Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES
TAMARAS ČAPETAS [TAMARA ĆAPETA]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 6. jūnijā (1)
Lieta C‑248/23
Novo Nordisk AS
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Fővárosi Törvényszék ((Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 90. panta 1. punkts – Nodokļa bāzes samazināšana – Valsts nodokļu tiesiskais regulējums, ar kuriem no nodokļa bāzes samazināšanas izslēdz iemaksas, ko farmācijas uzņēmums veic valsts veselības apdrošināšanas iestādei saskaņā ar likumā noteiktām maksāšanas saistībām – Cenas samazinājums
I. Ievads
1. “Ak, glāb mani, glāb no šī spiediena!” (2)
2. Patiešām, šī lieta attiecas uz nodokļiem, precīzāk, uz pievienotās vērtības nodokli (PVN). Šajā lietā, kas atrodas Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) tiesvedībā, prasītāja lūdz Tiesu interpretēt PVN direktīvas 90. panta 1. punktu (3), kas ļauj samazināt ar nodokli apliekamo summu, ja tiek samazināta cena pēc piegādes veikšanas.
3. Strīds ir starp Novo Nordisk AS (turpmāk tekstā – “Novo Nordisk”), farmācijas uzņēmumu, kas Ungārijas tirgū piegādā zāles, un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija; turpmāk tekstā – “Sūdzību nodaļa”), kura ir noraidījusi Novo Nordisk lūgumu samazināt PVN summu, kas tika samaksāta par subsidēto zāļu piegādi.
4. Tiesai tiek lūgts interpretēt jautājumu par to, vai konkrēti maksājumi, kas ir paredzēti Ungārijas tiesību aktos un kas tiek aprēķināti, pamatojoties uz subsidēto zāļu cenu, ir pielīdzināmi cenas samazinājumam vai nodoklim. Ja šie maksājumi tiktu pielīdzināti cenas samazinājumam, nodokļa bāze būtu jāsamazina, pamatojoties uz PVN direktīvas 90. panta 1. punktu. Tomēr, ja šie maksājumi tiktu pielīdzināti nodoklim, Novo Nordisk nebūtu tiesību uz PVN nodokļa bāzes samazinājumu.
II. Pamatlietas rašanās fakti, prejudiciālais jautājums un tiesvedība Tiesā
5. Ungārijā zāļu mazumtirdzniecību veic ar aptieku starpniecību. Aptiekas iepērk zāles no vairumtirdzniecības izplatītājiem, savukārt vairumtirgotāji – no farmaceitisko produktu izplatīšanas sabiedrībām.
6. Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (Valsts veselības apdrošināšanas fonds, Ungārija; turpmāk tekstā – “NEAK”) var subsidēt zāles, piemērojot “iepirkuma cenas subsidēšanas” sistēmu. Saskaņā ar šo sistēmu NEAK piešķir subsīdiju par recepšu zāļu iepirkuma cenu, kuras sociālā nodrošinājuma iestāde sedz ambulatorās ārstēšanas ietvaros. Subsidēto zāļu cenas samaksa pēc tam tiek sadalīta starp NEAK un pacientu. Pacients aptiekai maksā summu – “līdzmaksājumu”, kas ir starpība starp zāļu cenu un NEAK pārskaitīto subsīdijas summu. NEAK pēc tam atmaksā attiecīgo subsīdijas summu attiecīgajai aptiekai. Aptieku iekasētajai zāļu cenai, kas veido PVN bāzi, tātad ir divas sastāvdaļas, pirmkārt, NEAK subsīdija un, otrkārt, pacienta samaksātais “līdzmaksājums”. Tātad aptiekai ir jāmaksā PVN gan par pacienta samaksāto summu, gan par NEAK veikto maksājumu.
7. Novo Nordisk – prasītāja pamatlietā – ir Dānijā reģistrēta sabiedrība, kas Ungārijā ražo un tirgo zāles.
8. Novo Nordisk kopā ar Novo Nordisk Hungária Kft. ietilpst uzņēmumu grupā, kas savā vārdā un Novo Nordisk labā noslēdza ar NEAK līgumus par subsidēto preču portfeli un par finansējuma apjomu (turpmāk tekstā – “līgumi par finansējuma apjomu”). Saskaņā ar šiem līgumiem Novo Nordisk uzņēmās samaksas pienākumu NEAK attiecībā u summu, kas ir atkarīga no sociālā nodrošinājuma subsidēto zāļu pārdošanas apjoma (turpmāk tekstā – “no līgumiem par finansējuma apjomu izrietošas maksāšanas saistības”), izmantojot tam daļu no ienākumiem, kas tiek iegūti no šo zāļu tirdzniecības.
