GENERALINIO ADVOKATO
JAN MAZÁK IŠVADA,
pateikta 2008 m. kovo 13 d.1(1)
Byla C‑11/07
Hans Eckelkamp ir kiti
prieš
Belgische Staat
(Hof van Beroep te Gent (Belgija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Laisvas kapitalo judėjimas – EB 56 ir EB 58 straipsniai – Apribojimai – Paveldimo turto mokestis – Galimybė atskaityti tam tikras įgaliojimu įkeisti turtą užtikrintas skolas – Atsisakymas, pagrįstas tuo, kad palikėjas mirties momentu nebuvo nuolatinis gyventojas“
I – Įžanga
1. 2007 m sausio 9 d. Sprendimu pateiktu prejudiciniu klausimu Gento (Belgija) apeliacinis teismas (Hof van Beroep te Gent) iš esmės nori sužinoti, ar Belgijos teisės aktai dėl paveldimo turto apmokestinimo yra suderinami su EB 56 ir EB 58 straipsniais dėl laisvo kapitalo judėjimo ir EB 12, EB 17 ir EB 18 straipsniais dėl Europos Sąjungos piliečių laisvės apsigyventi kitoje valstybėje narėje. Jei tiksliau, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar šios Sutarties nuostatos draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos, nustatant atitinkamos valstybės narės teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto mokesčio bazę, į tam tikras išlaidas, kaip antai skolas, užtikrintas kreditoriui suteikta teise įkeisti tą nekilnojamąjį turtą, galima atsižvelgti tik tuo atveju, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo toje valstybėje narėje, bet ne tuo atveju, jeigu palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje.
2. Šioje byloje iškelti klausimai labai panašūs į bylos Arens‑Sikken(2), kurioje šiandien irgi pateiksiu savo išvadą ir kuri taip pat susijusi su nacionalinės teisės aktais, pagal kuriuos, apskaičiuojant mokestį už nacionalinėje teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto įgijimą, tam tikros išlaidos negali būti atskaitytos, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta jo mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje, klausimus.
3. Atsakydamas į šioje byloje pateiktus prejudicinius klausimus, Teisingumo Teismas turės galimybę išplėtoti esamą teismo praktiką dėl paveldimo turto apmokestinimo, atsižvelgdamas į laisvą kapitalo judėjimą, visų pirma teismo praktiką, kylančią iš sprendimų Barbier(3) ir van Hilten-van der Heijden(4).
II – Bylai reikšmingi teisės aktai
A – Bendrijos teisė
4. EB 56 straipsnio 1 dalyje (anksčiau – EB sutarties 73b straipsnio 1 dalis) nustatyta:
„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai“.
5. EB 58 straipsnyje (anksčiau – EB sutarties 73d straipsnis) nustatyta:
„1. <EB> 56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a) taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
<…>
3. (1 dalyje) nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta (EB) 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“.
6. 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio (šis straipsnis vėliau panaikintas Amsterdamo sutartimi) įgyvendinimo(5) I priede „Kapitalo judėjimų, nurodytų direktyvos 1 straipsnyje, nomenklatūra“, išvardyta 13 skirtingų kategorijų kapitalo judėjimų. XI antraštinėje dalyje „Asmeninio kapitalo judėjimai“ nurodyta:
„ <…>
D – Paveldėjimas ir palikimas.
<…>“
B – Nacionalinė teisė
7. Belgijos Karalystėje kompetencija nustatyti paveldimo turto mokesčio tarifą, apmokestinimo bazę, atleidimo nuo šio mokesčio ir mokesčio sumažinimo atvejus priklauso įvairiems regionams.
8. Pagal Flandrijos regiono Paveldimo turto mokesčio kodekso (toliau – kodeksas) 1 straipsnį paveldimo turto mokesčiu apmokestinama skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar palikėjas mirties momentu nuolat gyveno Belgijoje, ar užsienyje. Šiame straipsnyje nustatyta:
„Nustatyti šie mokesčiai:
1) paveldimo turto mokestis, mokamas nuo viso Belgijos Karalystės gyventojo turto, kuris yra paveldimas, vertės, atskaičius skolas;
2) mokestis už turto perleidimą mirus palikėjui mokamas nuo paveldimo Belgijos Karalystėje nuolatinės gyvenamosios vietos neturinčio asmens Belgijoje esančio nekilnojamojo turto vertės.
Belgijos Karalystės nuolatiniu gyventoju laikomas asmuo, kuris mirties momentu joje turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba joje yra sukoncentruotas jo turtas“.
9. Pagal kodekso 15 straipsnį paveldimo turto mokestis mokėtinas nuo viso mirusio asmens turto, neatsižvelgiant į turto buvimo vietą, atskaičius skolas.
10. Nenuolatiniams gyventojams skirtas kodekso 18 straipsnis suformuluotas taip:
„Mokestis už turto perleidimą mirus palikėjui mokėtinas nuo viso mirusio <…> asmens Belgijoje esančio nekilnojamojo turto, neatskaičius skolų“.
11. Pagal kodekso 29 straipsnį skolos priskiriamos prie įsipareigojimų, tik jeigu jos vis dar egzistavo mirties dieną; tą galima įrodyti visomis akto, kuriuo suteikiamas kreditas ir atsiranda skola, atžvilgiu leistinomis įrodinėjimo priemonėmis.
