Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
NICHOLAS EMILIOU
föredraget den 29 februari 2024(1)
Mål C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
mot
Premier ministre/Eerste Minister,
ytterligare deltagare i rättegången:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
(begäran om förhandsavgörande från Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien))
”Begäran om förhandsavgörande – Rådets direktiv 2011/16/EU – Administrativt samarbete i fråga om beskattning – Rådets direktiv (EU) 2018/822 – Potentiellt aggressiva gränsöverskridande arrangemang – Skattebaserosion och flyttning av vinster – Rapporteringsskyldighet – Automatiskt utbyte av upplysningar – Artikel 49 i stadgan om de grundläggande rättigheterna – Den straffrättsliga legalitetsprincipen – Rapporteringsskyldighetens klarhet och precision – Artikel 7 i stadgan – Rätten till respekt för privatlivet – Huruvida ingrepp i privatlivet föreligger och är motiverade – Förmedlare – Yrkesmässiga privilegier – Undantagets räckvidd”
I. Inledning
1. Skatteundandragande, skattebedrägerier och missbruk av skatteregler har ända sedan tidernas gryning varit ett av de främsta orosmomenten för varje regering, men strategier för skattebaserosion och flyttning av vinster (på engelska ”base erosion and profit shifting”; nedan kallat BEPS) är ett förhållandevis nytt fenomen. Det rör sig i allt väsentligt om aggressiva internationella skatteplaneringsstrategier som innebär att skattebetalare utnyttjar luckor i och glapp mellan regelverk på skatteområdet i syfte att på konstlad väg flytta sina vinster till platser där de blir föremål för lägre skatt eller inte beskattas alls, vilket leder till att dessa skattebetalare betalar föga eller ingen skatt och regeringarna därigenom går miste om betydande intäkter.(2)
2. Sådana strategier har fått allt större konsekvenser för enskilda länders statsfinanser. Det finns en rad orsaker till detta, bland annat den ökade rörligheten, de globala värdekedjorna och digitaliseringen av ekonomin. Medborgarna har också blivit mer medvetna om denna fråga och anser att sådana strategier underminerar skattesystemens rättvisa och integritet. Detta har lett till diskussioner både globalt och inom EU om hur regeringarna bör hantera frågan.
3. Ett av de främsta EU-instrumenten på detta område är rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.(3) I allt väsentligt innebär direktiv 2018/822 att det införs en ordning där förmedlare och skattebetalare har en skyldighet att lämna upplysningar om potentiellt ”aggressiva” gränsöverskridande skattearrangemang och där medlemsstaternas skattemyndigheter automatiskt ska utbyta upplysningar om sådana arrangemang.(4)
4. I förevarande mål har EU-domstolen ombetts att pröva den ordningens lagenlighet. De fem frågor som har hänskjutits av Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien) aktualiserar en rad olika rättsliga frågor i det sammanhanget. Vissa av dem gäller specifika aspekter av direktiv 2018/822 medan andra rör mer allmänna ämnen, framför allt huruvida det ingrepp i enskildas privatliv som följer av skyldigheten att lämna de aktuella upplysningarna till de behöriga myndigheterna strider mot artikel 7 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan).
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. Genom rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG(5) inrättades ett system för säkert administrativt samarbete mellan medlemsstaternas nationella skattemyndigheter, med regler och förfaranden för utbyte av upplysningar för skatteändamål.
6. Direktiv 2011/16 har ändrats vid ett antal tillfällen, bland annat – såsom har angetts ovan – genom direktiv 2018/822.(6)
7. I skälen 2, 4, 6, 8 och 9 i direktiv 2018/822 anges följande:(7)
”(2) Medlemsstaterna finner det allt svårare att skydda sina nationella skattebaser från att urholkas eftersom skatteplaneringsstrukturerna har utvecklats till att bli synnerligen sofistikerade och ofta drar fördel av den ökade rörligheten för både kapital och personer på den inre marknaden. Sådana strukturer består vanligen av arrangemang som utvecklats i olika jurisdiktioner och som flyttar beskattningsbara vinster till mer fördelaktiga skattesystem eller får till effekt att minska skattebetalarens totala skattebörda. Detta har lett till att medlemsstaterna ofta upplever betydande minskningar av sina skatteintäkter, vilket hindrar dem från att genomföra en tillväxtvänlig skattepolitik. Det är därför avgörande att medlemsstaternas skattemyndigheter får fullständiga och relevanta uppgifter om potentiellt aggressiva skattearrangemang. Sådan information skulle göra det möjligt för dessa myndigheter att snabbt reagera mot skadlig skattepraxis och täppa till kryphål genom att anta lagstiftning eller göra lämpliga riskbedömningar och skatterevisioner. …
…
(4) … [K]ommissionen [har] uppmanats att ta initiativ som rör obligatoriskt lämnande av uppgifter om potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang i linje med åtgärd 12 i OECD:s projekt om skattebaserosion och flyttning av vinster (BEPS). I detta sammanhang har Europaparlamentet efterlyst kraftfullare åtgärder mot förmedlare som bistår med arrangemang som kan leda till skatteundandragande och skatteflykt. …
…
(6) Rapportering av upplysningar om potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang kan effektivt bidra till de insatser som görs för att skapa ett klimat med rättvis beskattning på den inre marknaden. Mot denna bakgrund skulle en skyldighet för förmedlare att informera skattemyndigheterna om vissa gränsöverskridande arrangemang, som eventuellt skulle kunna nyttjas för aggressiv skatteplanering, utgöra ett steg i rätt riktning. För att utveckla en mer övergripande politik skulle det också vara nödvändigt att skattemyndigheterna, som ett andra steg efter rapporteringen av upplysningar, delar informationen med sina motsvarigheter i andra medlemsstater. …
…
(8) För att säkerställa en väl fungerande inre marknad och för att förhindra kryphål i det föreslagna regelverket bör rapporteringsskyldigheten också gälla alla aktörer som vanligen deltar i utformningen, marknadsföringen, anordnandet eller hanteringen av genomförandet av en rapporteringspliktig gränsöverskridande transaktion eller en serie av sådana transaktioner, samt de som tillhandahåller hjälp eller råd. Det bör inte bortses från att rapporteringsskyldigheten i vissa fall inte kan göras gällande för en förmedlare på grund av yrkesmässiga privilegier, eller om det inte finns någon förmedlare, till exempel därför att skattebetalaren själv utformar och inför ett system. … Det skulle därför vara nödvändigt att föra över rapporteringsskyldigheten till den skattebetalare som gynnas av arrangemangen i sådana fall.
