directiva 90/434 interzice impozitarea operațiunii de schimb de acțiuni la momentul schimbului, din articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din directiva menționată reiese că aceste dispoziții nu prevăd totuși o scutire definitivă de la impozitarea plusvalorii generate în urma schimbului respectiv(31).
57. Astfel, la punctul 35 din Hotărârea Curții din 11 decembrie 2008, A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705), Curtea a declarat că „însăși Directiva 90/434 urmărește, potrivit celui de al patrulea considerent, să protejeze interesele statului în care se află societatea achiziționată. Astfel, articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434 prevede că aplicarea alineatului (1) al aceluiași articol nu împiedică statele membre să impoziteze venitul provenit din cesionarea ulterioară a titlurilor dobândite similar profitului obținut din cesionarea titlurilor existente înainte de achiziție”(32).
58. Este important să se arate, astfel cum au observat guvernul suedez și Comisia(33), că articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434 nu conține nicio dispoziție referitoare la modalitățile unei eventuale impozitări a acțiunilor sau a titlurilor la momentul cesiunii lor ulterioare. Având în vedere absența unei precizări în acest sens în cadrul articolului 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434, statele membre dispun de o anumită marjă de manevră în transpunerea și în punerea în aplicare a acestei dispoziții din dreptul Uniunii, cu condiția ca aceasta să nu aducă atingere dispozițiilor din Tratatul FUE, printre altele, libertății de stabilire garantate de articolul 49 TFUE(34) sau celorlalte dispoziții prevăzute de Directiva 90/434, în special articolului 8 alineatul (1) din aceasta.
59. Articolul 8 din Directiva 90/434 nu împiedică un stat membru să instituie un mecanism de amânare a impozitării plusvalorilor constatate cu ocazia unui schimb de titluri până la momentul cesionării ulterioare a titlurilor respective. Mecanismul de amânare a impozitării respectă principiul neutralității fiscale, asigurând faptul că o operațiune de schimb de titluri nu conduce în sine la nicio impozitare și că eventualele majorări ale valorii titlurilor nu sunt impozitate înainte de realizarea lor efectivă, respectând în același timp interesele statului membru în care s‑a realizat plusvaloarea din schimb. Acest mecanism garantează statului membru în cauză, în speță Republica Franceză, dreptul de a impozita ulterior, la momentul realizării sale efective, plusvaloarea latentă la momentul schimbului de titluri.
60. Astfel, constatarea plusvalorii cu ocazia schimbului de titluri și amânarea impozitării acesteia până la cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate nu pot fi considerate ca fiind echivalente cu impozitarea care este interzisă la articolul 8 alineatul (1) din Directiva 90/434. Acest mecanism nu generează problemele de lichiditate care ar rezulta în cazul în care impozitul pe plusvalori, constatate la momentul schimbului de acțiuni sau de titluri, ar trebui plătit înainte de realizarea acestora.
61. În lipsa unei reglementări a Uniunii în ceea ce privește punerea în aplicare a articolului 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434, normele de procedură care urmăresc să asigure garantarea drepturilor conferite justițiabililor de articolul 8 din directiva menționată fac parte din ordinea juridică a fiecărui stat membru, în temeiul principiului autonomiei procedurale a statelor membre, însă cu condiția ca acestea să nu fie mai puțin favorabile decât cele care se aplică unor situații similare de natură internă (principiul echivalenței) și să nu facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității)(35).
62. În această privință, modalitățile de aplicare a articolului 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434 prevăzute de dreptul național și de dreptul convențional trebuie să fie transparente și coerente pentru a asigura securitatea juridică a contribuabililor, aspecte care trebuie verificate de instanța de trimitere.
63. În consecință, considerăm că articolul 8 alineatul (1) și articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434 trebuie interpretate în sensul că nu se opun unui mecanism precum cel în discuție în litigiile principale, care amână impozitarea plusvalorii constatate cu ocazia unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al directivei menționate până la cesiunea ulterioară a respectivelor titluri.