12. Kodekso 40 straipsnyje nustatyta, kad paveldimo turto mokesčio deklaracijos pateikimo terminas yra penki mėnesiai nuo mirties, jeigu asmuo mirė Belgijos Karalystėje, ir šeši mėnesiai, jeigu asmuo mirė kitoje Europos valstybėje.
13. Pagal kodekso 41 straipsnį:
„Terminas pateikti paveldimo turto mokesčio deklaraciją gali būti pratęstas Registrų ir viešojo turto tarnybos generalinio direktoriaus sprendimu.
Per įstatymo nustatytą ar generalinio direktoriaus pratęstą terminą pateikta paveldimo turto mokesčio deklaracija gali būti pataisyta iki šio termino pabaigos, nebent suinteresuotasis asmuo šios teisės aiškiai atsisakė teisinius reikalavimus atitinkančiu pareiškimu“.
14. Kodekso 48 straipsnio 1 dalyje pateiktos tarifų, taikomų paveldimo turto mokesčiui ir mokesčiui už turto perleidimą mirus palikėjui, lentelės. 48 straipsnio 2 dalies ketvirtoji pastraipa suformuluota taip:
„Skolos įsipareigojimai ir laidojimo išlaidos išskaičiuojami iš kilnojamojo ir 60a straipsnyje nurodyto turto pirmenybės tvarka, nebent deklaraciją pateikęs asmuo įrodo, kad šios skolos buvo specialiai sukurtos siekiant įgyti ar išsaugoti nekilnojamąjį turtą“.
15. Belgijos Karalystė ir Vokietijos Federacinė Respublika nėra sudariusios susitarimo dėl dvigubo apmokestinimo paveldimo turto mokesčiu išvengimo.
III – Faktinės aplinkybės, procedūra ir prejudicinis klausimas
16. Apeliantai pagrindinėje byloje Hans, Natalie, Monica, Saskia, Thomas, Jessica ir Joris Eckelkamp (toliau kartu – įpėdiniai) yra 2003 m. gruodžio 30 d. Diuseldorfe mirusios Reintges Hildegard Eckelkamp (toliau – R. H. Eckelkamp) įpėdiniai.
17. 2002 m. lapkričio 13 d. R. H. Eckelkamp pasirašė dokumentą, kuriuo pripažino savo skolą Hans Eckelkamp. Be to, 2003 m. birželio 5 d. notariškai patvirtintu dokumentu R. H. Eckelkamp suteikė įgaliojimą įkeisti Knokė‑Heiste (Belgija) esantį nekilnojamąjį turtą kaip minėtos skolos, sudariusios 220 000 EUR, grąžinimo kartu su 11 000 EUR palūkanomis užtikrinimą.
18. 2004 m. birželio 29 d. įpėdiniai pateikė iš R. H. Eckelkamp paveldimo turto mokesčio deklaraciją (toliau – paveldimo turto mokesčio deklaracija arba deklaracija), kurios palikimo aktyvų skyriuje buvo įrašyta, kad šio nekilnojamojo turto vertė yra 200 000 EUR. Deklaracijos įsipareigojimų skyriuje buvo įrašas „nieko“.
19. 2004 m. liepos 14 d. Sprendimu už turto perleidimą mokėtinas 110 000,04 EUR mokestis buvo apskaičiuotas deklaracijos pagrindu, taigi neatsižvelgus į R. H. Eckelkamp skolą H. Eckelkamp.
20. Iš bylos medžiagos aišku, kad, prieš pateikdami paveldimo turto mokesčio deklaraciją, įpėdiniai su Belgijos mokesčių institucija susirašinėjo elektroniniais laiškais, kuriuose mokesčių institucija nurodė, kad turto perleidimo mokestis (taikytinas tuo atveju, jei palikėjas mirties momentu nebuvo nuolatinis gyventojas) mokėtinas nuo Belgijoje esančio nekilnojamojo turto vertės, neatskaičius jokių skolų, todėl nagrinėjamos skolos nereikia nurodyti deklaracijoje.
21. Sumokėję paveldimo turto mokestį, įpėdiniai 2004 m. spalio 7 d. pareiškė mokestinį ieškinį, kuriuo, be kita ko, prašė panaikinti 2004 m. liepos 14 d. Sprendimą. Šis ieškinys buvo atmestas 2005 m. gegužės 30 d. Briugės pirmosios instancijos teismo (Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge) sprendimu. Savo sprendime Rechtbank nurodė, kad kodekso 40 straipsnyje nustatytas paveldimo turto mokesčio deklaracijos pateikimo terminas bet kuriuo atveju pasibaigė 2004 m. liepos 1 d., o mokestinis ieškinys pareikštas tik 2004 m. spalio 7 d., tai reiškė, kad paveldimo turto mokesčio deklaracija tapo galutinė ir nebeįmanoma atsižvelgti į joje nenurodytą įsipareigojimą. Rechtbank taip pat manė, kad apeliantai turėjo įtraukti nagrinėjamą skolą į deklaraciją kaip įsipareigojimą, kuriam kodekso 1 ir 2 straipsnių, skaitomų kartu su kodekso 18 straipsniu, nuostatos netaikytinos, nes prieštarauja Bendrijos teisei.