(9) Aggressiva skatteplaneringsarrangemang har under årens lopp utvecklats till att bli allt mer komplexa och är alltid föremål för ständiga ändringar och anpassningar som en reaktion på möjliga motåtgärder från skattemyndigheterna. Med hänsyn till detta vore det mer ändamålsenligt att försöka fånga upp potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang genom att sammanställa en förteckning över de egenskaper och inslag i transaktioner som utgör en tydlig indikation på skatteflykt eller skattemissbruk snarare än att definiera begreppet aggressiv skatteplanering. Dessa indikationer ska betecknas kännetecken.”
8. Artikel 3 i direktiv 2011/16 innehåller ”[d]efinitioner” av bland annat följande: ”gränsöverskridande arrangemang” (led 18), ”kännetecken” (led 20), ”förmedlare” (led 21), ”anknutet företag” (led 23), ”marknadsförbart arrangemang” (led 24) och ”anpassat arrangemang” (led 25).
9. I artikel 8ab i direktiv 2011/16 (”Tillämpningsområde och villkor för obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang”) föreskrivs följande:
”1. Varje medlemsstat ska vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att [förmedlare] till de behöriga myndigheterna lämnar upplysningar, som de har kännedom om, äger eller kontrollerar, om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, inom 30 dagar räknat från
a) dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget tillgängliggörs för genomförande, eller
b) dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget är redo för genomförande, eller
c) när det första steget i genomförandet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget har tagits,
beroende på vilket som inträffar först.
Utan hinder av vad som sägs i första stycket ska de förmedlare som avses i artikel 3.21 andra stycket också vara skyldiga att lämna upplysningar inom 30 dagar räknat från dagen efter det att de, direkt eller genom andra personer, tillhandahöll hjälp, bistånd eller rådgivning.
…
5. Varje medlemsstat får vidta nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare rätten till ett undantag från skyldigheten att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang om den rapporteringsskyldigheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten. Under sådana omständigheter ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlarna utan dröjsmål underrättar eventuella andra förmedlare eller, om ingen sådan förmedlare finns, berörda skattebetalare om deras rapporteringsskyldighet i enlighet med punkt 6.
Förmedlare får bara vara berättigade till ett undantag enligt det första stycket i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken.
6. Om det inte finns någon förmedlare eller om förmedlaren underrättar den berörda skattebetalaren eller en annan förmedlare om tillämpningen av ett undantag i enlighet med punkt 5, ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att den andra underrättade förmedlaren eller, om ingen sådan finns, den berörda skattebetalaren, ska vara skyldig att lämna upplysningar om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang.
7. Den berörda skattebetalare som är ålagd rapporteringsskyldigheten ska lämna upplysningar inom 30 dagar, med början dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget görs tillgängligt för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller är redo för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller när det första steget av genomförandet har tagits med avseende på den berörda skattebetalaren, beroende på vilket som inträffar först.
…
14. De upplysningar som den behöriga myndigheten i en medlemsstat ska lämna enligt punkt 13 ska omfatta följande, beroende på vad som är tillämpligt:
a) Identiteten på förmedlare och berörda skattebetalare, inklusive deras namn, födelsedatum och födelseort (när det gäller en fysisk person), skatterättslig hemvist, skatteregistreringsnummer och, när så är lämpligt, personer som är anknutna företag till den berörda skattebetalaren.
b) Uppgifter om de kännetecken som anges i bilaga IV som gör det gränsöverskridande arrangemanget rapporteringspliktigt.
c) En sammanfattning av innehållet i det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget, inbegripet en hänvisning till det namn som allmänt används, om sådant finns, och en beskrivning i abstrakta termer av relevant affärsverksamhet eller relevanta arrangemang, som inte leder till att det röjs någon affärshemlighet, företagshemlighet eller yrkeshemlighet, eller ett i näringsverksamhet använt förfaringssätt, eller upplysning vars lämnande skulle strida mot allmän ordning.
d) Det datum då det första steget i genomförandet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget inleds eller har inletts.
e) Uppgifter om de nationella bestämmelser som ligger till grund för det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.
f) Värdet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.
g) Angivelse av den eller de berörda skattebetalarnas medlemsstat och varje annan medlemsstat som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget.
h) Angivelse av varje annan person i en medlemsstat som sannolikt kommer att beröras av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget, med angivande av till vilka medlemsstater en sådan person är knuten.”
10. I artikel 25a i direktiv 2011/16 (”Sanktioner”) stadgas följande:
”Medlemsstaterna ska fastställa regler om sanktioner för överträdelse av nationella bestämmelser som antagits enligt detta direktiv vad avser artiklarna 8aa, 8ab och 8ac och vidta alla nödvändiga åtgärder för att säkerställa att de tillämpas. Sanktionerna ska vara effektiva, proportionella och avskräckande.”