B. Cu privire la a doua întrebare preliminară
64. Prin intermediul celei de a doua întrebări în prezentele cauze, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, presupunând că este impozabilă, plusvaloarea din schimbul de titluri poate fi impozitată de statul care deținea competența de a o impozita în momentul operațiunii de schimb, deși cesiunea ulterioară a titlurilor primite cu ocazia acestui schimb ține de competența fiscală a unui alt stat membru.
65. Având în vedere răspunsul nostru la prima întrebare, potrivit căruia plusvaloarea constatată la momentul operațiunii de schimb de titluri poate fi impozitată cu ocazia cesiunii ulterioare a acestor titluri, este necesar să se răspundă la a doua întrebare preliminară adresată de instanța națională.
66. Precizăm că cea de a doua întrebare se referă la posibilitatea de a impozita, cu ocazia cesiunii ulterioare a acestora, plusvaloarea rezultată din schimbul de titluri, iar nu la posibilitatea de a impozita eventuala plusvaloare care ar rezulta din cesiunea ulterioară a acestor titluri(36).
67. Pentru schimburile de titluri între societăți din diferite state membre, Directiva 90/434 instituie norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, astfel încât societățile să se poată adapta cerințelor pieței comune fără ca aceste operațiuni să fie prejudiciate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre(37).
68. Cu toate acestea, deși Directiva 90/434 nu armonizează criteriile de repartizare a competenței de impozitare a statelor membre(38), iar, în absența armonizării la nivelul Uniunii, statele membre păstrează competența de a defini, pe cale convențională sau unilaterală, criteriile de repartizare a competențelor lor fiscale, în special în scopul de a elimina dubla impunere(39), astfel cum am arătat la punctul 59 din prezentele concluzii, articolul 8 din Directiva 90/434 urmărește totodată, la alineatul (2), să protejeze interesele financiare ale statului în care s‑a realizat plusvaloarea din schimb.
69. Având în vedere răspunsul nostru la prima întrebare, potrivit căruia articolul 8 alineatul (1) și articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434 nu se opun unui mecanism de amânare a impozitării, până la cesiunea ulterioară a acestora, a plusvalorii constatate și lichidate cu ocazia unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al directivei menționate(40) până la cesiunea însăși a acestor titluri, considerăm că faptul că cesiunea titlurilor care au făcut obiectul operațiunii de schimb ține de competența fiscală a unui stat membru, altul decât cel care deține competența de a impozita plusvaloarea din schimb, în speță Republica Franceză, nu are incidență.
70. Astfel, articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434 nu exclude posibilitatea ca un stat membru să prevadă impozitarea unei plusvalori din schimbul de titluri la momentul cesiunii ulterioare a acestor titluri, cu toate că, în cazul în care intervine un element de extraneitate între schimbul de titluri și cesiunea acestora, ar fi posibil ca cesiunea respectivă să nu țină de competența fiscală a acestui stat membru.
71. Cu alte cuvinte, competența fiscală a statelor membre la momentul cesiunii titlurilor care au făcut obiectul unui schimb nu afectează dreptul unui alt stat membru de a impozita o plusvaloare rezultată în cadrul competenței sale fiscale la momentul schimbului de titluri(41), chiar dacă cesiunea acestora are loc ulterior. O astfel de posibilitate nu afectează în niciun fel neutralitatea fiscală a schimbului de titluri, respectând în același timp interesele statului membru în care s‑a realizat plusvaloarea din schimb(42).
72. În consecință, considerăm că articolul 8 alineatul (1) și articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434(43) trebuie interpretate în sensul că plusvaloarea din schimbul de titluri poate fi impozitată la momentul cesiunii lor ulterioare de statul membru care deținea competența de a impozita această plusvaloare în momentul operațiunii de schimb, chiar și în cazul în care cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate ține de competența fiscală a unui alt stat membru.