22. Tada įpėdiniai apskundė Rechtsbank sprendimą Hof van Beroep te Gent. Grįsdami savo apeliacinį skundą jie iš esmės remiasi tiesioginiu Bendrijos teisės veikimu ir nurodo, kad administracinės institucijos privalo persvarstyti Bendrijos teisei prieštaraujančius sprendimus. Kodekso 41 straipsnis negali trukdyti Bendrijos teisei visiškai veikti. Remdamiesi sprendimu Barbier,(6) jie toliau teigia, kad kodekso 2 straipsnio 1 dalyje, skaitomoje kartu su kodekso 18 straipsniu, daromas skirtumas tarp nuolatinių ir nenuolatinių Belgijos gyventojų prieštarauja Sutarties nuostatoms dėl laisvo kapitalo judėjimo. Įpėdiniai taip pat teigia, kad šios kodekso nuostatos pažeidžia laisvę apsigyventi kitoje valstybėje narėje ir prieštarauja EB 12 straipsniui, skaitomam kartu su EB 17 ir EB 18 straipsniais. Belgijos valstybė, atsakovė pagrindinėje byloje, ginčija laisvo kapitalo judėjimo apribojimo egzistavimą ir teigia, kad nuolatinių ir nenuolatinių gyventojų padėtis nepanaši.
23. Nutartyje, kuria prašoma priimti prejudicinį sprendimą, Hof van Beroep te Gent nurodo, kad nustatyta, jog R. H. Eckelkamp skola jos mirties dieną sudarė 220 000 EUR.
24. Tokiomis aplinkybėmis Hof van Beroep te Gent nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir prašyti Teisingumo Teismo priimti prejudicinį sprendimą šiuo klausimu:
„Ar EB 12 straipsnis kartu su EB 17 ir EB 18 straipsniais bei EB 56 straipsnis kartu su EB 57 straipsniu draudžia valstybės narės nacionalinės teisės nuostatą, pagal kurią įgyjant paveldimą nekilnojamąjį turtą, esantį valstybėje narėje (turto buvimo valstybė), ši valstybė narė apmokestina turto buvimo valstybėje esantį nekilnojamą turtą, leisdama atskaityti su šiuo turtu susijusias skolas (pvz., įgaliojimu įkeisti nekilnojamąjį turtą užtikrintos skolos) tik tuomet, jeigu palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo daikto buvimo valstybėje, bet ne tuomet, jeigu palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje (gyvenamosios vietos valstybė)?“
IV – Teisinė analizė
A – Pagrindiniai šalių argumentai
25. Šioje byloje pastabas pateikė įpėdiniai, Belgijos vyriausybė ir Komisija. Jiems visiems taip pat buvo atstovaujama 2007 m. gruodžio 13 d. posėdyje.
26. Įpėdiniai teigia, kad, pirma, Belgijos teisės aktai dėl nekilnojamojo turto įgijimo apmokestinimo jį paveldint yra diskriminaciniai ir pažeidžia EB 56 straipsnį, skaitomą kartu su EB 58 straipsniu, nes pagal juos, apskaičiuojant mokestinę bazę, į tam tikras skolas leidžiama atsižvelgti tuomet, jei palikėjas mirties momentu nuolat gyveno Belgijoje, tačiau to neleidžiama padaryti, jei palikėjas mirties momentu nuolat gyveno kitoje valstybėje. Įpėdiniai nurodo, kad šiomis aplinkybėmis nuolatinio ir nenuolatinio gyventojo padėtis panaši. Šiuo atžvilgiu jie teigia, kad pagal Belgijos teisės aktus iš principo ir nuolatiniai, ir nenuolatiniai gyventojai apmokestinami paveldimo turto mokesčiu. Remdamiesi Teisingumo Teismo praktika(7), įpėdiniai teigia, kad todėl nuolatiniai ir nenuolatiniai gyventojai turi būti vertinami vienodai ir galimybės atskaityti išlaidas ar skolas atžvilgiu.
27. Antra, įpėdiniai, daugiausia remdamiesi sprendimu Barbier(8), teigia, kad nagrinėjamais teisės aktais ribojamas laisvas kapitalo judėjimas, nes dėl nuostatų, pagal kurias neleidžiama atskaityti su nekilnojamuoju turtu susijusių skolų, sumažėja palikimo vertė, jei palikėjas mirties momentu nebuvo nuolatinis gyventojas, tačiau palikimo vertė nesumažėja, jei palikėjas mirties momentu buvo nuolatinis Belgijos gyventojas. Todėl kitoje valstybėje narėje gyvenantis asmuo gali būti atgrasomas nuo investavimo į Belgijoje esantį nekilnojamąjį turtą, žinodamas, kad jo įpėdiniams tektų mokėti didesnį paveldimo turto mokestį nei tuo atveju, jei jis neinvestuotų Belgijoje arba investuotų kitokiu būdu.
28. Trečia, įpėdiniai, remdamiesi panašiais argumentais, teigia, kad nagrinėjamais Belgijos teisės aktais pažeidžiamos EB 12 ir EB 18 straipsniuose įtvirtintos Europos Sąjungos piliečių teisės apsigyventi kitoje valstybėje narėje ir nebūti diskriminuojamiems.