9. Papildus līgumiem par finansējuma apjomu Novo Nordisk saskaņā ar A biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz‑ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (2006. gada Likums Nr. XCVIII par vispārējiem noteikumiem par drošu un ekonomiski izdevīgu zāļu un medicīnisko piederumu piegādi un par zāļu tirdzniecību; turpmāk tekstā – “Likums par zāļu tirdzniecību”) 36. punkta 1. apakšpunktu un 40./A punkta 1. apakšpunktu ir pienākums veikt 20 % un 10 % maksājumus kā daļu no sociālā nodrošinājuma subsīdijām attiecībā uz zālēm, kuras šī sabiedrība pārdod ar aptieku starpniecību un uz kurām attiecas jebkāda veida valsts finansējums (turpmāk tekstā – “maksāšanas saistības ex lege”).
10. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa paskaidro, ka, izpildot maksāšanas saistības ex lege pēc produktu pārdošanas, Novo Nordisk atsakās no atlīdzības daļas, ko tā saņem no vairumtirgotāja, proti, no saņemtā pārdošanas apgrozījuma daļas. Tādējādi maksāšanas saistību ex lege piemērošana vai nepiemērošana un to kopsumma ir atkarīga no pārdoto subsidēto zāļu skaita un no sociālā nodrošinājuma subsīdiju summas. Precīzāk, saskaņā ar Likuma par zāļu tirdzniecību 36. punkta 1. apakšpunktu summa, kas maksājama saistībā ar maksāšanas saistībām ex lege, tiek aprēķināta, “pamatojoties uz apgrozījumu saskaņā ar zāļu receptēm datiem pārskata mēnesī, ņemot vērā ražotāja cenu”.
11. Novo Nordisk 2021. gada 16. jūlijā iesniedza Sūdzību nodaļas pirmās instances nodokļu iestādei koriģētu nodokļa deklarāciju par 2016. gada janvāra taksācijas periodu saskaņā ar az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (2017. gada Likums Nr. CL par nodokļu procesa kodeksu; turpmāk tekstā – “Likums par nodokļu procesa kodeksu”) 195. punktu. Ar koriģēto deklarāciju Novo Nordisk samazināja PVN summu, kas bija jāmaksā par minēto taksācijas periodu, par 7 832 000 [Ungārijas] forintiem (HUF) (apmēram 20 353,47 EUR), atsaucoties uz maksājumiem, kurus tā bija veikusi gan saskaņā ar līgumiem par finansējuma apjomu ar NEAK saskaņā ar Likuma par zāļu tirdzniecību 36. punkta 1. apakšpunktu un 40./A punkta 1. apakšpunktu.
12. Pirmās instances nodokļu iestāde noraidīja Novo Nordisk koriģēto deklarāciju un atteica PVN bāzes samazinājumu. Pēc Novo Nordisk pārsūdzības, kurā tā atsaucās uz spriedumu Boehringer Hungary (4), Sūdzību nodaļa atļāva samazināt nodokļa bāzi summām, kas ir samaksātas saskaņā ar no līgumiem par finansējuma apjomu izrietošajām maksāšanas saistībām.
13. Sūdzību nodaļa savukārt noraidīja nodokļa bāzes samazinājumu attiecībā uz maksāšanas saistībām ex lege. Tā norādīja, ka runa esot par likumā noteiktām maksāšanas saistībām, kas neesot uzskatāmas par cenas samazinājumu, bet gan par īpašo nodokli. Tās skatījumā minētās maksāšanas saistības neizriet no līgumiem par finansējuma apjomu, bet gan tieši no tiesību normām. Tādējādi tas nav cenas samazinājums, jo farmaceitisko produktu izplatītājs to nepiegādājot galapatērētājam un maksājumi galvenokārt ir pasākumi budžeta un veselības aprūpes mērķu sasniegšanai. Kā norādīts iepriekš, maksāšanas saistības ex lege reglamentē Likums par nodokļu procesa kodeksu; šādi maksājamās summas ir jāpārskaita nodokļu iestādei un saskaņā ar minētā likuma 6. punkta 2. apakšpunkta a) punktu ir uzskatāmas par nodokļiem. Tādējādi prasītāja pamatlietā apgalvo, ka maksāšanas saistības ex lege ir nodoklis, kas ir iekasējams, pamatojoties uz saistošu tiesību normu, un to nevar uzskatīt par cenas samazinājumu.
14. Šādos apstākļos Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīvas] 90. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav saderīgs tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru farmācijas uzņēmumam, kas valsts veselības apdrošināšanas iestādei ex legge pārskaita daļu no to farmaceitisko produktu noieta radītā apgrozījuma, uz kuriem attiecas valsts finansējums, nav tiesību a posteriori samazināt nodokļu bāzi tā iemesla dēļ, ka maksājumi tiek veikti ex lege, ka no maksāšanas saistību bāzes var atskaitīt gan saskaņā ar līgumu par finansējuma apjomu veiktos maksājumus, gan uzņēmuma ieguldījumus pētniecībā un attīstībā veselības aprūpes nozarē un ka maksājamo summu iekasē valsts nodokļu iestāde, kas to nekavējoties pārskaita valsts veselības apdrošināšanas iestādei?”
