Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

N. EMILIOUA

od 29. veljače 2024.(1)

Predmet C-623/22

Belgian Association of Tax Lawyers,

SR,

FK,

Ordre des barreaux francophones et germanophone,

Orde van Vlaamse Balies,

CQ,

Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,

Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,

VH,

ZS,

NI,

EX

protiv

Premier ministre/Eerste Minister

uz sudjelovanje:

Conseil des barreaux européens AISBL,

Conseil National des Barreaux de France

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Cour constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Direktiva Vijeća 2011/16/EU – Administrativna suradnja u području oporezivanja – Direktiva Vijeća (EU) 2018/822 – Potencijalno agresivni prekogranični aranžmani – Smanjenje porezne osnovice i premještanje dobiti – Obveza izvješćivanja – Automatska razmjena informacija – Članak 49. Povelje o temeljnim pravima – Načelo zakonitosti kazni – Jasnoća i preciznost obveze izvješćivanja – Članak 7. Povelje – Pravo na poštovanje privatnog života – Postojanje i opravdanje zadiranja u privatni život – Posrednici – Obveza čuvanja profesionalne tajne – Područje primjene izuzeća”

I.      Uvod

1.        Dok su utaja poreza, porezne prijevare i zlouporaba poreza od pamtivijeka među najvećim brigama svih vlada, strategije smanjenja porezne osnovice i premještanja dobiti (u daljnjem tekstu: BEPS) relativno su nova pojava. Strategije BEPS-a u biti su agresivne međunarodne strategije poreznog planiranja kojima se iskorištavaju nedostaci i neusklađenosti u poreznim pravilima kako bi se dobit umjetno premjestila u zemlje u kojima je izuzeta od oporezivanja ili se oporezuje u manjem iznosu, što dovodi do plaćanja niskog poreza ili neplaćanja poreza i do znatnog gubitka prihoda za vlade(2).

2.        Sve veći utjecaj tih strategija na državnu riznicu, koji proizlazi iz niza čimbenika kao što su povećana mobilnost, globalni lanci vrijednosti i digitalizacija gospodarstva, kao i povećana osviještenost građana, koji uviđaju da takve strategije ugrožavaju pravednost i integritet poreznih sustava, doveli su do rasprava na globalnoj razini i na razini Europske unije o načinu na koji bi vlade trebale odgovoriti na tu pojavu.

3.        Jedan od ključnih instrumenata koje je u tom pogledu donijela Europska unija jest Direktiva Vijeća (EU) 2018/822 od 25. svibnja 2018. o izmjeni Direktive 2011/16/EU u pogledu obvezne automatske razmjene informacija u području oporezivanja u odnosu na prekogranične aranžmane o kojima se izvješćuje(3). Direktivom 2018/822 u biti se uvodi sustav obveznog otkrivanja za posrednike i porezne obveznike, uz automatsku razmjenu informacija među poreznim tijelima država članica o potencijalno „agresivnim” prekograničnim poreznim aranžmanima(4).

4.        U ovom se predmetu od Suda traži da ispita zakonitost tog sustava. Doista, pet prethodnih pitanja koja je uputio Cour constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija) otvara niz pravnih pitanja u tom području. Neka su od prethodnih pitanja povezana s konkretnim aspektima Direktive 2018/822, dok se druga odnose na općenitija pitanja, među kojima se osobito ističe pitanje predstavlja li zadiranje u privatni život osoba koje su obvezne podnijeti relevantne informacije nadležnim tijelima povredu članka 7. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja).

II.    Pravni okvir

A.      Pravo Europske unije

5.        Direktivom Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ(5) uspostavljen je sustav za sigurnu administrativnu suradnju između nacionalnih poreznih tijela država članica te su utvrđena pravila i postupci za razmjenu informacija u porezne svrhe.

6.        Direktiva 2011/16 izmijenjena je u nekoliko navrata, među ostalim, kao što je prethodno navedeno, i Direktivom 2018/822(6).

7.        Uvodne izjave 2., 4., 6., 8. i 9. Direktive 2018/822 glase:(7)

„(2) Države članice sve teže štite svoje nacionalne porezne osnovice od smanjenja jer su strukture poreznog planiranja postale vrlo složene te se njima često iskorištava povećana mobilnost kapitala i ljudi unutar unutarnjeg tržišta. Takve se strukture obično sastoje od aranžmana koji su razvijeni diljem različitih jurisdikcija s pomoću kojih se oporeziva dobit premješta u područja s povoljnijim poreznim režimima ili se smanjuje ukupna porezna obveza poreznog obveznika. Države članice zato često trpe znatna smanjenja poreznih prihoda, što ih sprječava da primjene porezne politike koje pogoduju rastu. Stoga je od ključne važnosti da porezna tijela država članica dobiju sveobuhvatne i relevantne informacije o potencijalno agresivnim poreznim aranžmanima. Takve bi informacije poreznim tijelima omogućile brzo reagiranje na štetne porezne prakse i uklanjanje praznina donošenjem zakonodavstva ili provedbom odgovarajućih procjena rizika i poreznih nadzora. […]

(4) […] upućen je poziv Komisiji da pokrene inicijative o obveznom objavljivanju informacija o potencijalnim aranžmanima agresivnog poreznog planiranja u skladu s mjerom 12. projekta OECD-a o [BEPS-u]. Europski parlament u tom je kontekstu pozvao na oštrije mjere protiv posrednika koji pružaju pomoć u aranžmanima koji mogu dovesti do izbjegavanja plaćanja poreza i utaje poreza. […]

[…]

(6) Izvješćivanjem o potencijalnim prekograničnim aranžmanima agresivnog poreznog planiranja može se djelotvorno doprinijeti naporima u stvaranju okružja pravednog oporezivanja na unutarnjem tržištu. Imajući to u vidu, korak u pravom smjeru bilo bi uvođenje obveze za posrednike o obavješćivanju poreznih tijela o određenim prekograničnim aranžmanima koji bi se mogli upotrijebiti za agresivno porezno planiranje. Kako bi se oblikovala cjelovitija politika bilo bi potrebno i da nakon izvješćivanja, kao sljedeći korak, porezna tijela razmjenjuju informacije s istovrsnim tijelima drugih država članica. […]

[…]

(8) Kako bi se osiguralo pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta i spriječile praznine u predloženom okviru pravila, obvezu izvješćivanja trebalo bi propisati za sve aktere koji su obično uključeni u osmišljavanje, stavljanje na tržište, organiziranje ili upravljanje provedbom prekogranične transakcije o kojoj se izvješćuje ili niza takvih transakcija, kao i za one koji pružaju pomoć ili savjet. Trebalo bi imati na umu da u određenim slučajevima obvezu izvješćivanja ne bi bilo moguće primijeniti na posrednika zbog obveze čuvanja profesionalne tajne ili u slučaju da nema posrednika jer je, primjerice, porezni obveznik interno osmislio i proveo aranžman. […] Stoga bi u takvim slučajevima bilo potrebno obvezu izvješćivanja prenijeti na poreznog obveznika koji ostvaruje korist od aranžmana.

(9) Aranžmani agresivnog poreznog planiranja su se tijekom godina razvili i postali sve složeniji te se stalno mijenjaju i prilagođavaju obrambenim protumjerama poreznih tijela. Uzimajući to u obzir, bilo bi djelotvornije potencijalno agresivne aranžmane poreznog planiranja nastojati obuhvatiti s pomoću izrade popisa značajki i elemenata transakcije koji snažno ukazuju na izbjegavanje plaćanja poreza ili zlouporabu poreznih pravila, a ne definiranjem pojma agresivnog poreznog planiranja. Te se indikacije nazivaju ‚obilježja’.

[…]”

8.        Članak 3. Direktive 2011/16 naslovljen je „Definicije” i sadržava, među ostalim, definicije pojmova „prekogranični aranžman” (točka 18.), „obilježje” (točka 20.), „posrednik” (točka 21.), „povezano društvo” (točka 23.), „utrživi aranžman” (točka 24.) i „posebno prilagođeni aranžman” (točka 25.).

9.        U članku 8.ab Direktive 2011/16 („Područje primjene i uvjeti obvezne automatske razmjene informacija o prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje”) navodi se:

„1. Svaka država članica poduzima mjere koje su potrebne kako bi se od posrednika zahtijevalo da informacije u vezi s prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje, koje su im poznate, u njihovu su posjedu ili se nalaze pod njihovom kontrolom, podnesu nadležnim tijelima u roku od trideset dana od:

(a) dana nakon što je prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje stavljen na raspolaganje s ciljem njegove provedbe; ili

(b) dana nakon što je prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje spreman za provedbu; ili

(c) trenutka kada je napravljen prvi korak u provedbi prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje,

ovisno o tome što nastupi ranije.

Neovisno o prvom podstavku, posrednici iz članka 3. točke 21. drugog stavka ujedno su obvezni podnijeti informacije u roku od trideset dana počevši od dana nakon što su, izravno ili posredstvom drugih osoba, pružili potporu, pomoć ili savjet.

[…]

5. Svaka država članica može poduzeti mjere koje su potrebne kako bi posrednicima omogućilo izuzeće od obveze podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje, ako bi se obvezom izvješćivanja prekršila obveza čuvanja profesionalne tajne na temelju nacionalnog prava te države članice. U takvim okolnostima, svaka država članica poduzima mjere koje su potrebne kako bi se od posrednika zahtijevalo da bez odgode obavijeste sve druge posrednike ili, ako takvih posrednika nema, relevantnog poreznog obveznika o obvezama izvješćivanja kojima podliježu na temelju stavka 6.

Posrednici imaju pravo na izuzeće iz prvog podstavka samo u mjeri u kojoj posluju unutar ograničenja mjerodavnog nacionalnog zakonodavstva kojim se uređuje njihova djelatnost.

6. Ako nema posrednika ili ako je posrednik obavijestio relevantnog poreznog obveznika ili drugog posrednika o primjeni izuzeća iz stavka 5., svaka država članica poduzima mjere koje su potrebne kako bi drugi obaviješteni posrednik, ili, ako nema takvog posrednika, relevantni porezni obveznik snosio obvezu podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje.

7. Relevantni porezni obveznik koji ima obvezu izvješćivanja podnosi informacije u roku od trideset dana, počevši od dana nakon što je prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje stavljen tom relevantnom poreznom obvezniku na raspolaganje s ciljem njegove provedbe, ili nakon što je taj aranžman spreman za provedbu od strane relevantnog poreznog obveznika, ili trenutka kada je napravljen prvi korak u njegovoj provedbi u vezi s relevantnim poreznim obveznikom, ovisno o tome što nastupi ranije.

[…]

14. Informacije koje nadležno tijelo države članice priopćuje na temelju stavka 13. sadržavaju sljedeće, ovisno o slučaju:

(a) identifikaciju posrednikâ i relevantnih poreznih obveznika, uključujući njihovo ime, datum i mjesto rođenja (u slučaju pojedinca), rezidentnost u porezne svrhe i porezni identifikacijski broj te, prema potrebi, osobe koje su povezana društva relevantnog poreznog obveznika;

(b) pojedinosti o obilježjima utvrđenim u Prilogu IV. zbog kojih nastaje obveza izvješćivanja o prekograničnom aranžmanu;

(c) sažetak sadržaja prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje, uključujući upućivanje na ime pod kojim je općenito poznat, ako postoji, i opis relevantnih poslovnih aktivnosti ili aranžmana u apstraktnom smislu u kojem se ne otkrivaju poslovne, industrijske ili profesionalne tajne ni poslovni proces, ni informacije čije bi otkrivanje bilo u suprotnosti s javnim poretkom;

(d) datum na koji je poduzet ili na koji će biti poduzet prvi korak u provedbi prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje;

(e) pojedinosti o nacionalnim odredbama koje čine temelj prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje;

(f) vrijednost prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje;

(g) navođenje države članice relevantnog poreznog obveznika ili više njih i svih drugih država članica kojih bi se prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje mogao ticati;

(h) navođenje svih drugih osoba u državi članici na koje bi prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje mogao utjecati, uz navođenje država članica s kojima je ta osoba povezana.”

10.      Člankom 25.a Direktive 2011/16 (naslovljenim „Sankcije”) predviđa se:

„Države članice propisuju pravila o sankcijama koje se primjenjuju u slučaju kršenja nacionalnih odredaba donesenih na temelju ove Direktive koje se odnose na članke 8.aa, 8.ab i 8.ac te donose sve potrebne mjere kako bi osigurale njihovu provedbu. Predviđene sankcije moraju biti učinkovite, proporcionalne i odvraćajuće.”

11.      Prilog IV. Direktivi 2011/16 naslovljen je „Obilježja”. Dio I. Priloga IV. (naslovljen „Ispitivanje osnovne koristi”) glasi:

„Opća obilježja u okviru kategorije A i posebna obilježja u okviru kategorije B i kategorije C stavka 1. točke (b) podtočke i. i stavka 1. točaka (c) i (d) mogu se uzeti u obzir samo ako zadovoljavaju ‚ispitivanje osnovne koristi’.

To se ispitivanje smatra zadovoljenim ako se može utvrditi da je ostvarivanje porezne pogodnosti osnovna korist ili jedna od osnovnih koristi za koje, uzimajući u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti, osoba može razumno očekivati da će proizići iz aranžmana.

U kontekstu obilježja u okviru kategorije C stavka 1., prisutnost uvjeta utvrđenih u kategoriji C stavku 1. točki (b) podtočki i. i stavku 1. točki (c) ili (d) ne može samo po sebi biti razlog za zaključivanje da aranžman zadovoljava ispitivanje osnovne koristi.”

Dio II. Priloga IV. naslovljen je „Kategorije obilježja” i u njemu se te kategorije navode na sljedeći način: A. Opća obilježja povezana s ispitivanjem osnovne koristi; B. Posebna obilježja povezana s ispitivanjem osnovne koristi; C. Posebna obilježja povezana s prekograničnim transakcijama; D. Posebna obilježja u vezi s automatskom razmjenom informacija i stvarnim vlasništvom i E. Posebna obilježja povezana s transfernim cijenama.

B.      Nacionalno pravo

12.      Kraljevina Belgija prenijela je Direktivu 2018/822 Zakonom od 20. prosinca 2019.(8).

III. Činjenice, nacionalni postupak i prethodna pitanja

13.      Belgian Association of Tax Lawyers (u daljnjem tekstu: BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (u daljnjem tekstu: OBFG), Orde van Vlaamse Balies i dr. (u daljnjem tekstu: OVBO), Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (u daljnjem tekstu: ICFC) (u daljnjem tekstu zajedno nazvani: tužitelji iz glavnog postupka) pokrenuli su 2020. postupak pred Cour constitutionnelle (Ustavni sud) radi suspenzije Zakona od 20. prosinca 2019. i njegova poništenja, djelomično ili u cijelosti, zbog toga što se tim zakonom prenosi direktiva koja je djelomično ili u cijelosti nezakonita. Prema njihovu mišljenju, Direktivom 2018/822 povređuje se niz odredbi Povelje i općih načela prava Unije.

14.      Budući da dvoji u pogledu pravilnog tumačenja određenih odredbi Povelje i općih načela prava Unije, Cour constitutionnelle (Ustavni sud) odlučio je prekinuti postupak i Sudu uputiti sljedeća prethodna pitanja:

„1. Povređuje li [Direktiva 2018/822] članak 6. stavak 3. [UEU-a] i članke 20. i 21. [Povelje], i, konkretnije, načela jednakosti i nediskriminacije zajamčena tim odredbama, zbog toga što se [Direktivom 2018/822] obveza izvješćivanja o prekograničnim aranžmanima ne ograničava na porez na dobit, nego se primjenjuje na sve poreze obuhvaćene područjem primjene [Direktive 2011/16], što u belgijskom pravu ne uključuje samo porez na dobit, nego i izravne poreze koji nisu porez na dobit i neizravne poreze, kao što su pristojbe za upis u registre?

2. Povređuje li [Direktiva 2018/822] načelo zakonitosti u kaznenim stvarima zajamčeno člankom 49. stavkom 1. [Povelje] i člankom 7. stavkom 1. Europske konvencije o ljudskim pravima (u daljnjem tekstu: EKLJP), povređuje li ta direktiva opće načelo pravne sigurnosti i povređuje li pravo na poštovanje privatnog života zajamčeno člankom 7. [Povelje] i člankom 8. [EKLJP-a], zbog toga što pojmovi ‚aranžman’ (a stoga i pojmovi ‚prekogranični aranžman’, ‚utrživi aranžman’ i ‚posebno prilagođeni aranžman’), ‚posrednik’, ‚sudionik’ i ‚povezano društvo’, pridjev ‚prekogranični’, različita ‚obilježja’ te ‚ispitivanje osnovne koristi’, koji se upotrebljavaju u [Direktivi 2018/822] kako bi se odredilo područje primjene obveze izvješćivanja o prekograničnim aranžmanima, nisu dovoljno jasni i precizni?

3. Povređuje li [Direktiva 2018/822], osobito zbog toga što se njome dodaje članak 8.ab stavci 1. i 7. u [Direktivu 2011/16], načelo zakonitosti u kaznenim stvarima zajamčeno člankom 49. stavkom 1. [Povelje] i člankom 7. stavkom 1. [EKLJP-a] te povređuje li se tom direktivom pravo na poštovanje privatnog života zajamčeno člankom 7. [Povelje] i člankom 8. [EKLJP-a], zbog toga što početak roka od 30 dana u kojem posrednik ili relevantni porezni obveznik trebaju ispuniti obvezu izvješćivanja o prekograničnom aranžmanu nije utvrđen na dovoljno jasan i precizan način?

4. Povređuju li članak 1. točka 2. [Direktive 2018/822] pravo na poštovanje privatnog života zajamčeno člankom 7. [Povelje] i člankom 8. [EKLJP-a], zbog toga što se novim člankom 8.ab stavkom 5., koji je tom direktivom dodan u [Direktivu 2011/16], predviđa da je, kada država članica poduzme mjere potrebne kako bi se posrednicima omogućilo izuzeće od obveze podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje, ako bi se obvezom izvješćivanja prekršila obveza čuvanja profesionalne tajne na temelju nacionalnog prava te države članice, ta država članica dužna zahtijevati od posrednika da bez odgode obavijeste sve druge posrednike, ili, ako takvih posrednika nema, relevantnog poreznog obveznika o obvezama izvješćivanja kojima podliježu, ako ta obveza vodi tomu da je posrednik koji ima obvezu čuvati profesionalnu tajnu pod prijetnjom kaznenih sankcija na temelju nacionalnog prava te države članice dužan o informacijama za koje sazna u okviru obavljanja glavnih aktivnosti svoje profesije izvijestiti drugog posrednika koji nije njegova stranka?

5. Povređuje li [Direktiva 2018/822] pravo na poštovanje privatnog života zajamčeno člankom 7. [Povelje] i člankom 8. [EKLJP-a], zbog toga što obveza izvješćivanja o prekograničnim aranžmanima dovodi do zadiranja u pravo na poštovanje privatnog života posrednikâ i relevantnih poreznih obveznika koje nije razumno opravdano i proporcionalno s obzirom na ciljeve koji se žele postići i koje nije relevantno s obzirom na cilj osiguravanja pravilnog funkcioniranja unutarnjeg tržišta?”

15.      Pisana očitovanja u ovom postupku podnijeli su tužitelji iz glavnog postupka, Conseil National des Barreaux de France, belgijska, češka, španjolska i poljska vlada, Vijeće Europske unije i Europska komisija. Te su stranke, osim češke vlade, iznijele i usmena očitovanja na raspravi održanoj 30. studenoga 2023.

16.      Dopisima od 20. listopada 2023. Vijeće i Komisija odgovorili su na pitanje Suda, pri čemu su pružili informacije o državama članicama koje su, u skladu s člankom 8.ab Direktive 2011/16, poduzele mjere kako bi se određenim posrednicima omogućilo izuzeće u odnosu na obvezu podnošenja informacija o prekograničnom aranžmanu o kojem se izvješćuje radi zadržavanja obveze čuvanja profesionalne tajne koju imaju na temelju nacionalnog prava.

IV.    Analiza

17.      Sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjima od Suda traži da provede nadzor, s obzirom na različita opća načela i temeljna prava priznata u pravnom poretku Unije, valjanosti Direktive 2018/822 kojom se Direktiva 2011/16 izmjenjuje na način da se uvodi obveza za određene posrednike i porezne obveznike da o potencijalno agresivnim prekograničnim aranžmanima poreznog planiranja izvijeste nadležna tijela država članica (u daljnjem tekstu: obveza izvješćivanja).

18.      Pet prethodnih pitanja odnosi se na različite aspekte sustava uspostavljenog Direktivom 2018/822. U tom pogledu prije svega ističem da ću svoju ocjenu strogo ograničiti na aspekte Direktive 2018/822 koje je sud koji je uputio zahtjev u svojoj odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku smatrao potencijalno problematičnima. Primjena određene suzdržanosti pravosuđa u ovom mi se predmetu čini tim prikladnija s obzirom na široku formulaciju određenih pitanja i činjenicu da argumenti koje su tužitelji iz glavnog postupka istaknuli kako bi osporavali zakonitost Direktive 2018/822 nisu uvijek usmjereni na pitanja koja je stvarno postavio sud koji je uputio zahtjev.