29. Prieštaraudami Belgijos vyriausybės argumentui, kad šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą turėtų būti pripažintas nepriimtinu, įpėdiniai per posėdį ginčijo, kad nagrinėjama skola – ir pagal Belgijos teisę – turi pakankamai glaudų ryšį su nagrinėjamu nekilnojamuoju turtu. Šiuo atžvilgiu tarp įkeitimo (hipotekos) ir nagrinėjamo įgaliojimo įkeisti turtą nėra jokio reikšmingo skirtumo. Jie taip pat pabrėžė, kad 220 000 EUR skola nebuvo nurodyta deklaracijoje, nes pagal Belgijos teisę tai draudžiama daryti, jei palikėjas mirties momentu nebuvo nuolatinis gyventojas; be to, kompetentinga nacionalinė institucija nurodė įpėdiniams to nedaryti (tai yra informacijos šaltinis, kuriuo jie galėjo remtis pagal teisėtų lūkesčių apsaugos principą)(9).
30. Belgijos vyriausybė teigia priešingai, kad šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą reikėtų pripažinti nepriimtinu, remiantis tuo, kad pateiktas klausimas yra hipotetinis ir neturi reikšmės sprendžiant pagrindinę bylą. Ji pabrėžia, kad nagrinėjama skola nebuvo nurodyta paveldimo turto mokesčio deklaracijoje, kuri tapo galutinė pasibaigus kodekse nustatytam jos pateikimo terminui. Todėl iš tikrųjų pagrindinis įvykis yra paveldimo turto mokesčio deklaracijos pateikimo ar ištaisymo termino pabaiga, o Hof van Beroep te Gent nenurodė, kaip šiomis aplinkybėmis jis galėtų atsižvelgti į prejudicinį sprendimą pateiktu klausimu. Iš Teisingumo Teismo praktikos aišku, kad paprastai Bendrijos teisė nedraudžia taikyti nacionalinėje teisėje nustatytų procesinių normų, pvz., reglamentuojančių terminus(10).
31. Dėl bylos esmės Belgijos vyriausybė teigia, kad skirtingas požiūris į skolas, atsižvelgiant į tai, ar tai yra nuolatinio, ar nenuolatinio gyventojo palikimas, nepažeidžia Sutarties nuostatų, kuriomis remiamasi šioje byloje. Ji pabrėžia, kad tiesioginių mokesčių atžvilgiu, visų pirma kalbant apie turto įgijimo apmokestinimą jį paveldint, nuolatinių ir nenuolatinių gyventojų padėtis dažniausiai skiriasi.
32. Belgijos vyriausybė tvirtina, kad tik ta valstybė narė, kurioje mirties momentu buvo palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta, apskaičiuodama paveldimo turto mokestį, gali visiškai įvertinti palikėjo ekonominę padėtį ir atsižvelgti į visus aktyvus ir pasyvus. Todėl ta valstybė narė, kurioje mirties momentu buvo palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta, visada atsižvelgia į tokią skolą, kokia nagrinėjama šioje byloje. Tačiau Bendrijos lygmeniu nėra teisės aktų, suderinančių valstybių narių įgaliojimus paveldimo turto apmokestinimo srityje. Jei tokia skola, kokia nagrinėjama šioje byloje, būtų atskaityta nekilnojamojo turto buvimo vietos valstybėje narėje, iš tikrųjų tai galėtų lemti dvigubą atskaitą, kurios valstybėms narėms leidžiama išvengti. Šioje byloje į visas neatskiriamą palikimo dalį sudarančias skolas atsižvelgiama Vokietijoje, palikėjos nuolatinės gyvenamosios vietos valstybėje.
33. Belgijos vyriausybės teigimu, ši byla skiriasi nuo sprendimo Barbier(11), nes pastarojoje byloje skola, kurią įpėdiniai norėjo atskaityti, buvo neatskiriama nekilnojamojo turto, apmokestinamo jo buvimo vietos valstybėje narėje, dalis. Šioje byloje, atvirkščiai, niekuo neįrodoma, kad nagrinėjama skola, kuria užtikrinamas tik įgaliojimas įkeisti turtą, bet ne įkeitimas, būtų glaudžiai susijusi su nekilnojamuoju turtu sprendimo Barbier prasme. Iš esmės šis įgaliojimas įkeisti turtą susijęs su visu esamu ir būsimu atitinkamo asmens turtu.
34. Belgijos vyriausybė teigia, kad jei valstybė narė, kurioje yra nekilnojamasis turtas, ir turėtų leisti atskaityti su šiuo turtu susijusias skolas, tai tik tuo atveju, jei skolos glaudžiai susijusios su nekilnojamuoju turtu ir jei jos neatskaitytinos valstybėje narėje, kurioje mirties momentu buvo palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta.
35. Dėl panašių priežasčių Belgijos vyriausybė mano, kad nagrinėjami Belgijos teisės aktai neprieštarauja EB 12, EB 17 ir EB 18 straipsniams.
