CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
JÁN MAZÁK
prezentate la 13 martie 20081(1)
Cauza C‑11/07
Hans Eckelkamp și alții
împotriva
Belgische Staat
[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de hof van beroep te Gent (Belgia)]
„Libera circulație a capitalurilor – Articolele 56 CE și 58 CE – Restricții – Impozit pe succesiuni – Deductibilitate a unor datorii garantate printr‑un mandat ipotecar – Refuz pentru motivul că de cuius nu era rezident la momentul decesului”
I – Introducere
1. Prin întrebarea adresată Curții în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare prin Hotărârea din 9 ianuarie 2007, hof van beroep te Gent (Curtea de Apel din Gent, Belgia) dorește, în esență, să i se confirme dacă legislația belgiană privind impozitul pe succesiune este compatibilă cu articolele 56 CE și 58 CE privind libera circulație a capitalurilor și cu articolele 12 CE, 17 CE și 18 CE privind libertatea resortisanților Uniunii de a‑și stabili reședința într‑un alt stat membru. Mai specific, instanța de trimitere ar dori să știe dacă aceste dispoziții ale Tratatului CE se opun unei legislații a unui stat membru care – în scopul stabilirii bazei impozabile pentru impozitul datorat pe transmiterea prin succesiune a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru interesat – permite luarea în considerare a anumitor sarcini, precum datoriile garantate prin dreptul conferit unui creditor de a obține o ipotecă pe această proprietate imobiliară dacă, la momentul decesului, de cuius era rezident în acest stat membru, dar nu o permite dacă acesta era rezident în alt stat membru.
2. Problemele ridicate în prezenta cauză sunt foarte asemănătoare cu cele din cauza Arens‑Sikken(2) – în care astăzi prezentăm de asemenea concluziile noastre – care se referă de asemenea la o legislație națională în temeiul căreia, pentru a stabili impozitul datorat pe dobândirea prin succesiune a unui bun imobil situat pe teritoriul național, unele sarcini nu sunt deductibile dacă, la momentul decesului, defunctul era rezident în alt stat membru.
3. Răspunzând întrebărilor adresate în prezenta acțiune, Curtea va avea ocazia să dezvolte jurisprudența existentă privind impozitul pe succesiune în contextul liberei circulații a capitalurilor și în particular cea rezultată din Hotărârile Barbier(3) și van Hilten‑van der Heijden(4).
II – Legislația relevantă
A – Dreptul comunitar
4. Articolul 56 alineatul (1) CE [fostul articol 73 B alineatul (1) din Tratatul CE] prevede:
„În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.”
5. Articolul 58 CE (fostul articol 73 D din Tratatul CE) prevede:
„(1) Articolul 56 nu aduce atingere dreptului statelor membre:
(a) de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;
[...]
(3) Măsurile și procedurile menționate la alineatele (l) și (2) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56.”
6. Anexa I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat (articol abrogat ulterior prin Tratatul de la Amsterdam)(5) se referă la 13 categorii diferite de mișcări de capital. Cea de a unsprezecea categorie, intitulată „Circulația capitalului cu caracter personal”, prevede:
„[…]
D – Moșteniri și succesiuni
[…]”
B – Legislația națională
7. În legătură cu impozitul pe succesiuni, stabilirea cotei de impozitare, a bazei de impunere, a scutirilor și reducerilor de impozit aparțin domeniului de competență a diferitelor regiuni ale Regatului Belgiei.
8. Articolul 1 din Codul privind impozitele pe succesiune al Regiunii Flamande (denumit în continuare „codul”) prevede următoarele:
„Se stabilește:
1° un impozit pe succesiune pentru valoarea a tot ceea ce se primește ca succesiune a unui locuitor al Regatului, după deducerea datoriilor;
2° un impozit pe transferul proprietăților imobiliare ca urmare a decesului asupra valorii bunurilor imobile situate în Belgia primite ca succesiune a unei persoane care nu locuiește în Regat.
Este considerat a fi locuitor al Regatului cel care, la data decesului său, are stabilit aici domiciliul sau sediul averii sale.”
9. Potrivit articolului 15 din cod, impozitul pe succesiune este datorat asupra universalității bunurilor, indiferent unde s‑ar afla acestea, care aparțin defunctului sau persoanei absente, și aceasta după deducerea datoriilor.
10. Articolul 18 din cod, referitor la nerezidenți, are următorul cuprins:
„Impozitul pe transferul proprietăților imobiliare ca urmare a decesului este datorat asupra universalității imobilelor situate în Belgia, care aparțin defunctului sau persoanei absente, și aceasta fără scăderea sarcinilor.”
11. În temeiul articolului 29 din cod, pentru a fi înscrisă în pasiv, datoria trebuie să existe încă în ziua decesului, fapt care poate fi dovedit prin toate mijloacele de drept admisibile pentru un act de creanță și de debit.