A.      Prvo pitanje: materijalno područje primjene obveze izvješćivanja i načelo jednakosti

19.      Prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita Sud povređuju li se Direktivom 2018/822 načela jednakosti i nediskriminacije, zajamčena člancima 20. i 21. Povelje, zbog toga što se tom direktivom uvodi obveza izvješćivanja o prekograničnim aranžmanima koja nije ograničena na porez na dobit.

20.      U skladu s člankom 2. stavcima 1. i 2. Direktive 2011/16, njezine odredbe, a stoga i obveza izvješćivanja predviđena člankom 8.ab, primjenjuju se na „sve poreze bilo koje vrste koje ubire država članica, teritorijalna ili upravna jedinica države članice, uključujući lokalna tijela ili se ubiru u njihovo ime”, a ne primjenjuju se na „porez na dodanu vrijednost i carine ili na posebne poreze obuhvaćene zakonodavstvom Unije o upravnoj suradnji između država članica [ni] na obvezne doprinose socijalnog osiguranja […]”.

21.      U tom pogledu, smatram da je prikladno odmah istaknuti da načela nediskriminacije i jednakog postupanja općenito predstavljaju dva lica iste medalje. Naime, Sud je u više navrata utvrdio da je prvo načelo odraz drugog načela. Međutim, na temelju prava Unije, „nediskriminacija” je prilično poseban pojam jer se odnosi na različito postupanje na temelju određenih posebnih zabranjenih osnova, kao što su one utvrđene u članku 21. Povelje (spol, rasa, boja kože, etničko ili socijalno podrijetlo, genetske osobine, jezik, religija ili uvjerenje, političko mišljenje, pripadnost nacionalnoj manjini, imovina, rođenje, invaliditet, dob ili spolna orijentacija) ili u članku 18. UFEU-a (državljanstvo)(9). S obzirom na to, čini mi se da se dvojbe suda koji je uputio zahtjev u pogledu područja primjene obveze izvješćivanja uvedene Direktivom 2018/822 odnose na moguću povredu načela jednakosti, a ne načela nediskriminacije.

22.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom, načelo jednakosti, koje je dio temeljnih načela prava Unije, propisuje da se u usporedivim situacijama ne smije postupati na različite načine odnosno da se u različitim situacijama ne postupa na jednak način, osim ako je takvo postupanje objektivno opravdano(10). Usporedivost različitih situacija utvrđuje se s obzirom na sve elemente koji ih obilježavaju. Te elemente valja utvrđivati i ocijeniti osobito vodeći računa o predmetu i cilju akta Unije kojim se provodi razlikovanje u pitanju. Usto se moraju uzeti u obzir načela i ciljevi područja u koje ulazi predmetni akt(11).

23.      Kad je riječ o sudskom nadzoru usklađenosti zakonodavstva Unije s načelom jednakog postupanja, Sud je utvrdio da zakonodavac u okviru izvršavanja dodijeljenih mu nadležnosti raspolaže širokom diskrecijskom ovlašću kada djeluje u području koje uključuje političke, ekonomske i socijalne izbore i kada treba izvršiti složene ocjene i procjene (što je obično slučaj kada zakonodavac Unije donosi mjere u području oporezivanja(12)). Tako na zakonitost takve mjere može utjecati samo očita neprikladnost mjere, koja je donesena u tom području, s obzirom na cilj koji nadležne institucije nastoje postići(13).

24.      Iz prethodno navedenog proizlazi da je, kako bi se odgovorilo na pitanje suda koji je uputio zahtjev, potrebno utvrditi je li zakonodavac Unije, osobito s obzirom na predmet i cilj pravila uvedenih Direktivom 2018/822, time što je utvrdio da se obveza izvješćivanja primjenjuje na sve poreze obuhvaćene područjem primjene Direktive 2011/16 prekoračio svoju diskrecijsku ovlast tako što je u različitim situacijama postupao na jednak način, iako takvo postupanje nije bilo objektivno opravdano.

25.      U skladu s uvodnim izjavama 1. do 5. Direktive 2018/822, njezin cilj je, prije svega, povećati transparentnost u području oporezivanja, tako da se poreznim tijelima država članica omogući da „dobiju sveobuhvatne i relevantne informacije o potencijalno agresivnim poreznim aranžmanima […] kako bi im se] omogućil[o] brzo reagiranje na štetne porezne prakse i uklanjanje praznina donošenjem zakonodavstva ili provedbom odgovarajućih procjena rizika i poreznih nadzora”. Glavni je cilj Direktive 2018/822, kao što se to navodi u njezinoj uvodnoj izjavi 19., „poboljšanje funkcioniranja unutarnjeg tržišta odvraćanjem od prekograničnih aranžmana agresivnog poreznog planiranja”(14).

26.      Ti su ciljevi u skladu s glavnim ciljem koji se nastoji postići Direktivom 2011/16, a to je, u biti, razvoj administrativne suradnje između poreznih tijela država članica kako bi se nadišli negativni učinci koje bi stvaranje unutarnjeg tržišta moglo prouzročiti u pogledu sposobnosti država članica da pravilno odrede poreze. Te poteškoće mogu utjecati na funkcioniranje nacionalnih poreznih sustava, što pak može potaknuti poreznu prijevaru i poreznu utaju te na taj način ugroziti pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta(15).

27.      U tom kontekstu, ne vidim nijedan element koji bi upućivao na bilo kakav uvjerljiv razlog zbog kojeg bi se, s jedne strane, s porezom na dobit i, s druge strane, s drugim porezima obuhvaćenima područjem primjene Direktive 2011/16 trebalo različito postupati.

28.      Kao što su to istaknule vlade država članica koje su podnijele očitovanja u ovom postupku, kao i Vijeće i Komisija, potencijalno agresivni prekogranični porezni aranžmani mogu se odnositi na niz različitih poreza(16). Mogućnost da se takvim aranžmanima iskorištavaju praznine u nacionalnim poreznim sustavima ili prikrivaju utaja poreza i porezne prijevare postoji neovisno o konkretnom porezu (ili porezima) na koje se ti aranžmani odnose. Stoga se čini da su usporedivi rizici koje jedan porez ili neki drugi porez predstavlja za, prije svega, riznice država članica i, slijedom toga, za integritet unutarnjeg tržišta.

29.      Stoga smatram da nije nerazumno da je zakonodavac Unije odlučio unaprijediti administrativnu suradnju u području potencijalno agresivnih prekograničnih poreznih aranžmana u pogledu širokog raspona poreza i primijeniti novouvedenu obvezu izvješćivanja na sve poreze obuhvaćene područjem primjene Direktive 2011/16. Jednako je razumno da su porezi u području kojih se administrativna suradnja uređuje drugim skupom pravila (kao što su oni koji su navedeni u članku 2. stavku 2. Direktive 2011/16) isključeni iz područja primjene obveze izvješćivanja.

30.      Stoga se čini da je široko područje primjene obveze izvješćivanja ratione tributi u skladu s predmetom i ciljem pravnog instrumenta kojim je uvedena (Direktiva 2018/822) i, općenitije, s drugim pravilima Unije kojima se uređuje područje na koje se taj akt odnosi (administrativna suradnja u području oporezivanja). Naime, kao što to ističe poljska vlada, s obzirom na to da je Direktiva 2018/822 instrument kojim se izmjenjuje Direktiva 2011/16, potpuno je prirodno da se obveza izvješćivanja odnosi na sve poreze na koje se primjenjuju drugi mehanizmi suradnje iz Direktive 2011/16(17).

31.      Smatram da suprotna stajališta koja su iznijeli tužitelji iz glavnog postupka nisu uvjerljiva.

32.      Kao prvo, moram reći da ne vidim zašto bi činjenica da su neka od obilježja utvrđenih u Prilogu IV. Direktivi 2011/16 primjenjiva samo na porez na dobit bila od ikakve važnosti za utvrđivanje moguće povrede načela jednakosti. Čini mi se da želja zakonodavca Unije da obuhvati različite vrste poreza može opravdati uključivanje niza različitih obilježja u Prilog IV., od kojih su neka za određene poreze relevantnija od drugih. Ako se barem neka od obilježja mogu odnositi na aranžmane koji obuhvaćaju poreze koji nisu porez na dobit(18) i ako informacije o tim aranžmanima mogu biti korisne nadležnim tijelima za potrebe utvrđivanja praznina ili borbe protiv utaje poreza ili poreznih prijevara, ne vidim razlog zbog kojeg bi se zakonitost te direktive dovodila u pitanje.

33.      Kao drugo, možda i jest točno da najveći problemi za nacionalne porezne sustave proizlaze iz poreznih aranžmana koji se odnose na porez na dobit. Međutim, s obzirom na to da, kao što sam to prethodno naveo, potencijalno agresivni prekogranični porezni aranžmani koji se odnose na vrste poreza koji nisu porez na dobit svakako postoje, odluka zakonodavca Unije da predvidi široko područje primjene obveze izvješćivanja ne čini se nerazumnom.

34.      U tom kontekstu napominjem da tužitelji iz glavnog postupka nisu istaknuli nikakvu informaciju koja bi upućivala na to da su problemi poreznih sustava koji proizlaze iz aranžmana koji se odnose na poreze koji nisu porez na dobit toliko neznatni da ih je zakonodavac Unije trebao smatrati zanemarivima(19). U svakom slučaju, kao što je to istaknula Komisija, opravdano je pretpostaviti da bi, kada bi se obveza izvješćivanja odnosila samo na jednu vrstu izravnog oporezivanja (porez na dobit trgovačkih društava), uz isključivanje drugih oblika izravnog oporezivanja (primjerice poreza na dohodak fizičkih osoba) ili neizravnog oporezivanja, neki porezni obveznici mogli određenu oporezivu dobit društava pretvoriti u druge vrste prihoda, odnosno one na koje se ne primjenjuje obveza izvješćivanja. Time bi se, kao što je to istaknula češka vlada, ugrozilo ostvarenje cilja koji se nastoji postići direktivom o kojoj je riječ.

35.      Kao treće, iako je Komisijina procjena učinka bila posebno usmjerena na područje izravnog oporezivanja (porez na dohodak i porez na dobit), u tom se dokumentu vrlo jasno navodi da se „obveza izvješćivanja može odnositi na sustave povezane s bilo kojom vrstom poreza” i da „bilo koja vrsta poreza ili davanja može biti izložena agresivnom poreznom planiranju”(20).

36.      U svakom slučaju, razmatranja koja je Komisija iznijela u svojoj procjeni učinka ne umanjuju činjenicu da je zakonodavac Unije u konačnici odlučio obvezi izvješćivanja dati široko područje primjene, kao što je to vidljivo iz dvostruke pravne osnove Direktive 2018/822, odnosno članaka 113. i 115. UFEU-a. Prvom se odredbom Vijeću omogućuje da donosi „odredbe za usklađivanje zakonodavstva o porezu na promet, trošarinama i ostalim oblicima posrednih poreza”. Drugom se odredbom Vijeću daju ovlasti da „donosi direktive za usklađivanje onih [zakona država članica] koji neposredno utječu na uspostavu ili funkcioniranje unutarnjeg tržišta”, uključujući u području poreza. Ne može se osporiti da je takva dvostruka pravna osnova omogućila zakonodavcu Unije da donese akt koji utječe na širok raspon poreza, kao što su oni na koje se sada odnosi obveza izvješćivanja.

37.      Iz prethodnih razmatranja proizlazi da u okviru ispitivanja prvog pitanja nije pronađen nijedan razlog zbog kojeg bi se moglo smatrati da zakonodavac Unije, uključivanjem drugih poreza osim poreza na dobit, povređuje načelo jednakosti.

B.      Drugo i treće pitanje

1.      Uvodne napomene

38.      Drugim i trećim pitanjem, koja se mogu ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev pita Sud jesu li i. pojmovi „aranžman” (kao i pojmovi „prekogranični”, „utrživi” i „posebno prilagođeni” aranžman), „posrednik”, „sudionik” i „povezano društvo” iz članka 3. i/ili članka 8.ab Direktive 2011/16; ii. različita obilježja i „ispitivanje osnovne koristi” iz Priloga IV. Direktivi 2011/16 te iii. pravilo o roku od 30 dana iz članka 8.ab stavaka 1. i 7. Direktive 2011/16 dovoljno jasni i precizni da se njima poštuju načelo zakonitosti kazni i načelo poštovanja privatnog života.

39.      Ocjena usklađenosti Direktive 2018/822 s tim dvama načelima otvara različita pitanja i stoga zahtijeva različite vrste analize (vidjeti odjeljke 2. i 3. u nastavku).

40.      Međutim, prije toga je potrebno iznijeti jedno uvodno zapažanje. Čini mi se da tužitelji iz glavnog postupka u svojim očitovanjima o drugom i trećem pitanju miješaju dvije skupine argumenata: oni osporavaju, s jedne strane, jasnoću i preciznost odredbi Direktive 2018/822, a s druge strane, širinu tih odredbi.

41.      Međutim, te prigovore treba razlikovati. Drugim se pitanjem u biti ističe problem proporcionalnosti: postavlja se pitanje jesu li ti pojmovi preširoki i prekoračuje li zbog toga ta direktiva ciljeve koji se njome žele postići, na način da obuhvaća prevelik broj situacija i/ili nalaže previše dalekosežne obveze. Stoga će moja analiza u ovom dijelu mišljenja (dio B) biti usmjerena na pitanje jesu li predmetni pojmovi dovoljno jasni i precizni kako bi se ispunili zahtjevi pravne sigurnosti koji proizlaze iz članka 49. stavka 1. i članka 7. Povelje. Moguće preširoko područje primjene odredbi Direktive 2018/822 ispitat ću prilikom ocjene četvrtog i petog prethodnog pitanja (dijelovi C i D u nastavku).

2.      Preciznost i jasnoća Direktive 2018/822 i načelo zakonitosti kazni

42.      Načelo zakonitosti kazni (nulla poena sine lege certa), koje je zajamčeno člankom 49. stavkom 1. Povelje i koje predstavlja poseban izričaj općeg načela pravne sigurnosti(21), u načelu je primjenjivo samo na kaznene sankcije.

43.      Člankom 25.a Direktive 2011/16 (naslovljenim „Sankcije”) predviđa se da i. države članice utvrđuju pravila o sankcijama koje se primjenjuju u slučaju kršenja nacionalnih odredaba donesenih na temelju, među ostalim, članka 8.ab te direktive i da ii. te sankcije moraju biti „učinkovite, proporcionalne i odvraćajuće”(22).

44.      Slijedom toga, s obzirom na to da se Direktivom 2011/16 od država članica ne zahtijeva da uvedu kaznene sankcije za povrede obveze izvješćivanja, primjenjivost članka 49. stavka 1. Povelje nije toliko očita. U načelu su države članice odgovorne za prenošenje odredbi te direktive na način kojim se poštuju temeljna prava i načela zajamčena Poveljom (što uključuje načelo zakonitosti kazni)(23).

45.      Stoga se ne može isključiti da bi, s obzirom na predmet i cilj odredbi uvedenih Direktivom 2018/822 i s obzirom na zahtjev prema kojem sankcije moraju biti „učinkovite” i „odvraćajuće”, države članice mogle smatrati da bi povrede obveze izvješćivanja nužno trebalo kazniti sankcijama koje su toliko stroge da neizbježno moraju biti kaznene prirode(24). Čini se da se to možda dogodilo u Kraljevini Belgiji. Sud koji je uputio zahtjev smatra da, unatoč tomu što su sankcije koje se predviđaju belgijskim pravom označene kao „upravne”, te sankcije s materijalnog gledišta treba smatrati „kaznenim” sankcijama(25).

46.      U takvom slučaju nedostatak jasnoće ili preciznosti jednog ili više pojmova uključenih u odredbe Direktive 2018/822, osobito s obzirom na to da se čini da se nekima od tih odredbi državama članicama ostavlja vrlo malo (ili nimalo) manevarskog prostora za prenošenje(26), može doista dovesti do nezakonitosti te direktive zbog povrede članka 49. stavka 1. Povelje. Sada ću objasniti okolnosti u kojima bi se ta povreda mogla dogoditi.

a)      Relevantna sudska praksa

47.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom, načelom zakonitosti kazni zahtijeva se da se u zakonodavstvu Unije jasno definiraju kaznena djela i za njih propisane kazne. Taj je zahtjev ispunjen ako pojedinac o kojem je riječ može znati, iz teksta relevantne odredbe i po potrebi pomoću njezina tumačenja koje daju sudovi, koji akti i propusti dovode do njegove kaznene odgovornosti(27).

48.      Međutim, Sud je također pojasnio da se načelo zakonitosti kazni ne može tumačiti na način da zabranjuje naknadno objašnjenje pravila o kaznenoj odgovornosti sudskim tumačenjem od predmeta do predmeta, pod uvjetom da je rezultat razumno predvidljiv u trenutku počinjenja kažnjivog djela, posebice imajući u vidu tumačenje koje je u to vrijeme bilo na snazi u sudskoj praksi koja se odnosi na predmetnu zakonsku odredbu(28).

49.      S obzirom na prethodno navedeno, okolnost da se zakonodavstvo poziva na opće pojmove koje treba postupno pojasniti načelno nije prepreka tomu da se za nacionalni propis može smatrati da predviđa jasna i precizna pravila koja pojedincu omogućuju da predvidi koji akti i propusti mogu biti predmet sankcija kaznene prirode(29). U tom je pogledu važno pitanje mogu li se dvosmislenost ili nepreciznost tih pojmova otkloniti primjenom uobičajenih metoda tumačenja prava. Osim toga, ako ti pojmovi odgovaraju onima koji se upotrebljavaju u relevantnim međunarodnim sporazumima i u praksi, ti sporazumi i praksa mogu prilikom tumačenja poslužiti kao dodatne smjernice(30).

50.      Isto tako, Sud je utvrdio da zbog nužne općenitosti zakonodavnih akata njihov tekst ne može biti apsolutno precizan. Iz toga osobito proizlazi da iako upotreba nomotehnike korištenja općih kategorija, a ne taksativnih popisa, često ostavlja nejasnim granična područja definicija, te sumnje o graničnim slučajevima same za sebe nisu dovoljne da odredbu učine neusklađenom s načelom zakonitosti, ako je ona dovoljno jasna u velikoj većini slučajeva(31).

51.      Osim toga, Sud je istaknuo da stupanj tražene predvidljivosti u velikoj mjeri ovisi o sadržaju teksta o kojem je riječ, području na koje se odnosi i broju i svojstvu njegovih adresata. Predvidljivosti zakona ne protivi se to da dotična osoba mora pribjeći stručnom savjetovanju kako bi ocijenila, u stupnju koji je razuman u okolnostima predmeta o kojem je riječ, posljedice koje mogu proizići iz određenog akta. Tako je posebice u slučaju profesionalaca koji su navikli na primjenu velikog opreza u izvršavanju svojeg zanimanja. Stoga se od njih može očekivati da ulože posebnu brigu pri ocjeni s njim povezanih rizika(32).

b)      Preciznost i jasnoća odredbi uvedenih Direktivom 2018/822

52.      Sada ću s obzirom na ta načela ocijeniti mogu li odredbe uvedene Direktivom 2018/822, zbog nedostatka preciznosti i jasnoće određenih ključnih pojmova koji se u njoj upotrebljavaju, onemogućiti pojedincima o kojima je riječ da utvrde akte i propuste koji mogu dovesti do njihove odgovornosti i stoga do toga da im se izreknu kaznene sankcije, čime se povređuje načelo zakonitosti kazni čije sam ključne elemente prethodno opisao.

1)      Pojam „aranžmani”

53.      Pojam „aranžmani” upotrebljava se u članku 8.ab Direktive 2011/16 za označavanje transakcija na koje se, ako se odvijaju prekogranično (u smislu članka 3. točke 18. te direktive), primjenjuje obveza izvješćivanja kada (kao što se to navodi u članku 3. stavku 19. te direktive) sadržavaju „najmanje jedno od obilježja iz Priloga IV.” toj direktivi.

54.      Taj pojam, kao i njegovi ekvivalenti u drugim jezičnim verzijama te direktive(33), svakako su općeniti pojmovi sa širokim područjem primjene. Međutim, to ne znači, kao što to tvrde tužitelji iz glavnog postupka, da su ti pojmovi nejasni ili dvosmisleni.

55.      Kao prvo, iako pojam „aranžmani” nije izričito definiran u Direktivi 2018/822, njezina preambula sadržava ključna pojašnjenja. U uvodnoj izjavi 2. Direktive 2018/822 navodi se da „[d]ržave članice sve teže štite svoje nacionalne porezne osnovice od smanjenja jer su strukture poreznog planiranja postale vrlo složene […]. Takve se strukture obično sastoje od aranžmana koji su razvijeni diljem različitih jurisdikcija s pomoću kojih se oporeziva dobit premješta u područja s povoljnijim poreznim režimima ili se smanjuje ukupna porezna obveza poreznog obveznika”(34). „Strukture poreznog planiranja” pojam je koji se obično upotrebljava u području međunarodnog oporezivanja(35). Osim toga, u uvodnoj izjavi 19. Direktive 2018/822 u biti se upućuje na istu ideju, ali je iznesena na drukčiji način: „ov[a] Direktiv[a] […] usmjeren[a] [je] na mehanizme koji su razvijeni za moguće iskorištavanje tržišnih nedostataka nastalih međudjelovanjem različitih nacionalnih poreznih pravila”(36).