36. Komisija teigia, kad apskaičiuojant paveldimo turto mokestį daromas skirtumas tarp nuolatinių ir nenuolatinių Belgijos gyventojų, pagal kurį iš nenuolatinio gyventojo paveldėtas nekilnojamasis turtas apmokestinamas turto perleidimo mokesčiu, neatskaičius skolų, yra draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas. Tokia nuostata galėtų būti laikoma suderinama su laisvu kapitalo judėjimu, tik jei nevienodas vertinimas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis aplinkybėmis arba jei jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu(12).
37. Komisijos teigimu, atsižvelgiant į šioje byloje nagrinėjamą klausimą, nuolatinio ir nenuolatinio gyventojo padėtis visiškai nesiskiria. Iš tikrųjų palikėjo, kaip nuolatinio ar nenuolatinio gyventojo, statusas mirties momentu neturi reikšmės Belgijoje esančio nekilnojamojo turto ir susijusių skolų ar palikimo vertei. Kaip Komisija paaiškino per posėdį, ji mano, kad šioje byloje nagrinėjama skola dėl įgaliojimo įkeisti turtą yra tiesiogiai susijusi su nekilnojamojo turto verte.
38. Be to, nebuvo nurodyta jokio privalomojo bendrojo intereso pagrindo, kuriuo galėtų būti pateisintas nagrinėjamas skirtingas požiūris. Visų pirma, kalbant apie tai, kad nacionalinėms institucijoms tariamai sunku patikrinti skolų buvimo faktą, jei palikėjas mirties momentu buvo nuolatinis kitos valstybės narės gyventojas, bet kuriuo atveju pakankamai tokios skolos įrodymų turi pateikti įpėdiniai. Komisija priduria, kad valstybė narė, norėdama pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, negali remtis mokestiniu kreditu ar lengvata, kurią kita valstybė narė panorėjusi gali taikyti.
39. Galiausiai Komisija nemano, kad į pateiktą klausimą, susijusį su EB 12, EB 17 ir EB 18 straipsniais, reikia atsakyti.
B – Vertinimas
1. Pateikto klausimo priimtinumas
40. Dėl Belgijos vyriausybės pateikto prieštaravimo dėl priimtinumo reikėtų priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į konkrečios bylos aplinkybes, turi įvertinti tiek prejudicinio sprendimo reikalingumą savo sprendimui priimti, tiek Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą(13).
41. Jeigu nacionalinių teismų pateikti klausimai susiję su Bendrijos teisės nuostatos aiškinimu, Teisingumo Teismas iš esmės privalo priimti sprendimą, nebent būtų akivaizdu, kad prašymu priimti prejudicinį sprendimą iš tiesų jam pateikiamas spręsti dirbtinai sukeltas ginčas arba jo konsultacijos norima bendrais ar hipotetiniais klausimais, kad prašymas išaiškinti Bendrijos teisę niekaip nesusijęs su pagrindinės bylos faktais ar objektu arba kad Teisingumo Teismui nežinoma faktinių ar teisinių aplinkybių, būtinų norint naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus(14).
42. Reikėtų pažymėti, kad šioje byloje nustatyta, jog palikėjai nenurodė nagrinėjamos skolos per kodekse nustatytą paveldimo turto mokesčio deklaracijos pateikimo ar ištaisymo terminą ir deklaracija pasibaigus šiam terminui tapo galutinė.
43. Belgijos vyriausybė taip pat teisingai pažymėjo, kad pagal Bendrijos teisę paprastai nedraudžiama taikyti tokių nacionalinėje teisėje nustatytų terminų. Šiuo atžvilgiu iš teismo praktikos aišku, kad iš esmės pagrįstų terminų nustatymas administraciniame ar teismo procese ir taisyklė, kad administracinis sprendimas įsiteisėja tokiam terminui pasibaigus, atitinka Bendrijos teisės veiksmingumo reikalavimus, jei tik tokios procesinės taisyklės yra pagrindinio teisinio tikrumo principo taikymo išraiška(15).
44. Tačiau iš bylos medžiagos ir įpėdinių argumentų aišku, kad ši byla susijusi ne tik su tuo, jog įpėdiniai nesilaikė paveldimo turto mokesčio deklaracijai pateikti nustatyto termino, kuris, mano nuomone, savaime nėra kritikuotinas. Visų pirma tai, jog nebuvo nurodyta nagrinėjama skola, atrodo, susiję su faktu, kad Belgijos paveldėjimo teisės aktuose nenumatyta galimybė nurodyti tokias skolas, be to, su faktu, kad šiuo klausimu įpėdiniams informaciją pateikė Belgijos mokesčių institucijos.
45. Todėl galiausiai aišku, kad šis ginčas susijęs ne su procesinėmis, bet su materialinėmis kodekso nuostatomis, kurios galbūt (atsižvelgiant į pateikto prejudicinio klausimo atsakymą) grindžiamos klaidingu Bendrijos teisės taikymu(16).
46. Tokiomis aplinkybėmis tikrai neakivaizdu, kad, spręsdamas įpėdinių pateiktą apeliacinį skundą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas negalėtų atsižvelgti į prejudicinį sprendimą pateiktu klausimu vien dėl to, kad paveldimo turto mokesčio deklaracija tapo galutinė, taip ir neįtraukus į ją nagrinėjamos skolos.