15. Rakstveida apsvērumus Tiesai iesniedza Novo Nordisk, Ungārijas valdība un Eiropas komisija.
16. Tiesas sēde tika noturēta 2024. gada 19. martā, kurā Novo Nordisk, Ungārijas valdība un Eiropas Komisija prezentēja mutiskos argumentus.
III. Atbilstošās tiesību normas
Eiropas Savienības tiesības
17. PVN direktīvas 90. panta 1. punktā ir noteikts šādi:
“Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.”
Ungārijas tiesības
18. Likuma par zāļu tirdzniecību) 36. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts šādi:
“Zāļu tirdzniecības atļaujas turētājam vai gadījumā, ja tas neveic izplatīšanu Ungārijā, izplatītājam saskaņā ar līgumu, kurš noslēgts starp minētajām personām un kuru apstiprinājusi valsts nodokļu iestāde, kā arī personai, kas ir iesniegusi pieteikumu sociālā nodrošinājuma subsīdijām preparātam un gadījumā, ja pēdējā minētā neizplata preparātu, izplatītājam (turpmāk šajā nodaļā kopā saukti par “zāļu tirdzniecības atļaujas turētāju”) saistībā ar zālēm un preparātiem (turpmāk šajā nodaļā kopā saukti par “zālēm”), kurus tirgo aptiekās un uz kuriem attiecas jebkāda veida valsts finansējums – izņemot 38. punkta 1. apakšpunktā paredzētās zāles un preparātus, kuri ir paredzēti tiesiskajā regulējumā par mākslīgā piena maisījumiem zīdaiņiem un mākslīgā piena maisījumiem maziem bērniem –, ir pienākums segt 20 % no sociālā nodrošinājuma subsīdiju daļas, pamatojoties uz apgrozījumu saskaņā ar zāļu receptēm datiem pārskata mēnesī, ņemot vērā ražotāja cenu vai importa cenu (turpmāk tekstā kopā saukti par “ražotāja cenu”) (ražotāja cena/patēriņa cena). Zāļu tirdzniecības atļaujas turētājam attiecībā uz preparātiem, kuri ir paredzēti tiesiskajā regulējumā par mākslīgā piena maisījumiem zīdaiņiem un mākslīgā piena maisījumiem maziem bērniem un tiek tirgoti aptiekās un uz kuriem attiecas jebkāda veida valsts finansējums, ir pienākums segt 10 % no sociālā nodrošinājuma subsīdiju daļas, pamatojoties uz apgrozījuma datiem atbilstoši zāļu receptēm pārskata mēnesī, ņemot vērā ražotāja cenu (ražotāja cena/patēriņa cena). Maksāšanas saistību aprēķins tiek veikts katram atsevišķam produktam un katram subsīdijas veidam. Par “sociālā nodrošinājuma subsīdijām” uzskata bruto subsīdiju, ieskaitot pievienotās vērtības nodokli. “Patēriņa cena” ir bruto patēriņa cena. “Ražotāja cena” ir ražotāja neto cena bez pievienotās vērtības nodokļa.
19. Saskaņā ar minētā likuma 40. punktu valsts nodokļu iestāde:
“a) saskaņā ar 36. panta 1., 2., 4. un 4a. punktu iekasēto summu pārskaita uz Valsts veselības apdrošināšanas fonda kontu Valsts kasē, kā ir paredzēts īpašos noteikumos;
b) veicot šo pārskaitījumu uzreiz pēc tam, kad ir saņemts maksājums.”
20. Šā paša likuma 40.A punktā ir paredzēts:
“1. Papildus 36. punkta 1. apakšpunktā noteiktajam maksājumam zāļu tirdzniecības atļaujas turētājam vai gadījumā, ja tas neveic izplatīšanu Ungārijā, izplatītājam saskaņā ar līgumu, kurš noslēgts starp abiem pēdējiem un kuru apstiprinājusi valsts nodokļu iestāde (turpmāk šajā punktā kopā saukti par “zāļu tirdzniecības atļaujas turētāju”) saistībā ar aptiekās tirgotām zālēm, uz kurām vismaz sešus gadus attiecas jebkāda veida valsts finansējums un kuru cena, kas ir ņemta par pamatu šādam finansējumam, pārsniedz 1000 [Ungārijas] forintus, ir pienākums segt 10 % no sociālā nodrošinājuma subsīdiju daļas, pamatojoties uz apgrozījuma datiem atbilstoši zāļu receptēm pārskata mēnesī, ņemot vērā ražotāja cenu vai importa cenu (turpmāk tekstā kopā saukta par “ražotāja cenu”) (ražotāja cena/ patēriņa cena), ar noteikumu, ka nav cita produkta, uz kuru arī attiecas valsts finansējums un kura aktīvā viela un lietošanas veids ir identiski attiecīgajam produktam, bet kuru ar citu preču zīmi tirgo cits tirdzniecības atļaujas turētājs. Maksāšanas saistību aprēķins tiek veikts katram atsevišķam produktam un katram subsīdijas veidam.