12. Articolul 40 din cod prevede că termenul pentru depunerea declarației de succesiune este de cinci luni de la data decesului dacă acesta a intervenit în Regatul Belgiei și de șase luni dacă decesul a intervenit în altă țară din Europa.
13. Potrivit articolului 41 din cod:
„Termenul pentru depunerea declarației de succesiune poate fi prelungit de către directorul general pentru înregistrare fiscală și proprietatea de stat.
Declarația depusă în cursul termenului stabilit de lege sau prelungit de către directorul general poate fi rectificată atât timp cât acest termen nu a expirat, cu condiția ca persoanele interesate să nu fi renunțat în mod expres la această posibilitate printr‑o declarație depusă în formă legală.”
14. La articolul 48 alineatul 1 din cod sunt cuprinse tabele care precizează cotele aplicabile impozitelor pe succesiune și pe transferul proprietăților imobiliare ca urmare a decesului. Alineatul 2 al patrulea paragraf al acestui articol are următorul cuprins:
„Datoriile și cheltuielile funerare sunt deduse cu prioritate din bunurile mobile și din bunurile prevăzute la articolul 60 bis, cu excepția cazului în care declaranții dovedesc că este vorba despre datorii contractate în mod special pentru a dobândi sau pentru a conserva bunuri imobile.”
15. Nu există o convenție bilaterală între Regatul Belgiei și Republica Federală Germania în materia evitării dublei impuneri a impozitelor pe succesiune.
III – Istoricul cauzei, procedura și întrebarea preliminară
16. Hans, Natalie, Monica, Saskia, Thomas, Jessica și Joris Eckelkamp, reclamanții din acțiunea principală, sunt moștenitorii de cuius (denumiți împreună în continuare „moștenitorii”) doamnei Reintges Hildegard Eckelkamp (denumită în continuare „doamna Eckelkamp”), care a decedat la Düsseldorf la 30 decembrie 2003.
17. La 13 noiembrie 2002, doamna Eckelkamp semnase un document în care recunoștea că avea o datorie față de unul dintre reclamanți, domnul Hans Eckelkamp. În plus, într‑un act în formă notarială din 5 iunie 2003, doamna Eckelkamp i‑a dat acestuia din urmă un mandat în vederea ipotecării unui bun imobil situat la Knokke‑Heist (Belgia) cu titlu de garanție de plată a acestei datorii, pentru o valoare de 200 000 de euro majorată cu dobânzi de 11 000 de euro.
18. La 29 iunie 2004, moștenitorii au depus declarația pentru succesiunea doamnei Eckelkamp (denumită în continuare „declarația de succesiune” sau „declarația”), în care menționau la activ acest bun imobil ca având o valoare de 200 000 de euro. La pasiv, declarația indica „nihil”.
19. Pe baza declarației – așadar, fără a lua în considerare datoria doamnei Eckelkamp către domnul Hans Eckelkamp –, impozitele pe transferul proprietăților imobiliare datorate ca urmare a decesului au fost estimate, prin Decizia din 14 iulie 2004, la 110 000,04 euro.
20. Din dosar rezultă că, anterior depunerii declarației de succesiune, avusese loc un schimb de corespondență electronică între unul dintre reclamanții din acțiunea principală și administrația fiscală belgiană, în care acesta din urmă a indicat că impozitul pe transferul proprietăților imobiliare ca urmare a decesului (aplicabil când defunctul era nerezident) era datorat asupra bunului imobil situat în Belgia, iar aceasta fără deducerea sarcinilor, și că, în consecință, datoria în litigiu nu trebuia să fie menționată în declarație.
21. După ce au plătit impozitele pe succesiune, la 7 octombrie 2004 moștenitorii au introdus o acțiune în materie fiscală solicitând, între altele, anularea Deciziei din 14 iulie 2004. Această acțiune a fost respinsă prin hotărârea pronunțată la 30 mai 2005 de rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Tribunalul de Primă Instanță din Bruges). În hotărâre, rechtbank van eerste aanleg a apreciat că termenul prevăzut la articolul 40 din cod pentru depunerea declarației de succesiune expirase în orice caz la 1 iulie 2004, în timp ce acțiunea în materie fiscală nu fusese introdusă decât la 7 octombrie 2004, ceea ce implică faptul că declarația de succesiune era definitivă și că o datorie care nu era menționată în aceasta nu putea să fie luată în considerare. Tribunalul de Primă Instanță apreciază de asemenea că moștenitorii ar fi trebuit să introducă în pasiv datoria în litigiu, ca o datorie căreia nu ar trebui să i se aplice prevederile coroborate ale articolelor 1, 2 și 18 din cod, nefiind compatibile cu dreptul comunitar.
