Lieta C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies u.c.
pret
Vlaamse Regering
(Grondwettelijk Hof lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (virspalāta) 2022. gada 8. decembra spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Administratīvā sadarbība nodokļu jomā – Obligātā automātiskā informācijas apmaiņa saistībā ar ziņojamām pārrobežu shēmām – Direktīva 2011/16/ES, kas grozīta ar Direktīvu (ES) 2018/822 – 8.ab panta 5. punkts – Spēkā esamība – Advokāta profesionālais noslēpums – Advokātam–starpniekam, uz kuru attiecas pienākums glabāt profesionālo noslēpumu, piemērojamais atbrīvojums no ziņošanas pienākuma – Šī advokāta–starpnieka pienākums paziņot ikvienam citam starpniekam, kas nav viņa klients, tam saistošos ziņošanas pienākumus – Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. un 47. pants
1. Tiesību aktu tuvināšana – Administratīvā sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Informācijas apmaiņa pēc pieprasījuma – Starpnieks – Jēdziens – Advokāts, kas veic savu darbību – Iekļaušana
(Padomes Direktīvas 2011/16, kas grozīta ar Direktīvu 2018/822, 3. panta 21. punkts)
(skat. 21. un 22. punktu)
2. Pamattiesības – Privātās un ģimenes dzīves neaizskaramība – Tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā – Atzīšana gan Pamattiesību hartā, gan Eiropas Cilvēktiesību konvencijā – Hartā nodrošinātais aizsardzības līmenis, ar ko netiek pārkāpts minētajā konvencijā garantētais aizsardzības līmenis
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. un 47. pants un 53. panta 3. punkts)
(skat. 26. punktu)
3. Pamattiesības – Pamattiesību harta – Privātās un ģimenes dzīves neaizskaramība – Hartā nostiprināto tiesību un brīvību īstenošanas ierobežošana – Nosacījumi – Likumā paredzēts ierobežojums – Tiesību būtības ievērošana – Samērīguma principa ievērošana – Vispārējas nozīmes mērķa sasniegšana – Tvērums – Cīņa pret agresīvu nodokļu plānošanu un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un krāpšanas nodokļu jomā riska novēršana – Iekļaušana
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. pants un 52. panta 1. punkts)
(skat. 34.–41. un 44. punktu)
4. Tiesību aktu tuvināšana – Administratīvā sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Informācijas apmaiņa pēc pieprasījuma – Advokātiem noteiktie informēšanas un sadarbības pienākumi – Tiesību uz lietas taisnīgu izskatīšanu pārkāpums – Neesamība
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 47. pants; Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkts)
(skat. 60.–65. punktu)
5. Tiesību aktu tuvināšana – Administratīvā sadarbība nodokļu jomā – Direktīva 2011/16 – Informācijas apmaiņa pēc pieprasījuma – Advokātiem noteiktie informēšanas un sadarbības pienākumi – Advokāta profesionālais noslēpums – Advokātam–starpniekam, uz kuru attiecas pienākums glabāt profesionālo noslēpumu, piemērojamais atbrīvojums no ziņošanas pienākuma – Šī advokāta–starpnieka pienākums paziņot ikvienam citam starpniekam, kas nav viņa klients, tam saistošos ziņošanas pienākumus – Privātās un ģimenes dzīves neaizskaramības pārkāpums – Spēkā neesamība
(Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 7. pants; Direktīvas 2011/16 8.ab panta 5. punkts)
(skat. 19., 27.–32., 46.–53. un 56.–66. punktu un rezolutīvo daļu)
Rezumējums
Attiecībā uz dalībvalstu nodokļu iestāžu administratīvo sadarbību ar grozījumu Direktīvā 2011/16 (1), kas izdarīts ar Direktīvu 2018/822, starpniekiem, kas piedalās iespējami agresīvā pārrobežu nodokļu plānošanas shēmā, tika ieviests pienākums veikt ziņošanu kompetentajām iestādēm (2). Šis ziņošanas pienākums tādējādi attiecas uz ikvienu, kas piedalās šādu shēmu īstenošanas plānošanā, popularizēšanā, organizēšanā vai vadīšanā, kā arī uz ikvienu, kas saistībā ar tām sniedz atbalstu vai konsultācijas, un, ja tādu nav, uz pašu nodokļu maksātāju.