56.      Kao drugo, čini mi se da uobičajeno značenje pojma „aranžmani” (mehanizmi, planovi, strukture, sustavi itd.) odgovara namjeri zakonodavca Unije da obuhvati niz različitih pravnih konstrukcija, koje se uglavnom sastoje od jednog ili više(37) ugovora, sporazuma, dogovora i praksi na kojima se temelje poslovne transakcije, koje čine smislenu cjelinu i mogu utjecati na porezne obveze (barem jednog) poreznog obveznika.

57.      Kao treće, napominjem da upotreba pojma „aranžmani” u kontekstu poreznog zakonodavstva Unije nije proizašla iz Direktive 2018/822. Naime, u drugim se odredbama u tom području, koje su donesene prije te direktive, također upotrebljavao taj pojam(38). Tužitelji iz glavnog postupka nisu tvrdili da je upotreba tog pojma dovela do situacija nesigurnosti povezanih s tim odredbama. Isto tako, nijedan element u tom pogledu nije prisutan u spisu predmeta.

2)      Pojmovi „prekogranični”, „utrživi” i „posebno prilagođeni” aranžmani

58.      S obzirom na prethodno navedeno, čini mi se da, a fortiori, ne bi trebalo biti većih problema u pogledu tumačenja pojmova „prekogranični”, „utrživi” i „posebno prilagođeni” aranžmani, čije se definicije navode u članku 3. Direktive 2011/16.

59.      Najprije, kad je riječ o pojmu „prekogranični aranžman”, on je u članku 3. točki 18. Direktive 2011/16 definiran kao „aranžman koji se odnosi na više od jedne države članice ili na jednu državu članicu i treću zemlju, pri čemu je ispunjen najmanje jedan od sljedećih uvjeta: (a) sudionici u aranžmanu nisu svi rezidenti u porezne svrhe u istoj jurisdikciji; (b) jedan ili više sudionika u aranžmanu istodobno su rezidenti u porezne svrhe u više od jedne jurisdikcije; (c) jedan ili više sudionika u aranžmanu posluje u drugoj jurisdikciji preko stalne poslovne jedinice koja se nalazi u toj jurisdikciji, a taj je aranžman dio poslovanja ili cjelokupno poslovanje te stalne poslovne jedinice; (d) jedan ili više sudionika u aranžmanu obavlja djelatnost u drugoj jurisdikciji, a da pritom nije rezident u porezne svrhe u toj jurisdikciji niti je u njoj uspostavio stalnu poslovnu jedinicu; (e) takav aranžman može imati učinak na automatsku razmjenu informacija ili identifikaciju stvarnog vlasništva”.

60.      Ta mi se definicija čini prilično jasnom: jednostavno rečeno, aranžman ne smije biti ograničen na jednu državu članicu, nego bi trebao obuhvaćati barem još jednu drugu zemlju (državu članicu ili treću zemlju). To je tumačenje u skladu s uobičajenim značenjem pojma „prekogranično” (koji označava da nešto uključuje najmanje dvije zemlje) koji se uobičajeno upotrebljava u pravu Unije o unutarnjem tržištu.

61.      To je tumačenje u skladu i s područjem primjene i ciljem zakonodavstva o kojem je riječ. Kao što se to objašnjava u uvodnoj izjavi 10. Direktive 2018/822, s obzirom na to da je cilj obveze izvješćivanja osigurati pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta, potrebno je „ograničiti sva zajednička pravila izvješćivanja na prekogranične situacije, osobito one koje uključuju više od jedne države članice ili na jednu državu članicu i treću zemlju”. Zahtjev prekograničnosti proizlazi i iz dvostruke pravne osnove direktiva 2011/16 i 2018/822, koje omogućuju provedbu mjera Unije povezanih s uspostavom i funkcioniranjem unutarnjeg tržišta(39).

62.      Nadalje, pojmovi „utrživi aranžman” i „posebno prilagođeni aranžman” definirani su u članku 3. točki 24. odnosno točki 25. Direktive 2011/16. Jasno je da su te dvije vrste aranžmana alternativne podskupine pojma „prekogranični aranžmani”, što znači da svaki od tih aranžmana mora pripadati jednoj ili drugoj vrsti. „Utrživi aranžman” je „prekogranični aranžman koji je osmišljen, stavljen na tržište, spreman za provedbu ili je stavljen na raspolaganje s ciljem njegove provedbe, a da pritom ne treba znatnu prilagodbu”, dok „posebno prilagođeni aranžman” znači „svaki prekogranični aranžman koji nije utrživ aranžman”.

63.      Jedini element koji bi eventualno mogao dovesti do pitanjâ u pogledu tumačenja jest, prema mojem mišljenju, ocjena koju je potrebno provesti kako bi se utvrdilo je li određeni aranžman „osmišljen, stavljen na tržište, spreman za provedbu ili je stavljen na raspolaganje s ciljem njegove provedbe, a da pritom ne treba znatnu prilagodbu”(40).

64.      Prema mojem shvaćanju, pojam „utrživi aranžman” odnosi se na praksu pripreme formata ili prototipova poreznih aranžmana koje osmišljavaju i oblikuju porezni savjetnici ili stručnjaci neovisno o konkretnoj situaciji određenog klijenta te su stoga namijenjeni stavljanju na tržište (odnosno stavljanju na raspolaganje klijentima uz naknadu) kao „skoro” dovršeni proizvodi. Drugim riječima, utrživi aranžmani jesu oni koji su pripremljeni na temelju postojećeg modela, koji zatim, prije provedbe, prolaze tek manje prilagodbe kako bi se mogli primjenjivati u konkretnoj situaciji relevantnog poreznog obveznika.

65.      Naravno, moglo bi se raspravljati o tome što predstavlja manju prilagodbu. Manje prilagodbe, naravno, uključuju „popunjavanje praznina”, dodavanje ili uklanjanje određenih koraka ili unošenje manjih izmjena u druge korake. Suprotno tomu, porezni aranžman koji je u cijelosti ili većinom osmišljen ex novo, kako bi se odgovorilo na posebne želje ili potrebe klijenta, nije utrživi aranžman nego posebno prilagođeni aranžman.

66.      Međutim, opsežna rasprava o tome što jest, a što nije manja prilagodba ne čini mi se produktivnom jer je očito da to ovisi o konkretnim okolnostima svakog pojedinog slučaja. Ono što je zaista važno jest činjenica da pojam „znatna prilagodba” u većini slučajeva neće dovesti do većih problema u pogledu tumačenja.

3)      Pojam „sudionik”

67.      Pojam „sudionici” upotrebljava se u članku 3. točki 18. Direktive 2011/16 u definiciji pojma „prekogranični aranžman” u smislu te direktive. Naime, četiri od pet alternativnih uvjeta koje treba ispuniti kako bi se aranžman smatrao „prekograničnim” odnose se na status „sudionika u aranžmanu”, odnosno na njihovu rezidentnost kad je riječ o uvjetima iz podtočaka (a) i (b) i na njihove djelatnosti kad je riječ o uvjetima iz podtočaka (c) i (d)(41).

68.      Stoga je za primjenu sustava uvedenog Direktivom 2018/822 važno utvrditi sudionike. Naime, osim jedne iznimke(42), pravilo je da, ako su svi sudionici u aranžmanu porezni rezidenti u istoj državi članici, ne može biti riječ o prekograničnom aranžmanu i stoga ne postoji obveza izvješćivanja.

69.      Očito je da se u Direktivi 2011/16 ne navodi izričita definicija pojma „sudionik”. Ta se definicija ne može izvesti ni iz preambule Direktive 2018/822 ni iz dokumenata koji su priloženi Komisijinu prijedlogu direktive(43).

70.      Unatoč tomu, čini mi se da se taj pojam može razumno shvatiti na temelju uobičajenog značenja te riječi (osoba koja sudjeluje u nečemu) i funkcije tog pojma (utvrđivanje prekograničnih aranžmana). Pojam „sudionik” nužno mora označavati fizičku ili pravnu osobu koja je, službeno, strana u jednoj od brojnih transakcija obuhvaćenih aranžmanom.

71.      Taj pojam stoga obuhvaća, prije svega, porezne obveznike i druge subjekte (čak i ako oni zbog bilo kojeg razloga nisu porezni obveznici) na koje se aranžmani izravno odnose. Suprotno tomu, taj pojam obično ne obuhvaća posrednike, osim ako oni sami, u službenom svojstvu, ne sudjeluju u jednom od relevantnih pravnih mehanizama od kojih se sastoji aranžman.

4)      Pojam „posrednik”

72.      U skladu s člankom 8.ab Direktive 2011/16, pojam „posrednik” označava glavnu kategoriju osoba koje su, osim u iznimnim slučajevima, obvezne podnijeti relevantne informacije nadležnim tijelima.

73.      Taj se pojam izričito definira u članku 3. točki 21. Direktive 2011/16 kao „svaka osoba koja osmišljava, stavlja na tržište ili organizira prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje ili takav aranžman stavlja na raspolaganje s ciljem njegove provedbe ili upravlja njegovom provedbom” (prvi stavak). U toj se odredbi dalje navodi da pojam „posrednik” obuhvaća i „svak[u] osob[u] koja, uzimajući u obzir relevantne činjenice i okolnosti i na temelju dostupnih informacija i relevantnog stručnog znanja i razumijevanja potrebnog za pružanje takvih usluga, zna ili bi se od nje u razumnoj mjeri moglo očekivati da zna da se obvezala na pružanje, izravno ili posredstvom drugih osoba, potpore, pomoći ili savjeta u pogledu osmišljavanja, stavljanja na tržište, organiziranja, stavljanja na raspolaganje s ciljem provedbe, ili upravljanja provedbom prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje”. Međutim, svaka takva osoba može dostaviti dokaze o tome da „nije znala i da se od nje u razumnoj mjeri nije moglo očekivati da zna da je bila uključena u prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje” (drugi stavak).

74.      Tužitelji iz glavnog postupka ističu da je definicija vrlo opsežna te da nije konačna. Slažem se s njima u pogledu toga da je definicija široko formulirana i da obuhvaća niz različitih (fizičkih i pravnih) osoba. Međutim, to ne znači da je ta odredba nejasna ili dvosmislena.

75.      Kao prvo, kategorije osoba koje mogu biti obuhvaćene tom definicijom u načelu su relativno jasne. Kao što je to istaknula Komisija, tim se pojmom nastoje obuhvatiti glavni dionici koji su uključeni, uglavnom zbog profesionalnih razloga, u aktivnosti poreznog planiranja na koje se odnosi Direktiva 2018/822. Naime, Komisija je u svojoj procjeni učinka navela da posrednici mogu biti, „među ostalim, konzultanti, odvjetnici, financijski savjetnici (za ulaganja), računovođe, pravni zastupnici, financijske institucije, posrednici u osiguranju i subjekti koji pružaju usluge potpore pri osnivanju trgovačkih društava”. Pojam se u biti odnosi na stručnjake koji „savjetuju klijente o strukturiranju njihova poslovanja radi smanjenja poreznih troškova, pri čemu za svoje usluge primaju premijsku naknadu”(44).

76.      Kao što to ističe belgijska vlada, kako bi obavljala djelatnosti navedene u članku 3. točki 21. Direktive 2011/16, osoba mora biti visokokvalificirana u određenom području (porezno pravo, pravo trgovačkih društava, međunarodne financije, računovodstvo itd.) te posluje na međunarodnoj razini. Stoga je teško povjerovati da jedna od tih osoba ne bi bila svjesna da je se na temelju njezinih aktivnosti u pogledu određenih prekograničnih poreznih aranžmana može svrstati u kategoriju „posrednika” u smislu Direktive 2011/16.

77.      Kao drugo, članak 3. točka 21., u vezi s preambulom i drugim odredbama Direktive 2011/16, upućuje na to da se obveza izvješćivanja primjenjuje na (fizičke ili pravne) osobe: i. koje nisu dio internog osoblja relevantnih poreznih obveznika(45); ii. koje su svjesne (ili bi trebale biti svjesne) svojeg sudjelovanja u aranžmanu(46) i koje pružaju važan (i velik) doprinos(47) osmišljavanju, stavljanju na tržište, organiziranju i provedbi aranžmana; iii. u čijem su posjedu ili pod čijom su kontrolom relevantne informacije o predmetnom aranžmanu(48); i iv. koje su rezidenti u jednoj od država članica ili s njom imaju neku drugu stabilnu i strukturnu poveznicu(49).

78.      Kao treće i posljednje, još jednom napominjem da su pojam „posrednik” i njegovi ekvivalenti u uobičajenoj uporabi u području međunarodnog oporezivanja(50).

79.      Slijedom toga, definicija iz Direktive 2011/16 prilično je detaljna i njezin je smisao dovoljno jasan. Iako se ne može isključiti da bi se u određenim posebnim okolnostima mogla pojaviti opravdana sumnja u pogledu toga obuhvaća li ta definicija određenu kategoriju subjekata ili određenu osobu, čini mi se da će u velikoj većini slučajeva situacija ipak biti jasna(51).

5)      Pojam „povezano društvo”

80.      Pojam „povezano društvo” upotrebljava se u Direktivi 2011/16 u vezi s pojmovima „prethodni sporazumi o transfernim cijenama”(52) i „prekogranične transakcije”(53). Ta dva pojma odnose se na transakcije koje su relevantne za utvrđivanje postojanja aranžmana o kojima se izvješćuje. Osim toga, u skladu s člankom 8.ab stavkom 14. točkom (a), informacije koje se odnose na „osobe koje su povezana društva relevantnog poreznog obveznika” ubrajaju se među informacije koje treba priopćiti tijelima i koje treba automatski razmijeniti u okviru njihove mreže.

81.      Naime, pojam „povezano društvo” definiran je u članku 3. točki 23. Direktive 2011/16, u kojem se navodi da za potrebe članka 8.ab „povezano društvo” znači osoba koja je povezana s drugom osobom na najmanje jedan od sljedećih načina: (a) osoba sudjeluje u upravljanju druge osobe tako što može ostvarivati znatan utjecaj na tu drugu osobu; (b) osoba sudjeluje u kontroli nad drugom osobom na temelju udjela glasačkih prava koji premašuje 25 %; (c) osoba sudjeluje u kapitalu druge osobe na temelju prava vlasništva koje izravno ili neizravno premašuje 25 % kapitala; (d) osoba ima pravo na najmanje 25 % dobiti druge osobe.

82.      Osim toga, u članku 3. točki 23. Direktive 2011/16 pojašnjava se kako taj pojam treba shvatiti ako i. u upravljanju, kontroli, kapitalu ili dobiti iste osobe sudjeluje više od jedne osobe; ii. u upravljanju, kontroli, kapitalu ili dobiti više osoba sudjeluju iste osobe; iii. određena osoba djeluje zajedno s drugom osobom u pogledu glasačkih prava u subjektu ili u pogledu vlasništva kapitala subjekta; iv. postoje posredni udjeli; i v. sudjeluju pojedinac, njegov bračni drug i njegov neposredni predak ili potomak.

83.      Čini mi se da takva definicija nije samo prilično detaljna, nego je i utemeljena na objektivnim kriterijima koji se stoga mogu lako provjeriti. Ona također u biti odgovara (sažetijem) objašnjenju uključenom u članak 3. točku 15. Direktive 2011/16, u skladu s kojim se poduzeća smatraju povezanim poduzećima „ako jedno poduzeće izravno ili neizravno sudjeluje u upravljanju, kontroli ili kapitalu drugog poduzeća ili ako iste osobe sudjeluju, izravno ili neizravno, u upravljanju, kontroli ili kapitalu poduzećâ”.

84.      Osim toga, ističem da se pojam „povezano poduzeće” također često upotrebljava u području poreznog prava, i u Europskoj uniji i na međunarodnoj razini(54). S obzirom na to, možda je točno, kao što to ističe OBFG, da činjenica da se različite definicije pojma „povezano poduzeće” iz zakonodavstva Unije ne podudaraju u potpunosti može dovesti do određenih nesporazuma. Međutim, s obzirom na to da se te definicije svaka za sebe mogu jednostavno primjenjivati na slučajeve koji se uređuju relevantnim instrumentom, mišljenja sam da se odluka zakonodavca Unije ne može smatrati nezakonitom.

6)      Obilježja

85.      U skladu s člankom 3. točkom 19. Direktive 2011/16, prekogranični aranžman smatra se aranžmanom „o kojem se izvješćuje” ako „sadržava najmanje jedno od obilježja iz Priloga IV.”. U točki 20. iste odredbe pojam „obilježje” definira se pak kao „svojstvo ili značajka prekograničnog aranžmana kako su navedeni u Prilogu IV., koji ukazuju na potencijalni rizik od izbjegavanja plaćanja poreza”.

86.      Odluka zakonodavca Unije da sastavi popis obilježja na temelju koji se utvrđuju porezni aranžmani o kojima se mora izvješćivati objašnjena je u uvodnoj izjavi 9. Direktive 2018/822, koja glasi kako slijedi:

„Aranžmani agresivnog poreznog planiranja su se tijekom godina razvili i postali sve složeniji te se stalno mijenjaju i prilagođavaju obrambenim protumjerama poreznih tijela. Uzimajući to u obzir, bilo bi djelotvornije potencijalno agresivne aranžmane poreznog planiranja nastojati obuhvatiti s pomoću izrade popisa značajki i elemenata transakcije koji snažno ukazuju na izbjegavanje plaćanja poreza ili zlouporabu poreznih pravila, a ne definiranjem pojma agresivnog poreznog planiranja. Te se indikacije nazivaju ‚obilježja’(55).”

87.      Popis obilježja nalazi se u dijelu II. Priloga IV. Direktivi 2011/16. Obilježja su podijeljena u različite kategorije: „opća obilježja povezana s ispitivanjem osnovne koristi” (kategorija A) i posebna obilježja podijeljena u skupine ovisno o tome jesu li „povezana s ispitivanjem osnovne koristi” (kategorija B), „povezana s prekograničnim transakcijama” (kategorija C), povezana „automatskom razmjenom informacija i stvarnim vlasništvom” (kategorija D) ili „povezana s transfernim cijenama” (kategorija E). Međutim, iako su neka obilježja sama po sebi dovoljna da bi se utvrdilo da se o aranžmanu mora izvješćivati, druga su relevantna samo ako je ispunjen kriterij ispitivanja osnovne koristi, koji ću dodatno pojasniti u sljedećem odjeljku.

88.      Ne dijelim sumnje koje su tužitelji iz glavnog postupka izrazili u pogledu jasnoće i preciznosti obilježja. Točno je da broj i širina obilježja znače da ona obuhvaćaju heterogenu skupinu aranžmana. Međutim, ta činjenica sama po sebi ne čini primjenu takve obveze nepredvidivom za pojedince o kojima je riječ. Doista, smatram da nijedno od obilježja iz Priloga IV. nije očito neprecizno ili nejasno.

89.      A fortiori, treba odbiti argument koji su na raspravi iznijeli neki od tužitelja iz glavnog postupka i prema kojem zakonodavac Unije nije u dovoljnoj mjeri razradio definiciju obilježja. Konkretno, iz pododjeljka 7.7.2. procjene učinka i iz njezina Priloga 7. jasno proizlazi da je toj aktivnosti prethodila temeljita ocjena obilježja koja su se upotrebljavala u sličnim sustavima otkrivanja koji su u tom trenutku postojali (u Europskoj uniji i drugdje(56)) i obilježja koja su se razmatrala u OECD-ovim izvješćima.

90.      Kao što to ističe Komisija, obilježjima se opisuju vrlo specifične i konkretne značajke poreznih aranžmana (utemeljene na činjenicama), koje u većini slučajeva ne bi trebalo biti osobito teško prepoznati poreznim stručnjacima i, prema potrebi, poreznim obveznicima koji zatraže odgovarajuće pravne savjete.

91.      Činjenica da se u okviru određenih obilježja upotrebljavaju pojmovi koji od osobe koja ih tumači zahtijevaju određenu ocjenu ili predviđanje ne dovodi prethodno navedeno u pitanje. Doista, ne čini mi se da ijedan od izraza koji se upotrebljavaju u okviru popisa obilježja i koje kritiziraju tužitelji iz glavnog postupka(57) podrazumijeva ocjenu koja se ne može razumno očekivati od uključenih osoba.

92.      Osim toga, u dijelu u kojem tužitelji iz glavnog postupka kritiziraju zakonodavnu tehniku koju je zakonodavac Unije odabrao za utvrđivanje aranžmana o kojima se izvješćuje, odnosno činjenicu da je odlučio upotrijebiti taksativni popis značajki umjesto apstraktne definicije, ističem da se takva odluka nedvojbeno uklapa u (širok) manevarski prostor kojim zakonodavac Unije raspolaže prilikom donošenja zakonodavnih akata koji zahtijevaju postizanje ravnoteže između različitih javnih i privatnih interesa(58). U ovom slučaju smatram da su razumna objašnjenja zakonodavčevih odluka, koja se navode u uvodnoj izjavi 9. Direktive 2018/822 i u odjeljku 5. obrazloženja(59).