11. Bilaga IV till direktiv 2011/16 har rubriken ”Kännetecken”. Del I den bilagan (”Kriteriet om huvudsaklig nytta”) har följande lydelse:
”Allmänna kännetecken enligt kategori A och särskilda kännetecken enligt kategori B samt kategori C punkt 1 [led] b i, [led] c och [led] d får endast beaktas om de uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.
Det kriteriet ska anses uppfyllt om det kan fastställas att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel.
När det gäller kännetecken enligt kategori C punkt 1 kan förekomsten av de förhållanden som anges i kategori C punkt 1 [led] b i, [led] c eller [led] d inte på egen hand utgöra ett skäl för att fastslå att ett arrangemang uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.”
Del II i bilaga IV innehåller ”[k]ategorier av kännetecken” enligt följande: A. allmänna kännetecken kopplade till kriteriet om huvudsaklig nytta, B. särskilda kännetecken kopplade till kriteriet om huvudsaklig nytta, C. särskilda kännetecken i samband med gränsöverskridande transaktioner, D. särskilda kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar och verkligt huvudmannaskap, och E. särskilda kännetecken som rör internprissättning.
B. Nationell rätt
12. Konungariket Belgien har införlivat direktiv 2018/822 med sin nationella rättsordning genom en lag av den 20 december 2019.(8)
III. Bakgrund, målet vid den nationella domstolen och de frågor som har hänskjutits för förhandsavgörande
13. År 2020 väckte Belgian Association of Tax Lawyers (nedan kallad BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (nedan kallad OBFG), Orde van Vlaamse Balies m.fl. och Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (nedan kallad ICFC) (nedan tillsammans kallade sökandena i det nationella målet) talan i Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen) och yrkade att denna interimistiskt skulle besluta att lagen av den 20 december 2019 inte skulle tillämpas samt helt eller delvis ogiltigförklara den lagen med hänvisning till att den innebär att det med den belgiska rättsordningen har införlivats ett direktiv som helt eller delvis är rättsstridigt. Sökandena i det nationella målet anser att direktiv 2018/822 strider mot ett antal bestämmelser i stadgan och ett antal allmänna unionsrättsliga principer.
14. Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen) är osäker på hur vissa bestämmelser i stadgan och vissa allmänna unionsrättsliga principer ska tolkas och har därför beslutat att vilandeförklara målet och hänskjuta följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande:
”1) Åsidosätter [direktiv 2018/822] artikel 6.3 [FEU] och artiklarna 20 och 21 i [stadgan], närmare bestämt den princip om likabehandling och icke-diskriminering som dessa bestämmelser garanterar, genom att [direktiv 2018/822] inte begränsar skyldigheten att rapportera gränsöverskridande arrangemang till bolagsskatt, utan gör den tillämplig på alla skatter som omfattas av tillämpningsområdet för [direktiv 2011/16], vilket i belgisk rätt inte bara omfattar bolagsskatt utan även andra direkta skatter än bolagsskatt och indirekta skatter, såsom registreringsavgifter?
2) Åsidosätter [direktiv 2018/822] principen om materiell straffrättslig legalitet som garanteras i artikel 49.1 i [stadgan] och artikel 7.1 i [Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (nedan kallad Europakonventionen)], den allmänna principen om rättssäkerhet och rätten till respekt för privatlivet som garanteras i artikel 7 i [stadgan] och artikel 8 i [Europakonventionen] genom att begreppen ”arrangemang” (och därmed ”gränsöverskridande arrangemang”, ”marknadsförbart arrangemang” och ”anpassat arrangemang”), ”förmedlare”, ”deltagare”, ”anknutet företag”, ”gränsöverskridande”, de olika ”kännetecknen” och ”kriteriet om huvudsaklig nytta” som [direktiv 2018/822] använder för att fastställa tillämpningsområdet och räckvidden av rapporteringsskyldigheten för gränsöverskridande arrangemang inte är tillräckligt klara och precisa?
3) Åsidosätter [direktiv 2018/822], särskilt i den mån det inför artikel 8ab.1 och 8ab.7 i [direktiv 2011/16], principen om materiell straffrättslig legalitet, som garanteras i artikel 49.1 i [stadgan] och i artikel 7.1 i [Europakonventionen], och den rätt till respekt för privatliv som garanteras i artikel 7 i [stadgan] och artikel 8 i [Europakonventionen], genom att utgångspunkten för den tidsfrist på 30 dagar inom vilken den berörda förmedlaren eller skattebetalaren ska uppfylla skyldigheten att rapportera ett gränsöverskridande arrangemang inte har fastställts tillräckligt klart och precist?
4) Åsidosätter artikel 1.2 i [direktiv 2018/822] rätten till respekt för privatliv som garanteras i artikel 7 i [stadgan] och i artikel 8 i [Europakonventionen], genom att det i den nya artikel 8ab.5 som införts i [direktiv 2011/16] föreskrivs att om en medlemsstat vidtar nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare rätt till ett undantag från skyldigheten att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang om rapporteringsskyldigheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten, ska denna medlemsstat kräva att förmedlarna utan dröjsmål underrättar eventuella andra förmedlare eller, om ingen sådan förmedlare finns, berörda skattebetalare om deras rapporteringsskyldighet, eftersom denna skyldighet får till följd att en förmedlare som omfattas av en tystnadsplikt som är föremål för straffrättsliga sanktionsåtgärder enligt lagstiftningen i denna medlemsstat är skyldig att med en annan förmedlare, som inte är hans klient, dela de uppgifter som han har fått kännedom om i samband med utövandet av sitt yrke?
5) Åsidosätter [direktiv 2018/822] rätten till respekt för privatliv som garanteras i artikel 7 i [stadgan] och artikel 8 i [Europakonventionen], genom att skyldigheten att rapportera gränsöverskridande arrangemang skulle innebära ett ingrepp i de berörda förmedlarnas och skattebetalarnas rätt till respekt för privatlivet som inte är rimligt motiverat eller proportionerligt i förhållande till de eftersträvade målen och inte heller är relevant med hänsyn till målet att säkerställa att den inre marknaden fungerar väl?”