Saskaņā ar citu grozītās Direktīvas 2011/16 normu (3) katra dalībvalsts var veikt pasākumus, kas vajadzīgi, lai šajās shēmās iesaistītajiem starpniekiem, kuriem ir saistošs profesionālais noslēpums, piešķirtu tiesības uz atbrīvojumu no ziņošanas pienākuma, ja šis pienākums būtu pretrunā minētajam profesionālajam noslēpumam, kas piemērojams saskaņā ar valsts tiesībām. Šādos apstākļos attiecīgā dalībvalsts nodrošina, ka šiem starpniekiem ir pienākums nekavējoties paziņot ikvienam citam starpniekam vai – ja šāda starpnieka nav – attiecīgajam nodokļu maksātājam par tiem saistošajiem ziņošanas pienākumiem. Tomēr starpniekiem, uz kuriem attiecas profesionālais noslēpums, atbrīvojumu no ziņošanas pienākuma var piešķirt, tikai ciktāl tie darbojas saskaņā ar attiecīgajiem valsts tiesību aktiem, kuros definēta viņu profesija.
Lai izpildītu prasības, kas ieviestas ar Direktīvu 2018/822, un lai nodrošinātu, ka profesionālais noslēpums neliedz veikt nepieciešamos paziņojumus, Flandrijas tiesiskā regulējuma par administratīvo sadarbību nodokļu jomā, ar ko transponēta minētā direktīva, normās tostarp ir paredzēts, ka starpniekam, kad viņam ir pienākums glabāt profesionālo noslēpumu, rakstveidā un norādot iemeslus, ir jāinformē cits starpnieks vai citi starpnieki par to, ka viņš nevar izpildīt ziņošanas pienākumu, un šis pienākums automātiski jānovirza citam starpniekam vai citiem starpniekiem.
Orde van Vlaamse Balies (Flandrijas Advokātu kolēģija), Belgian Association of Tax Lawyers (4), kā arī trīs advokāti apstrīd šo advokātam, kurš rīkojas kā starpnieks, uzlikto paziņošanas pienākumu. Proti, būtu neiespējami izpildīt šo paziņošanas pienākumu, nepārkāpjot advokātiem saistošo profesionālo noslēpumu. Turklāt minētais paziņošanas pienākums neesot nepieciešams, ja klients, kuram palīdz advokāts vai ne, pats var informēt pārējos starpniekus un lūgt tos izpildīt ziņošanas pienākumu. Tādējādi prasītāji vērsās Grondwettelijk Hof (Konstitucionālā tiesa, Beļģija) ar lūgumu apturēt attiecīgo valsts tiesību normu izpildi, kā arī tās pilnīgi vai daļēji atcelt.
Iesniedzējtiesa jautā Tiesai par grozītās Direktīvas 2011/16 normas (5) par paziņošanas pienākumu spēkā esamību.
Spriedumā Tiesa virspalātas sastāvā šo tiesību normu ir atzinusi par spēkā neesošu, ņemot vērā Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (6) 7. pantu, jo tās piemērošanas rezultātā, ko veic dalībvalstis, advokātam, kas darbojas kā starpnieks, ja viņš ir atbrīvots no ziņošanas pienākuma tam saistošā profesionālā noslēpuma dēļ, nekavējoties ir jāpaziņo ikvienam citam starpniekam, kurš nav viņa klients, par ziņošanas pienākumiem, kas viņam ir saistoši saskaņā ar šo tiesību normu.