47. Todėl, atsižvelgiant į minėtą teismo praktiką, nėra akivaizdu, kad šioje byloje pateiktas klausimas, kaip teigia Belgijos vyriausybė, yra hipotetinis ar nėra svarbus pagrindinei bylai išspręsti.
48. Todėl manau, kad Teisingumo Teismui pateiktas prejudicinis klausimas yra priimtinas.
2. Dėl esmės
49. Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar Bendrijos teisė, visų pirma Sutarties nuostatos, susijusios su Europos Sąjungos piliečių laisve apsigyventi kitoje valstybėje narėje ir su laisvu kapitalo judėjimu, draudžia tokius nacionalinės teisės aktus dėl paveldimo turto apmokestinimo, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos, norint nustatyti atitinkamos valstybės narės teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto mokesčio bazę, į tam tikras išlaidas, kaip antai skolas, užtikrintas kreditoriui suteikta teise įkeisti tą nekilnojamąjį turtą, galima atsižvelgti tik tuomet, jei asmens, iš kurio paveldimas nekilnojamasis turtas, nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo toje valstybėje narėje (paveldimo turto mokestis), tačiau į tokias išlaidas neatsižvelgiama, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje(17) (turto perleidimo mokestis).
50. Kaip siūlė šios bylos šalys, remiantis atitinkama Teisingumo Teismo praktika dėl turto įgijimo apmokestinimo jį paveldint, pradėsiu nagrinėti šį klausimą laisvo kapitalo judėjimo požiūriu(18).
51. Iš pradžių reikėtų pažymėti, kad, kaip teisingai pažymėjo Komisija, šios bylos aplinkybėms svarbiausia Sutarties nuostata yra EB 58 straipsnis kartu su EB 56 straipsniu, o ne EB 57 straipsnis, kaip nurodyta pateiktame prejudiciniame klausime.
52. Pirmiausia reikėtų priminti, kad nors pagal nusistovėjusią teismo praktiką tiesioginių mokesčių sistemos reguliavimas priskirtinas valstybių narių kompetencijai, šia kompetencija jos privalo naudotis laikydamosi Bendrijos teisės(19).
53. Konkrečiau kalbant apie Sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymą ratione materiae šioje byloje nagrinėjamai situacijai (iš tikrųjų šios bylos šalys to neginčijo), pagal nusistovėjusią teismo praktiką paveldėjimas yra kapitalo judėjimas EB 56 straipsnio prasme (anksčiau – EB sutarties 73b straipsnis), išskyrus atvejus, kai jo sudedamosios dalys yra vienoje valstybėje narėje(20).
54. Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, kad Hof van Beroep te Gent nagrinėjama situacija aiškiai nėra vien vidaus situacija, nes ji susijusi su iš asmens, kurio nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje, o ne Belgijoje, t. y. ne toje valstybėje narėje, kurioje yra nekilnojamasis turtas, paveldimo nekilnojamojo turto įgijimo apmokestinimu.
55. Todėl pagrindinėje byloje nagrinėjamas paveldėjimas patenka į Sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį.
56. Taigi būtina išnagrinėti, ar tokie nacionalinės teisės aktai, kokie nagrinėjami šioje byloje, yra draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
57. Šiuo atžvilgiu reikėtų pažymėti, kad Teisingumo Teismas sprendime Barbier, taip pat susijusiame su paveldėjus iš nenuolatinio gyventojo įgyto nekilnojamojo turto apmokestinimu, pripažino, kad pagal EB 56 straipsnį draudžiamomis kapitalo judėjimą ribojančiomis priemonėmis laikomos ir tokios priemonės, dėl kurių sumažėja kitos valstybės narės nei ta, kurioje yra atitinkamas turtas ir kuri apmokestina šį paveldimą turtą, nuolatinio gyventojo palikimo vertė(21).
58. Šioje byloje neginčijama, kad, kaip nurodė įpėdiniai ir Komisija, dėl teisės aktų, pagal kuriuos negali būti atskaitomos tokios iš nenuolatinio gyventojo paveldėtą turtą apsunkinančios skolos, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, sumažėja palikimo vertė, nes toks palikimas Belgijoje apmokestinamas didesniu mokesčiu, palyginti su mokesčiu, kuris būtų mokamas, jei nekilnojamasis turtas būtų paveldėtas iš asmens, kurio nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo šioje valstybėje narėje.
59. Iš to išplaukia, kad šioje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai dėl paveldimo turto mokesčio tiek, kiek pagal juos tam tikras skolas leidžiama atskaityti tik tuomet, jei atitinkamas nekilnojamasis turtas paveldimas iš tos valstybės narės nuolatinio gyventojo, iš esmės gali riboti laisvą kapitalo judėjimą.