22. Moștenitorii au formulat apel împotriva hotărârii pronunțate în primă instanță la hof van beroep te Gent. În susținerea apelului lor, aceștia au invocat în principal efectul direct al dreptului comunitar și au susținut că autoritățile administrative erau obligate să reconsidere deciziile luate cu încălcarea dreptului comunitar. În opinia apelanților, articolul 41 din cod nu poate împiedica dreptul comunitar să își producă pe deplin efectele. Bazându‑se pe Hotărârea Barbier(6) apelanții invocă în plus că diferența făcută între rezidenții și nerezidenții belgieni în dispozițiile coroborate ale articolului 2 alineatul 1 și ale articolului 18 din cod este contrară dispozițiilor tratatului privind libera circulație a capitalurilor. Aceștia susțin de asemenea că dispozițiile respective din cod aduc atingere libertății privind stabilirea reședinței într‑un alt stat membru și sunt contrare dispozițiilor articolului 12 CE coroborat cu articolele 17 CE și 18 CE. Statul belgian, parte pârâtă în acțiunea principală, neagă existența unei restricții privind libera circulație a capitalurilor și susține că situația rezidenților și aceea a nerezidenților nu sunt comparabile.
23. În ordonanța de trimitere, hof van beroep te Gent apreciază ca fiind cert faptul că, în ziua decesului său, doamna Eckelkamp avea efectiv o datorie de 220 000 de euro.
24. În aceste împrejurări, hof van beroep te Gent suspendă judecarea cauzei și solicită ca în speță Curtea să răspundă la următoarea întrebare preliminară:
„Se opun dispozițiile articolului 12 CE coroborat cu articolele 17 CE și 18 CE, pe de o parte, și dispozițiile articolului 56 CE coroborat cu articolul 57 CE, pe de altă parte, unei dispoziții naționale a unui stat membru în temeiul căreia, în cazul dobândirii prin succesiune a unui bun imobil situat într‑un stat membru (statul membru în care este situat imobilul), acest stat membru percepe un impozit pe valoarea acestui bun imobil, în scopul căruia valoarea sarcinilor care grevează acest bun imobil (precum datoriile garantate printr‑un mandat ipotecar asupra acestui bun imobil) poate face obiectul unei deduceri în statul membru în care este situat acest imobil în cazul în care, la data decesului său, defunctul avea reședința în statul în care este situat bunul, însă nu și în cazul în care, la data decesului său, defunctul avea reședința într‑un alt stat membru (statul de reședință)?”
IV – În drept
A – Principalele argumente prezentate de părți
25. În prezenta procedură au fost prezentate observații de către moștenitori, guvernul belgian și Comisia Comunităților Europene, toți fiind de altfel reprezentați la ședința din 13 decembrie 2007.
26. Moștenitorii susțin că legislația belgiană privind impozitele pe dobândirea unui bun imobil prin succesiune este discriminatorie și încalcă dispozițiile articolului 56 CE coroborat cu articolul 58 CE prin aceea că – în scopul de a calcula baza impozabilă – aceasta permite să se ia în considerare unele datorii dacă, la momentul decesului său, defunctul avea reședința în Belgia, dar nu permite luarea în considerare a unor astfel de datorii dacă defunctul avea reședința într‑o altă țară. Moștenitorii afirmă că, în acest context, situația unui rezident și cea a unui nerezident sunt situații comparabile. Aceștia susțin în această privință că atât rezidenții, cât și nerezidenții sunt supuși plății impozitelor pe succesiune. Referindu‑se la jurisprudența Curții(7), moștenitorii arată că, în consecință, rezidenții și nerezidenții trebuie să primească același tratament în ceea ce privește deductibilitatea sarcinilor sau a datoriilor.
27. În al doilea rând, moștenitorii susțin – întemeindu‑se pe Hotărârea Barbier(8) – că legislația în cauză constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor prin faptul că dispozițiile care se opun deducerii datoriilor în legătură cu un bun imobil au ca efect diminuarea valorii succesiunii când de cuius era un nerezident, în timp ce dacă de cuius avea reședința în Belgia nu se producea o astfel de diminuare. Prin urmare, o persoană rezidentă într‑un alt stat membru poate fi descurajată să investească într‑un bun imobil situat în Belgia, știind că moștenitorii săi vor trebui să plătească impozite pe succesiune care ar fi mai mari decât dacă ea nu ar fi investit în Belgia sau dacă ar fi investit în alt mod.
28. În sfârșit, bazându‑se pe argumente similare, moștenitorii susțin că legislația belgiană în cauză se opune drepturilor cetățenilor Uniunii Europene prevăzute la articolele 12 CE și 18 CE de a‑și stabili reședința într‑un alt stat membru și de a nu face obiectul unor discriminări din acest motiv.