[..]
4. 1. apakšpunktā noteiktās maksāšanas saistības reglamentē Likuma par nodokļu administrācijas organizāciju un Likuma par nodokļu kodeksu noteikumi, ja vien šajā likumā nav noteikts citādi.
5. Valsts nodokļu iestāde informē veselības apdrošināšanas iestādi par līguma, kas noslēgts starp zāļu tirdzniecības atļaujas turētāju un 1. apakšpunktā minēto izplatītāju, apstiprināšanu astoņu dienu laikā pēc apstiprināšanas.
6. Veselības apdrošināšanas iestāde, kas ir atbildīga par Valsts veselības apdrošināšanas fonda pārvaldību, ne vēlāk kā otrā kalendārā mēneša, kas seko pārskata mēnesim, 10. datumā paziņo maksātājam vai publicē savā tīmekļvietnē datus par subsidēšanu un tirdzniecību, kas nepieciešami, lai izpildītu 1. apakšpunktā noteiktās maksāšanas saistības.
7. Saistībā ar 1. apakšpunktā noteiktajām maksāšanas saistībām zāļu tirdzniecības atļaujas turētājs ne vēlāk kā trešā kalendārā mēneša, kas seko pārskata mēnesim, 20. datumā iesniedz deklarāciju valsts nodokļu iestādei, izmantojot tās sagatavoto veidlapu, un vienlaikus veic maksājumu kontā, kuru konkrētajam mērķim Valsts kasē ir atvērusi nodokļu iestāde.
8. Veselības apdrošināšanas iestāde, kas ir atbildīga par Valsts veselības apdrošināšanas fonda pārvaldību, vienlaikus ar 6. apakšpunktā paredzēto datu paziņošanu elektroniski sniedz valsts nodokļu iestādei datus, kas nepieciešami maksātāju kontrolei.
9. Valsts nodokļu iestāde saskaņā ar 1. apakšpunktu iekasēto summu pārskaita uz Valsts veselības apdrošināšanas fonda kontu Valsts kasē, kā ir paredzēts īpašos noteikumos, veicot šo pārskaitījumu uzreiz pēc tam, kad ir saņemts maksājums.”
IV. Analīze
21. Šajā lietā ir nepieciešams interpretēt PVN direktīvu, lai iesniedzējtiesa varētu izlemt, vai valsts tiesībās paredzētais ex lege maksājums ir kvalificējams kā cenas samazinājums, kas ļauj samazināt nodokļa bāzi.
22. Ja nodokļa maksātājs kādu iemeslu dēļ samazina tā piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu cenu, šāds samazinājums ir atskaitāms no nodokļa bāzes, uz kuras pamata tiek aprēķināts PVN. Cenas samazinājumu var piedāvāt piegādes brīdī, un tādā gadījumā piemēro PVN direktīvas 79. pantu. Tomēr cenu var samazināt arī pēc tam, kad notikusi piegāde. Šādā gadījumā ir piemērojams PVN direktīvas 90. panta 1. punktā paredzētais nodokļa bāzes samazinājums. Šajā lietā tiek apstrīdēta minētās tiesību normas piemērojamība.
23. Šīs tiesību normas izsaka PVN direktīvas pamatprincipu, proti, ka summa, kuru apliek ar nodokli, ir atlīdzība, kas ir faktiski saņemta, attiecīgi nodokļu iestādes nevar iekasēt PVN apmēru, kas pārsniedz to, ko nodokļa maksātājs ir saņēmis (5).
24. Saskaņā ar Likumu par zāļu tirdzniecību Novo Nordisk bija jāsamaksā NEAK summa, kas ir tieši saistīta ar piegādāto preču apjomu un cenu, un šī summa tika samaksāta un apjoms tika noskaidrots pēc attiecīgo preču piegādes.
25. Vai šāds maksājums ir cenas samazinājums, un tādā gadījumā nodokļa bāze būtu jāsamazina par šī maksājuma summu, pamatojoties uz PVN direktīvas 90. panta 1. punktu, vai arī šāds maksājums atbrīvo no pienākuma maksāt īpašu nodokli, un tādā gadījumā tas neietekmē nodokļa bāzi?
26. Manuprāt, šajā lietā ir dažādi elementi, kas var liecināt par labu katrai no šīm izvēlēm. Noteikti elementi tiek sniegti esošajā judikatūrā, it īpaši spriedumos Boehringer Germany (6) un Boehringer Hungary, bet tie nesniedz galīgo atbildi šajā lietā.
27. Turpinājumā rīkošos šādi. Pirmkārt, paskaidrošu, kāpēc pamatlietā aplūkoto ex lege maksājumu var uzskatīt par cenas samazinājumu (A). Otrkārt, paskaidrošu, kāpēc, lai gan attiecīgajam maksājumam piemīt lielākā daļa īpašā nodokļa iezīmju, šajā gadījumā to nevar uzskatīt par īpašu nodokli (B). Tādējādi ierosināšu Tiesai šajā lietā atzīt, ka pamatlietā aplūkotais ex lege maksājums ir kvalificējams kā cenas samazinājums (C).