15. Skriftliga yttranden har i förevarande mål inkommit från sökandena i det nationella målet, från Conseil National des Barreaux de France, från den belgiska, den tjeckiska, den spanska och den polska regeringen samt från Europeiska unionens råd och Europeiska kommissionen. Med undantag av den tjeckiska regeringen yttrade sig dessa också muntligen vid förhandlingen den 30 november 2023.
16. Genom skrivelser av den 20 oktober 2023 besvarade rådet och kommissionen en fråga från EU-domstolen genom att lämna upplysningar om de medlemsstater som i enlighet med artikel 8ab i direktiv 2011/16 vidtog åtgärder för att ge vissa förmedlare rätt till undantag från skyldigheten att lämna upplysningar om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang i syfte att slå vakt om de yrkesmässiga privilegier som dessa förmedlare åtnjuter enligt deras respektive nationella lagstiftning.
IV. Bedömning
17. Den hänskjutande domstolen har genom sina frågor bett EU-domstolen att pröva – mot bakgrund av olika allmänna principer och grundläggande rättigheter som erkänns i unionens rättsordning – giltigheten av direktiv 2018/822, varigenom direktiv 2011/16 ändrades så att det infördes en skyldighet för vissa förmedlare och skattebetalare att till behöriga medlemsstatsmyndigheter rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang (nedan kallat rapporteringsskyldigheten).
18. De fem hänskjutna frågorna rör olika aspekter av det system som har införts genom direktiv 2018/822. Jag vill inledningsvis framhålla att min prövning strikt kommer att inskränka sig till de aspekter av direktiv 2018/822 som den hänskjutande domstolen i sin begäran om förhandsavgörande har befunnit vara potentiellt problematiska. En sådan rättslig återhållsamhet förefaller vara alldeles särskilt lämplig i förevarande mål med tanke på att vissa av frågorna är allmänt hållna och med tanke på att de argument som sökandena i det nationella målet har anfört till bestridande av lagenligheten av direktiv 2018/822 inte alltid är inriktade på de spörsmål som den hänskjutande domstolen faktiskt har tagit upp.
A. Den första frågan: Rapporteringsskyldighetens materiella tillämpningsområde och principen om likabehandling
19. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att förmå EU-domstolen att fastställa huruvida direktiv 2018/822 strider mot principen om likabehandling och principen om icke-diskriminering, vilka garanteras genom artiklarna 20 och 21 i stadgan, genom att det därigenom införs en rapporteringsskyldighet i fråga om gränsöverskridande arrangemang som går utöver bolagsskatt.
20. Enligt artikel 2.1 och 2.2 i direktiv 2011/16 ska bestämmelserna i detta – och således även rapporteringsskyldigheten enligt artikel 8ab – tillämpas på ”alla typer av skatter som tas ut av en medlemsstat eller av medlemsstatens territoriella eller administrativa underenheter, däri inbegripet dess lokala myndigheter, eller på dessas vägnar”, men däremot inte på ”mervärdesskatt och tullar eller på punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna[, och] inte heller … på obligatoriska sociala avgifter …”.
21. I detta sammanhang finner jag det lämpligt att inledningsvis påpeka att principen om icke-diskriminering och principen om likabehandling i allmänhet är att betrakta som två sidor av samma mynt. EU-domstolen har också konsekvent uttalat att den förstnämnda principen är ett uttryck för den sistnämnda. Emellertid är ”icke-diskriminering” ett förhållandevis specifikt begrepp i unionsrätten – det avser olika behandling på vissa specifika förbjudna grunder, exempelvis de som anges i artikel 21 i stadgan (kön, ras, hudfärg, etniskt eller socialt ursprung, genetiska särdrag, språk, religion eller övertygelse, politisk eller annan åskådning, tillhörighet till nationell minoritet, förmögenhet, börd, funktionshinder, ålder och sexuell läggning) och i artikel 18 FEUF (nationalitet).(9) Mot bakgrund av detta förefaller det mig som om den hänskjutande domstolens tvivel rörande räckvidden för den rapporteringsskyldighet som har införts genom direktiv 2018/822 är att hänföra till ett möjligt åsidosättande av principen om likabehandling men däremot inte av principen om icke-diskriminering.
22. Principen om likabehandling, som är en av unionsrättens grundläggande principer, innebär enligt fast rättspraxis att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling.(10) Huruvida olika situationer är jämförbara ska bedömas med hänsyn till samtliga omständigheter som kännetecknar dem. Dessa omständigheter ska bland annat bestämmas och bedömas mot bakgrund av föremålet för och syftet med den unionsrättsakt genom vilken den aktuella åtskillnaden har införts. Dessutom ska principerna och målen för det område som den aktuella rättsakten omfattas av beaktas.(11)
23. Såvitt avser domstolsprövning av huruvida unionslagstiftning är förenlig med principen om likabehandling har EU-domstolen funnit att unionslagstiftaren ska tillerkännas ett stort utrymme för skönsmässig bedömning vid utövandet av sina befogenheter när den vidtar åtgärder på ett område där den ställs inför val av politisk, ekonomisk och social art och måste göra komplexa bedömningar och värderingar (vilket typiskt är fallet när unionslagstiftaren antar åtgärder på beskattningsområdet(12)). Således kan lagenligheten hos en åtgärd på ett sådant område påverkas endast om åtgärden är uppenbart olämplig i förhållande till de mål som de behöriga institutionerna eftersträvar.(13)
24. Av det ovan anförda följer att en förutsättning för att den hänskjutande domstolens fråga ska kunna besvaras är att det fastställs huruvida unionslagstiftaren – särskilt mot bakgrund av föremålet för och syftet med de regler som har införts genom direktiv 2018/822 – har överskridit sitt utrymme för skönsmässig bedömning genom att låta samtliga skatter som träffas av direktiv 2011/16 omfattas av rapporteringsskyldigheten i så måtto att unionslagstiftaren därigenom har behandlat olika situationer lika utan att ha sakliga skäl för detta.