29. Împotriva argumentului guvernului belgian rezultat din invocarea inadmisibilității prezentei cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare, moștenitorii au susținut în cadrul ședinței că – inclusiv conform dreptului belgian – datoria în litigiu avea o legătură suficient de strânsă cu bunul imobil în cauză. Din acest punct de vedere nu există o diferență relevantă între o ipotecă și mandatul ipotecar în discuție în prezenta cauză. Aceștia au subliniat în plus că datoria de 220 000 de euro nu fusese inclusă în declarație deoarece dreptul belgian interzice să se procedeze astfel când defunctul era un nerezident și, mai mult decât atât, deoarece autoritatea națională competentă (aceasta fiind o sursă de informații pe care se puteau baza, conform principiului încrederii legitime) le‑a spus să nu o facă(9).
30. Dimpotrivă, guvernul belgian reafirmă inadmisibilitatea cererii de pronunțare a unei hotărâri preliminare pentru motivul că întrebarea adresată este pur ipotetică și irelevantă în scopul soluționării acțiunii principale de către instanța de trimitere. Guvernul belgian subliniază că datoria în cauză nu fusese menționată în declarația de succesiune, care a devenit definitivă la expirarea termenului acordat pentru a o completa în conformitate cu codul. Așadar, în realitate, problema esențială era aceea privind expirarea termenului prevăzut pentru a completa sau pentru a rectifica declarația de succesiune și instanța de trimitere nu a arătat cum anume ar putea să aibă în vedere, în aceste condiții, decizia pronunțată cu privire la întrebarea preliminară. Rezultă din jurisprudența Curții că dreptul comunitar nu se opune aplicării normelor procedurale prevăzute de dreptul național, precum cele privind termenele(10).
31. Pe fondul cauzei, guvernul belgian consideră că diferența de tratament a datoriilor în funcție de calitatea de rezident sau de nerezident a defunctului nu constituie o încălcare a dispozițiilor tratatului invocate în prezenta cauză. Acesta subliniază că față de impozitele directe și în particular față de impozitarea în cazul dobândirii prin moștenire, situația rezidenților și cea a nerezidenților nu sunt, în principiu, comparabile.
32. Guvernul belgian susține că statul în care era rezident defunctul este singurul în măsură să stabilească situația sa patrimonială globală și să ia în considerare toate elementele de activ și de pasiv pentru calculul impozitului pe succesiuni. O datorie precum cea despre care este vorba în speță este în principiu întotdeauna luată în considerare în statul membru în care a fost rezident defunctul. Cu toate acestea, la nivel comunitar nu există cadru legal adecvat care să permită coordonarea puterilor statelor membre în domeniul impozitelor pe succesiune. Deducerea unei datorii precum cea în discuție în speță, în statul membru în care este situat bunul imobil, ar putea într‑adevăr să conducă la o dublă deducere, pe care statele membre au dreptul să o împiedice. În speță, toate datoriile care fac parte integrantă din succesiunea defunctei sunt luate în considerare în Germania, statul membru în care aceasta era rezidentă.
33. Conform guvernului belgian, trebuie să se facă distincție între prezenta cauză și Hotărârea Barbier(11) deoarece, în această din urmă cauză, datoria a cărei deducere o solicitau moștenitorii constituia un element inerent al activului imobiliar impozabil în statul membru în care era situat. Dimpotrivă, în prezenta cauză, guvernul belgian apreciază că nu există niciun indiciu că datoria – pentru care a fost acordat numai un mandat ipotecar și nu o ipotecă – ar fi legată suficient de strâns de bunul imobil în sensul Hotărârii Barbier. În realitate, mandatul ipotecar menționat se referă la toate bunurile prezente și viitoare ale persoanei în cauză.
34. Pentru guvernul belgian, statul membru în care este situat bunul imobil nu ar trebui să acorde deducerea datoriilor inerente acestui bun decât în eventualitatea în care datoria ar fi strâns asociată cu bunul imobil și dacă nu este de asemenea deductibilă în statul membru de reședință al lui de cuius.
35. Pentru motive similare, guvernul belgian consideră că legislația belgiană în discuție în cazul în speță nu este contrară articolelor 12 CE, 17 CE și 18 CE.
36. Comisia arată că diferența stabilită între calculul impozitului pe succesiune datorat ca urmare a decesului unui rezident belgian și impozitul datorat ca urmare a decesului unui nerezident – implicând faptul că dobândirea prin succesiune a bunurilor imobile de la un nerezident să fie supusă impozitelor pe transferul proprietăților imobiliare ca urmare a decesului fără a exista posibilitatea de a deduce aceste datorii – constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor. Pentru ca o astfel de dispoziție să poată fi considerată compatibilă cu libera circulație a capitalurilor ar trebui ca diferența de tratament să se aplice unor situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată printr‑un motiv imperativ de interes general(12).