C. Cu privire la a treia întrebare preliminară
73. A treia întrebare preliminară adresată în cauza Lassus (C‑421/16) trebuie să fie abordată numai în cazul în care se răspunde la primele două întrebări în sensul că Directiva 90/434 nu se opune unui mecanism de amânare a impozitării plusvalorii realizate cu ocazia unui schimb de titluri, precum cel în cauză.
74. Prin intermediul acestei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva 90/434 și/sau articolul 49 TFUE se opun ca un stat membru în care plusvaloarea a fost plasată în regim de amânare a impozitării să o impoziteze fără a ține seama de pierderea rezultată din cesiunea ulterioară a titlurilor primite în schimb, din moment ce această operațiune de cesiune de titluri nu ține de competența fiscală a acestui stat membru.
75. Domnul Lassus a susținut în fața instanței de trimitere că, în conformitate cu al patrulea paragraf al alineatului I al articolului 160 din CGI, potrivit căruia pierderile înregistrate în cursul unui an sunt deductibile din plusvalorile de aceeași natură realizate în cursul aceluiași an sau în cursul următorilor cinci ani, un contribuabil cu domiciliul fiscal în Franța în momentul operațiunii de schimb și al operațiunii de cesiune de titluri ar putea beneficia de deducerea pierderii generate de cesiune.
76. Subliniem că, în pofida faptului că, în răspunsul la cererea de lămuriri adresată de Curte instanței de trimitere, aceasta a confirmat că articolele 92 B și 160 din CGI „sunt aplicabile în aceleași condiții operațiunilor de schimb de acțiuni, indiferent dacă acestea au loc între societăți franceze, între societăți din state membre diferite sau din țări terțe”(44), instanța menționată a indicat în cererea sa de decizie preliminară că, potrivit domnului Lassus, administrația fiscală franceză a refuzat să deducă pierderea generată de cesiune pe care acesta a înregistrat‑o în anul 2002 din plusvaloarea plasată în regim de amânare în anul 1999, și anume într‑o perioadă de mai puțin de cinci ani, astfel cum este prevăzut la al patrulea paragraf al alineatului I al articolului 160 din CGI, pentru motivul că repartizarea competenței de impozitare între Franța și Regatul Unit nu permitea acest lucru.
77. Astfel, guvernul francez consideră că, în Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 56), Curtea a admis deja că neluarea în considerare de către statul membru de origine al unei societăți a pierderilor acesteia produse ulterior transferului sediului său administrativ efectiv nu poate fi considerată disproporționată în raport cu obiectivul repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre urmărit de reglementarea în discuție(45).
78. În ceea ce privește Directiva 90/434, în afară de faptul că ea nu armonizează criteriile de repartizare a competenței de impozitare a statelor membre și că articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din aceasta nu conține nicio dispoziție referitoare la modalitățile privind o eventuală impozitare a titlurilor la momentul cesiunii lor ulterioare, această directivă nu reglementează dreptul sau obligația de a deduce pierderile eventuale generate de cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate.
79. Având în vedere această absență a armonizării, este necesar să se examineze această problemă în lumina articolului 49 TFUE.
80. Din dosarul prezentat Curții reiese că, în conformitate cu observațiile Comisiei(46), punerea în aplicare a legislației franceze(47) și a Convenției fiscale franco‑britanice implică un tratament diferențiat pentru operațiuni impozabile comparabile, după cum contribuabilul și‑a exercitat sau nu și‑a exercitat dreptul de stabilire într‑un alt stat membru(48), ceea ce constituie o restricție privind libertatea de stabilire în sensul articolului 49 TFUE(49).
81. Dintr‑o jurisprudență constantă rezultă că o restricție privind libertatea de stabilire nu poate fi admisă decât dacă se justifică prin motive imperative de interes general. În acest caz, mai trebuie ca aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv(50).
82. În această privință, guvernul francez consideră că modalitățile de impozitare a unei plusvalori din schimbul de titluri care nu iau în considerare eventualele pierderi înregistrate la momentul cesiunii ulterioare a titlurilor schimbate atunci când această cesiune nu ține de competența sa fiscală sunt justificate de obiectivul repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre(51).