60. Todėl reikia išnagrinėti, ar šį apribojimą galima pateisinti, atsižvelgiant į Sutarties nuostatas.
61. Belgijos vyriausybė, norėdama įrodyti, kad nagrinėjami teisės aktai yra suderinami su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo ir kad skirtumas, kuriuo jie grindžiami, yra pateisinamas, iš esmės remiasi dviem argumentais. Pirma, remdamasi sprendimu Schumacker(22), ji tvirtina, kad aptariamas skirtingas požiūris liudija objektyvų nuolatinio ir nenuolatinio gyventojo padėties skirtumą. Antra, ji pažymi (tai glaudžiai susiję su pirmuoju argumentu), kad, vadovaujantis taisyklėmis, reglamentuojančiomis kompetencijos pasidalijimą mokesčių srityje, būtent ta valstybė narė, kurioje mirties momentu buvo palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta ir kuri vienintelė gali visiškai įvertinti palikėjo ekonominę padėtį, turi atsižvelgti į visus su palikimu susijusius aktyvus ir pasyvus, įskaitant tokias skolas, kokios nagrinėjamos šioje byloje.
62. Šiuo atžvilgiu iš tikrųjų, kaip pažymėjo Belgijos vyriausybė, Teisingumo Teismas, sprendime Schumacker ir kitose panašiose bylose pripažinęs nuolatinės gyvenamosios vietos kriterijų kaip sąsają pasidalijant kompetenciją mokesčių srityje, nurodė, kad tiesioginių mokesčių atžvilgiu atitinkama nuolatinių ir nenuolatinių gyventojų padėtis dažniausiai nėra panaši, todėl mokesčių teisėje mokesčių mokėtojo nuolatinė gyvenamoji vieta gali būti veiksnys, pateisinantis nacionalines taisykles, pagal kurias mokesčių mokėtojai vertinami skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar jie yra nuolatiniai, ar nenuolatiniai gyventojai(23).
63. Taip pat EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte aiškiai nurodyta, kad „(EB)56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės <...> taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties nuolatinės gyvenamosios vietos <...> atžvilgiu <…>“.
64. Tačiau Teisingumo Teismas ne kartą pabrėžė, kad minėta nuostata, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo, turi būti aiškinama griežtai ir todėl ne visi mokesčių teisės aktai, kuriuose daromas skirtumas tarp mokesčių mokėtojų dėl jų gyvenamosios vietos arba dėl valstybės narės, kur jie investuoja savo kapitalą, yra savaime suderinami su Sutartimi(24).
65. Taip pat EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtinta nukrypti leidžianti nuostata savaime ribojama EB 58 straipsnio 3 dalimi, kurioje nustatyta, kad EB 58 straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar paslėpto apribojimo“.
66. Todėl reikia atskirti nevienodą vertinimą, kuris galimas pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą, ir to paties straipsnio 3 dalyje numatytą savavališkos diskriminacijos draudimą. Šiuo atžvilgiu iš Teisingumo Teismo praktikos aišku, jog tam, kad nacionalinės teisės aktas galėtų būti laikomas suderinamu su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, būtina, jog nevienodas vertinimas būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis aplinkybėmis arba kad jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu(25).
67. Dėl aplinkybių, kurios yra objektyviai panašios konkrečios nacionalinės mokestinės priemonės atžvilgiu, nustatymo(26) iš teismo praktikos aišku, kad jei valstybė narė konkrečiu mokesčiu apmokestina ne tik nuolatinius gyventojus, bet ir nenuolatinius gyventojus, nuolatinių gyventojų padėtis turi būti laikoma panašia į nenuolatinių gyventojų padėtį su tokiu mokesčiu susijusių atskaitymų atžvilgiu(27). Tokiomis pat aplinkybėmis Teisingumo Teismas taip pat manė, kad svarbu nustatyti, ar išlaidos, įsipareigojimai ar skolos, kurių atskaitymo ar atsižvelgimo į kuriuos galimybė nagrinėjama apskaičiuojant mokestį, yra „tiesiogiai susiję“ su šiuo mokesčiu apmokestinamomis pajamomis, aktyvais ar atitinkamu apmokestinimo pagrindu(28).
68. Tokiomis aplinkybėmis reikėtų pažymėti, kad šioje byloje, pirma, pagal kodeksą paveldimo turto mokesčiu apmokestinamas ir iš nuolatinio gyventojo, ir iš nenuolatinio gyventojo paveldėtas Belgijoje esantis nekilnojamasis turtas. Nors formaliai nuolatinio gyventojo atveju apmokestinama „paveldimo turto mokesčiu“, o nenuolatinio gyventojo atveju – „turto perleidimo mokesčiu“, manau, kad pagal Belgijos paveldėjimo teisės aktus iš esmės laikoma, jog nuolatinių ir nenuolatinių gyventojų padėtis yra panaši Belgijoje esančio nekilnojamojo turto apmokestinimo paveldimo turto mokesčiu atžvilgiu.
69. Antra, nors taikytinas paveldimo turto mokestis formaliai skaičiuojamas nuo nenuolatinio gyventojo palikimo dalį sudarančio nekilnojamojo turto vertės, negalima neatsižvelgti į tai, kad šį mokestį turi mokėti įpėdiniai. Todėl klausimas susijęs ne tik su palikėjo asmenine padėtimi ir jo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybės narės pareiga, vadovaujantis nuolatinės gyvenamosios vietos principu, kuriuo rėmėsi Belgijos vyriausybė, atsižvelgti į visas asmenines palikėjo aplinkybes ir įsipareigojimus, nes pagal kodeksą mokesčio mokėtojai yra įpėdiniai ir mokestis jiems apskaičiuojamas pagal jų turimą palikimo dalį.