25. Enligt skälen 1–5 i direktiv 2018/822 är syftet med detta till att börja med att öka transparensen på skatteområdet genom att se till att medlemsstaternas skattemyndigheter ”får fullständiga och relevanta uppgifter om potentiellt aggressiva skattearrangemang [så att de] snabbt [kan] reagera mot skadlig skattepraxis och täppa till kryphål genom att anta lagstiftning eller göra lämpliga riskbedömningar och skatterevisioner”. Det övergripande syftet med direktiv 2018/822 är, såsom anges i skäl 19 i detta, ”att förbättra den inre marknadens funktion genom att avskräcka från användningen av aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang”.(14)
26. Dessa syften ligger i linje med det övergripande mål som eftersträvas med direktiv 2011/16, nämligen i allt väsentligt att utveckla det administrativa samarbetet mellan medlemsstaternas skattemyndigheter i syfte att avhjälpa de negativa konsekvenser som skapandet av den inre marknaden kan ha för medlemsstaternas förmåga att korrekt fastställa den skatt som ska betalas. Svårigheter att göra detta kan påverka de nationella skattesystemens funktion, vilket i sin tur kan locka till skattebedrägerier och skatteundandragande och därmed äventyra den inre marknadens funktion.(15)
27. Mot denna bakgrund kan jag inte se någon omständighet som kan tänkas utgöra ett rimligt skäl till att bolagsskatt borde ha behandlats annorlunda än de övriga skatter som träffas av direktiv 2011/16.
28. Potentiellt aggressiva gränsöverskridande skattearrangemang kan – såsom har påpekats både av de medlemsstatsregeringar som har yttrat sig i förevarande mål och av rådet och kommissionen – beröra en rad olika skatter.(16) Sådana arrangemang kan tänkas utnyttja kryphål i nationella skattesystem eller dölja skatteundandragande eller skattebedrägerier oavsett vilken (eller vilka) specifika skatter de har koppling till. De risker – till att börja med för medlemsstaternas statsfinanser, men i slutändan även för den inre marknadens integritet – som kan uppkomma med anknytning till den ena eller den andra skatten förefaller därför vara jämförbara.
29. Således anser jag inte att unionslagstiftaren gjorde en orimlig bedömning när den beslutade att det administrativa samarbetet kring potentiellt aggressiva gränsöverskridande skattearrangemang skulle förbättras med avseende på ett brett spektrum av olika skatter och därför lät samtliga skatter som träffas av direktiv 2011/16 omfattas av den nyinförda rapporteringsskyldigheten. Lika rimligt är det vidare att de skatter med avseende på vilka det administrativa samarbetet styrs av ett annat regelverk (såsom de skatter som anges i artikel 2.2 i direktiv 2011/16) inte omfattas av nämnda rapporteringsskyldighet.
30. Att rapporteringsskyldigheten har ett vidsträckt tillämpningsområde såvitt avser skattetyper förefaller således vara påkallat mot bakgrund av föremålet för och syftet med det rättsliga instrument varigenom denna skyldighet har införts (direktiv 2018/822) liksom mer allmänt mot bakgrund av de övriga unionsbestämmelser som reglerar det område som den rättsakten är att hänföra till (administrativt samarbete i fråga om beskattning). Med tanke på att direktiv 2018/822 är ett instrument för ändring av direktiv 2011/16 är det i själva verket – såsom den polska regeringen också har påpekat – helt naturligt att rapporteringsskyldigheten omfattar samtliga skatter på vilka de övriga samarbetsmekanismerna i direktiv 2011/16 är tillämpliga.(17)
31. Den motsatta syn som sökandena i det nationella målet har gett uttryck för finner jag inte övertygande.
32. För det första måste jag erkänna att jag har svårt att förstå varför den omständigheten att några av kännetecknen i bilaga IV till direktiv 2011/16 är tillämpliga enbart på bolagsskatt skulle ha någon betydelse när det gäller att avgöra huruvida principen om likabehandling har åsidosatts. Unionslagstiftarens önskan att täcka in ett brett spektrum av skatter gör det, som jag ser saken, berättigat att i bilaga IV ta med ett antal olika kännetecken, av vilka en del är mer relevanta för vissa skatter än för andra. Förutsatt att åtminstone några av kännetecknen kan avse arrangemang som rör andra skatter än bolagsskatt,(18) och förutsatt att de behöriga myndigheterna kan ha nytta av information om dessa arrangemang när de ska upptäcka kryphål eller bekämpa skatteundandragande eller skattebedrägerier, ser jag inte hur detta skulle kunna påverka direktivets lagenlighet.
33. För det andra är det visserligen fullt möjligt att de största problemen för de nationella skattesystemen beror på skattearrangemang som avser bolagsskatt, men det framstår ändå inte som ett orimligt val av unionslagstiftaren att ge rapporteringsskyldigheten ett vidsträckt tillämpningsområde med tanke på att det faktiskt – såsom har påpekats ovan – förekommer potentiellt aggressiva gränsöverskridande skattearrangemang som avser andra skatter än bolagsskatt.