37. Potrivit Comisiei, în scopul de a răspunde la întrebarea adresată în speță, situația unui rezident și aceea a unui nerezident sunt cu totul comparabile. Într‑adevăr, statutul de rezident sau de nerezident al defunctului nu este important în ceea ce privește valoarea bunului imobil situat în Belgia și datoriile aferente acestuia sau succesiunea. După cum a precizat în cadrul ședinței, Comisia apreciază că, în speță, datoria este direct legată de valoarea bunului imobil prin mandatul ipotecar.
38. În plus, nu a fost invocat niciun motiv imperios de interes general pentru a justifica eventual diferența de tratament în discuție. În ceea ce privește, în particular, pretinsa dificultate pentru autoritățile naționale, a verificării existenței datoriilor când defunctul avea reședința într‑un alt stat membru, în orice situație, sarcina probei le revine moștenitorilor care, în consecință, vor trebui să furnizeze suficiente dovezi privind existența unei astfel de datorii. Comisia adaugă că un stat membru nu poate, pentru a justifica o restricție privind libera circulație a capitalurilor, să se bazeze pe un credit fiscal sau pe un avantaj fiscal pe care îl poate prevedea un alt stat membru, dacă dorește aceasta.
39. În sfârșit, Comisia nu consideră că este necesar să răspundă la întrebarea adresată în legătură cu articolele 12 CE, 17 CE sau 18 CE.
B – Apreciere
1. Admisibilitatea întrebării adresate
40. În ceea ce privește excepția de inadmisibilitate invocată de guvernul belgian, trebuie să ne reamintim că, potrivit unei jurisprudențe constante, este numai de competența instanței naționale sesizate cu soluționarea litigiului și care trebuie să își asume responsabilitatea pentru hotărârea judecătorească ce urmează a fi pronunțată să aprecieze, luând în considerare particularitățile cauzei aflate pe rolul său, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi în măsură să pronunțe propria hotărâre, cât și pertinența întrebărilor pe care le adresează Curții(13).
41. Dacă întrebările adresate de instanțele naționale au ca obiect interpretarea unei prevederi de drept comunitar, Curtea trebuie, așadar, în principiu, să se pronunțe, cu excepția cazului în care este evident că cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare urmărește, în realitate, să determine Curtea să pronunțe o hotărâre într‑un litigiu fictiv ori să formuleze opinii consultative cu privire la întrebări generale sau ipotetice ori atunci când interpretarea unei norme de drept comunitar nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale ori în cazul în care Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util întrebărilor care i‑au fost adresate(14).
42. Trebuie să se arate că, în speță este sigur că datoria în cauză nu a fost menționată în termenul prevăzut în cod pentru completarea sau rectificarea declarației de succesiune, declarație care a devenit definitivă la expirarea acestui termen.
43. Guvernul belgian a arătat de asemenea – pe bună dreptate – că, în principiu, dreptul comunitar nu împiedică aplicarea acestui tip de termene a căror nerespectare este sancționată cu decăderea din drepturi, prevăzută de legislația națională. În această privință, din jurisprudență rezultă că, în principiu, atât stabilirea de termene rezonabile pentru formularea acțiunii a căror nerespectare atrage după sine sancționarea cu decăderea din drepturi în cadrul procedurilor administrative sau judiciare, cât și norma care prevede că o decizie administrativă devine definitivă la expirarea unui astfel de termen rezonabil pentru formularea acțiunii sau prin epuizarea căilor de atac sunt conforme cu cerințele de eficacitate ale dreptului comunitar, în măsura în care astfel de norme procedurale constituie o aplicare a principiului fundamental privind securitatea juridică(15).
44. Cu toate acestea, rezultă clar atât din dosarul cauzei, cât și din argumentele prezentate de moștenitori că prezenta cauză se referă la mai mult decât simplul fapt al nerespectării de către moștenitori a termenului prevăzut pentru a introduce declarația de succesiune – pe care nu îl considerăm criticabil în sine. În particular, neintroducerea datoriei în declarație pare a fi legată de faptul că legislația belgiană privind drepturile succesorale nu prevede includerea unor astfel de datorii și, mai mult, de faptul că autoritățile fiscale belgiene au dat moștenitorilor informații în acest sens.
45. Așadar, într‑o ultimă analiză, prezentul litigiu se referă mai degrabă la dispozițiile de fond ale codului decât la dispozițiile procedurale ale acestuia, care, la rândul lor, este posibil să se fi întemeiat, în funcție de răspunsul care se va da întrebărilor preliminare, pe o aplicare eronată a dreptului comunitar(16).
46. În acest context, nu s‑a stabilit în niciun caz că, pronunțându‑se în acțiunea formulată de moștenitori, instanța de trimitere nu ar fi autorizată să ia în considerare o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare privind întrebarea adresată, numai pe motiv că declarația de succesiune devenise definitivă fără ca datoria în litigiu să fi fost menționată.