A. Par pamatlietā aplūkoto ex lege maksājumu kā cenas samazinājumu
28. No sprieduma Boehringer Germany izriet, ka cenas samazinājumas, lai to varētu kvalificēt kā cenas samazinājumu PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē, nav noteikti jābūt brīvprātīgam, bet tas var būt noteikts tiesību aktos noteikta pienākuma (7).
29. Spriedums Boehringer Germany attiecas uz zāļu cenas atlaidi, kas farmācijas uzņēmumam saskaņā ar likumu bija jāpiešķir privātam veselības apdrošināšanas uzņēmumam, kurš atmaksāja izdevumus pacientam. Galvenais iemesls, kāpēc Tiesa atzina, ka šī atlaide ir cenas samazinājums PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē, bija tāda, ka attiecīgo Vācijas tiesību aktu dēļ farmācijas uzņēmuma rīcībā varēja būt tikai summa, kura atbilst šo produktu pārdošanas cenai aptiekām, kurai piemērota minētā atlaide (8).
30. Tas, ka pakalpojuma saņēmējs ir nevis privātās veselības apdrošināšanas uzņēmums, bet gan pats apdrošinātais, nemaina to, ka pastāv tieša saikne starp veikto preču piegādi un saņemto atlīdzību. Proti, Tiesa uzskata, ka attiecīgais privātās veselības apdrošināšanas uzņēmums ir uzskatāms par farmācijas uzņēmuma sniegtā pakalpojuma galapatērētāju un tādējādi nodokļu administrācijas saņemtā summa nevar pārsniegt galapatērētāja samaksāto summu (9). Tādēļ atlīdzība, ko uzņēmums faktiski saņēma un kas veidoja nodokļa bāzi, tika samazināta ar likumā noteikto atlaidi (10).
31. Šajā lietā, kā to aprakstījusi iesniedzējtiesa, Novo Nordisk saskaņā ar maksāšanas saistībām ex lege atmaksā NEAK, kurš finansē zāles, iepriekš noteiktu procentuālo daļu par katrām zālēm, kuru iepirkuma cena ir subsidēta.
32. Lai gan NEAK nav tiešs zāļu piegādes saņēmējs, tomēr to var kvalificēt kā galapatērētāju tādā pašā nozīmē, kādā lietā Boehringer Germany galapatērētājs bija apdrošināšanas sabiedrība. Proti, NEAK maksā daļu no piegādāto zāļu cenas.
33. Tā kā summa, kas Novo Nordisk saskaņā ar Ungārijas tiesību normām ir jāmaksā NEAK, tiek aprēķināta, pamatojoties uz recepšu zāļu cenu, un līdzekļi tiek atmaksāti tai pašai iestādei, kas arī ir galapatērētājs, PVN direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē šādi atmaksātie līdzekļi ir uzskatāmi par piegādāto zāļu cenas samazinājumu, kas piešķirts pēc piegādes veikšanas.
34. Tādējādi, tādas maksāšanas saistības ex lege kā pamatlietā aplūkotās var kvalificēt kā cenas samazinājumu, un attiecīgās sabiedrības PVN “nodokļa bāze” var tiks samazināta no šāda ex lege maksājuma izrietoša cenas samazinājuma rezultātā.
B. Par aplūkoto ex lege maksājumu kā nodokli
35. Ja pamatlietā aplūkotais ex lege maksājums tomēr tiktu kvalificēts nevis kā NEAK kā gala patērētāja samaksātās zāļu cenas daļas atmaksāšana, bet gan kā ar likumu noteikts īpaša nodokļa maksājums, ko NEAK saņem kā valsts veselības apdrošināšanas fonds, PVN direktīvas 90. panta 1. punkts nebūtu piemērojams. Šādā gadījumā nebūtu pamata nodokļa bāzes samazināšanai, jo attiecīgā nodokļa samaksa nesamazinātu Novo Nordisk saņemto atlīdzību par subsidēto zāļu piegādēm.
36. Lietā Boehringer Germany atlaide, kas bija jāpiešķir farmācijas uzņēmumam, bija par labu privātai apdrošināšanas sabiedrībai, kas nebija sabiedriskas nozīmes struktūra. Tādēļ lietā Boehringer Germany bija skaidrs, ka ex lege maksājums attiecīgajā lietā tieši samazināja saņemto atlīdzību par piegādātajām precēm.