34. I detta sammanhang noterar jag att sökandena i det nationella målet inte har inkommit med någon uppgift som kan tyda på att de problem som härrör från skattearrangemang avseende andra skatter än bolagsskatt skulle vara så små att unionslagstiftaren borde ha bedömt dem som försumbara.(19) I alla händelser är det – såsom kommissionen har framhållit – rimligt att anta att om rapporteringsskyldigheten enbart hade omfattat en typ av direkt beskattning (bolagsskatt) men däremot inte hade omfattat vare sig andra former av direkt beskattning (exempelvis inkomstskatt för fysiska personer) eller indirekt beskattning, skulle vissa skattebetalare ha kunnat förvandla en del beskattningsbara bolagsvinster till andra inkomstslag som då inte hade omfattats av rapporteringsskyldigheten. Detta skulle – såsom den tjeckiska regeringen har påpekat – äventyra möjligheterna att uppnå det syfte som eftersträvas med det aktuella direktivet.
35. För det tredje inriktades kommissionens konsekvensbedömning visserligen särskilt mot området direkt beskattning (inkomstskatt för fysiska och juridiska personer), men det slogs icke desto mindre tydligt fast i nämnda handling att ”en rapporteringsskyldighet kan omfatta upplägg som avser vilken typ av skatt som helst” och att ”vilken typ av skatt eller avgift som helst kan bli föremål för aggressiv skatteplanering”.(20)
36. Oavsett vilka resonemang kommissionen förde i sin konsekvensbedömning, beslutade unionslagstiftaren i alla händelser sedermera att ge rapporteringsskyldigheten ett vidsträckt tillämpningsområde, något som också avspeglas i att direktiv 2018/822 har en dubbel rättslig grund i form av artiklarna 113 FEUF och 115 FEUF. Enligt den första av dessa bestämmelser får rådet anta ”bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om omsättningsskatter, punktskatter och andra indirekta skatter eller avgifter”, medan den andra ger rådet befogenhet att ”utfärda direktiv om tillnärmning av sådana lagar … i medlemsstaterna som direkt inverkar på den inre marknadens upprättande eller funktion”, inbegripet på beskattningsområdet. Denna dubbla rättsliga grund gjorde det obestridligen möjligt för unionslagstiftaren att anta lagstiftning som påverkar ett brett spektrum av skatter, exempelvis de skatter som nu omfattas av rapporteringsskyldigheten.
37. Av det ovan anförda framgår att det vid prövningen av den första frågan inte har framkommit något skäl till att anse att unionslagstiftaren skulle ha åsidosatt principen om likabehandling genom att inbegripa andra skatter än bolagsskatt.
B. Den andra och den tredje frågan
1. Inledande synpunkter
38. Genom sin andra och sin tredje fråga – vilka kan prövas tillsammans – har den hänskjutande domstolen bett EU-domstolen att fastställa huruvida dels begreppen ”arrangemang” (liksom ”gränsöverskridande”, ”marknadsförbart” och ”anpassat” arrangemang), ”förmedlare”, ”deltagare” och ”anknutet företag”, vilka hänvisas till i artikel 3 och/eller artikel 8ab i direktiv 2011/16, dels de olika kännetecken och det ”kriterium om huvudsaklig nytta” som anges i bilaga IV till direktiv 2011/16, dels den trettiodagarsregel som anges i artikel 8ab.1 och 8ab.7 i direktiv 2011/16 är tillräckligt klara och precisa för att vara förenliga med den straffrättsliga legalitetsprincipen och principen om respekt för privatlivet.
39. De spörsmål som aktualiseras vid bedömning av huruvida direktiv 2018/822 är förenligt med respektive princip är olika, varför den prövning som krävs är av olika beskaffenhet i de båda fallen (se underavsnitten 2 och 3 nedan).
40. Före denna prövning behöver det emellertid göras ett inledande påpekande. Det förefaller mig som om sökandena i det nationella målet i sina yttranden om den andra och den tredje frågan har slagit samman två uppsättningar argument. Närmare bestämt har de ifrågasatt å ena sidan klarheten och precisionen i bestämmelserna i direktiv 2018/822 och å andra sidan det allmänt hållna i dessa bestämmelser.
41. De båda invändningar som således kan utläsas måste hållas isär. Vad den andra invändningen aktualiserar är i allt väsentligt ett problem som rör proportionalitet, nämligen huruvida de berörda begreppen är alltför allmänna och direktivet av det skälet går för långt och träffar alltför många situationer och/eller skapar alltför långtgående skyldigheter. I detta avsnitt (B) av mitt förslag till avgörande kommer jag därför att inrikta min bedömning på huruvida de omtvistade begreppen är tillräckligt klara och precisa för att tillgodose de inneboende legalitetskraven i artiklarna 49.1 och 7 i stadgan. Huruvida bestämmelserna i direktiv 2018/822 är alltför långtgående kommer jag i stället att se närmare på i samband med bedömningen av den fjärde och den femte hänskjutna frågan (avsnitten C och D nedan).
2. Precisionen och klarheten i direktiv 2018/822 mot bakgrund av den straffrättsliga legalitetsprincipen
42. Den straffrättsliga legalitetsprincipen (nulla poena sine lege certa), som stadfästs i artikel 49.1 i stadgan, utgör ett specifikt uttryck för den allmänna legalitetsprincipen(21) och är i princip endast tillämplig på påföljder som är av straffrättslig beskaffenhet.