47. Prin urmare, nu este evident, în sensul jurisprudenței citate anterior, că – astfel cum pretinde guvernul belgian – întrebarea adresată în prezenta procedură este ipotetică sau irelevantă în vederea pronunțării hotărârii din cauza principală.
48. Prin urmare, considerăm că întrebarea adresată Curții în vederea pronunțării unei hotărâri preliminare este admisibilă.
2. Cu privire la fond
49. Prin întrebarea formulată, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă dreptul comunitar și în particular dispozițiile din tratat privind libertatea cetățenilor Uniunii Europene de a‑și stabili reședința într‑un alt stat membru și cele privind libera circulație a capitalurilor se opun unei legislații naționale referitoare la impozitele pe succesiune, precum cea în discuție în acțiunea principală, în temeiul căreia – pentru a stabili baza impozabilă a impozitului datorat pe dobândirea prin succesiune a unui bun imobil situat pe teritoriul statului membru în cauză – ar fi permis să se ia în considerare anumite sarcini, precum datoriile garantate prin dreptul conferit unui creditor de a obține ipoteca pe acest bun imobil dacă, la data decesului, persoana al cărui bun imobil este moștenit avea reședința în acest stat membru (impozit pe succesiune), dar nu și dacă această persoană avea reședința într‑un alt stat membru(17) (impozit pe transferul proprietăților imobiliare ca urmare a decesului).
50. Astfel cum au sugerat părțile în prezenta procedură și în conformitate cu jurisprudența relevantă a Curții privind impozitarea dobândirii de bunuri imobile prin moștenire, vom începe prin a analiza această întrebare în raport cu libera circulație a capitalurilor(18).
51. Cu titlu introductiv, ar trebui să se arate că, astfel cum în mod corect a observat Comisia, în împrejurările cauzei, dispozițiile cele mai relevante ale tratatului sunt mai degrabă dispozițiile articolului 58 CE coroborat cu articolul 56 CE decât articolul 57 CE, cum sugerează întrebarea adresată.
52. Cu titlu preliminar, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar(19).
53. În ceea ce privește, în particular, aplicarea ratione materiae a dispozițiilor tratatului privind libera circulație a capitalurilor în cazul unei situații precum cea din speță – care, în fapt, nu a fost contestată de părțile din prezenta procedură – conform unei jurisprudențe bine stabilite, moștenirile constituie mișcări de capital în sensul articolului 56 CE, cu excepția cazurilor în care elementele lor constitutive se limitează la interiorul unui singur stat membru(20).
54. Este suficient să se sublinieze, în această privință, că situația în cauza aflată pe rolul hof van beroep te Gent nu este în mod evident o situație pur internă prin faptul că se referă la impozitarea dobândirii unui bun imobil pe calea succesiunii de la o persoană care, la data decesului său, era rezidentă într‑un alt stat membru decât Belgia, și anume într‑un stat membru care nu este statul membru în care este situat bunul imobil.
55. În consecință, succesiunea în cauză în acțiunea principală face parte din domeniul de aplicare al dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor.
56. Trebuie, așadar, să se analizeze dacă o legislație națională precum cea în discuție în prezenta cauză constituie o restricție interzisă privind libera circulație a capitalurilor.
57. În această privință ar trebui să se sublinieze că în Hotărârea Barbier – care se referea de asemenea la impozitarea unui bun imobil dobândit prin moștenire de la o persoană nerezidentă – Curtea a apreciat că măsurile interzise de articolul 56 CE ca fiind restricții privind circulația capitalurilor le includ pe cele care sunt de natură să diminueze valoarea moștenirii unui rezident al unui alt stat membru decât cel în care se găsesc bunurile menționate și care impozitează succesiunea acestor bunuri(21).
58. În prezenta cauză nu s‑a contestat faptul că – astfel cum au admis moștenitorii și Comisia – legislația care nu autorizează deducerea datoriilor legate de un bun imobil dobândit prin succesiune de la un nerezident așa cum sunt cele în discuție în acțiunea principală are ca efect scăderea valorii succesiunii în măsura în care rezultă că succesiunea este supusă, în Belgia, unei impozitări mai mari decât cea care ar fi datorată dacă bunul imobil ar fi fost dobândit prin succesiune de la o persoană rezidentă, la momentul decesului, pe teritoriul acestui stat membru.
59. Rezultă că – în măsura în care condiționează deductibilitatea unor datorii de condiția ca bunul imobil respectiv să fi fost dobândit prin succesiune de la o persoană care era rezidentă în acest stat membru – legislația națională în materia impozitului pe succesiuni în cauză poate, în principiu să restrângă libera circulație a capitalurilor.
60. Prin urmare, este necesar să se analizeze dacă această restrângere poate fi justificată în raport cu dispozițiile tratatului.