7)      „Ispitivanje osnovne koristi”

93.      Ispitivanje osnovne koristi ima važnu ulogu u okviru sustava uvedenog Direktivom 2018/822. Naime, određena obilježja mogu dovesti do nastanka obveze izvješćivanja samo ako je ispunjen kriterij ispitivanja osnovne koristi(60). Suprotno tomu, sama činjenica da je kriterij ispitivanja ispunjen ne znači da je riječ o aranžmanu o kojem se izvješćuje, s obzirom na to da mora biti prisutno najmanje jedno obilježje.

94.      Ispitivanje osnovne koristi utvrđeno je u dijelu I. Priloga IV. Direktivi 2011/16 i smatra se ispunjenim ako se „može utvrditi da je ostvarivanje porezne pogodnosti osnovna korist ili jedna od osnovnih koristi za koje, uzimajući u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti, osoba može razumno očekivati da će proizići iz aranžmana”.

95.      Smatram da ne nedostaje jasnoće ni preciznosti u pogledu tog ispitivanja.

96.      Točno je da ispitivanje osnovne koristi zahtijeva ocjenu koja se može smatrati djelomično subjektivnom jer se temelji na osobnim očekivanjima. Međutim, ne tumačim tu odredbu na taj način. Prema mojem mišljenju, ono što je važno nije subjektivno stajalište poreznog obveznika o kojem je riječ (i/ili bilo kojeg posrednika), nego očekivanje koje bi u tom pogledu imala razborita i razumno obaviještena osoba.

97.      Osim toga, ispitivanje osnovne koristi podrazumijeva ocjenu elemenata koji su u velikom dijelu objektivne prirode. Ispitivanje je u biti usmjereno na aranžmane koji su uspostavljeni isključivo ili uglavnom zbog poreznih razloga. Ono stoga zahtijeva, u skladu s Konačnim izvješćem OECD-a za 2015., usporedbu „vrijednosti očekivane porezne pogodnosti i drugih koristi koje će vjerojatno proizaći iz transakcije”, što podrazumijeva „objektivnu ocjenu poreznih koristi”(61).

98.      Točno je da ispitivanje zahtijeva ocjenu aranžmana o kojima je riječ u svakom slučaju zasebno. Doista, u Prilogu IV. navodi se da se moraju uzeti u obzir „sve relevantne činjenice i okolnosti”, pri čemu se ne objašnjava o kojim bi činjenicama i okolnostima mogla biti riječ. Međutim, iz toga ne proizlazi da je primjena ispitivanja nejasna, barem ne u velikoj većini slučajeva. Prema mojem shvaćanju, ocjena relevantnih činjenica i okolnosti podrazumijeva, među ostalim, dvostruko ispitivanje: s jedne strane, ispitivanje značajki aranžmana i, s druge strane, ispitivanje predmeta i cilja primjenjivih poreznih zakona.

99.      Kao prvo, postoje li razlozi (primjerice, komercijalni, industrijski itd.) koji nisu povezani s porezima, a kojima bi se moglo objasniti donošenje odluke o uspostavi aranžmana o kojem je riječ te, ako postoje, jesu li ti razlozi stvarni, vjerojatni i značajni? Bi li u slučaju nepostojanja porezne pogodnosti porezni obveznik o kojem je riječ imao interes za korištenje tim aranžmanom? Postoji li znatna gospodarska neravnoteža u transakcijama koje su dio aranžmana, primjerice nepostojanje razumnog odnosa između plaćene cijene i proizvoda ili usluga koje se za nju dobivaju?

100. Kao drugo, predstavlja li porezni aranžman logičnu i jednostavnu primjenu poreznih zakona na kojima se temelji te je li u skladu s predmetom i ciljem tih zakona? Ili se porezni aranžman zapravo sastoji od „iskorištavanja postupovnih propusta poreznog sustava ili nepodudaranja dvaju ili više poreznih sustava u cilju smanjivanja poreznih obveza”(62)? Čini li se struktura aranžmana, s obzirom na njezinu navodnu svrhu i na primjenjive nacionalne zakone, umjetnom ili prekomjerno složenom i/ili uključuje li korake koji se čine nepotrebnima (osim za potrebe ostvarivanja njihova utjecaja na poreznu obvezu)?

101. To su pitanja na koja poreznim stručnjacima i poreznim obveznicima koji se koriste sofisticiranim poreznim aranžmanima ne bi trebalo biti teško odgovoriti.

102. Naposljetku, ali ne i najmanje važno, shvaćam da niz država, kako unutar tako i izvan Europske unije, upotrebljava ili je upotrebljavao, u instrumentima čija su svrha i sadržaj slični onima Direktive 2018/822, „ispitivanje osnovne koristi” koje se može usporediti s onim uvedenim Direktivom 2018/822(63).

103. Slijedom toga, s obzirom na raznolikost gospodarskih djelatnosti, transakcija i nacionalnih poreznih sustava koji mogu biti uključeni, čini mi se da je, kad je riječ o ispitivanju osnovne koristi, neizbježna ocjena aranžmana u svakom slučaju zasebno. Međutim, to ne dovodi u pitanje relativnu jasnoću vrste analize koju na temelju tog ispitivanja trebaju provesti osobe koje su ga obvezne primjenjivati.

8)      Pravilo o roku od 30 dana

104. U prvom podstavku članka 8.ab stavka 1. Direktive 2011/16 navodi se da posrednici trebaju informacije o kojima je riječ podnijeti u roku od 30 dana od dana na koji je aranžman „stavljen na raspolaganje s ciljem njegove provedbe” ili je „spreman za provedbu” ili od trenutka kada je „napravljen prvi korak u provedbi [aranžmana]”, ovisno o tome što nastupi ranije. Drugi podstavak članka 8.ab stavka 1. Direktive2011/16 dodaje se da su „posrednici iz članka 3. točke 21. drugog stavka ujedno […] obvezni podnijeti informacije u roku od trideset dana počevši od dana nakon što su, izravno ili posredstvom drugih osoba, pružili potporu, pomoć ili savjet”(64). Naposljetku, u članku 8.ab stavku 7. Direktive2011/16 predviđa se da „relevantni porezni obveznik […] podnosi informacije u roku od trideset dana, počevši od dana nakon što je prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje stavljen tom relevantnom poreznom obvezniku na raspolaganje s ciljem njegove provedbe, ili nakon što je taj aranžman spreman za provedbu od strane relevantnog poreznog obveznika, ili trenutka kada je napravljen prvi korak u njegovoj provedbi u vezi s relevantnim poreznim obveznikom, ovisno o tome što nastupi ranije”.

105. Neki od tužitelja iz glavnog postupka tvrde da događaji koji dovode do nastanka obveze izvješćivanja nisu u članku 8.ab utvrđeni dovoljno precizno. Konkretno, tvrde da točno značenje izraza „stavljen na raspolaganje” i „spreman” za provedbu nije jasno. Primjerice, OBFG dvoji u pogledu toga bi li jednostavni usmeni savjeti koje poreznom obvezniku pruža stručnjak, ili sam razgovor na relativno općenitoj razini, bili dovoljni da dovedu do obveze podnošenja informacija o kojima je riječ.

106. Te prigovore smatram neuvjerljivima.

107. Prije svega moram reći da se pojam „provedba” teško može smatrati nejasnim. Naime, njegovo uobičajeno značenje (proizvodnja učinaka, izvršenje, primjena itd.) upućuje na to da rok za podnošenje od 30 dana počinje teći tek kad porezni aranžman o kojem je riječ prijeđe iz konceptualne faze u operativnu fazu. Operativna faza obično podrazumijeva obavljanje jedne od pravnih radnji koje su potrebne kako bi aranžman o kojem je riječ počeo proizvoditi učinke.

108. Važno je istaknuti da se pojam „provedba” pojavljuje u svakoj od triju situacija predviđenih u prvom podstavku članka 8.ab stavka 1., koje se sve odnose na trajno, ili barem neminovno, izvršenje predmetnog poreznog aranžmana. Ako dobro shvaćam, postoje tri razloga zbog kojih u dvjema od tih situacija (aranžman „stavljen na raspolaganje” ili „spreman” za provedbu) vrijeme može početi teći prije nego što se napravi prvi korak u provedbi.

109. Kao prvo, zakonodavac Unije smatrao je da bi, kad je to izvedivo, prednost trebalo dati ranijem podnošenju informacija (odnosno, u idealnom slučaju, prije stvarne provedbe predmetnih aranžmana). To poreznoj upravi omogućuje da reagira u ranoj fazi postupka, primjerice brzom izmjenom relevantnog zakonodavstva(65). Kao drugo, spomenutom se odredbom jača pravna sigurnost tako što se posrednicima koji možda nisu uključeni u stvarnu provedbu aranžmana koje su pripremili (i koji, slijedom toga, možda ne znaju u kojem je točno trenutku provedba započela) daje točan dan na koji rok počinje teći. Kao treće, tom se odredbom također isključuje mogućnost da posrednici koji nisu ispunili obvezu izvješćivanja iskorištavaju kao izgovor (stvarno ili navodno) neznanje o trenutku u kojem je započela provedba aranžmana.

110. Na istu se logiku (dies a quo koji se može lako predvidjeti jer ne ovisi o ponašanju drugih osoba) u biti nastavlja dodatno pravilo utvrđeno u drugom podstavku članka 8.ab stavka 1. za osobe koje čine posrednike jer su pristale na „pružanje, izravno ili posredstvom drugih osoba, potpore, pomoći ili savjeta u pogledu osmišljavanja, stavljanja na tržište, organiziranja, stavljanja na raspolaganje s ciljem provedbe, ili upravljanja provedbom prekograničnog aranžmana o kojem se izvješćuje”(66). Ti su posrednici obvezni podnijeti informacije „u roku od trideset dana počevši od dana nakon što su, izravno ili posredstvom drugih osoba, pružili potporu, pomoć ili savjet”(67).

111. U tom kontekstu dodajem da, prema mojem mišljenju, aktivnosti kao što su pružanje općih savjeta, koje nisu povezane s posebnim i konkretnim poreznim aranžmanom za jednog ili više klijenata, ili samo sudjelovanje u raspravama i razmjenama mišljenja između posrednika i poreznih obveznika (ili između različitih posrednika) ne dovode do nastanka obveze za posrednika da podnese izvješće na temelju članka 8.ab Direktive 2011/16.

112. Točno je da relevantne odredbe u tom pogledu nisu savršeno jasne. Međutim, čini mi se da postoji niz razloga na temelju kojih se može isključiti obveza izvješćivanja o aranžmanima čija provedba nije predviđena. Kao prvo, ni u preambuli Direktive 2018/822 ni u odredbama koje su njome uvedene ne upućuje se na obvezu podnošenja informacija koja postoji neovisno o provedbi predmetnih aranžmana. Naime, u uvodnoj izjavi 7. Direktive 2018/822 upućuje se na podnošenje informacija „prije” njihove provedbe. Kao drugo, utvrđivanje toga predstavlja li određeni aranžman, pri čemu ga se razmatra apstraktno i neovisno o sudionicima i poreznim obveznicima o kojima je riječ, aranžman „o kojem se izvješćuje” i je li on „prekograničan” možda neće uvijek dati pouzdan odgovor. Kao treće, očito je da aranžmani koji nisu provedeni i. neće dovesti do zlouporabe poreza, poreznih prijevara ili utaje poreza, ii. ne ugrožavaju mogućnost država članica da naplaćuju poreze i iii. nemaju nikakav utjecaj na unutarnje tržište. Stoga opsežna obveza kojom se od posrednika zahtijeva da izvješćuju o bilo kakvoj potpori, pomoći ili savjetima koje pružaju u pogledu transakcija koje su u toj fazi isključivo hipotetske i špekulativne ne bi bila nužna za postizanje ciljeva Direktive 2018/822 i njome bi se stvorilo neproporcionalno opterećenje za stručnjake o kojima je riječ.

113. Slijedom toga, smatram da je pravilo o roku od 30 dana koje se utvrđuje u članku 8.ab stavcima 1. i 7. Direktive 2011/16 dovoljno jasno i precizno.

c)      Međuzaključak

114. S obzirom na prethodno navedeno, zaključujem da kritike koje su tužitelji iz glavnog postupka iznijeli u pogledu jasnoće i preciznosti određenih pojmova koji se upotrebljavaju u odredbama uvedenima Direktivom 2018/822 nisu osnovane.

115. Točno je da su neki od tih pojmova široki i općeniti, zbog čega se odredbama o kojima je riječ mora dati široko područje primjene i omogućiti da obuhvaćaju niz različitih situacija.

116. Neovisno o tome, čini mi se da se nijednom od odredbi koje sam ispitao pojedincima o kojima je riječ ne onemogućuje niti pretjerano otežava da utvrde kada se i u kojem roku na njih može primjenjivati obveza izvješćivanja uvedena Direktivom 2018/822. Čini mi se da su, barem u velikoj većini slučajeva, okolnosti koje dovode do nastanka obveze izvješćivanja prilično jasne.

117. Naime, Direktiva 2011/16 sadržava vrlo detaljne definicije utemeljene na činjenicama nekih od ključnih pojmova koji se upotrebljavaju u njezinu članku 8.ab. Isto tako, značenje drugih ključnih pojmova može se utvrditi primjenom tradicionalnih načina pravnog tumačenja, odnosno ispitivanjem uobičajenog značenja pojmova koji se upotrebljavaju u tekstu te odredbe s obzirom na njihov kontekst te predmet i cilj Direktive 2011/16 i Direktive 2018/822. Usto, neki se od tih pojmova uobičajeno upotrebljavaju u području oporezivanja te se primjenjuju u nacionalnim i međunarodnim instrumentima.

118. U tom se kontekstu ne smije zanemariti da agresivni porezni aranžmani obično predstavljaju složene i skupe instrumente koje osmišljavaju i kojima upravljaju specijalizirani stručnjaci. Od tih se stručnjaka može (i svakako bi se trebalo moći) očekivati da budu upoznati s primjenjivim pravilima, da ih mogu tumačiti uz pomoć kvalificiranog pravnog savjetnika te da prate postupna pojašnjenja tih pravila koja proizlaze iz sudske prakse Unije i nacionalne sudske prakse.

119. Usto, iako je manevarski prostor za uključivanje i pojašnjenje pravila kojim su države članice raspolagale prilikom prenošenja Direktive 2018/822 vjerojatno bio prilično ograničen(68), ništa ne sprečava njihova tijela da pruže formalne ili neformalne smjernice stručnjacima i poreznim obveznicima o kojima je riječ. Zapravo, prema mojim saznanjima, porezna tijela više država članica tijekom posljednjih su mjeseci izdala obavijesti u tom pogledu(69).

120. Slijedom navedenog, nakon što sam ispitao pitanja istaknuta u zahtjevu za prethodnu odluku, s obzirom na argumente koje su istaknuli tužitelji iz glavnog postupka, nisam uvjeren u tvrdnje prema kojima se Direktivom 2018/822 povređuje načelo zakonitosti kazni koje je zajamčeno člankom 49. stavkom 1. Povelje.

3.      Preciznost i jasnoća Direktive 2018/822 i poštovanje privatnog života

121. Drugi aspekt koji je istaknuo sud koji je uputio zahtjev, u okviru drugog i trećeg prethodnog pitanja, u biti se odnosi na usklađenost obveze izvješćivanja s načelom poštovanja privatnog života zajamčenim člankom 7. Povelje. Glavni razlog za zabrinutost koji ističe sud koji je uputio zahtjev i na kojem se temelji dio drugog i trećeg prethodnog pitanja jest, u skladu sa zahtjevom za prethodnu odluku, to da bi mogući nedostatak jasnoće i preciznosti ključnih pojmova iz Direktive 2018/822 mogao dovesti do značajnog i nepredvidljivog zadiranja u pravo posrednika i poreznih obveznika da njihova komunikacija bude povjerljiva.

122. Kao što sam to upravo objasnio, kad je riječ o ocjeni usklađenosti Direktive 2018/822 s člankom 49. stavkom 1. Povelje, smatram da su značenje i područje primjene pojmova koje tužitelji iz glavnog postupka dovode u pitanje prilično jasni. U očitovanjima tih stranaka ne nalazim nijedan dodatni element koji bi mogao dovesti do drukčijeg zaključka u okviru ocjene zakonitosti te direktive, zbog navodnog nedostatka preciznosti i jasnoće njezinih ključnih pojmova, s obzirom na članak 7. Povelje.

123. Što je još važnije, čini mi se da se člankom 7. Povelje ne uvodi nikakva stroža obveza u smislu jasnoće ili preciznosti u usporedbi s člankom 49. Povelje, s obzirom na koji sam već ispitao preciznost i jasnoću ključnih pojmova. U svakom slučaju, vratit ću se na pitanje jasnoće i preciznosti odredbi uvedenih Direktivom 2018/822 kako bih ocijenio predstavljaju li te odredbe odgovarajuću „pravnu osnovu” kojom se može opravdati zadiranje u prava zaštićena člankom 7. Povelje.

C.      Peto pitanje: zadiranje u privatni život (nužnost i proporcionalnost obveze izvješćivanja)

124. Smatram da je prikladnije ispitati peto pitanje suda koji je uputio zahtjev prije ispitivanja njegova četvrtog pitanja. Naime, oba se pitanja odnose na isti problem (zakonitost zadiranja u privatni život koje proizlazi iz obveze obavješćivanja), ali peto pitanje ima znatno širi opseg i zahtijeva detaljnije razmatranje određenih pitanja.

125. Petim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita Sud povređuje li se obvezom izvješćivanja pravo na poštovanje privatnog života posrednika i poreznih obveznika o kojima je riječ zbog toga što zadiranje u to pravo nije opravdano ni proporcionalno s obzirom na ciljeve koji se nastoje postići Direktivom 2018/822.

126. Sud koji je uputio zahtjev ističe da informacije koje treba priopćiti tijelima sadržavaju privatne podatke društava i pojedinaca. Taj sud naglašava i široko područje primjene obveze izvješćivanja, koje obuhvaća aranžmane koji mogu biti zakoniti, koji ne podrazumijevaju zlouporabu i čije glavne pogodnosti nisu porezne prirode. Osim toga, sud koji je uputio zahtjev također pita je li obveza izvješćivanja u skladu s utvrđenim ciljem osiguravanja pravilnog funkcioniranja unutarnjeg tržišta, s obzirom na to da obveza izvješćivanja može imati za učinak odvraćanje od određenih prekograničnih djelatnosti.

127. U tom pogledu, tužitelji iz glavnog postupka ističu da bi poduzetnici za svoje poslovanje trebali moći slobodno odabrati metodu koja će uključivati najmanje oporezivanja, pod uvjetom da se time ne povređuje pravo. Prema njihovu mišljenju, ništa ne može opravdati odvraćanje poreznih obveznika od korištenja prekograničnim poreznim aranžmanima i odvraćanje stručnjaka od obavljanja djelatnosti povezanih s međunarodnim poreznim planiranjem.

128. Ne smatram da su ti argumenti uvjerljivi. Naime, smatram da se, iako doista postoji zadiranje u privatni život poreznih obveznika i posrednika, to zadiranje može opravdati kao nužno i proporcionalno za postizanje određenih ciljeva u javnom interesu koje priznaje Europska unija.

1.      Zadiranje u privatni život

129. U članku 7. Povelje navodi se da „[s]vatko ima pravo na poštovanje svog privatnog i obiteljskog života, doma i komuniciranja”. U skladu s Objašnjenjima koja se odnose na Povelju o temeljnim pravima(70), prava zajamčena člankom 7. Povelje odgovaraju onima zajamčenima člankom 8. EKLJP-a(71). Stoga kao što se to propisuje i člankom 52. stavkom 3. Povelje i člankom 6. stavkom 3. UEU‑a, članak 7. Povelje treba tumačiti u skladu s člankom 8. EKLJP-a.

130. ESLJP je u svojoj sudskoj praksi dosljedno prihvaćao široku definiciju pojma „privatni život” koja obuhvaća profesionalne ili poslovne djelatnosti, pri čemu je smatrao da je taj pristup u skladu s glavnim predmetom i ciljem članka 8. EKLJP-a, a to je zaštita pojedinca od proizvoljnog zadiranja javne vlasti u to pravo(72).

131. Sud je slijedio isti pristup na temelju članka 7. Povelje, pri čemu je uzimao u obzir sudsku praksu ESLJP‑a(73) i oslanjao se na svoju sudsku praksu nastalu prije donošenja Povelje, prema kojoj zaštita od arbitrarnih ili neproporcionalnih intervencija javnih tijela u područje privatnih radnji predstavlja opće načelo prava Unije(74). Sud je utvrdio, među ostalim, da je, radi utvrđivanja postojanja zadiranja u pravo zajamčeno člankom 7. Povelje, nevažno imaju li ili ne dotične informacije o privatnom životu osjetljiv karakter, odnosno jesu li ili ne zainteresirane osobe pretrpjele eventualne nepogodnosti zbog tog zadiranja(75).