37. Savukārt NEAK, kā norādījusi Ungārijas valdība, ir valsts iestāde, kuras pienākumos ietilpst ne tikai zāļu subsidēšana, bet arī citu uzdevumu īstenošana sabiedrības veselības organizēšanas jomā. Tādēļ šajā lietā maksājumu, kas veikts pēc tam, kad notikusi piegāde, var uzskatīt arī par iemaksu valsts budžeta daļā, par kuru ir atbildīga NEAK un kuru var izmantot ne tikai pacientu sloga atvieglošanai, iegādājoties zāles, bet arī citiem sabiedrības veselības aizsardzības sistēmas organizēšanas publiskajiem mērķiem. Šī iemesla dēļ, manuprāt, šajā lietā nevar automātiski piemērot iepriekš minētajā spriedumā Boehringer Germany izdarītos secinājumus.
38. Lietā Boehringer Hungary Tiesai bija iespēja lemt par farmācijas uzņēmuma veiktiem maksājumiem NEAK, kas arī tika aprēķināti, pamatojoties uz piegādāto subsidēto zāļu cenu un apjomu. Tiesa šos maksājumus uzskatīja par cenas samazinājumu. Tomēr minētajā lietā maksājumi bija balstīti uz līgumattiecībām starp NEAK un farmācijas uzņēmumu, nevis noteikti ar likumu, tāpēc tos nevarēja uzskatīt par nodokļiem. Tāpat bija skaidrs, ka par šiem maksājumiem tika panākta vienošanās tieši ar mērķi samazināt NEAK maksājamo zāļu cenas daļu. Šā iemesla dēļ minētajā lietā Tiesas izdarītos secinājumus par PVN direktīvas 90. panta 1. punkta piemērojamību nevar automātiski piemērot šai lietai, kurā maksājums ir noteikts ar likumu un tiek iemaksāts valsts vispārējā budžetā, no kura NEAK to automātiski ieskaita/pārskaita uz pārvaldīto budžeta daļu.
39. Tādēļ rodas jautājums, vai pamatlietā aplūkotās maksāšanas saistības ex lege var tikt kvalificētas kā nodoklis.
40. Ungārijas valdība uzskata, ka attiecīgie ex lege maksājumi ir īpaši nodokļi, kas neatbilst apgrozījuma nodokļiem PVN direktīvas 401. panta izpratnē (1), un ka šie īpašie nodokļi nesamazina nodokļa bāzi (2) (11).
1. Nodokļa jēdziens PVN direktīvas 401. panta izpratnē
41. Saskaņā ar PVN direktīvas 401. pantu minētās direktīvas noteikumi “neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem, nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus un, vispārīgā nozīmē, jebkurus nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas”.
42. Tādējādi PVN direktīvas 401. pants neliedz saglabāt vai ieviest nodokli, ja vien tam nepiemīt kāda no PVN būtiskajām iezīmēm.
43. No judikatūras izriet, ka pastāv četras šādas iezīmes: PVN ir vispārpiemērojams darījumiem, kuru priekšmets ir preces vai pakalpojumi; tā apmēru nosaka proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm un sniegtajiem pakalpojumiem; tas tiek iekasēts katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā, ieskaitot mazumtirdzniecību, neatkarīgi no iepriekš notikušo darījumu skaita; iepriekšējās procesa stadijās samaksāto summu atskaita no nodokļa maksātāja maksājamā PVN apmēra, kā rezultātā šis nodoklis jebkurā attiecīgajā stadijā tiek piemērots tikai šajā stadijā pievienotajai vērtībai un tā galīgo apmēru sedz galapatērētājs (12).
44. Pat ja pamatlietā aplūkotais maksājums tiek aprēķināts, pamatojoties uz uzņēmuma apgrozījumu, nav šaubu, ka summas, kas pamatlietā ir jāmaksā saskaņā ar attiecīgo tiesisko regulējumu, netiek iekasētas katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā, bet gan farmācijas uzņēmumi tās samaksā NEAK tikai vienu reizi ar nodokļu iestādes starpniecību.
45. Tādējādi tādas maksāšanas saistības ex lege kā pamatlietā aplūkotās neatbilst nodokļa, ko var raksturot kā apgrozījuma nodokli, jēdzienam PVN direktīvas 401. panta izpratnē.
46. Tātad Ungārijas tiesībās noteiktās maksāšanas saistības ex lege nav nodoklis, kuru saskaņā ar PVN direktīvu dalībvalstīm aizliegts ieviest. Tomēr joprojām nav atbildes uz jautājumu, vai šīs maksāšanas saistības ex lege var tikt kvalificētas kā nodoklis.
2. Maksāšanas saistības ex lege kā nodoklis, kas tiek iekļauts nodokļa bāzē
47. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļa, nodevas vai atskaitījuma kvalificēšana Savienības tiesību kontekstā ir jāveic Tiesai atkarībā no objektīvām nodokļa iezīmēm neatkarīgi no tā, kā tas ir kvalificēts valsts tiesībās (13).