61. Guvernul belgian se întemeiază, în esență, pe două argumente principale pentru a arăta că legislația în discuție este compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor și că distincția pe care se bazează este justificată. Guvernul belgian susține mai întâi, în temeiul Hotărârii Schumacker(22), că diferența de tratament în discuție reflectă o diferență obiectivă între situația unui rezident și cea a unui nerezident. În al doilea rând și în legătură directă cu acest argument, guvernul belgian subliniază că, în conformitate cu normele de alocare a suveranității fiscale, este numai de competența statului membru de rezidență al defunctului – care este de asemenea singurul care poate să evalueze situația sa patrimonială în ansamblu – să ia în considerare totalitatea elementelor de activ și de pasiv ale moștenirii, inclusiv datoriile precum cele în discuție în prezenta cauză.
62. Din acest punct de vedere, astfel cum subliniază guvernul belgian – recunoscând astfel rolul criteriului privind reședința ca factor de legătură în scopul alocării atribuțiilor fiscale – este adevărat că, în domeniul impozitelor directe, situația rezidenților și cea a nerezidenților nu sunt, ca regulă generală, comparabile, astfel că, în dreptul fiscal, reședința contribuabililor poate constitui un factor care să justifice norme naționale care implică o diferență de tratament între contribuabili rezidenți și contribuabili nerezidenți(23).
63. În aceeași direcție, articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE prevede în mod expres că: „[a]rticolul 56 nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor […].”
64. Cu toate acestea, Curtea a subliniat în mai multe ocazii că, în măsura în care reprezintă o derogare de la principiul fundamental al liberei circulații a capitalurilor, o astfel de dispoziție trebuie să facă obiectul unei stricte interpretări și că această dispoziție nu poate fi interpretată în sensul că orice reglementare fiscală care face o distincție între contribuabili în funcție de locul în care au reședința sau în funcție de statul membru în care își investesc capitalul ar fi compatibilă în mod automat cu tratatul(24).
65. Astfel, excepția prevăzută la articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE este ea însăși limitată de articolul 58 alineatul (3) CE care prevede că dispozițiile naționale menționate la alineatul (1) al acestui articol „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56.”
66. Așadar, trebuie să se facă o distincție între tratamentele inegale permise în temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE și discriminările arbitrare interzise de alineatul (3) al aceluiași articol. Rezultă din jurisprudență că, pentru ca o reglementare națională să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor, trebuie ca diferența de tratament să vizeze situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să fie justificată printr‑un motiv imperativ de interes general(25).
67. În ceea ce privește identificarea situațiilor care sunt în mod obiectiv comparabile în raport cu o măsură fiscală națională specifică(26), rezultă din jurisprudență, în special, că atunci când un stat membru decide să aplice atât rezidenților, cât și nerezidenților o formă particulară de impozit, aceasta presupune ca rezidenții și nerezidenții să fie considerați ca aflându‑se într‑o situație comparabilă față de deducerile legate de această impozitare(27). În același context, Curtea a apreciat de asemenea că este relevant să se determine dacă costurile, sarcinile sau obligațiile în legătură cu care se pune problema deductibilității sau a luării lor în considerare cu privire la impozitarea în discuție erau într‑un fel „legate direct” cu venitul, cu activul sau cu fapta impozabilă asupra cărora se percepe impozitul(28).
68. În acest context, în speță trebuie subliniat în primul rând că, în scopul unei bune aplicări a impozitului privind dobândirea prin succesiune a unui bun imobil situat în Belgia, atât bunul unui rezident, cât și cel al unui nerezident sunt supuse impozitării în temeiul codului. Deși, în termeni formali, există un „impozit pe succesiune” perceput în cazul unui rezident și un „impozit pe transferul proprietăților imobiliare” perceput în cazul unui nerezident, în opinia noastră este cert că rezidenții și nerezidenții sunt considerați în principiu ca aflându‑se într‑o situație comparabilă față de legislația fiscală în ceea ce privește supunerea la plata impozitului privind dobândirea prin succesiune a unui bun imobil situat în Belgia.
69. În al doilea rând, deși impozitele aplicabile succesiunii sunt aplicate în mod formal asupra valorii bunului imobil care face parte din bunurile unui nerezident, nu trebuie să se piardă din vedere faptul că succesiunea este impozitată în sarcina moștenitorilor. Așadar, cauza nu se referă exclusiv la situația personală a defunctului și la responsabilitatea care îi revine statului membru de reședință să ia în considerare toate împrejurările și obligațiile acestuia, în conformitate cu principiul rezidenței invocat de guvernul belgian, din moment ce moștenitorii sunt cei supuși plății impozitelor în temeiul codului și datori să le plătească potrivit parții lor de moștenire.