Tiesas vērtējums
Vispirms Tiesa precizē, ka jautājums, ņemot vērā Hartas 7. un 47. pantu, uz grozītajā Direktīvā 2011/16 paredzētā paziņošanas pienākuma spēkā esamību attiecas tikai tad, ja advokātam, kas darbojas kā starpnieks, ir jāveic paziņošana citam starpniekam, kas nav viņa klients. Proti, ja advokāts–starpnieks veic paziņošanu savam klientam neatkarīgi no tā, vai tas ir cits starpnieks vai attiecīgais nodokļu maksātājs, ar šo paziņošanu nevar tikt apdraudēta attiecīgo Hartā garantēto tiesību un brīvību ievērošana.
Lai pārbaudītu paziņošanas pienākuma spēkā esamību, Tiesa interpretē Hartas 7. pantu, ņemot vērā Eiropas Cilvēktiesību tiesas judikatūru par attiecīgo tiesību normu, proti, Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas (7) 8. pantu. Saskaņā ar šo judikatūru pēdējais minētais pants aizsargā jebkādas sarakstes starp indivīdiem konfidencialitāti un piešķir pastiprinātu aizsardzību saziņai starp advokātiem un to klientiem. Tiesa no tā secina, ka Hartas 7. pants garantē ne tikai aizstāvības darbību, bet arī juridisko konsultāciju noslēpumu gan attiecībā uz to saturu, gan uz pašu faktu, ka tās ir notikušas. Tāpēc, izņemot ārkārtas situācijas, personām, kuras konsultējas ar advokātu, ir jābūt tiesiskajai paļāvībai, ka viņu advokāts bez viņu piekrišanas nevienam neizpaudīs informāciju, ka tās ir konsultējušās ar šo advokātu.
Šo advokātu profesionālajam noslēpumam piešķirto aizsardzību pamato advokātiem demokrātiskā sabiedrībā uzticētais būtiskais uzdevums, proti, personu aizstāvība. Šis uzdevums ietver prasību, ka ikvienam ir jābūt iespējai brīvi vērsties pie advokāta, lai neatkarīgi saņemtu juridiskus atzinumus, vienlaikus paļaujoties uz viņa lojalitāti.
Grozītajā Direktīvā 2011/16 skaidri paredzētais pienākums advokātam–starpniekam, kurš ir atbrīvots no ziņošanas pienākuma, nekavējoties paziņot citiem starpniekiem, kas nav viņa klienti, par tiem saistošajiem ziņošanas pienākumiem noteikti izraisa to, ka šie citi starpnieki uzzina paziņojušā advokāta–starpnieka identitāti, viņa vērtējumu, saskaņā ar kuru par konkrēto shēmu ir jāziņo, kā arī to, ka ar viņu šajā ziņā ir notikušas konsultācijas. Tiesa konstatē, ka tas izraisa iejaukšanos Hartas 7. pantā garantētajās tiesībās uz advokātu un to klientu saziņas neaizskaramību. Turklāt šis paziņošanas pienākums netieši rada citu iejaukšanos šajās pašās tiesībās, kas izriet no tā, ka trešās personas–starpnieki, kuriem ir šādi paziņots, ir izpaudušas nodokļu administrācijai advokāta–starpnieka identitāti un to, ka ar viņu ir notikusi konsultēšanās.
Attiecībā uz šādas iejaukšanās iespējamu attaisnojumu Tiesa atgādina, ka tiesībām uz advokātu un viņu klientu saziņas neaizskaramību var tikt noteikti izmantošanas ierobežojumi, ciktāl šie ierobežojumi ir paredzēti tiesību aktos, ar tiem tiek respektēta minēto tiesību būtība un, ievērojot samērīguma principu, tie ir nepieciešami un patiešām atbilst Savienības atzītajiem vispārējo interešu mērķiem vai vajadzībai aizsargāt citu personu tiesības un brīvības.
Šajā lietā Tiesa konstatē, ka ir ievērots gan tiesiskuma princips, gan tiesību uz advokātu un viņu klientu saziņas neaizskaramību būtība.