43. Det enda som föreskrivs i artikel 25a i direktiv 2011/16 (med rubriken ”Sanktioner”) är dels att det ankommer på medlemsstaterna att fastställa regler om sanktioner för överträdelse av nationella bestämmelser som har antagits i enlighet med bland annat artikel 8ab i samma direktiv, dels att dessa sanktioner ska vara ”effektiva, proportionella och avskräckande”.(22)
44. Att direktiv 2011/16 inte innebär något krav på att medlemsstaterna ska införa straffrättsliga sanktioner för åsidosättande av rapporteringsskyldigheten innebär att det inte är så uppenbart att artikel 49.1 i stadgan är tillämplig. I princip ankommer det på medlemsstaterna att införliva det direktivets bestämmelser med sina egna rättsordningar på ett sätt som är förenligt med de grundläggande rättigheter och skyldigheter som stadfästs i stadgan (inbegripet den straffrättsliga legalitetsprincipen).(23)
45. Å andra sidan kan det inte uteslutas – med tanke på föremålet för och syftet med bestämmelserna i direktiv 2018/822, och mot bakgrund av kravet på att sanktionerna ska vara ”effektiva” och ”avskräckande” – att vissa medlemsstater gör bedömningen att påföljderna vid underlåtenhet att iaktta rapporteringsskyldigheten nödvändigtvis måste vara så stränga att de oundvikligen får straffrättslig beskaffenhet.(24) Som jag förstår saken, kan så vara fallet för Konungariket Belgien. Den hänskjutande domstolen anser att den omständigheten att de sanktioner som föreskrivs i belgisk rätt betecknas som ”administrativa” inte hindrar att de i materiellt hänseende bör anses vara ”straffrättsliga”.(25)
46. I ett sådant fall kan faktiskt bristande klarhet eller precision hos ett eller flera av de begrepp som används i bestämmelserna i direktiv 2018/822 göra att det direktivet är rättsstridigt på grund av att det är oförenligt med artikel 49.1 i stadgan – särskilt med tanke på att vissa av dessa bestämmelser förefaller ge medlemsstaterna föga (eller ingen) handlingsfrihet vid införlivandet.(26) Jag kommer nu att förklara under vilka omständigheter en sådan rättsstridighet skulle kunna föreligga.
a) Relevant rättspraxis
47. Enligt fast rättspraxis innebär den straffrättsliga legalitetsprincipen att unionslagstiftningen måste innehålla tydliga definitioner av överträdelser och de påföljder som dessa leder till. Detta krav är uppfyllt när den enskilde, utifrån den relevanta bestämmelsens lydelse och, vid behov, med hjälp av domstolarnas tolkning därav, kan utläsa vilka handlingar och underlåtenheter som föranleder straffrättsligt ansvar.(27)
48. EU-domstolen har emellertid också slagit fast att den straffrättsliga legalitetsprincipen inte ska tolkas som ett förbud mot att bestämmelser om straffrättsligt ansvar gradvis klargörs genom domstolars tolkning från fall till fall, förutsatt att resultatet i rimlig grad kan förutses vid den tidpunkt då överträdelsen begås, bland annat mot bakgrund av den tolkning som då har gjorts i rättspraxis avseende den aktuella lagbestämmelsen.(28)
49. Mot bakgrund av ovanstående utgör således den omständigheten att det i lagstiftning hänvisas till allmänna begrepp som gradvis ska klargöras i princip inte hinder för att denna lagstiftning ska kunna anses innehålla klara och precisa bestämmelser som gör det möjligt för den enskilde att förutse vilka handlingar och underlåtenheter som kan föranleda påföljder av straffrättslig beskaffenhet.(29) Vad som är väsentligt i det sammanhanget är huruvida den eventuella tvetydigheten eller vagheten hos sådana begrepp kan undanröjas med hjälp av sedvanliga lagtolkningsmetoder. I fall där de aktuella begreppen motsvarar begrepp som används i relevanta internationella avtal och relevant internationellt språkbruk, kan dessa avtal och detta språkbruk också ge den som behöver tolka begreppen ytterligare vägledning.(30)
50. I linje med detta har EU-domstolen funnit att den omständigheten att lagstiftning måste vara allmänt tillämplig gör att dess ordalydelse inte kan vara utformad med absolut precision. Användning av en lagstiftningsteknik där man anger allmänna kategorier snarare än uttömmande förteckningar medför förvisso ofta svåra gränsdragningar ”i utkanten” av definitionerna, men av det ovan anförda följer att förekomsten av sådana tvivel i gränsfall inte i sig innebär att en bestämmelse ska anses vara oförenlig med legalitetsprincipen, förutsatt att bestämmelsen visar sig vara tillräckligt tydligt utformad i de allra flesta fallen.(31)
51. EU-domstolen har vidare framhållit att den grad av förutsebarhet som krävs i stor utsträckning beror på vad den ifrågavarande texten innehåller, vilket område den omfattar, vilken kategori av personer den riktar sig till och hur många dessa personer är. En lag kan uppfylla kravet på förutsebarhet trots att en berörd person behöver anlita kvalificerade rättsliga rådgivare för att kunna bedöma, i rimlig grad sett till omständigheterna i det specifika fallet, vilka konsekvenser ett visst handlande kan få. Detta gäller särskilt yrkesmän som är vana vid att behöva vara mycket omsorgsfulla vid utövandet av sitt yrke. Sådana personer kan nämligen förväntas göra en särskilt noggrann bedömning av riskerna med en sådan verksamhet.(32)
b) Precisionen och klarheten i de bestämmelser som infördes genom direktiv 2018/822
52. Det är mot bakgrund av dessa principer som jag nu kommer att bedöma huruvida bristande precision och klarhet hos vissa centrala begrepp kan medföra att de bestämmelser som infördes genom direktiv 2018/822 inte gör det möjligt för de berörda personerna att förutse vilka handlingar och underlåtenheter som kan föranleda straffrättsligt ansvar och således kan resultera i att de åläggs straffrättsliga sanktioner, vilket skulle betyda att dessa bestämmelser vore oförenliga med den straffrättsliga legalitetsprincip vars huvudsakliga innebörd jag nyss har redogjort för.
1) Begreppet ”arrangemang”
53. Begreppet ”arrangemang” används i artikel 8ab i direktiv 2011/16 om de upplägg som, förutsatt att de är gränsöverskridande (i den mening som avses i artikel 3.18 i det direktivet), omfattas av rapporteringsskyldigheten om de (såsom anges i artikel 3.19 i samma direktiv) innehåller ”minst ett av de kännetecken som anges i bilaga IV” till direktivet.