132. U tom kontekstu, potpuno je jasno da obveza izvješćivanja uključuje zadiranje u područje privatnih radnji posrednika i poreznih obveznika.

133. Sud je presudio da se odredbe kojima se nalaže ili omogućuje priopćavanje javnom tijelu osobnih podataka kao što su ime, mjesto boravišta ili financijska sredstva fizičkih osoba, u nedostatku privole tih osoba i bez obzira na naknadnu upotrebu predmetnih podataka, moraju smatrati zadiranjem u njihov privatni život i, slijedom toga, ograničenjem prava zajamčenog u članku 7. Povelje. To vrijedi i u situaciji u kojoj priopćavanje javnom tijelu podataka o imenima i financijskih podataka koji se odnose na pravne osobe uključuje ime jedne ili više fizičkih osoba(76).

134. U ovom slučaju, informacije koje se priopćavaju uključuju, u skladu s člankom 8.ab stavkom 14. Direktive 2011/16, podatke kao što su „identifikacij[a] posrednikâ i relevantnih poreznih obveznika, uključujući njihovo ime, datum i mjesto rođenja (u slučaju pojedinca), rezidentnost u porezne svrhe i porezni identifikacijski broj te, prema potrebi, osobe koje su povezana društva relevantnog poreznog obveznika”. Ti podaci čine „osobne podatke” u smislu članka 8. Povelje kada se odnose na fizičke osobe. Može biti riječ o osobnim podacima i kada, unatoč činjenici da se odnose na pravne osobe, poslovni nazivi tih pravnih osoba uključuju imena fizičkih osoba. Stoga su takvi podaci obuhvaćeni pravom na zaštitu privatnog života, zajamčenim u članku 7. Povelje(77).

135. Prema tome, ključno je pitanje može li se takvo zadiranje opravdati.

136. Sud je u više navrata utvrdio da pravo priznato člankom 7. Povelje nije apsolutno pravo, nego ga treba uzeti u obzir s obzirom na njegovu funkciju u društvu(78). Nadalje, u skladu s prvom rečenicom članka 52. stavka 1. Povelje, svako ograničavanje pri ostvarivanju prava i sloboda priznatih Poveljom mora biti predviđeno zakonom i mora poštovati bit tih prava i sloboda. U skladu s drugom rečenicom članka 52. stavka 1. Povelje, podložno načelu proporcionalnosti, ograničenja tih prava i sloboda moguća su samo ako su potrebna i ako zaista odgovaraju ciljevima od općeg interesa koje priznaje Unija ili potrebi zaštite prava i sloboda drugih osoba.

137. Ta ću pitanja razmotriti u sljedećim odjeljcima ovog mišljenja.

2.      Pravna osnova i bit prava

138. Prije svega, kad je riječ o zahtjevu prema kojem svako zadiranje u ostvarivanje temeljnih prava mora biti „predviđeno zakonom”, podsjećam na to da takav zahtjev ne znači samo da mjera kojom se dopušta takvo zadiranje mora imati pravnu osnovu u nacionalnom pravu, nego i da se u samom tom pravu mora definirati doseg ograničenja ostvarivanja dotičnog prava(79). Prilikom definiranja dosega ograničenja koje se propisuje, predmetnim pravom moraju se utvrditi pravila čija je primjena dovoljno jasna i predvidljiva kako to pravo ne bi bilo proizvoljno(80). Međutim, kao što je to utvrdio Sud, taj zahtjev ne isključuje da ograničenje o kojem je riječ bude oblikovano dovoljno široko kako bi se omogućila prilagodba različitim slučajevima i promjenama situacija(81).

139. U ovom je slučaju jasno da zadiranje u pravo zajamčeno člankom 7. Povelje koje kritiziraju tužitelji iz glavnog postupka ima pravnu osnovu, barem kad je riječ o pravu Unije, a to je konkretno članak 8.ab Direktive 2011/16. Smatram da je ta pravna osnova prikladna, s obzirom na to da se ograničenje ostvarivanja prava o kojima je riječ uređuje pravilima čija je primjena dovoljno jasna i predvidljiva, kao što sam to objasnio u okviru ocjene drugog i trećeg prethodnog pitanja. Činjenica da odredbe imaju prilično široko područje primjene ni na koji način ne dovodi u pitanje njihovu predvidljivost i jasnoću(82).

140. Osim toga, čini mi se da je ispunjen i zahtjev prema kojem svako ograničenje prava i sloboda zajamčenih Poveljom mora poštovati bit tih prava i sloboda. Jednostavno rečeno, člankom 8.ab Direktive 2011/16 od određenih se poreznih obveznika i određenih stručnjaka koji se nalaze u točno određenoj situaciji zahtijeva da nadležnim poreznim tijelima priopće informacije koje su relativno ograničene i uglavnom povezane s njihovim poslovanjem. Stoga smatram da u ovom predmetu nije potrebno pokretati raspravu o tome što se može smatrati „biti” (i stoga nepovredivim dijelom) prava na poštovanje privatnog života kako bi se zaključilo da se obvezom izvješćivanja ne zadire u tu bit.

141. Konačno, ocjena usklađenosti mjere Unije o kojoj je riječ s načelom proporcionalnosti zahtijeva ispitivanje te mjere postavljanjem četiriju pitanja: i. nastoje li se njome postići ciljevi od općeg interesa koje priznaje Europska unija; ii. je li nužna za ostvarenje tih ciljeva; iii. prekoračuje li se njome ono što je nužno za ostvarenje tih ciljeva; iv. postiže li se njome pravedna ravnoteža između različitih uključenih interesa?

3.      Ocjena proporcionalnosti I: ciljevi koji se nastoje postići i prikladnost mjere

142. Kao prvo, smatram da se odredbama Direktive 2018/822 nastoje postići ciljevi od općeg interesa koje priznaje Europska unija. Kao što je to utvrdio Sud (posljednji put u presudi Orde van Vlaamse Balies), borba protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanje rizika od izbjegavanja plaćanja poreza i njegove utaje predstavljaju ciljeve od općeg interesa koje priznaje Europska unija u smislu članka 52. stavka 1. Povelje, koji mogu omogućiti ograničavanje izvršavanja prava zajamčenih člankom 7. Povelje(83).

143. Ne treba zaboraviti da se, kao što se to navodi u članku 2. UEU-a, jednakost građana i solidarnost nalaze među temeljnim vrijednostima Europske unije. Jasno je da porezne i poslovne prakse kojima se određenim poreznim obveznicima (najčešće onima osobito imućnima) omogućuje izbjegavanje plaćanja pravednog dijela poreza državnoj riznici ugrožavaju poštovanje tih vrijednosti. Te prakse pridonose povećanju nejednakosti u društvu te su stoga u bitnome nespojive sa socioekonomskim modelom „socijalnog tržišnog gospodarstva” Europske unije, kao i s ostvarenjem nekih od njezinih glavnih ciljeva, kao što su, među ostalim, promicanje socijalne pravde i dobrobiti njezinih naroda te pridonošenje socijalnom napretku(84).

144. Kao drugo, moram naglasiti da se čini da je obveza izvješćivanja doista osmišljena i oblikovana za borbu protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanje rizika od izbjegavanja plaćanja poreza i utaje poreza. Ta je mjera, prema mojem mišljenju, osobito prikladna za osiguravanje toga da javna tijela dobiju relevantne informacije o potencijalno agresivnim prekograničnim poreznim aranžmanima, čime se tim tijelima omogućuje da brzo reagiraju na štetne prakse, primjerice izmjenom regulatornog okvira. Obvezom izvješćivanja stoga se djelotvorno pridonosi krajnjem cilju jačanja unutarnjeg tržišta, konkretno promicanjem pravednog oporezivanja i borbom protiv određenih negativnih učinaka prelijevanja koji mogu proizaći iz povećane mobilnosti unutar Europske unije.

145. U tom pogledu, kako bih odgovorio na određene dvojbe koje je izrazio sud koji je uputio zahtjev, ističem da činjenica da određene odredbe Unije mogu imati učinak odvraćanja od određenih prekograničnih djelatnosti ne znači da te odredbe nisu u skladu s ciljem jačanja unutarnjeg tržišta. Naime, unutarnje tržište nije uspostavljeno u svrhu poticanja neometanog obavljanja djelatnosti povezanih sa svim proizvodima i uslugama, nego osiguravanja da tržište Unije ne bude fragmentirano zbog različitih nacionalnih pravila(85). Ako javni interesi to zahtijevaju, pravilima Unije može se legitimno odvratiti građane od određenih gospodarskih djelatnosti ili se te djelatnosti mogu ograničiti ili pak potpuno zabraniti(86).

146. S obzirom na navedeno, unatoč tomu što su neki od tužitelja iz glavnog postupka izrazito naglasili mogući utjecaj Direktive 2018/822 na prekogranične djelatnosti koje obavljaju posrednici i porezni obveznici, moram reći da ne vidim nikakav znatan neželjeni učinak. Čini mi se da su djelatnosti od kojih bi se moglo odvratiti građane prije svega one povezane s aranžmanima koji su nezakoniti (ili na bilo koji način dovode do utaje poreza, poreznih prijevara ili zlouporabe poreza). Jasno je da poreznim obveznicima i posrednicima nije u interesu izvijestiti porezna tijela o takvim radnjama. Kada bi se to dogodilo, Direktiva 2018/822 očito bi imala osobito pozitivan utjecaj na unutarnje tržište. Kao drugo, Direktiva 2018/822 mogla bi imati i određeni odvraćajući učinak u odnosu na djelatnosti povezane s aranžmanima koji funkcioniraju na rubu zakona i, općenitije, s onima kojima se iskorištavaju nedostaci i neusklađenosti u poreznim pravilima kako bi poduzetnici platili nizak porez ili kako uopće ne bi platili porez na ostvarenu dobit. Čini mi se da postoji očit javni interes za odvraćanje i od takvih aranžmana(87). Kao treće, ne razumijem zašto bi od djelatnosti – koje obavljaju posrednici i porezni obveznici, a povezane su s aranžmanima koji ne samo da su zakoniti, nego nisu ni agresivni –odvraćala sama činjenica da se ograničena količina informacija u tom pogledu mora podnijeti nadležnim tijelima.

147. Osim toga, važno je istaknuti i da u očitovanjima podnesenima Sudu u okviru ovog postupka ne postoji nikakvo detaljno i konkretno upućivanje na alternativne mjere kojima bi se omogućilo postizanje iste razine zaštite ciljeva koji se nastoje postići Direktivom 2018/822, ali su manje ograničavajuće za osobe o kojima je riječ.

148. Konkretno, ne vjerujem da bi se uvođenjem minimalnog praga na temelju kojeg bi se utvrđivalo kada određeni aranžman postaje aranžman o kojem se izvješćuje (primjerice, samo aranžmani koji dovode do porezne pogodnosti u iznosu višem od određenog iznosa), kao što to predlažu neki od tužitelja iz glavnog postupka, osigurala razina zaštite koju je želio postići zakonodavac Unije. Naime, svaki aranžman o kojem se izvješćuje, neovisno o njegovoj novčanoj vrijednosti, može dovesti do otkrivanja važne praznine u zakonodavstvu koja se može, stvarno ili potencijalno, iskoristiti u okviru drugih, možda još opsežnijih, aranžmana.

149. Nakon što sam objasnio da su odredbe koje su uvedene Direktivom 2018/822 prikladne za ostvarenje ciljeva koje je nastojao postići zakonodavac Unije, u nastavku je potrebno utvrditi zadiru li te odredbe u privatni život određenih pojedinaca na način kojim se prekoračuje ono što je nužno za ostvarenje ciljeva u javnom interesu koji se nastoje postići.

4.      Ocjena proporcionalnosti II: proporcionalnost stricto sensu  

150. Najprije podsjećam na to da se, kao što je to Sud dosljedno smatrao, propisom kojim se ograničava temeljno pravo na poštovanje privatnog života moraju uspostaviti jasna i precizna pravila kojima se uređuju njegov doseg i primjena te propisati minimalni uvjeti, tako da osobe čiji se osobni podaci prenose raspolažu dostatnim jamstvima koja omogućuju zaštitu od rizika zlouporabe tih podataka. On mora osobito navoditi u kojim se okolnostima i pod kojim uvjetima mjera kojom se predviđa obrada takvih podataka može donijeti(88).

151. U ovom slučaju nekoliko me razmatranja navodi na zaključak da je zakonodavac Unije zadiranje u privatni život posrednika i poreznih obveznika ograničio na ono što je strogo nužno.

152. Kao prvo, obveza izvješćivanja postoji samo za dvije kategorije osoba (posrednici i porezni obveznici)(89) i proizlazi iz njihova namjernog odabira i ponašanja, čijih su pravnih posljedica svjesni (ili bi trebali biti svjesni). Područje primjene ratione personae te mjere stoga je ograničeno na fizičke i pravne osobe koje imaju neposrednu vezu sa situacijama čiju transparentnost zakonodavac Unije nastoji povećati(90). Osim toga, postoji iznimka za osobe (posrednike) koje imaju obvezu čuvanja profesionalne tajne u skladu s nacionalnim pravom(91).

153. Kao drugo, obveza izvješćivanja nastaje samo u određenim posebnim situacijama: kad porezni obveznik zatraži usluge povezane s prekograničnim poreznim aranžmanom koji ima određene značajke ili kad posrednik pruži s njim povezane usluge. To su značajke, iscrpno navedene u Prilogu IV. Direktivi 2011/16, za koje je zakonodavac smatrao da su tipične za agresivne prekogranične aranžmane. U ovom kontekstu valja istaknuti da se nekoliko obilježja odnosi samo na pravne osobe, a neka od njih primjenjiva su samo na aranžmane koji se odnose na ograničen broj poreznih obveznika.

154. Međutim, sud koji je uputio zahtjev i neki od tužitelja iz glavnog postupka iznose dvojbe u pogledu materijalnog i osobnog područja primjene obveze izvješćivanja jer i. zahtijeva da se tijelima priopće informacije o aranžmanima koji mogu biti zakoniti i/ili koji nisu agresivni i/ili koji nisu uspostavljeni zbog oporezivanja i ii. ne stavlja se na teret samo poreznim obveznicima, nego i posrednicima.

155. Ne dijelim te dvojbe.

156. Naime, kad bi se obvezom izvješćivanja zahtijevalo priopćavanje informacija o nezakonitim aranžmanima, članak 8.ab Direktive 2011/16 bio bi nevaljan jer se njime povređuje privilegij od samooptuživanja, koji je dio prava na obranu zajamčenog člankom 48. stavkom 2. Povelje(92). Neki od tužitelja iz glavnog postupka jasno su to istaknuli na raspravi. Stoga mi je malo zbunjujuće da istodobno kritiziraju Direktivu zbog toga što se njome zahtijeva da posrednici podnesu zakonite informacije.

157. U svakom slučaju, činjenica da se informacije o kojima se izvješćuje mogu odnositi na zakonite transakcije u skladu je s ciljem koji se nastoji postići pravilima o kojima je riječ. Člankom 8.ab Direktive 2011/16 nastoji se povećati transparentnost na način da se neke informacije o određenim poreznim aranžmanima stave na raspolaganje poreznim tijelima; taj članak ne podrazumijeva nikakvu (pozitivnu ili negativnu) ocjenu zakonitosti tih aranžmana ni ocjenu toga poštuju li porezni obveznici ili posrednici, primjerice, relevantna porezna i financijska pravila(93).

158. Sud je dosljedno odlučivao da sama okolnost da porezni obveznik traži najpogodniji porezni sustav, na način da se koristi slobodama unutarnjeg tržišta, ne može biti dovoljna za stvaranje opće pretpostavke o postojanju utaje ili zlouporabe ili uskratiti poreznom obvezniku njegova prava ili pogodnosti koje proizlaze iz prava Unije(94). Stoga nije sporno da, kao što su to tvrdili tužitelji iz glavnog postupka, porezni obveznici legitimno mogu odabrati „metodu koja uključuje najmanje oporezivanja” za svoje poslovanje, pod uvjetom da ostanu u granicama onoga što je zakonito u skladu s relevantnim pravom Unije i nacionalnim pravom.

159. Međutim, to ne sprečava države članice da zauzmu stajalište da njihovo nacionalno zakonodavstvo, osobito zbog njegova međudjelovanja s nacionalnim zakonodavstvom drugih država članica i s pravilima Unije o slobodnom kretanju, može imati praznine koje zahtijevaju regulatorne intervencije. Konkretno, to su situacije koje, iako su zakonite, mogu dovesti do manjeg oporezivanja određenih poreznih obveznika ili one koje olakšavaju poreznim obveznicima da pribjegnu utaji poreza, poreznim prijevarama ili zlouporabi poreza.

160. Treba uzeti u obzir i da je Direktiva 2018/822 donesena nakon OECD-ovih publikacija o strategijama BEPS-a, za koje se općenito smatra da obuhvaćaju i zakonite i nezakonite prakse. Iako je možda pretjerano reći, kao što je to učinio Denis Healey(95), da se „[zakonito] izbjegavanje plaćanja poreza i [nezakonita] utaja poreza razlikuju u debljini zatvorskog zida”, ipak se teško može osporiti da je u određenim slučajevima granica između njih tanka.

161. Stoga je za ostvarenje ciljeva koji se nastoje postići ključno (i neizbježno) da se obveza izvješćivanja odnosi na aranžmane koji imaju određene značajke, a da ti elementi ne moraju nužno upućivati na nezakonitost ili zlouporabnu prirodu aranžmana.

162. Uostalom, cjelokupan sustav oporezivanja, kako unutar tako i izvan Europske unije, temelji se na obvezama izvješćivanja i otkrivanja koje porezni obveznici imaju u pogledu informacija o djelatnostima za koje se u načelu pretpostavlja da su zakonite. Oporezivanje očito nije jedino područje u kojem se od pojedinaca i društava zahtijeva da javnoj upravi pruže određene informacije o svojim privatnim radnjama ili profesionalnim djelatnostima kako bi im omogućile da, primjerice, evidentiraju i pohrane takve informacije u ad hoc registrima(96), provjere ex ante ili ex post da se djelatnost obavlja u skladu sa zakonom(97) ili brzo reagiraju u slučaju nesreće(98).

163.  Zbog istih razloga ne smatram problematičnom činjenicu da se obveza izvješćivanja može proširiti i na aranžmane koji možda nisu „agresivni” niti se temelje na mogućnosti za ostvarivanje porezne pogodnosti(99).

164. Zakonodavac Unije zauzeo je stajalište da su se „[a]ranžmani agresivnog poreznog planiranja […] tijekom godina razvili i postali sve složeniji te se stalno mijenjaju i prilagođavaju obrambenim protumjerama poreznih tijela”. Stoga je smatrao da bi bilo djelotvornije „potencijalno agresivne aranžmane poreznog planiranja nastojati obuhvatiti s pomoću izrade popisa značajki i elemenata transakcije koji snažno ukazuju na izbjegavanje plaćanja poreza ili zlouporabu poreznih pravila, a ne definiranjem pojma agresivnog poreznog planiranja”(100).

165. Tužitelji iz glavnog postupka nisu osporavali ta razmatranja, koja mi se u svakom slučaju ne čine nerazumnima. Slijedom toga, smatram da je potrebno da materijalno područje primjene obveze izvješćivanja bude u određenoj mjeri previše uključivo kako bi doista bilo djelotvorno.

166. Nije mi uvjerljiv ni argument, koji su istaknuli neki od tužitelja iz glavnog postupka, da bi bilo dovoljno da se od poreznih obveznika zahtijevalo da podnesu potrebne informacije. U tom pogledu upućujem na mišljenje nezavisnog odvjetnika A. Rantosa u predmetu Orde van Vlaamse Balies i Belgian Association of Tax Lawyers, u kojem je naglasio „središnj[u] ulog[u] [posrednikâ] u osmišljavanju aranžmana agresivnog poreznog planiranja” te se, s obzirom na navedeno, složio sa zakonodavcem Unije da bi „sustav izvješćivanja bio mnogo manje učinkovit ako bi porezni obveznik sâm bio dužan izvijestiti porezna tijela o vlastitoj odluci o prihvaćanju ,agresivnog aranžmana’”(101).

167. To je tako zato što su posrednici obično oni koji imaju najviše znanja o aranžmanima o kojima se izvješćuje te su kao takvi u najpovoljnijem položaju da pravilno i u potpunosti podnesu relevantne informacije. Usto, posrednici su većinom pripadnici reguliranih profesija čije se djelatnosti uređuju različitim skupovima nacionalnih pravila (uključujući o deontologiji) i ponekad samoregulacijom, te se često obavljaju u skladu s međunarodnim standardnima. Zbog toga se njihova usklađenost s pravom (uključujući obveze otkrivanja) može lakše nadzirati i, kad se utvrdi povreda, mogu se propisati djelotvorne sankcije.

168. Kao treće, čini se da su količina i kvaliteta informacija koje treba pružiti tijelima također potrebne za ostvarenje ciljeva koji se nastoje postići. Popis informacija naveden u članku 8.ab stavku 14. Direktive 2011/16(102) relativno je ograničen u pogledu veličine, uključuje samo osnovne osobne podatke i uglavnom se sastoji od poslovnih informacija. Isto tako, među stavkama navedenima na popisu nema one za koju se čini da je očito nepovezana s predmetom i svrhom obveze izvješćivanja. S obzirom na prethodno navedeno, informacije koje treba priopćiti tijelima ne omogućuju tim tijelima da donesu bilo kakve konkretne zaključke o privatnom životu fizičkih osoba o kojima riječ (porezni obveznici i posrednici)(103).