48. Saskaņā ar PVN direktīvas 78. panta 1. punkta a) apakšpunktu PVN bāzē ietilpst nodokļi. Tiesa ir paskaidrojusi, ka, lai pamatlietā aplūkotais nodokļa iekasējamības gadījums ietilptu šīs tiesību normas piemērošanas jomā, tam ir jāsakrīt ar PVN iekasējamības gadījumu un ir jākvalificējas kā nodoklim, jo šie kritēriji ir kumulatīvi (14).
49. Šajā lietā pirmais kritērijs ir izpildīts: nav strīda par to, ka zāļu piegāde ir notikums, par kuru jāmaksā ex lege maksājums un PVN.
50. Tomēr, kā to ir norādījusi Komisija, judikatūrā par PVN direktīvas 78. pantu netiek sniegtas norādes par to, kas tieši padara ex lege maksājumu par nodokli. Komisija ierosina ņemt vērā sekojošo (15): tas, vai maksājums ir obligāts un noteikts ar likumu (16); tas, vai maksājumam ir iepriekš noteikta nodokļa bāze un nodokļa likme; maksājuma saņēmēja identifikācija; kā arī valsts likumdevēja nodoms un paša nodokļa mērķi.
51. Šajā lietā ir skaidrs, ka pamatlietā aplūkotais maksājums ir noteikts ar likumu un ir obligāts. Tomēr, pat ja šis apstāklis ļauj pamatlietā aplūkoto maksājumu kvalificēt kā nodokli, kā paskaidrots šo secinājumu 26. punktā, tas neliedz to kvalificēt kā cenas samazinājumu. Citiem vārdiem, ne katrs maksājums, kas ir noteikts ar likumu, ir nodoklis; lai maksājumu kvalificētu kā nodokli, maksājumam ir jābūt noteiktam ar likumu un obligātam.
52. Maksāšanas saistībām ex lege ir iepriekš noteikta nodokļa bāze un likme. Tādējādi to varētu kvalificēt kā nodokli. Tomēr šī bāze ir arī saistīta ar piegādāto zāļu cenu tādā veidā, ka nevar izslēgt arī šī maksājuma kvalificēšanu kā cenas samazinājumu.
53. Tika piedāvāts vēl viens atbilstošs kritērijs, lai noteiktu, vai maksājums ir kvalificējams kā nodoklis, – maksājuma saņēmēja identifikācija. Šajā ziņā pamatlietā aplūkojamie maksājumi tiek pārskaitīti centrālajā budžetā, un šis elements liecina par labu tam, lai to kvalificētu kā nodokli. Tomēr nav šaubu arī, ka tas nekavējoties un automātiski tiek pārskaitīts uz NEAK pārvaldīto budžeta daļu. Šis apstāklis pats par sevi neliedz kvalificēt maksājumu kā nodokli. Tomēr tas var būt norāde uz to, ka šis maksājums samazina cenu, ko NEAK maksā kā zāļu gala patērētājs.
54. Pamatlietā aplūkotā ex lege maksājuma uzskaitītās iezīmes ļauj to kvalificēt kā nodokli, tomēr tās nav pārliecinošas, jo, pamatojoties uz tām, var secināt, ka attiecīgais maksājums ir cenas samazinājums.
55. Ungārijas valdība ir izvirzījusi divus papildu argumentus, kas ļauj pamatlietā aplūkoto ex lege maksājumu kvalificēt kā nodokli. Pirmkārt, Ungārijas valdība atsaucas uz Tiesas judikatūru, kurā tā ir atzinusi, ka, lai maksājumu kvalificētu kā “nodokli”, ir svarīgi ne tikai, lai pastāvētu pienākums to samaksāt, bet arī lai šā pienākuma neizpildes gadījumā parādnieku vajātu kompetentās valsts iestādes (17). Šajā ziņā Ungārijas valdība tiesas sēdē norādīja, ka farmācijas uzņēmumus, kuri neizpilda to ex lege saistības, var saukt pie atbildības tāpat kā jebkuru citu nodokļu maksātāju, kurš nepilda savas saistības (18).
56. Otrkārt, Ungārijas valdība paskaidroja, ka pētniecības un attīstības izdevumus var izmantot, lai samazinātu ar pamatlietā aplūkoto ex lege maksājumu summas bāzi. Nodokļu maksātājam būtu tiesības lūgt šo samazinājumu, un administrācijai šajā ziņā nebūtu nekādas rīcības brīvības, un visi nodokļu maksātāji varētu to izmantot ar vienādiem nosacījumiem. Iesniedzējtiesa uzskata, ka šāds nodokļa bāzes samazinājums nebūtu iespējams, ja pamatlietā aplūkotais ex lege maksājums nebūtu nodoklis.
57. Pat ja šie divi argumenti liecina par labu tam, lai aplūkojamo maksājumu kvalificētu kā nodokli, ar tiem nepietiek. Pamatlietā aplūkotās maksāšanas saistības, manuprāt, neatbilst pēdējai (bet ne mazāksvarīgākajai) iezīmei, kas piemīt nodoklim.