70. Visų pirma, jeigu patys įpėdiniai būtų nuolatiniai Belgijos gyventojai ir apmokestinant iš nenuolatinio gyventojo paveldėtą nekilnojamąjį turtą jiems būtų taikoma ta pati neatskaitomumo taisyklė, galėtų kilti klausimas, ar palikėjo nuolatinės gyvenamosios vietos valstybė iš tiesų galėtų geriau atsižvelgti į tokius įsipareigojimus, kokie nagrinėjami šioje byloje. Be to, kaip pažymėjo Komisija, atitinkamos skolos buvimo įrodinėjimo našta bet kuriuo atveju tenka įpėdiniams, nepaisant to, ar asmuo, kurio palikimą apsunkina tokia skola, buvo nuolatinis, ar nenuolatinis gyventojas.
71. Galiausiai reikėtų pažymėti, kad, remiantis šalių ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyta informacija, pagrindinėje byloje nagrinėjama skola užtikrinta įgaliojimu, kuriuo suteikiama teisė įkeisti paveldėtą nekilnojamąjį turtą.
72. Nors, kaip pabrėžė Belgijos vyriausybė, aišku, kad nekilnojamojo turto ir nagrinėjamo įsipareigojimo ryšys šioje byloje techniškai skiriasi nuo, pavyzdžiui, sprendime Barbier(29) nagrinėto įsipareigojimo perduoti nuosavybės teisę ir nekilnojamojo turto ryšio, nelaikau šio skirtumo svarbiu šiomis aplinkybėmis ir nemanau, jog jo pakanka, kad Teisingumo Teismas galėtų pripažinti, jog šioje byloje nagrinėjama situacija skiriasi nuo nagrinėtos minėtoje byloje. Išlieka aplinkybė, kad ryšys yra, nes taip užtikrintos skolos bet kuriuo atveju gali apsunkinti nagrinėjamą nekilnojamąjį turtą, kuris yra mokesčio objektas(30).
73. Atsižvelgiant į pateiktus svarstymus, nebuvo įrodyta, kad vien tai, jog palikėjas mirties momentu nebuvo nuolatinis tos valstybės narės, kurioje yra jo palikimo dalį sudarantis nekilnojamasis turtas, gyventojas, galėtų objektyviai pateisinti atsisakymą įpėdiniui atskaityti tokią skolą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamos bylos aplinkybėmis, jeigu įpėdinis, kurio padėtis tokia pati, paveldėjęs iš nuolatinio gyventojo, turėtų teisę pasinaudoti tokia mokesčio lengvata.
74. Galiausiai dėl Belgijos vyriausybės argumento, kad jei į nagrinėjamą skolą būtų atsižvelgiama, tai ji galėtų būti atskaityta du kartus, pažymėtina, jog pagal nusistovėjusią teismo praktiką iš Bendrijos piliečio negalima atimti teisės remtis Sutarties nuostatomis tuo pagrindu, kad jis naudojasi kitoje nei gyvenamosios vietos valstybėje narėje pagal galiojančias teisės normas teisėtai suteikiamomis mokestinėmis lengvatomis(31).
75. Kadangi nebuvo nurodyta jokio privalomojo bendrojo intereso pagrindo, kuris galėtų pateisinti nagrinėjamus teisės aktus, reikia daryti išvadą, kad nagrinėjamas skirtingas požiūris prilygsta savavališkai diskriminacijai EB 58 straipsnio 3dalies ir minėtos teismo praktikos prasme(32) ir todėl jis nesuderinamas su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo.
76. Iš to, kas nurodyta, aišku, kad nebūtina nagrinėti tos pateikto prejudicinio klausimo dalies, kuri susijusi su Sutarties nuostatomis dėl Europos Sąjungos piliečių laisvės apsigyventi kitoje valstybėje narėje(33).
77. Todėl manau, kad į pateiktą prejudicinį klausimą reikėtų atsakyti taip: Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos, norint nustatyti atitinkamos valstybės narės teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto mokesčio bazę, į tam tikras išlaidas, kaip antai skolas, užtikrintas kreditoriui suteikta teise įkeisti tą nekilnojamąjį turtą, galima atsižvelgti tik tuomet, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo toje valstybėje narėje, tačiau į tokias išlaidas neatsižvelgiama, jeigu palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje.
V – Išvada
78. Dėl pirma nurodytų priežasčių siūlau Teisingumo Teismui į Hof van Beroep te Gent pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:
Sutarties nuostatos dėl laisvo kapitalo judėjimo draudžia tokius nacionalinės teisės aktus, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos, norint nustatyti atitinkamos valstybės narės teritorijoje esančio paveldimo nekilnojamojo turto mokesčio bazę, į tam tikras išlaidas, kaip antai skolas, užtikrintas kreditoriui suteikta teise įkeisti tą nekilnojamąjį turtą, galima atsižvelgti tik tuomet, jei palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo toje valstybėje narėje, tačiau į tokias išlaidas neatsižvelgiama, jeigu palikėjo nuolatinė gyvenamoji vieta mirties momentu buvo kitoje valstybėje narėje.