169. Kao četvrto, postoje jasne granice u pogledu toga koja tijela mogu pristupiti informacijama koje su otkrili predmetni posrednici i porezni obveznici i koje su razmijenjene u okviru mreže tih tijela(104), a to su ona tijela koja je svaka država članica posebno odredila kao „nadležna”(105). Komisija pak smije pristupiti samo dijelu razmijenjenih informacija(106) i to prije svega s ciljem nadziranja pravilnog funkcioniranja sustava uspostavljenog Direktivom 2018/822 te u statističke svrhe(107). Razumijem da se s dostavljenim informacijama treba postupati povjerljivo i da se one u načelu ne mogu otkrivati trećim stranama(108).

170. Kao peto, u uvodnoj izjavi 2. Direktive 2018/822 postoji i naznaka, iako je donekle općenita, načina na koji nadležna tijela mogu upotrebljavati informacije: „[kako bi] poreznim tijelima omogućile brzo reagiranje na štetne porezne prakse i uklanjanje praznina donošenjem zakonodavstva ili provedbom odgovarajućih procjena rizika i poreznih nadzora”.

171. Kao šesto, uspostavljen je niz mjera zaštite od nezakonitog pristupa(109) i, što je još važnije, od nezakonite upotrebe osobnih podataka. Konkretno, člankom 25. Direktive 2011/16 predviđa se da se pravila utvrđena u Općoj uredbi o zaštiti podataka(110) i u okviru za zaštitu podataka namijenjenom institucijama Unije(111) u načelu i dalje primjenjuju na razmjenu informacija i obradu osobnih podataka provedene u skladu s odredbama Direktive 2011/16. Stoga smatram da BATL-ovi i OBFG-ovi argumenti u pogledu navodnog nedostatka pravila o pohrani ili upotrebi podataka i nedostatka mjera zaštite od zlouporabe nisu uvjerljivi.

172. Na temelju prethodno navedenog smatram da se obvezom izvješćivanja ne prekoračuje ono što je nužno za ostvarenje ciljeva koje zakonodavac Unije nastoji postići.

5.      Ocjena proporcionalnosti III: odvagivanje interesa

173. Naposljetku, smatram da se odredbama uvedenima Direktivom 2018/822 postiže pravedna ravnoteža između uključenih interesa.

174. Javni interes koji se nastoji ostvariti tim odredbama, kao što se to navodi u točkama 142. i 143. ovog mišljenja, od najveće je važnosti za Europsku uniju. To još više vrijedi u današnjem globaliziranom svijetu u kojem se, u skladu s nedavnim studijama, jaz između bogatih i siromašnih znatno povećao u posljednjih nekoliko godina(112).

175. U tom se kontekstu čini da je zadiranje u privatni život posrednikâ i poreznih obveznika do kojeg dovodi obveza izvješćivanja prilično ograničeno zbog prethodno navedenih razloga. Nadalje, ukupan broj situacija u kojima dolazi do tog zadiranja također je manji. Primjerice, belgijska vlada navela je da je posljednjih godina zaprimila manje od 1000 obavijesti na temelju članka 8.ab Direktive 2011/16, dok svake godine zaprimi milijune uobičajenih poreznih prijava.

176. Možda vrijedi naglasiti i to da je zakonodavac Unije nastojao svesti na najmanju moguću mjeru nepogodnosti za one koji trebaju podnijeti informacije o kojima je riječ(113). Primjerice, opis aranžmana o kojem se izvješćuje, za koji pretpostavljam da je ključan dio postupka podnošenja informacija, treba navesti u obliku sažetka, a njegove sastavnice i relevantne poslovne aktivnosti objasniti samo „u apstraktnom smislu”(114). Stoga treba odbiti OBFG-ovu tvrdnju prema kojoj bi se obvezom izvješćivanja od posrednika zahtijevalo da tijelima otkriju svoje savjete.

177. Nadalje, zakonodavac Unije također je nastojao izbjeći nepotrebno povećanje opsega posla za porezne obveznike i posrednike, osobito time što je dopustio da se odstupi od obveze izvješćivanja kad o istom aranžmanu mogu izvijestiti različite osobe ili kad se o njemu može izvijestiti u različitim državama članicama(115), ili kad je izvješće slično onomu koje je prethodno podneseno(116).

178. Naposljetku, ali ne i najmanje važno, treba istaknuti da se od posrednika ne zahtijeva da „krenu u potragu” za informacijama koje možda nemaju, iako je o njima potrebno izvijestiti. Kao što se to navodi u članku 8.ab stavku 1. Direktive 2011/16, obvezni su podnijeti samo informacije „koje su im poznate, u njihovu su posjedu ili se nalaze pod njihovom kontrolom”. Stoga se ne mogu složiti s BATL-ovim argumentom prema kojem bi se obvezom izvješćivanja od posrednika zahtijevalo da se upuste u skup i dugotrajan postupak traženja relevantnih informacija i priopćavanja o njima.

179. Ne slažem se ni s OBFG-om u pogledu toga da je obveza izvješćivanja neproporcionalna jer bi porezna tijela određene podatke o kojima se izvješćuje mogla izvesti iz podataka koje su pružili porezni obveznici i/ili koji su razmijenjeni među tijelima u skladu s odredbama drugih pravnih instrumenata(117).

180. U procjeni učinka (dio 2. i Prilog 5.) i u obrazloženju (odjeljak 1.) objašnjeno je zašto informacije koje su tijela prikupila na temelju drugih instrumenata DAC i ATAD(118) nisu jasne i sveobuhvatne. U OBFG-ovim očitovanjima ne objašnjava se detaljno zašto bi Direktiva 2018/822 dovela do nepotrebnog udvostručenja opsega posla za porezne obveznike i posrednike, nego su ona ograničena na upućivanje na samo određene informacije među onima navedenima u članku 8.ab stavku 14. Direktive 2011/16, koje se tijelima pružaju samo u nekim od situacija predviđenih u Prilogu IV. i samo za određene vrste poreza. Usto, sam OBFG priznaje da su neke od njegovih tvrdnji koje se odnose na to da tijela već imaju pristup određenim informacijama o kojima se izvješćuje samo „vjerojatne”.

181. Čvrsto sam uvjeren da se načelima dobre uprave i proporcionalnosti ograničava mogućnost javne uprave da od fizičkih i pravnih osoba zahtijeva da pruže informacije, primjerice, koje su nevažne ili nepotrebne za upravu, koje uprava već posjeduje ili čije bi prikupljanje, organiziranje i priopćavanje mogli stvoriti neprihvatljivo radno opterećenje i prekomjerne troškove za predmetne osobe(119). Međutim, očito je da to nije slučaj s člankom 8.ab Direktive 2011/16: ne samo da porezna tijela ne bi mogla povezati različite informacije prikupljene na temelju različitih pravnih instrumenata, nego bi, kao što sam to već naveo, važne informacije nedostajale i stoga ta tijela ne bi mogla dobiti potpunu sliku o aranžmanima o kojima je riječ.

182.  S obzirom na prethodno navedeno, zaključujem da se člankom 8.ab Direktive 2011/16 ne povređuje članak 7. Povelje time što dovodi do nedopuštenog zadiranja u pravo na privatni život posrednikâ i poreznih obveznika.

D.      Četvrto pitanje: poštovanje privatnog života (područje primjene izuzeća)

183. Naposljetku, sud koji je uputio zahtjev u četvrtom pitanju u biti traži od Suda da ispita valjanost članka 8.ab stavka 5. Direktive 2011/16 s obzirom na članak 7. Povelje jer se prvonavedenom odredbom od posrednika koji imaju pravo na izuzeće zbog obveze čuvanja profesionalne tajne u skladu s nacionalnim pravom zahtijeva da obavijeste sve druge posrednike, koji nisu njihovi klijenti, o obvezama izvješćivanja koje imaju u skladu s Direktivom 2011/16.

184. To je pitanje vrlo slično onomu upućenom u predmetu u kojem je donesena presuda Orde van Vlaamse Balies, u kojoj je Sud utvrdio da je člankom 8.ab stavkom 5. Direktive 2011/16 povrijeđen članak 7. Povelje i da je taj članak stoga nevaljan jer je obveza odvjetnika na koje se primjenjuje izuzeće da obavijeste druge posrednike dovela do otkrivanja identiteta odvjetnika posrednika i činjenice da se klijent s njime savjetovao.

185. Međutim, tekst prethodnog pitanja u ovom predmetu donekle se razlikuje od teksta pitanja upućenog u prethodnom predmetu. Naime, izraz „odvjetnik koji nastupa kao posrednik” zamijenjen je izrazom „posrednik koji ima obvezu čuvati profesionalnu tajnu pod prijetnjom kaznenih sankcija na temelju [nacionalnog] prava te države članice”.

186. Stoga u ovom predmetu sud koji je uputio zahtjev namjerava pitati: i. je li pravo na izuzeće zbog obveze čuvanja profesionalne tajne, utvrđeno u članku 8.ab stavku 5. Direktive 2011/16, ograničeno na odvjetnike ili se može odobriti drugim kategorijama stručnjaka, ako se na te kategorije primjenjuje takva zaštita u skladu s nacionalnim pravom; i ii. ako može, je li članak 8.ab stavak 5. Direktive 2011/16 nevaljan zbog povrede članka 7. Povelje jer se njime od tih stručnjaka zahtijeva da obavijeste druge posrednike o njihovoj obvezi izvješćivanja, čime otkrivaju svoj identitet i činjenicu da se s njima savjetovalo.

187. Naizmjenično ću ispitati ta dva pitanja.

1.      Osobno područje primjene prava na izuzeće

188. Prvo pitanje koje se postavlja jest mogu li države članice na temelju članka 8.ab stavka 5. Direktive 2011/16 odobriti izuzeće samo odvjetnicima ili i drugim kategorijama stručnjaka koji imaju neku vrstu obveze čuvanja profesionalne tajne u skladu s nacionalnim pravom.

189. Dvojba u pogledu tumačenja prije svega proizlazi iz činjenice da tekstualna i usporedna analiza članka 8.ab stavka 5. Direktive 2011/16 ne pruža u potpunosti jasan odgovor na to pitanje.

190. S jedne strane, većina jezičnih verzija te odredbe sadržava pojmove koji su općeniti i stoga ne obuhvaćaju samo prava na povjerljivost koja su dodijeljena odvjetnicima(120). Usto, može se smatrati da je široko tumačenje područja primjene prava na izuzeće u skladu s činjenicom da i. takvo je područje primjene određeno na temelju upućivanja na prava država članica i ii. u drugom podstavku te odredbe upućuje se na općenit pojam u množini „professions” („djelatnost”).

191. Međutim, s druge strane, velik broj jezičnih verzija (grčka, engleska, malteška, rumunjska i finska jezična verzija) uključuje pojam svojstven odvjetnicima. Usto, iako bi tumačenje pojma kao da je ograničen na odvjetnike bilo u skladu sa svim jezičnim verzijama, to ne bi vrijedilo za suprotno tumačenje. Nadalje, članak 8.ab stavak 14. (u grčkoj, engleskoj, malteškoj, rumunjskoj i finskoj jezičnoj verziji) uključuje upućivanje na profesionalnu tajnu, a ne na obvezu čuvanja profesionalne tajne, što se može shvatiti kao upućivanje na to da pojam upotrijebljen u stavku 5. te odredbe ima posebnu konotaciju i, slijedom toga, uže područje primjene.

192. Nažalost, ni kontekstualno i povijesno tumačenje članka 8.ab Direktive 2011/16 ni ispitivanje naknadne prakse država članica ne pružaju nedvosmislene smjernice.

193. Kao prvo, iz ispitivanja direktiva 2011/16 i 2018/822 u cijelosti ne proizlaze pokazatelji u pogledu područja primjene izuzeća ratione personae. Kad je riječ o Direktivi 2011/16, jedino upućivanje na obvezu čuvanja profesionalne tajne nalazi se u samom članku 8.ab stavku 5. Usto, u preambuli Direktive 2018/822 ne pružaju se dodatna pojašnjenja tog pojma jer se na pojam „obveza čuvanja profesionalne tajne” upućuje samo u uvodnoj izjavi 8. te direktive koja, međutim, ne sadržava nikakve korisne informacije element za njegovo tumačenje.

194. Kao drugo, ni u pripremnim aktima na koje se pozivaju stranke ne daje se jasna preporuka. Međutim, čini se da se u nekim odlomcima procjene učinka navodi da se, prema Komisijinu mišljenju, pojam „obveza čuvanja profesionalne tajne” koji je uključen u njezin prijedlog direktive odnosio samo na profesionalnu tajnu koja se priznaje u odnosu na odvjetnike(121). U tom pogledu Komisija dodaje da je tekst prijedloga na kojem su njezine službe radile i koji su predložile Kolegiju povjerenika radi donošenja sastavljen na engleskom jeziku (koji uključuje tehnički pojam „obveza čuvanja profesionalne tajne”).

195. U tom se smislu teško može osporavati da se pojam „obveza čuvanja profesionalne tajne” odnosi izričito na odvjetničke djelatnosti, pri čemu se povlastica u pogledu povjerljivosti povezuje s komunikacijom između odvjetnika i klijenta. Ta se izričitost potvrđuje, među ostalim, sudskom praksom sudova Unije(122) i ESLJP-a(123). Koliko mi je poznato, to vrijedi i na globalnoj razini(124). Primjerice, u mnogim se jurisdikcijama postavilo pitanje mogu li se porezni računovođe pozvati na obvezu čuvanja profesionalne tajne prilikom savjetovanja klijenata o pravnim pitanjima, no ta se mogućnost, barem u predmetima s kojima sam upoznat, dosljedno odbijala(125).

196. Čini se da je taj restriktivni pristup pojmu „obveza čuvanja profesionalne tajne” u skladu s povijesnim temeljima tog načela. Kao što je to nezavisni odvjetnik M. Poiares Maduro naveo, „[nj]ezine je tragove moguće pronaći ‚u svim demokracijama’ i u svim razdobljima […]. S tog gledišta, ako odvjetnička tajna zaslužuje da je se prizna u pravnom poretku Zajednice, to je jednostavno zato što ima korijene u samim temeljima europskog društva”(126). Čini se da se u pravnoj teoriji potvrđuju ta razmatranja(127).

197. Međutim, kao što sam to objasnio, pojam „obveza čuvanja profesionalne tajne” i njezini bliski ekvivalenti upotrebljavaju se samo u nekim jezičnim verzijama Direktive 2011/16. Stoga se taj element, iako je važan, ne može smatrati odlučujućim.

198. Kao treće, jasna uputa nije dana u detaljnim informacijama koje su Vijeće i Komisija pružili u odgovoru na pitanje Suda o načinu na koji su države članice prenijele članak 8.ab stavak 5. Direktive 2011/16 na nacionalnoj razini. Naime, brojne su države članice ograničile mogućnost odvjetnikâ da ishode izuzeće. Međutim, nekoliko drugih država članica u provedbenom nacionalnom pravu nije definiralo konkretne djelatnosti na koje se može primijeniti izuzeće jer se u relevantnim odredbama samo upućuje na pravila o čuvanju profesionalne tajne koja su uključena u sektorsko zakonodavstvo. Koliko razumijem, to omogućuje drugim kategorijama stručnjaka da ostvare pravo na izuzeće, ako se to predviđa nacionalnim zakonodavstvom.

199. S obzirom na prethodno navedeno, zaključujem da tekstualno, usporedno, kontekstualno i povijesno tumačenje članka 8.ab Direktive 2011/16, kao i ispitivanje njezina prenošenja na nacionalnoj razini, ne omogućavaju da se s razumnom sigurnosti utvrdi značenje pojma „obveza čuvanja profesionalne tajne” (i odgovarajućih pojmova iz drugih jezičnih verzija te direktive). Stoga mi se čini da je u ovoj relativno nejasnoj situaciji za utvrđivanje pravilnog tumačenja tog pojma potrebno razmotriti predmet i svrhu Direktive 2018/822.

200. Kao što sam to naveo u točki 25. ovog mišljenja, cilj je Direktive 2018/822 povećati transparentnost u području oporezivanja, tako da se poreznim tijelima država članica omogući da dobiju sveobuhvatne informacije o potencijalno agresivnim poreznim aranžmanima kako bi im se omogućilo brzo reagiranje na štetne porezne prakse, primjerice donošenjem zakonodavstva radi uklanjanja praznina u regulatornom okviru. U tu se svrhu Direktivom 2018/822 uvodi sustav obveznog otkrivanja, uz automatsku razmjenu informacija među tijelima država članica.

201. S obzirom na navedeno, čini mi se da šest različitih razloga ide u prilog tumačenju pojma „obveza čuvanja profesionalne tajne” koje je u načelu ograničeno na zaštitu povjerljivosti koja se obično priznaje odvjetnicima.

202. Kao prvo, sustav obveznog otkrivanja uspostavljen Direktivom 2018/822, kao što sam to objasnio u točkama 166. i 167. ovog mišljenja, u bitnome se temelji na obvezi izvješćivanja koju imaju posrednici. Kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik A. Rantos, obveza izvješćivanja koju imaju posrednici „kamen je temeljac tog sustava i svako ograničenje njegova funkcioniranja moglo bi ugroziti samu bit ciljeva Direktive 2011/16”(128). Naime, jasno je da je obveza izvješćivanja koju imaju sami porezni obveznici, u okviru sustava Direktive 2018/822, tek „drugo najbolje rješenje”(129).

203. Slažem se s tim. Davanje državama članicama mogućnosti da odobre izuzeća različitim kategorijama posrednika moglo bi stoga znatno utjecati na djelotvornost sustava uspostavljenog Direktivom 2018/822. Naime, bilo bi dovoljno odobriti izuzeće jednoj ili nekoliko određenih kategorija stručnjaka (kao što su revizori, računovođe i/ili porezni savjetnici) kako bi znatan dio fizičkih i pravnih osoba koje su obuhvaćene definicijom „posrednika” bio oslobođen obveze izvješćivanja.

204. Čini se da taj problem pogoršava činjenica da Direktiva 2018/822 ne sadržava nikakve stvarne kriterije, značajke ili ograničenja za kategorije stručnjaka kojima države članice mogu odobriti izuzeće(130). Upućivanje na nacionalno zakonodavstvo u tom je pogledu potpuno i bezuvjetno, što bi dovelo do toga da države članice raspolažu gotovo neograničenom diskrecijskom ovlasti u tom pogledu.

205. Kao drugo, kad bi se državama članicama dopustila potpuna sloboda u pogledu toga na koje se kategorije stručnjaka može primijeniti izuzeće, time bi se vjerojatno uveo element narušavanja na unutarnje tržište. Naime, „promjenjiva geometrija” u primjeni članka 8.ab stavka 5. Direktive 2011/16 mogla bi potaknuti neke stručnjake u tom području da se poslovno nastane u jednoj od država članica u skladu s čijim su nacionalnim zakonodavstvom oslobođeni obveze izvješćivanja (i time rizika od sankcija). To bi također moglo dovesti, ako bi neke države članice bile osobito liberalne u tom pogledu, do stvaranja određenih „sigurnih luka” unutar Europske unije za stručnjake koji su specijalizirani za agresivne porezne aranžmane.

206. Kao treće, širokim područjem primjene izuzeća uvela bi se razlika između, s jedne strane, sustava Unije i, s druge straane, i. sustava predviđenog u povezanim OECD-ovim aktima, koji je poslužio kao nadahnuće za Direktivu 2018/822(131), s obzirom na to da ti akti uključuju iznimke od pravila o otkrivanju samo kad je to potrebno radi zaštite povjerljivosti komunikacije između odvjetnika i klijenta(132); te ii. triju obveznih sustava otkrivanja koja su postojala na razini država članica kada je Komisija predložila Direktivu 2018/822 o kojoj se zatim pregovaralo na razini Vijeća (odnosno u Irskoj, Portugalu i Ujedinjenoj Kraljevini).

207. Naime, u skladu s Prilogom 7. procjeni učinka, u kojem se opisuju glavne značajke sustava koji se primjenjuju u Irskoj, Portugalu i Ujedinjenoj Kraljevini, sva tri sustava uključivala su iznimku od obveze izvješćivanja koja je bila ograničena na odvjetnike. U ovom je kontekstu također zanimljivo istaknuti da su belgijska vlada i Vijeće na raspravi naveli da je sustav otkrivanja koji je tada bio na snazi u Ujedinjenoj Kraljevini bio jedan od glavnih referentnih predložaka tijekom pregovora koji su doveli do donošenja Direktive 2018/822.