70. În particular, într‑o situație în care moștenitorii erau ei înșiși rezidenți belgieni, cărora li se aplica în aparență aceeași normă privind nedeductibilitatea cu privire la dobândirea unui imobil prin moștenire de la un nerezident, s‑ar putea pune întrebarea dacă statul de reședință al lui de cuius ar fi într‑adevăr într‑o poziție mai bună să ia în considerare datorii precum cea în discuție în prezenta cauză. În plus, astfel cum a arătat Comisia, sarcina probei le revine moștenitorilor supuși plății impozitelor care, în consecință, vor trebui să demonstreze existența datoriei, indiferent dacă persoana al cărui bun făcea obiectul datoriei era sau nu era rezidentă.
71. În sfârșit trebuie să se sublinieze că, potrivit informațiilor furnizate de părți și de instanța de trimitere, datoria în discuție în acțiunea principală este garantată printr‑un mandat ipotecar care permite ca bunul imobil moștenit să fie grevat de o ipotecă corespunzătoare.
72. Deși, astfel cum a subliniat guvernul belgian, legătura care există în speță între bunul imobil și datoria în cauză este, în mod evident, diferită din punct de vedere tehnic de legătura existentă, de exemplu, între obligația de transfer al titlului de proprietate și al bunului în cauză în Hotărârea Barbier(29), nu considerăm că această diferență este pertinentă în acest context și nu credem nici că este suficientă pentru a permite Curții să diferențieze situația în speță de cea din Hotărârea Barbier. Cert este că există o legătură, prin faptul că datoriile garantate astfel pot în orice situație să greveze bunul imobil în discuție, care face obiectul impozitării(30).
73. În lumina considerațiilor precedente nu s‑a demonstrat că simplul fapt că, la momentul decesului, de cuius nu era rezident al statului membru în care este situat bunul imobil care face parte din patrimoniul său putea să permită justificarea refuzului ca moștenitorii să deducă o astfel de datorie, într‑o situație precum cea supusă instanței de trimitere, în timp ce un moștenitor care se află în aceeași situație, dar primește moștenirea de la un rezident ar avea dreptul să beneficieze de un astfel de avantaj fiscal.
74. În final, în ceea ce privește argumentul invocat de guvernul belgian, întemeiat pe faptul că luarea în considerare a datoriei în discuție ar putea să ducă la o deducere dublă, o jurisprudență constantă a Curții stabilește că un resortisant comunitar nu ar putea fi privat de dreptul de a se prevala de dispozițiile din tratat cu motivația că profită de avantaje fiscale oferite în mod legal de normele în vigoare într‑un alt stat membru decât cel în care are reședința(31).
75. Așadar, din moment ce nu mai există motive imperative de interes general de natură să justifice legislația în cauză care să fi fost avansate, trebuie să se concluzioneze că diferența de tratament rezultată constituie un mijloc de discriminare arbitrară în sensul articolului 58 alineatul (3) CE și în sensul jurisprudenței citate anterior(32) și, prin urmare, este incompatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor.
76. Din cele ce precedă rezultă că nu este necesar să se analizeze întrebarea preliminară în măsura în care aceasta se referă la libertatea cetățenilor din Uniune[a] [Europeană] de a‑și stabili reședința într‑un alt stat membru(33).
77. În opinia noastră, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară în sensul că dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor se opun unei reglementări a unui stat membru precum cea în cauză în acțiunea principală care prevede – în scopul stabilirii bazei impozabile a impozitului datorat pe dobândirea pe calea succesiunii a unui bun imobil situat pe teritoriul acestui stat membru – posibilitatea de a lua în considerare un anumit număr de sarcini, cum sunt datoriile garantate prin dreptul conferit unui creditor de a obține ipoteca pe bunul imobil moștenit, dacă, la momentul decesului, persoana de la care s‑a moștenit bunul avea reședința în acest stat membru, dar nu prevede această posibilitate dacă persoana în cauză avea reședința într‑un alt stat membru.
V – Concluzie
78. Pentru motivele expuse mai sus, propunem să se răspundă întrebării adresate de van beroep te Gent după cum urmează:
„Dispozițiile Tratatului CE referitoare la libera circulație a capitalurilor se opun unei reglementări a unui stat membru precum cea în cauză în acțiunea principală care prevede – în scopul stabilirii bazei impozabile a impozitului datorat pe dobândirea pe calea succesiunii a unui bun imobil situat pe teritoriul acestui stat membru – posibilitatea de a lua în considerare un anumit număr de sarcini, cum sunt datoriile garantate prin dreptul conferit unui creditor de a obține ipoteca pe bunul imobil moștenit, dacă, la momentul decesului, persoana de la care s‑a moștenit bunul avea reședința în acest stat membru, dar nu prevede această posibilitate dacă persoana în cauză avea reședința într‑un alt stat membru.”