Attiecībā uz iejaukšanās samērīgumu Tiesa norāda, ka 2018. gadā izdarītie grozījumi Direktīvā 2011/16 ir daļa no starptautiskas sadarbības nodokļu jomā ar mērķi veicināt izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un krāpšanas nodokļu jomā riska novēršanu, kas ir Savienības atzīti vispārējo interešu mērķi.
Tomēr, pat pieņemot, ka advokātam, uz kuru attiecas profesionālais noslēpums, saistošais paziņošanas pienākums patiešām var veicināt agresīvas nodokļu plānošanas apkarošanu un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un krāpšanas nodokļu jomā riska novēršanu, tas nav nepieciešams, lai sasniegtu šos mērķus un it īpaši – lai nodrošinātu, ka informācija par pārrobežu shēmām tiktu nodota kompetentajām iestādēm. Proti, visiem starpniekiem minētā informācija principā ir jāpaziņo šīm iestādēm. Tātad neviens starpnieks nevar lietderīgi apgalvot, ka viņš nav zinājis par direktīvā skaidri noteiktajiem ziņošanas pienākumiem, kas tam ir saistoši tieši un individuāli.
Turklāt, tā kā ikviens starpnieks tiek atbrīvots no ziņošanas pienākuma tikai ar nosacījumu, ka viņš var pierādīt, ka to jau ir izpildījis cits starpnieks, nav jābaidās, ka starpnieki, neveicot pārbaudi, paļausies, ka advokāts–starpnieks veic prasīto ziņošanu. Bez tam, paredzot, ka profesionālais noslēpums var izraisīt atbrīvošanu no ziņošanas pienākuma, direktīvā advokāts–starpnieks ir padarīts par personu, no kuras citi starpnieki nevar a priori gaidīt nekādu tādu iniciatīvu, kas viņus atbrīvotu no viņu pašu ziņošanas pienākumiem.
Attiecībā uz to, ka informētās trešās personas–starpnieki nodokļu administrācijai ir izpaudušas advokāta–starpnieka identitāti un to, ka ar viņu ir notikusi konsultēšanās, Tiesa norāda, ka šī izpaušana arī nešķiet nepieciešama direktīvas mērķu sasniegšanai. Proti, citiem starpniekiem, uz kuriem neattiecas profesionālais noslēpums, saistošais ziņošanas pienākums un, ja šādu starpnieku nav, attiecīgajam nodokļu maksātājam saistošais ziņošanas pienākums principā garantē, ka nodokļu administrācija tiek informēta. Turklāt nodokļu administrācija pēc šādas informācijas saņemšanas attiecīgo nodokļu maksātāju var tieši lūgt sniegt papildu informāciju – un viņš tad varēs vērsties pie sava advokāta pēc palīdzības – vai kontrolēt šī nodokļu maksātāja nodokļu situāciju.
Tiesa ir nospriedusi, ka ar Savienības direktīvā paredzēto paziņošanas pienākumu ir pārkāptas Hartas 7. pantā garantētās tiesības uz saziņas starp advokātu un viņa klientu neaizskaramību, ciktāl tajā būtībā ir paredzēts, ka advokātam–starpniekam, uz kuru attiecas profesionālais noslēpums, ir jāpaziņo ikvienam citam starpniekam, kas nav viņa klients, par tam saistošajiem ziņošanas pienākumiem.
Turklāt Tiesa noraida Hartas 47. panta piemērojamību šajā lietā, ņemot vērā, ka tā nozīmē saikni ar tiesvedību. Tomēr šajā lietā šādas saiknes nav, jo paziņošanas pienākums rodas agrīnā stadijā, vēlākais, kad paziņojamā pārrobežu shēma tikko ir izstrādāta un gatava īstenošanai, tātad ārpus tiesvedības vai tās sagatavošanas. Tātad paziņošanas pienākums, kas attiecas uz advokātu–starpnieku, kuram ir saistošs profesionālais noslēpums, un kas aizstāj ziņošanas pienākumu, nerada iejaukšanos Hartas 47. pantā garantētajās tiesībās uz lietas taisnīgu izskatīšanu.