83. Comisia este de părere că Republica Franceză „are obligația de a lua în considerare pierderea generată de cesiune, corespunzătoare titlurilor schimbate în 1999, întrucât la acea dată aceasta dispunea de competența de impozitare […]. Prin urmare, din momentul în care, în temeiul dispozițiilor care transpun Directiva [90/434], care oferă posibilitatea de a amâna impozitarea plusvalorii din schimb, [Republica Franceză] a decis ca acționarii rezidenți și acționarii nerezidenți să beneficieze de același tratament, aceasta nu se poate întemeia pe normele convenționale de repartizare a competenței de impozitare între statele membre pentru a refuza dreptul de a deduce pierderea generată de cesiune aferentă unui contribuabil care și‑a exercitat dreptul de stabilire într‑un alt stat membru, în condițiile în care un astfel de avantaj i s‑ar acorda unui contribuabil rezident. Astfel, atât în ceea ce privește impozitarea amânată inițial, cât și luarea în considerare a pierderii corespunzătoare acțiunilor a căror impozitare a fost amânată, este implicată numai competența fiscală a unui stat membru, și anume cea a Republicii Franceze”(52).
84. Menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre este un obiectiv legitim recunoscut de Curte(53).
85. Astfel, la punctul 46 din Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), Curtea a considerat că un stat membru este îndreptățit, în conformitate cu principiul teritorialității fiscale, în cazul transferului de active către sediul permanent situat într‑un alt stat membru, să impoziteze în momentul acestui transfer plusvalorile generate pe teritoriul său înainte de transferul respectiv. O astfel de măsură vizează prevenirea situațiilor de natură să compromită dreptul statului membru de origine de a‑și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său.
86. Rezultă că, în cazul transferului de active către un alt stat membru, un stat membru nu trebuie să renunțe la dreptul său de a impozita plusvalorile generate în cadrul competenței sale fiscale anterior transferului acestora în afara teritoriului său(54).
87. La punctul 58 din Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Portugalia (C‑503/14, EU:C:2016:979), Curtea a reamintit, citând punctul 52 din Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), că o reglementare a unui stat membru care impune perceperea imediată a impozitului pe plusvalorile latente aferente elementelor de patrimoniu ale unei societăți care își transferă sediul administrativ efectiv în alt stat membru chiar în momentul transferului respectiv este disproporționată, din cauza existenței unor măsuri care ar aduce o atingere mai redusă libertății de stabilire decât plata imediată a acestui impozit. Dezbaterea privea însă amânarea perceperii impozitului, iar nu amânarea impozitării(55).
88. În Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 48), Curtea a considerat că este proporțional ca, în scopul de a asigura exercitarea competenței sale fiscale, un stat membru să determine cuantumul impozitului datorat pentru plusvalorile latente generate pe teritoriul său aferente activelor transferate în afara teritoriului său la data la care competența sa de impozitare cu privire la activele în discuție încetează să existe, în cazul de față, la momentul transferului activelor în cauză în afara teritoriului acestui stat membru. În ceea ce privește perceperea unui astfel de impozit, Curtea a adăugat, la punctul 49 din această hotărâre, că persoanei impozabile trebuie să i se lase posibilitatea de a opta între, pe de o parte, plata imediată a acestui impozit și, pe de altă parte, amânarea plății impozitului respectiv și, după caz, a dobânzilor, potrivit reglementării naționale aplicabile(56).
89. În plus, Curtea a considerat că eventuala neluare în considerare a pierderilor de către statul membru gazdă nu impune nicio obligație statului membru de origine să reevalueze la momentul realizării activului în discuție o datorie fiscală care a fost definitiv stabilită la momentul la care societatea în discuție, ca urmare a transferului sediului său administrativ efectiv, a încetat să mai fie supusă la plata impozitului în acest din urmă stat membru(57).