58. Pēdējā Komisijas piedāvātā iezīme, lai maksājumu varētu kvalificēt kā nodokli, ir valsts nodoms. Ja valstij bija nodoms iekasēt nodokļus, maksāšanas saistības varētu uzskatīt par nodokli.
59. Tomēr bieži vien ir grūti noskaidrot likumdevēja nodomu. Ungārijas valdība Tiesā patiešām apgalvoja, ka tās nodoms bija ieviest nodokli. Ar to, manuprāt, nepietiek, jo ir nepieciešams, lai arī ar nodokli apliekamie subjekti saprastu šādu likumdevēja nodomu.
60. Tāpēc uzskatu, ka piemērotāks kritērijs būtu tas, vai nodokļa maksātājs var paredzēt likumdevēja nodomu noteikt ex lege maksājumu par nodokli (19).
61. Šajā ziņā, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, šķiet, ka Ungārijas tiesību aktos nav skaidri norādīts iespējami domātais pamatlietā aplūkotā ex lege maksājuma nodokļa raksturs.
62. Gluži pretēji, kā to ir norādījusi Komisija, attiecīgajās Ungārijas tiesībās nav minēts aplūkojamā maksājuma nodokļu raksturs. Ungārijas tiesībās pamatlietā aplūkojamais maksājums netiek saukts par nodokli, bet gan par “maksāšanas saistībām”.
63. Turklāt, kā norāda Novo Nordisk un Komisija, tiesību normas, uz kuru ši lieta attiecas, projekta anotācija šķiet raksturo ex lege maksājums ir atlaide nevis nodoklis. Komisija uzskata, ka šajā anotācijā ir paredzēts, ka “sociālais nodrošinājums ir zāļu lielākais pircējs, tādējādi subsidēto zāļu pārdošanas atlaides saņēmējam ir jābūt apdrošinātājam”.
64. Iztaujāta par šo jautājumu tiesas sēdē, Ungārijas valdība atzina, ka šo jēdzienu izmantošana ir bijusi neveiksmīga.
65. Šajā ziņā jāatgādina, ka tiesiskās drošības princips, kas ir vispārējo Savienības tiesību principu daļa, prasa, lai tiesību normas būtu skaidras un precīzas un to iedarbība būtu paredzama, sevišķi tad, ja tās var radīt negatīvas sekas personām vai uzņēmumiem, lai tādējādi ieinteresētās personas nepārprotami varētu novērtēt savas tiesības un pienākumus un attiecīgi rīkoties (20).
66. Kā Ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpton] argumentēja, ka ir patiešām svarīgi, lai nodoklis tiktu definēts ar juridiski saistošiem noteikumiem, kas ir pietiekami skaidri, precīzi, izsmeļoši un iepriekš pieejami nodokļa maksātājiem, lai attiecīgais nodokļa maksātājs, pamatojoties uz viņam pieejamiem dokumentiem un datiem, varētu paredzēt un noteikt maksājamā nodokļa summu konkrētā brīdī (21).
67. Pamatlietā aplūkotās maksāšanas saistības ex lege neatbilst šiem skaidrības un paredzamības nosacījumiem, un tas nozīmē, ka nodokļu maksātājs nevarēja iepriekš paredzēt, ka attiecīgais maksājums bija jāmaksā kā nodoklis, nevis kā cenas samazinājums.
C. Priekšlikums
68. Manuprāt, aplūkotais Ungārijas tiesiskais regulējums neparedz skaidrus, precīzus un paredzamus nosacījumus, kas ļautu Novo Nordisk kā nodokļu maksātājam saprast, ka maksāšanas saistības ex lege ir nodoklis un nevar tikt pielīdzinātas cenas samazinājumam. Vienlaikus judikatūrā noteiktās prasības, kas ļautu šo maksājumu kvalificēt kā cenas samazinājumu, ir izpildītas.
69. Tādēļ es šādos apstākļos ierosinu Tiesai atzīt, ka pamatlietas apstākļos maksāšanas saistības ex lege neatbilst visām nodokļa jēdziena juridiskajām prasībām, un maksājums ir kvalificējams kā ex lege cenas samazinājums PVN Direktīvas 90. panta 1. punkta izpratnē.
70. Tomēr tas neliedz dalībvalstij īstenot skaidrāk formulētu fiskālo pasākumu, kas īstenotu līdzīgu mērķi sabiedrības veselības politikas finansēšanas jomā.
V. Secinājumi
71. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, aicinu Tiesai uz Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
72. Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 90. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru farmācijas uzņēmumam, kas saskaņā ar likumu valsts veselības apdrošināšanas iestādei pārskaita daļu no to farmaceitisko produktu noieta radītā apgrozījuma, uz kuriem attiecas valsts finansējums, nav tiesību ex post samazināt šo maksājumu nodokļa bāzi, ja attiecīgajā valsts tiesiskajā regulējumā nav skaidri, precīzi un paredzami noteikts, ka attiecīgais maksājums ir jāmaksā kā nodoklis.