208. Kao četvrto, Vijeće je na raspravi navelo da se u zakonodavnom postupku smatralo da je državama članicama potrebno dati određenu slobodu u pogledu područja primjene izuzeća kako bi im se omogućilo da postupe u skladu s Poveljom i sudskom praksom ESLJP-a. Međutim, ističem da se ni Poveljom ni sudskom praksom ESLJP-a ne zahtijeva da se zaštita obveze čuvanja profesionalne tajne proširi na stručnjake koji nisu odvjetnici. Stoga, iako Vijeće nije zauzelo formalno stajalište o načinu na koji treba tumačiti članak 8.ab stavak 5. Direktive [2011/16] njegovo očitovanje podupire stajalište prema kojem je zakonodavac Unije namjeravao podržati restriktivan pristup koji je Komisija predložila u pogledu područja primjene izuzeća.

209. Kao peto, čini se da je usko tumačenje pojma „obveza čuvanja profesionalne tajne” više u skladu s ustaljenim načelom tumačenja prema kojem se iznimke od Unijinih pravila opće primjene trebaju tumačiti usko(133). Čini mi se da je to u ovom predmetu tim prikladnije jer odstupanje o kojem je riječ utječe, kao što sam to naveo u točkama 166., 167. i 202. ovog mišljenja, na središnji aspekt sustava uvedenog Direktivom 2018/822: obvezu koju imaju posrednici. Široko tumačenje te obveze stoga bi kao takvo moglo znatno utjecati na sposobnost tog sustava da ostvari ciljeve koje nastoji postići zakonodavac Unije(134).

210. Čini se da je široko i fleksibilno tumačenje područja primjene izuzeća ratione personae protivno jasnoj tvrdnji Europskog parlamenta koji je, kao što je to navedeno u uvodnoj izjavi 4. Direktive 2018/822, „pozvao na oštrije mjere protiv posrednika koji pružaju pomoć u aranžmanima koji mogu dovesti do izbjegavanja plaćanja poreza i utaje poreza”.

211. Kao šesto i posljednje, čini se da je usko tumačenje pojma „obveza čuvanja profesionalne tajne” neizravno potkrijepljeno presudom Suda u predmetu Orde van Vlaamse Balies.

212. U toj je presudi Sud započeo analizu tumačenjem članka 7. Povelje s obzirom na sudsku praksu ESLJP-a u pogledu članka 8. stavka 1. EKLJP-a, odnosno odredbe koja „štiti povjerljivost svake prepiske između pojedinaca i dodjeljuje pojačanu zaštitu komuniciranju između odvjetnika i njihovih stranaka”. Sud je odlučio da se i članak 7. Povelje, poput odredbe EKLJP-a, „ne proteže samo na djelatnost obrane, nego i na pravno savjetovanje [i] jamči tajnost tog pravnog savjetovanja, i to kako s obzirom na njegov sadržaj tako i s obzirom na njegovo postojanje”. Stoga je Sud utvrdio da „izuzev u izvanrednim situacijama, [klijenti] moraju legitimno moći imati povjerenja u činjenicu da njihov odvjetnik nikome neće otkriti da su se savjetovale s njim, osim ako mu one to ne dopuste”(135).

213. Slijedom toga, Sud je potom naglasio da se „[p]osebna zaštita” koju članak 7. Povelje dodjeljuje obvezi čuvanja profesionalne tajne odvjetnikâ, „opravdava […] činjenicom da je odvjetnicima povjerena temeljna zadaća u demokratskom društvu, odnosno obrana osoba […]. Ta temeljna zadaća podrazumijeva, s jedne strane, zahtjev, čija je važnost priznata u svim državama članicama, da se svaka osoba mora moći slobodno obratiti svojem odvjetniku, čije samo zanimanje po svojoj biti obuhvaća zadaću neovisnog davanja pravnih mišljenja svima kojima su ona potrebna i, s druge strane, s prvim povezan zahtjev lojalnosti odvjetnika [prema] svojoj stranci […]”(136).

214. Prema mojem mišljenju, razlozi zbog koji je Sud u okviru sustava uspostavljenog Direktivom 2018/822 dodijelio široku zaštitu obvezi čuvanja profesionalne tajne ne primjenjuju se na djelatnosti stručnjaka (kao što su računovođe, revizori i porezni savjetnici) koji ne sudjeluju u sudovanju i na čiju se komunikaciju s klijentima stoga, u skladu s člankom 7. Povelje i člankom 8. EKLJP-a, ne primjenjuje nikakva pojačana zaštita u pogledu povjerljivosti te komunikacije.

215.  Smatram da iz navedenog proizlazi da pojam „obveza čuvanja profesionalne tajne”, u smislu članka 8.ab stavka 5. Direktive 2011/16, treba usko tumačiti, na način da se odnosi samo na odvjetnike.

216. Točno je da se može isticati prigovor u smislu da se takvo tumačenje možda u potpunosti ne odražava u određenim pojmovima upotrijebljenima u toj odredbi („djelatnost”) i da možda nije u skladu s činjenicom da se u toj odredbi upućuje na nacionalno pravo država članica za potrebe određivanja točnog područja primjene zaštite.

217. Međutim, ti prigovori nisu uvjerljivi.

218. Kao što je to Komisija istaknula na raspravi, u određenim nacionalnim sustavima postoje različiti stručnjaci koji odgovaraju definiciji „odvjetnika” i čija je komunikacija s klijentima, u skladu s nacionalnim pravom, zaštićena povjerljivošću(137). Jedan je očiti primjer irski pravni sustav, u kojem postoje solicitors i barristers. Usto, određene zemlje proširuju zaštitu povjerljivosti na djelatnosti internih pravnih savjetnika, načelno ili ako su primljeni u odvjetničku komoru. Naposljetku, predmet zaštite (vrsta komunikacije) i opseg zaštite (primjerice, moguća ograničenja povjerljivosti ili iznimke u određenim pravnim područjima) također se mogu razlikovati od jedne do druge države članice(138).

219. Nadalje, u određenim nacionalnim sustavima predviđaju se posebne situacije u kojima se prema stručnjacima koji nisu odvjetnici (kao što su, primjerice, sveučilišni profesori ili porezni računovođe) iznimno postupa kao prema odvjetnicima te im je stoga dopušteno pružati pravne savjete klijentima i zastupati ih na sudu. Čini mi se da u tim (ograničenim) okolnostima i ti stručnjaci mogu imati pravo na izuzeće na temelju članka 8.ab stavka 5. Direktive 2011/16.

220. Stoga se na temelju tih razmatranja može objasniti tekst te odredbe.

221. S obzirom na prethodno navedeno, smatram da države članice na temelju članka 8.ab stavka 5. Direktive [2011/16] mogu posrednicima omogućiti izuzeće od obveze podnošenja informacija o prekograničnim aranžmanima o kojima se izvješćuje samo ako bi se obvezom izvješćivanja povrijedila obveza čuvanja profesionalne tajne koja se na temelju prava te države članice priznaje odvjetnicima i drugim stručnjacima prema kojima se, u iznimnim okolnostima, postupa kao prema odvjetnicima.

2.      Zakonitost zahtjeva o obavješćivanju drugih posrednika

222. Ako se Sud složi s mojom prethodnom ocjenom, neće biti potrebno razmatrati drugi problem koji je sud koji je uputio zahtjev istaknuo u četvrtom pitanju. Suprotno tomu, ako se Sud ne složi sa mnom u tom pogledu, te ako smatra da države članice mogu odobriti izuzeće stručnjacima koji nisu odvjetnici, čak i u okolnostima koje nadilaze one koje sam prethodno objasnio, tada će trebati razmotriti i taj problem.

223. Za razliku od petog pitanja suda koji je uputio zahtjev, njegovo četvrto pitanje odnosi se na jedan poseban aspekt sustava uvedenog Direktivom 2018/822: obvezu posrednika (koji nisu odvjetnici), koji imaju pravo na izuzeće, da obavijeste druge posrednike o obvezi izvješćivanja koju potencijalno(139) mogu imati na temelju članka 8.ab Direktive 2011/16. Stoga se postavlja pitanje dovodi li taj poseban aspekt sustava uvedenog Direktivom 2018/822 do neopravdanog zadiranja u prava posrednika da na temelju članka 7. Povelje sačuvaju povjerljivost svojeg identiteta i činjenice da se klijent s njima savjetovao.

224. Smatram da na to pitanje treba odgovoriti niječno.

225. Kao što sam to naveo u točkama 132. do 134. ovog mišljenja, siguran sam da pravila uvedena Direktivom 2018/822 dovode do zadiranja u prava posrednikâ koja su zaštićena člankom 7. Povelje, osobito u pravo na to da njihova poslovna komunikacija bude povjerljiva(140). Međutim, također smatram da je to zadiranje opravdano ciljevima u općem interesu koji se nastoje postići zakonodavstvom o kojem je riječ.

226. Dolazim do istog zaključka u pogledu tog posebnog aspekta na koji se odnosi četvrto prethodno pitanje. Kao što sam to objasnio u točkama 211. do 213. ovog mišljenja, pojačana zaštita koju je Sud priznao u pogledu obveze čuvanja profesionalne tajne u presudi Orde van Vlaamse Balies proizlazi iz specifične funkcije koju odvjetnici izvršavaju prilikom savjetovanja i zastupanja klijenata. Međutim, stručnjaci kao što su računovođe, revizori i porezni savjetnici ne izvršavaju takvu funkciju. Neki od tužitelja iz glavnog postupka složili su se u tom pogledu.

227. Stoga mi nije uvjerljiva ICFC-ova tvrdnja prema kojoj bi takvi stručnjaci, u skladu s člankom 7. Povelje, trebali imati pravo na istu razinu zaštite povjerljivosti kao što je ona koja se priznaje odvjetnicima. Moja su stajališta dodatno potkrijepljena u sudskoj praksi sudova Unije, ESLJP-a i međunarodnoj sudskoj praksi na koje upućujem u točki 195. ovog mišljenja.

228. Naravno, to ne znači da ti stručnjaci ne obavljaju djelatnosti koje su, općenito govoreći, također u javnom interes, niti da njihova komunikacija s klijentima u načelu ne bi trebala biti povjerljiva. To samo znači da su njihove funkcije drukčije prirode od onih koje izvršavaju odvjetnici i da njihova komunikacija s klijentima ne zahtijeva osobito visoku razinu povjerljivosti koja se načelno priznaje u pogledu komunikacije između odvjetnika i klijenta(141).

229. Konkretno, s obzirom na složenost poreznog zakonodavstva i znatan teret obveze podnošenja informacija koji se takvim zakonodavstvom stavlja na poduzetnike, činjenica da se porezni obveznik savjetovao s računovođom, revizorom ili poreznim savjetnikom uopće nije iznenađujuća, a još manje sumnjiva. Prema mojem iskustvu, ta se vrsta savjetovanja općenito smatra sastavnim dijelom vođenja poslovanja. Prema tome, čini mi se da činjenica da posrednik u određenim vrlo specifičnim okolnostima mora nekom drugom posredniku otkriti da je sudjelovao u aktivnostima poreznog planiranja određenog poreznog obveznika ne dovodi, zbog razloga koje sam naveo, do neprihvatljivog zadiranja u prava posrednika koja proizlaze iz članka 7. Povelje, uključujući pravo na to da njihova poslovna komunikacija bude povjerljiva.

230. Stoga smatram da zakonodavac Unije nije počinio očitu pogrešku kad je pokušao uspostaviti ravnotežu između prava posrednika (koji nisu odvjetnici) na povjerljivost njihove komunikacije i općeg interesa borbe protiv agresivnog poreznog planiranja i sprečavanja rizika od izbjegavanja plaćanja poreza i utaje poreza.

231. Slijedom toga, prema mojem mišljenju, ni ispitivanje četvrtog prethodnog pitanja nije otkrilo nijedan aspekt sustava uvedenog Direktivom 2018/822 kojim se može dovesti u pitanje zakonitost tog instrumenta.

V.      Zaključak

232. Zaključno, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Cour constitutionnelle (Ustavni sud, Belgija) odgovori da ispitivanje tih pitanja nije otkrilo ništa što bi moglo utjecati na valjanost Direktive Vijeća (EU) 2018/822 od 25. svibnja 2018. o izmjeni Direktive 2011/16/EU u pogledu obvezne automatske razmjene informacija u području oporezivanja u odnosu na prekogranične aranžmane o kojima se izvješćuje.

1      Izvorni jezik: engleski      

2      Vidjeti primjerice preambulu Multilateralne konvencije o provedbi mjera povezanih s poreznim ugovorima radi sprečavanja smanjenja porezne osnovice i premještanja dobiti Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (u daljnjem tekstu: OECD).

3      SL 2018., L 139, str. 1. (ispravak SL 2019., L 31, str. 108.)

4      Riječ je o aktivnostima poreznog planiranja kojima se „iskorištavaju praznine u poreznom zakonodavstvu, odnosno poštuje se slovo zakona, ali ne i njegov smisao, kako bi se porezna obveza svela na najmanju moguću mjeru ili u potpunosti izbjegla” (vidjeti izvještaj Službe Europskog parlamenta za istraživanja, „Mjere za suzbijanje agresivnog poreznog planiranja u nacionalnim planovima oporavka i otpornosti”, 2023., str. 2.).

5      Direktiva je poznata i kao „DAC 6”. Pri čemu je „DAC” pokrata za „Directive on Administrative Cooperation” („Direktiva o administrativnoj suradnji”) (SL 2011., L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 363.).

6      U ovom ću mišljenju upućivati na odredbe Direktive 2011/16, kako je izmijenjena (među ostalim Direktivom 2018/822) i trenutačno na snazi.

7      Bilješke koje se nalaze u izvornom tekstu ispuštene su.

8      Moniteur Belge od 30. prosinca 2019., str. 119025.

9      Vidjeti s daljnjim upućivanjima moje mišljenje u predmetu Fastweb i dr. (Interval za izdavanje računa) (C-468/20, EU:C:2022:996, t. 80.).

10      Vidjeti među ostalim presudu od 17. prosinca 2020., Centraal Israëlitisch Consistorie van België i dr. (C-336/19, EU:C:2020:1031, t. 85. i navedena sudska praksa).

11      Vidjeti primjerice presudu od 10. veljače 2022., OE (Uobičajeno boravište bračnog druga – Kriterij državljanstva) (C-522/20, EU:C:2022:87, t. 20. i navedena sudska praksa).

12      Vidjeti u tom smislu presudu od 7. ožujka 2017., RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, t. 54. i navedena sudska praksa).

13      Vidjeti među ostalim presudu od 10. veljače 2022., OE (Uobičajeno boravište bračnog druga – Kriterij državljanstva) (C-522/20, EU:C:2022:87, t. 21. Općenitije o toj temi vidjeti moje mišljenje u predmetu ESB/Crédit lyonnais (C-389/21 P, EU:C:2022:844, t. 41. do 74.).

14      Vidjeti i uvodnu izjavu 6. Direktive 2018/822: „Izvješćivanjem o potencijalnim prekograničnim aranžmanima agresivnog poreznog planiranja može se djelotvorno doprinijeti naporima u stvaranju okružja pravednog oporezivanja na unutarnjem tržištu.” Moje isticanje.

15      Vidjeti uvodne izjave 1. i 2. Direktive 2011/16. Vidjeti i uvodnu izjavu 2. Direktive 2018/822.

16      To potvrđuje i izvješće u okviru projekta OECD-a i skupine G20 o sprečavanju smanjenja porezne osnovice i preusmjeravanja dobiti, Pravila obveznog otkrivanja, „MJERA 12.: konačno izvješće za 2015.” (u daljnjem tekstu: Konačno izvješće OECD-a za 2015.), u skladu s kojim su sustavi obveznog otkrivanja koji su tada postojali, i koji su slični onima koje je zakonodavac Unije uspostavio 2018., imali „široko područje primjene i mogu obuhvatiti najveći mogući skup poreznih obveznika, vrsta poreza i transakcija” (t. 26., moje isticanje).

17      Činjenica da Direktiva Vijeća (EU) 2016/1164 od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta (SL 2016., L 193, str. 1.) (ATAD) ima uže materijalno područje primjene, s obzirom na to da je ograničena na porez na dobit, što je element koji su istaknuli neki od tužitelja iz glavnog postupka, u ovom kontekstu nije relevantna. Kao što to jasno proizlazi iz uvodne izjave 14. Direktive 2018/822, te dvije direktive su komplementarni, ali ipak različiti instrumenti. Ništa nije obvezivalo zakonodavca Unije da predvidi jednako materijalno područje primjene dviju direktiva.

18      Kao što su primjerice obilježja u odjeljku C točki 1. i odjeljku D.

19      U tom pogledu BATL dovodi u pitanje proporcionalnost i nužnost uvođenja opsežne obveze izvješćivanja, s obzirom na to da dokumenti koji su bili priloženi prijedlogu direktive nisu sadržavali nikakva upućivanja na makroekonomske studije kojima se ocjenjuje i/ili kvantificira navodni pozitivan učinak koji bi obveza izvješćivanja imala na nacionalne proračune u vezi s različitim predmetnim porezima. Međutim, tim se argumentom promašuje bit: neposredni učinak koji se nastoji postići Direktivom 2018/822 jest povećanje transparentnosti. Na državama članicama je da odluče, nakon što pregledaju informacije prikupljene u okviru sustava uspostavljenog Direktivom 2018/822, hoće li i kako izmijeniti svoje nacionalne porezne sustave kako bi povećale porezne prihode. U svakom slučaju, budući da se odluka zakonodavca Unije prima facie čini razumnom, BATL ima odgovornost da u okviru ovog postupka istakne elemente koji potkrepljuju stajalište prema kojem, s obzirom na nisku razinu važnosti problema koji nastaju zbog aranžmana koji se odnose na poreze koji nisu porez na dobit, obveza izvješćivanja u obliku u kojem je zamišljena predstavlja neproporcionalno opterećenje za osobe o kojima je riječ ili prekoračuje ono što je nužno za postizanje ciljeva Direktive 2018/822.

20      Radni dokument službi Komisije, Procjena učinka, SWD(2017) 236 final (u daljnjem tekstu: procjena učinka), odjeljak 7.2.

21      Vidjeti među ostalim presudu od 20. prosinca 2017., Vaditrans (C-102/16, EU:C:2017:1012, t. 50.).

22      Vidjeti i uvodnu izjavu 15. Direktive 2018/822.

23      Vidjeti u tom smislu presudu od 6. studenoga 2003., Lindqvist (C-101/01, EU:C:2003:596, t. 83. do 88.).

24      U tom je pogledu gotovo suvišno podsjetiti na to da je Sud svoju sudsku praksu temeljio na sudskoj praksi Europskog suda za ljudska prava (u daljnjem tekstu: ESLJP) kad je riječ o „kriterijima iz presude Engel”. Vidjeti presudu ESLJP-a od 8. lipnja 1976., Engel i dr. protiv Nizozemske (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071) i presudu Suda od 5. lipnja 2012., Bonda (C-489/10, EU:C:2012:319, t. 37.).

25      O tom pitanju vidjeti, uz daljnja upućivanja na sudsku praksu, moje mišljenje u predmetu Nacionalinis visuomenės sveikatos centras (C-683/21, EU:C:2023:376, t. 74.).

26      Vidjeti i uvodnu izjavu 10. Direktive 2018/822: „[…] zbog mogućeg učinka na funkcioniranje unutarnjeg tržišta [može se] opravdati potreba za donošenjem zajedničkog skupa pravila, umjesto da se to pitanje rješava na nacionalnoj razini”.

27      Vidjeti primjerice presudu od 5. svibnja 2022., BV (C-570/20, EU:C:2022:348, t. 38. i navedena sudska praksa).

28      Ibidem, t. 41. i navedena sudska praksa

29      U tom smislu, ibidem, t. 42.

30      Vidjeti u tom smislu presudu od 25. studenoga 2021., État luxembourgeois (Informacije o skupini poreznih obveznika) (C-437/19, EU:C:2021:953, t. 61. i 69. do 71.).

31      Presuda od 28. ožujka 2017., Rosneft (C-72/15, EU:C:2017:236, t. 164. i navedena sudska praksa)

32      Presuda od 5. svibnja 2022., BV (C-570/20, EU:C:2022:348, t. 43. i navedena sudska praksa)

33      Kao što su to primjerice pojmovi „dispositifs” na francuskom, „järjestelyjä” na finskom, „meccanismi” na talijanskom, „ρυθμισεις” na grčkom, „Gestaltungen” na njemačkom, „modalitate” na rumunjskom i „constructies” na nizozemskom jeziku.

34      Moje isticanje

35      Taj se pojam upotrebljava u brojnim dokumentima, primjerice, OECD-a i Odbora za međunarodne standarde etike za računovođe (u daljnjem tekstu: IESBA).

36      Moje isticanje

37      Vidjeti članak 3. točku 18. drugi stavak Direktive 2011/126: „aranžmanom se ujedno smatra i niz aranžmana. Aranžman se može sastojati od više koraka ili dijelova”. Neki od tužitelja iz glavnog postupka kritizirali su taj dio definicije jer su smatrali da je nejasan. Međutim, prema mojem mišljenju, smisao i cilj te definicije očiti su. Neki se aranžmani sastoje od različitih elemenata i uključuju različite korake, a svi oni čine dio cjelovitog plana (vidjeti primjerice obilježja u odjeljku B točki 3. i odjeljku D točki 2.). O tim elementima i koracima, iako bi se o njima moglo pojedinačno izvješćivati, nije potrebno izvješćivati zasebno, nego samo jednom, to jest, kada se izvješćuje o cjelovitom planu.