90. Considerăm că, spre deosebire de situația din cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), în care statul membru de origine își exercitase pe deplin (sub rezerva unei posibile amânări a perceperii impozitului) dreptul său de a impozita plusvalorile latente generate pe teritoriul său aferente activelor transferate în afara teritoriului său la momentul transferului respectiv(58), statul membru de origine în cauza Lassus (C‑421/16), și anume Republica Franceză, care, în temeiul articolului 8 alineatul (1) din Directiva 90/434, nu avea niciun drept să impoziteze plusvalorile rezultate din operațiunea de schimb de titluri în anul 1999 la data acestui schimb, a instituit, în temeiul articolului 8 alineatul (2) al doilea paragraf din această directivă, un mecanism de amânare a impozitării plusvalorii generate de schimbul de titluri până la cesiunea ulterioară a acestora. De asemenea, trebuie amintit că din dosarul național depus la grefa Curții pare să reiasă că modalitățile de impozitare a plusvalorii din schimb, cum ar fi cota de impozitare, sunt stabilite la data cesiunii ulterioare a titlurilor schimbate și că impozitul care trebuie plătit nu se stabilește decât la această dată.
91. Prin urmare, procedând astfel, guvernul francez își exercită competența de impozitare la momentul cesiunii ulterioare(59) a titlurilor schimbate(60), în pofida faptului că impozitarea unei eventuale plusvalori care ar rezulta din cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate nu ar ține de competența sa fiscală.
92. În consecință, spre deosebire de împrejurările din cauzele în care s‑au pronunțat Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331), și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Portugalia (C‑503/14, EU:C:2016:979), în cauza Lassus (C‑421/16), statul membru de origine, și anume Republica Franceză, exercita competența de impozitare în momentul înregistrării pierderilor(61) în anul 2002.
93. Considerăm că, în aceste împrejurări, menținerea repartizării competenței de impozitare nu justifică un tratament diferențiat al persoanelor impozabile rezidente și al celor nerezidente, întrucât era implicată numai competența de impozitare a guvernului francez.
94. Prin urmare, statul membru de origine nu ar trebui să se opună ca o persoană impozabilă care și‑a exercitat dreptul de stabilire într‑un alt stat membru să beneficieze, în temeiul legislației sale naționale(62), de deducerea pierderilor realizate, în condițiile în care un astfel de avantaj i s‑ar acorda unei persoane impozabile rezidente.
95. Este necesar să se răspundă la cea de a treia întrebare preliminară adresată de instanța de trimitere în cauza Lassus (C‑421/16) că articolul 49 TFUE se opune ca un stat membru în care plusvaloarea din schimb a fost plasată în regim de amânare a impozitării, în conformitate cu articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434, să impoziteze această plusvaloare în momentul cesiunii ulterioare a titlurilor schimbate fără a ține seama de pierderile intervenite ulterior operațiunii de schimb, în condițiile în care un astfel de avantaj i s‑ar acorda unei persoane impozabile rezidente. Faptul că cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate nu ține de competența fiscală a acestui stat membru nu justifică acest tratament discriminatoriu.
D. Cu privire la a patra întrebare preliminară
96. Prin intermediul celei de a patra întrebări în cauza Lassus (C‑421/16), adresată numai în cazul în care se răspunde la cea de a treia întrebare în sensul că trebuie să se țină seama de pierderea generată de cesiune, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă statul membru de origine trebuie să deducă din plusvaloarea constatată la momentul operațiunii de schimb de titluri pierderea generată de cesiunea titlurilor respective sau trebuie, dacă cesiunea în sine nu ține de competența sa fiscală, să renunțe la impozitarea plusvalorii în cauză.
97. Din răspunsurile noastre la prima, la a doua și la a treia întrebare reiese că, întrucât articolul 8 din Directiva 90/434 nu prevede o scutire definitivă de la impozitarea plusvalorii constatate cu ocazia unei operațiuni de schimb de titluri, în conformitate cu această directivă, statul membru de origine are facultatea de a prevedea un mecanism de amânare a impozitării plusvalorii din schimb până la cesiunea ulterioară a titlurilor respective, în pofida faptului că cesiunea nu ține de competența sa fiscală. Considerăm că, în conformitate cu observațiile guvernului francez, împrejurarea că cesiunea titlurilor schimbate a generat o pierdere nu pune în discuție competența fiscală a statului membru de origine.
98. Însă, dacă dreptul național prevede un mecanism de amânare a impozitării plusvalorii constatate cu ocazia unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al Directivei 90/434 până la cesiunea ulterioară a acestora și dacă acest drept prevede pentru persoanele impozabile rezidente luarea în considerare a pierderilor înregistrate ulterior schimbului de titluri, statul membru de origine trebuie, în conformitate cu articolul 49 TFUE, să acorde același avantaj persoanelor impozabile nerezidente. Această obligație nu impune statului membru de origine să renunțe la impozitarea plusvalorii din schimb dacă cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate nu ține de competența sa fiscală.
E. Cu privire la a cincea întrebare preliminară
99. Prin intermediul celei de a cincea întrebări formulate în cauza Lassus (C‑421/16), adresată în cazul în care se răspunde la cea de a treia și la cea de a patra întrebare în sensul că este necesar să se deducă pierderea generată de cesiune din plusvaloarea din schimb, instanța națională se întreabă în esență cu privire la modalitățile unei astfel de deduceri.
100. Considerăm, în conformitate cu observațiile guvernului francez(63) și ale Comisiei(64), că nici Directiva 90/434, nici alte dispoziții ale dreptului Uniunii nu precizează modalitățile de deducere în discuție.
101. În consecință, modalitățile referitoare la eventuala deducere a unei pierderi înregistrate cu ocazia cesiunii ulterioare a titlurilor intră sub incidența dreptului național al statului membru de origine, cu respectarea dreptului Uniunii, în special a articolului 49 TFUE, privind libertatea de stabilire.
VIII. Concluzie
102. În lumina considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Conseil d'État (Consiliul de Stat, Franța) după cum urmează:
„– Articolul 8 alineatul (1) și articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre nu se opun unui mecanism de amânare a impozitării plusvalorii constatate cu ocazia unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al directivei menționate până la cesiunea ulterioară a respectivelor titluri.
– Articolul 8 alineatul (1) și articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434 trebuie interpretate în sensul că plusvaloarea din schimbul de titluri poate fi impozitată la momentul cesiunii lor ulterioare de statul membru care deținea competența de a impozita această plusvaloare în momentul operațiunii de schimb, chiar și în cazul în care cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate ar putea ține de competența fiscală a unui alt stat membru.
– Articolul 49 TFUE se opune ca un stat membru în care plusvaloarea din schimb a fost plasată în regim de amânare a impozitării, în conformitate cu articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 90/434, până la cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate să impoziteze această plusvaloare în momentul acestei cesiuni fără a ține seama de pierderile intervenite ulterior operațiunii de schimb, în condițiile în care un astfel de avantaj i s‑ar acorda unei persoane impozabile rezidente. Faptul că cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate nu ține de competența fiscală a acestui stat membru nu justifică acest tratament discriminatoriu.
– Dacă dreptul național prevede un mecanism de amânare a impozitării plusvalorii constatate cu ocazia unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al Directivei 90/434 până la cesiunea ulterioară a acestora și dacă acest drept prevede pentru persoanele impozabile rezidente luarea în considerare a pierderilor înregistrate ulterior schimbului de titluri, statul membru de origine trebuie, în conformitate cu articolul 49 TFUE, să acorde același avantaj persoanelor impozabile nerezidente. Această obligație nu impune statului membru de origine să renunțe la impozitarea plusvalorii din schimb dacă cesiunea ulterioară a titlurilor schimbate nu ține de competența sa fiscală.
– Modalitățile referitoare la eventuala deducere a unei pierderi înregistrate cu ocazia cesiunii ulterioare a titlurilor intră sub incidența dreptului național al statului membru de origine, cu respectarea dreptului Uniunii, în special a articolului 49 TFUE.”