38      Vidjeti primjerice članak 6. ATAD-a i članak 1. stavke 2. i 3. Direktive Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica (SL 2011., L 345, str. 8.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 2., str. 218.), kako je izmijenjena 2015.

39      Vidjeti točku 36. ovog mišljenja.

40      Moje isticanje

41      Vidjeti točku 59. ovog mišljenja.

42      Konkretno, ako aranžman može imati učinak na automatsku razmjenu informacija ili identifikaciju stvarnog vlasništva (članak 3. točka 18. podtočka (e) Direktive 2011/16). Čini mi se da taj posljednji uvjet predstavlja klauzulu za sprečavanje izbjegavanja obveza ili svojevrsnu „sigurnosnu mrežu”. Na prvi se pogled njegova jasnoća može činiti dvojbenom jer se čini da se njime od posrednika i poreznih obveznika zahtijeva da procijene potencijalni učinak koji bi neizvješćivanje o određenom aranžmanu moglo imati na pravilno funkcioniranje sustava uspostavljenog Direktivom 2018/822 ili na sposobnost tijelâ za identifikaciju stvarnog vlasništva. Moglo bi se tvrditi da za takve procjene ne bi trebali biti odgovorni posrednici i porezni obveznici. Međutim, članak 3. točku 18. podtočku (e) Direktive 2011/16 trebalo bi tumačiti u vezi s odjeljkom D Priloga IV. („Posebna obilježja u vezi s automatskom razmjenom informacija i stvarnim vlasništvom”). Prema mojem mišljenju, tom se odredbom pojašnjavaju područje primjene i smisao članka 3. točke 18. podtočke (e) Direktive 2011/16.

43      Prijedlog direktive Vijeća o izmjeni Direktive 2011/16/EU u pogledu obvezne automatske razmjene informacija u području oporezivanja u odnosu na prekogranične aranžmane o kojima se izvješćuje (COM/2017/0335 final)

44      Vidjeti procjenu učinka, pododjeljak 3.1.2.

45      To izričito proizlazi iz uvodne izjave 6. Direktive 2018/822.

46      To a fortiori proizlazi iz članka 3. točke 21. drugog stavka Direktive 2011/16.

47      To nužno proizlazi iz članka 3. točke 21. prvog i drugog stavka Direktive 2011/16.

48      Vidjeti u tom pogledu članak 8.ab stavak 1. Direktive 2011/16.

49      Vidjeti u tom pogledu članak 3. točku 21. treći stavak Direktive 2011/16.

50      Vidjeti primjerice OECD-ovo izvješće „Studija o ulozi poreznih posrednika”, 2008. Brojne zemlje upotrebljavaju alternativne pojmove kako bi označile sličnu kategoriju osoba, među ostalim pojmove kao što su „promotor” (primjerice u Kanadi, Južnoj Africi i Ujedinjenoj Kraljevini) i „savjetnik” ili „materijalni savjetnik” (primjerice u Kanadi i Sjedinjenim Američkim Državama).

51      Primjerice, s obzirom na načela koja sam prethodno pojasnio i kao odgovor na argument koje je istaknuo OBFG, rekao bih da subjekti kao što su banka koja otvara račun ili javni bilježnik koji potvrđuje vjerodostojnost ugovora obično nisu „posrednici” u smislu Direktive 2011/16.

52      Članak 3. točka 15. i obilježja u kategoriji C iz Priloga IV.

53      Članak 3. točka 16. i obilježja u kategoriji E iz Priloga IV.

54      Vidjeti primjerice članak 2. točku 4. ATAD-a, članak 4. Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja u vezi s usklađivanjem dobiti povezanih poduzeća (90/463/EEZ) (SL 1990., L 225, str. 10.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 8.), kako je izmijenjena i trenutačno na snazi; i članak 9. OECD-ova Modela ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.

55      Moje isticanje

56      U trenutku izrade Komisijine procjene učinka (vidjeti njezin pododjeljak 2.2.3.), sličan obvezni sustav otkrivanja postojao je u Irskoj, Portugalu i Ujedinjenoj Kraljevini te Kanadi, Indiji, Izraelu, Južnoj Africi i Sjedinjenim Američkim Državama.

57      Konkretno, OBFG kritizira upućivanja u okviru određenih obilježja na „standardiziranu dokumentaciju i/ili strukturu […] bez potrebe za [njihovim] bitnim prilagodbama” (odjeljak A točka 3.); „aranžman […] u kojem postoji materijalna razlika u iznosu koji se smatra plativim” (odjeljak C točka 4.); „[nepostojanje] pouzdan[ih] usporediv[ih] vrijednosti”, „pretpostavke koje […] su [vrlo] nepouzdan[e]” i „[težinu] predvi[đanja] razin[e] konačnog uspjeha” (odjeljak E, točka 2. (a) i (b). Moje isticanje.

58      Vidjeti među ostalim sudsku praksu na koju se upućuje u točki 23. ovog mišljenja.

59      Priloženo Prijedlogu direktive Vijeća (vidjeti bilješku 43. ovog mišljenja).

60      Vidjeti točku 11. ovog mišljenja.

61      Točka 81.

62      Ovdje upotrebljavam izraz koji je Komisija upotrijebila u svojoj preporuci od 6. prosinca 2012. o agresivnom poreznom planiranju, C(2012) 8806 final, uvodna izjava 2.

63      Vidjeti primjerice „ispitivanje glavne svrhe” koje se upotrebljava u OECD-ovoj Multilateralnoj konvenciji o provedbi mjera povezanih s poreznim ugovorima radi sprečavanja smanjenja porezne osnovice i premještanja dobiti (konkretno u njezinu članku 7.). Ta konvencija ima 101 potpisnicu i stranku (od 23. rujna 2023.).

64      Kad je riječ o „posrednici[ma] iz članka 3. točke 21. drugog stavka”, vidjeti točku 73. ovog mišljenja.

65      Vidjeti uvodnu izjavu 7. Direktive 2018/822.

66      Kao što se to utvrđuje u članku 3. točki 21. drugom stavku Direktive 2011/16.

67      Moje isticanje

68      Vidjeti točku 46. ovog mišljenja.

69      Naravno, u smjernicama poreznih tijela ne pruža se „vjerodostojno” tumačenje prava. Međutim, posrednici i porezni obveznici mogu se, prema potrebi, pozvati na te smjernice protiv tijela kako bi se usprotivili izricanju sankcija (primjerice kako bi se pozvali na načelo estoppel i na legitimna očekivanja ili kako bi dokazali nepostojanje namjere, znanja ili nepažnje u pogledu moguće povrede obveze izvješćivanja).

70      SL 2007., C 303, str. 17. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 1., svezak 7., str. 120.)

71      Članak 8. stavak 1. EKLJP-a gotovo je identičan članku 7. Povelje. Člankom 8. stavkom 2. EKLJP-a predviđa se: „Javna vlast se neće miješati u ostvarivanje tog prava, osim u skladu sa zakonom i ako je u demokratskom društvu nužno radi interesa državne sigurnosti, javnog reda i mira, ili gospodarske dobrobiti zemlje, te radi sprječavanja nereda ili zločina, radi zaštite zdravlja ili morala ili radi zaštite prava i sloboda drugih.”

72      Vidjeti među ostalim presudu ESLJP-a od 16. prosinca 1992., Niemietz protiv Njemačke, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, t. 29. i 31.

73      Vidjeti primjerice presudu od 22. listopada 2002., Roquette Frères (C-94/00, EU:C:2002:603, t. 29.).

74      Vidjeti osobito presudu od 21. rujna 1989., Hoechst/Komisija (46/87 i 227/88, EU:C:1989:337, t. 19.).

75      Vidjeti primjerice presudu od 8. travnja 2014., Digital Rights Ireland i dr. (C-293/12 i C-594/12, EU:C:2014:238, t. 33. i navedena sudska praksa).

76      Vidjeti presudu od 18. lipnja 2020., Komisija/Mađarska (Transparentnost udruženja) (C-78/18, EU:C:2020:476, t. 124. i 125.).

77      Vidjeti slično tomu ibidem, t. 128.

78      Vidjeti među ostalim presudu od 16. srpnja 2020., Facebook Ireland i Schrems (C-311/18, EU:C:2020:559, t. 172. i navedena sudska praksa).

79      Ibidem, t. 175.

80      Za više pojedinosti i daljnja upućivanja na sudsku praksu Suda i ESLJP-a vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika H. Saugmandsgaarda Øea u predmetu Facebook Ireland i Schrems (C-311/18, EU:C:2019:1145, t. 263. i 265.).

81      Vidjeti presudu od 8. prosinca 2022., Orde van Vlaamse Balies i dr. (C-694/20, EU:C:2022:963, t. 35.) (u daljnjem tekstu: presuda Orde van Vlaamse Balies).

82      Vidjeti u tom smislu presudu ESLJP-a od 14. ožujka 2013., Bernh Larsen Holding AS i dr. protiv Norveške (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, t. 123. do 134.), u kojoj se upućuje na članak 8. EKLJP-a.

83      Točka 44. presude

84      Vidjeti osobito članak 3. UEU-a.

85      Vidjeti slično tomu mišljenje nezavisnog odvjetnika G. Tesaura u predmetu Hünermund i dr. (C-292/92, EU:C:1993:863, t. 1. i 27.) i mišljenje nezavisnog odvjetnika L. A. Geelhoeda u predmetu Arnold André (C-434/02, EU:C:2004:487, t. 80.).

86      Vidjeti u tom smislu presude od 14. prosinca 2004., Swedish Match (C-210/03, EU:C:2004:802, t. 34.) i od 3. prosinca 2019., Češka Republika/Parlament i Vijeće (C-482/17, EU:C:2019:1035, t. 48., 60. i 61.).

87      Ne trebam niti istaknuti da se Direktivom 2018/822 ne predviđa nikakvo materijalno pravilo u tom pogledu, a još manje zabrana takvih aranžmana.

88      Vidjeti u tom smislu mišljenje 1/15 (Sporazum između Unije i Kanade o podacima iz PNR‑a) od 26. srpnja 2017. (EU:C:2017:592, t. 140. i 141. te navedena sudska praksa).

89      Usporediti s presudom od 8. travnja 2014., Digital Rights Ireland i dr. (C-293/12 i C-594/12, EU:C:2014:238, t. 56.).

90      Usp. ibidem, t. 58.

91      Vidjeti moju ocjenu četvrtog prethodnog pitanja u nastavku.

92      Vidjeti među ostalim presudu od 2. veljače 2021., Consob (C-481/19, EU:C:2021:84, t. 45. i 47. te navedena sudska praksa).

93      Vidjeti i članak 8.ab stavak 15. Direktive 2011/16: „Činjenica da porezna uprava ne reagira na prekogranični aranžman o kojem se izvješćuje ne podrazumijeva prihvaćanje valjanosti ili poreznog tretmana tog aranžmana.”

94      Vidjeti u tom smislu presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, t. 36. i 37.) i od 26. veljače 2019., N Luxembourg 1 i dr. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16, EU:C:2019:134, t. 109.).

95      Bivši ministar financija Ujedinjene Kraljevine Velike Britanije i Sjeverne Irske (1974. – 1979.)

96      Primjerice, od pojedinaca se može zahtijevati da pruže informacije o osobnim stanjima za upis u državne matice.

97      Primjerice, fizičke i pravne osobe možda će morati poslati vrlo detaljne informacije relevantnim tijelima kako bi dobile odobrenje za otvaranje liječničke ili stomatološke ordinacije, opskrbljivanje javnosti hranom ili obavljanje zanimanja kvalificiranog odvjetnika.

98      Vidjeti primjerice detaljna pravila o informacijama koje treba dostaviti prije prijevoza radioaktivnog materijala (Direktiva Vijeća 2006/117/EURATOM od 20. studenoga 2006. o nadzoru i kontroli pošiljaka radioaktivnog otpada i istrošenoga goriva, SL 2006., L 337, str. 21. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 15., svezak 2., str. 75.)).

99      Doista, neka od obilježja dovode do nastanka obveze izvješćivanja neovisno o tome je li ispunjeno ispitivanje osnovne koristi (vidjeti Prilog IV. dio I. Direktive 2011/16).

100      Uvodna izjava 9. Direktive 2018/822

101      C-694/20, EU:C:2022:259, t. 20. Vidjeti i pododjeljak 3.1.2. te odjeljke 7.1. i 9.1. procjene učinka te odjeljak 1. obrazloženja.

102      Vidjeti točku 9. ovog mišljenja.

103      Usporediti s presudom od 8. travnja 2014., Digital Rights Ireland i dr. (C-293/12 i C-594/12, EU:C:2014:238, t. 27.).

104      „Mreža CCN” je zajednička platforma temeljena na zajedničkoj komunikacijskoj mreži koju je razvila Europska unija za sve prijenose elektroničkim putem između nadležnih tijela u području carine i oporezivanja. Vidjeti članak 3. točku 13. i članak 21. stavak 1. Direktive 2011/16 te uvodnu izjavu 12. Direktive 2018/822.

105      Vidjeti članak 3. točku 1., članak 4. i članak 8.ab stavke 1. i 6. Direktive 2011/16.

106      Konkretno, nema pristup osobnim podacima poreznih obveznika i posrednika ili opisu aranžmana o kojima se izvješćuje.

107      Vidjeti članak 8.ab stavak 17. i članak 21. stavke 5. i 7. Direktive 2011/16 te uvodnu izjavu 6. Direktive 2018/822.

108      To a fortiori proizlazi iz članka 23. (osobito njegovog stavka 3.) i članka 23.a Direktive 2011/16. Međutim, vidjeti iznimku predviđenu člankom 24. te direktive.

109      Vidjeti osobito članak 21. stavak 2. treći podstavak i članak 21. stavak 7. Direktive 2011/16.

110      Uredba (EU) 2016/679 Europskog parlamenta i Vijeća od 27. travnja 2016. o zaštiti pojedinaca u vezi s obradom osobnih podataka i o slobodnom kretanju takvih podataka te o stavljanju izvan snage Direktive 95/46/EZ (SL 2016., L 119, str. 1. i ispravci SL 2018., L 127, str. 2. i SL 2021., L 74, str. 35.)

111      Uredba (EU) 2018/1725 Europskog parlamenta i Vijeća od 23. listopada 2018. o zaštiti pojedinaca u vezi s obradom osobnih podataka u institucijama, tijelima, uredima i agencijama Unije i o slobodnom kretanju takvih podataka te o stavljanju izvan snage Uredbe (EZ) br. 45/2001 i Odluke br. 1247/2002/EZ (SL 2018., L 295, str. 39.)

112      Vidjeti primjerice Ujedinjeni narodi, Odjel za ekonomska i socijalna pitanja, „World Social Report 2020 - Inequality in a Rapidly Changing World”.

113      Vidjeti među ostalim uvodnu izjavu 13. Direktive 2018/822.

114      Vidjeti članak 8.ab stavak 14. točku (c) Direktive 2011/16.

115      Vidjeti članak 8.ab stavke 3., 4., 9. i 10. Direktive 2011/16.

116      Vidjeti članak 8.ab stavak 2. Direktive 2011/16.

117      OBFG osobito upućuje na Direktivu Vijeća (EU) 2015/2376 od 8. prosinca 2015. o izmjeni Direktive 2011/16/EU u pogledu obvezne automatske razmjene informacija u području oporezivanja (SL 2015., L 332., str. 1.) (DAC 3) i na Direktivu Vijeća (EU) 2016/2258 od 6. prosinca 2016. o izmjeni Direktive 2011/16/EU u pogledu pristupa poreznih tijela informacijama o sprečavanju pranja novca (SL 2016., L 342, str. 1.) (DAC 5).

118      Vidjeti bilješke 17. i 118. ovog mišljenja.

119      Vidjeti po analogiji i s daljnjim upućivanjima na sudsku praksu mišljenje nezavisnog odvjetnika N. Wahla u predmetu Buzzi Unicem/Komisija (C-267/14 P, EU:C:2015:696, t. 97. i 117.).

120      Kao što su primjerice „secreto profesional” (na španjolskom), „zákonné profesní mlčenlivosti” (na češkom), „Verschwiegenheitspflicht” (na njemačkom), „secret professionnel” (na francuskom), „profesionalne tajne” (na hrvatskom), „segreto professionale” (na talijanskom), „verschoningsrecht” (na nizozemskom), „profesinė paslaptis” (na litavskom) i „yrkesmässiga privilegierna” (na švedskom jeziku).

121      Vidjeti pododjeljak 7.1.3. procjene učinka te točke 3.3. i 3.4. Priloga 2. toj procjeni.

122      Vidjeti među ostalim presudu od 18. svibnja 1982., AM & S Europe/Komisija (155/79, EU:C:1982:157, t. 18. do 28.).

123      Vidjeti među ostalim presudu ESLJP-a od 4. veljače 2020., Kruglov i dr. protiv Rusije (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, t. 137.).

124      Primjerice, svrha je obveze čuvanja profesionalne tajne (u američkom pravu „client-attorney privilege” (odnos povjerljivosti između klijenta i odvjetnika)), u skladu s mišljenjem US Supreme Courta (Vrhovni sud, Sjedinjene Američke Države), „poticanje ,cjelovite i iskrene komunikacije između odvjetnika i njihovih klijenata i time promicanje širih javnih interesa uz poštovanje prava i dobrog sudovanja’” (vidjeti među ostalim mišljenje od 25. lipnja 1998., Swidler & Berlin protiv Sjedinjenih Američkih Država, 524 U.S. 399 (1998.), t. 403.).

125      Vidjeti među ostalim presudu Federal Courta of Appeal (Savezni žalbeni sud, Kanada) od 24. lipnja 2003., Tower protiv MNR (2003.), 310 N.R. 280 (FCA); presudu Supreme Courta (Vrhovni sud Ujedinjene Kraljevine) R (povodom zahtjeva društva Prudential plc i dr.) protiv Special Commissioner of Income Tax i dr. [2013.] UKSC 1; presudu Courta of Appeal (Hong Kong) od 29. lipnja 2015., Super Worth International Ltd & Ors protiv Commissioner of the ICAC i dr.  (CACV 168/2015) i presudu Federal Courta (Savezni sud, Australija) od 25. ožujka 2022., Commissioner of Taxation protiv PricewaterhouseCoopers & Ors [2022.] FCA 278.

126      Mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Poiaresa Madura u predmetu Ordre des barreaux francophones et germanophone i dr. (C-305/05, EU:C:2006:788, t. 36.) (moje isticanje).

127      Vidjeti među ostalim Union International des Avocats, „International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege”, studeni 2019., str. 7. i Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023., str. 29. do 33.

128      Mišljenje u predmetu Orde van Vlaamse Balies i Belgian Association of Tax Lawyers (C-694/20, EU:C:2022:259, t. 21.)

129      Ibidem, t. 20. Vidjeti i uvodne izjave 6. i 8. Direktive 2018/822.

130      U članku 8.ab stavku 5. drugom podstavku Direktive 2011/16 samo se navodi da „[p]osrednici imaju pravo na izuzeće […] samo u mjeri u kojoj posluju unutar ograničenja mjerodavnog nacionalnog zakonodavstva kojim se uređuje njihova djelatnost”.

131      Vidjeti uvodne izjave 4. i 13. Direktive 2018/822.

132      Vidjeti osobito OECD-ovo pravilo 2.4., Predložak pravila o obveznom otkrivanju aranžmana izbjegavanja zajedničkog standarda izvješćivanja i netransparentnih offshore struktura, str. 20.: „[p]osrednik nije dužan otkrivati nikakve informacije […] ako su te informacije zaštićene od otkrivanja na temelju pravila o čuvanju profesionalne tajne predviđenih u nacionalnom pravu, ali samo ako bi se tim otkrivanjem odale povjerljive informacije koje odvjetnik ili drugi ovlašteni pravni zastupnik posjeduje u odnosu na klijenta […]”. Vidjeti i OECD, Komentar članka 26.: Razmjena informacija (t. 19.4.), Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja iz 2017.

133      Vidjeti među brojnim primjerima presudu od 27. travnja 2023., Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, t. 54. i navedena sudska praksa).

134      Vidjeti po analogiji presudu od 7. rujna 2023., Charles Taylor Adjusting (C-590/21, EU:C:2023:633, t. 32.).

135      Presuda Orde van Vlaamse Balies, t. 27. (moje isticanje)

136      Ibidem, t. 28. (moje isticanje)

137      Za dobar pregled vidjeti vrste pravnih zanimanja navedene po državama članicama na europskom portalu e-pravosuđe (e-justice.europa.eu).

138      Za sažetak različitih sustava u Europi vidjeti Vijeće odvjetničkih komora Europe (CCBE), „Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions”, John Fish, 2004.

139      Osim ako ti posrednici na temelju nacionalnog prava također imaju pravo na izuzeće u skladu s člankom 8.ab Direktive 2011/16.

140      Kao što to proizlazi iz točke 27. presude Orde van Vlaamse Balies, članak 7. Povelje treba tumačiti na način da „štiti povjerljivost svake prepiske između pojedinaca”.

141      Vidjeti i točke 212., 214. i 226. ovog mišljenja.