54. Denna term – och dess motsvarigheter i andra språkversioner av direktivet(33) – är tvivelsutan av allmän karaktär och har ett stort betydelseomfång. Detta betyder emellertid inte – såsom sökandena i det nationella målet har gjort gällande – att dessa termer skulle vara vaga eller tvetydiga.
55. För det första definieras begreppet ”arrangemang” visserligen inte uttryckligen i direktiv 2018/822, men ingressen till detta ger ändå väsentliga ledtrådar. I skäl 2 anges att ”[m]edlemsstaterna finner det allt svårare att skydda sina nationella skattebaser från att urholkas eftersom skatteplaneringsstrukturerna har utvecklats till att bli synnerligen sofistikerade …. Sådana strukturer består vanligen av arrangemang som utvecklats i olika jurisdiktioner och som flyttar beskattningsbara vinster till mer fördelaktiga skattesystem eller får till effekt att minska skattebetalarens totala skattebörda”.(34) ”Skatteplaneringsstrukturer” är i sin tur en vanligt förekommande term inom området internationell beskattning.(35) I skäl 19 i direktiv 2018/822 hänvisas vidare väsentligen till samma tanke med ett annat uttryck: ”[D]etta direktiv … riktar sig mot system som utvecklas för att eventuellt dra fördel av ineffektivitet på marknaden som har sitt ursprung i samspelet mellan olika nationella skatteregler”.(36)
56. För det andra förefaller det mig som om den sedvanliga betydelsen av termen ”arrangemang” (mekanismer, planer, strukturer, system och så vidare) är förenlig med unionslagstiftarens avsikt att täcka in ett antal olika rättsliga konstruktioner – huvudsakligen bestående av enstaka eller flera(37) avtal, överenskommelser, samförstånd och ageranden vilka föranleder kommersiella transaktioner – som alla utgör en sammanhängande helhet och kan påverka (minst) en skattebetalares skattebörda.
57. För det tredje noterar jag att användningen av termen ”arrangemang” i direktiv 2018/822 inte utgjorde den första användningen av denna term i unionsrättslig skattelagstiftning utan att den termen har använts i andra bestämmelser på samma område som är äldre än det direktivet.(38) Sökandena i det nationella målet har inte hävdat att användningen av denna term har skapat osäkerhet i förhållande till dessa äldre bestämmelser, och någon omständighet som pekar i den riktningen står heller inte att finna i handlingarna i målet.
2) Begreppen ”gränsöverskridande”, ”marknadsförbart” och ”anpassat” arrangemang
58. Mot bakgrund av ovanstående förefaller det mig som om det i än lägre grad skulle finnas några mer betydande svårigheter att tolka begreppen ”gränsöverskridande”, ”marknadsförbart” och ”anpassat” arrangemang, vilka alla definieras i artikel 3 i direktiv 2011/16.
59. Termen ”gränsöverskridande arrangemang” definieras i artikel 3.18 i direktiv 2011/16 som ett arrangemang som rör antingen mer än en medlemsstat eller en medlemsstat och ett tredjeland, om minst ett av följande villkor är uppfyllt: a) deltagarna i arrangemanget har inte alla skatterättslig hemvist i samma jurisdiktion, b) en eller flera av deltagarna i arrangemanget har samtidigt sin skatterättsliga hemvist i fler än en jurisdiktion, c) en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver affärsverksamhet i en annan jurisdiktion genom ett fast driftsställe beläget i den jurisdiktionen och arrangemanget utgör en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftsstället, d) en eller flera av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i en annan jurisdiktion utan att ha sin skatterättsliga hemvist eller skapa ett fast driftsställe i den jurisdiktionen och e) arrangemanget har en eventuell inverkan på det automatiska utbytet av upplysningar eller identifieringen av verkligt huvudmannaskap.
60. Som jag ser saken är den definitionen tämligen tydlig. Enkelt uttryckt får arrangemanget inte vara begränsat till en medlemsstat utan måste röra minst ett annat land (en annan medlemsstat eller ett tredjeland). Den tolkningen är förenlig med den sedvanliga betydelsen av ordet ”gränsöverskridande” (det vill säga ”som inbegriper minst två länder”), vilket är vanligt förekommande i unionsrätten avseende den inre marknaden.
61. Denna tolkning är också förenlig med den ifrågavarande lagstiftningens tillämpningsområde och syfte. Eftersom tanken bakom rapporteringsskyldigheten är att säkerställa en väl fungerande inre marknad, är det – såsom förklaras i skäl 10 i direktiv 2018/822 – nödvändigt att ”begränsa eventuella gemensamma regler om rapportering till gränsöverskridande situationer, det vill säga antingen situationer i mer än en medlemsstat eller [situationer] i en medlemsstat och ett tredjeland”. Kravet på att situationerna måste vara gränsöverskridande följer också av den dubbla rättsliga grunden för direktiv 2011/16 och direktiv 2018/822, vilken medger unionsåtgärder med koppling till den inre marknadens upprättande och funktion.(39)
62. Termerna ”marknadsförbart arrangemang” och ”anpassat arrangemang” definieras sedan i artikel 3.24 respektive 3.25 i direktiv 2011/16. Det är tydligt att dessa båda typer av arrangemang är avsedda att vara ömsesidigt uteslutande kategorier av ”gränsöverskridande arrangemang” – varje gränsöverskridande arrangemang måste tillhöra endera av dessa båda kategorier. Ett ”marknadsförbart arrangemang” är ”ett gränsöverskridande arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning” medan ett ”anpassat arrangemang” är ”varje gränsöverskridande arrangemang som inte är ett marknadsförbart arrangemang”.
63. Det enda som enligt min åsikt kanske skulle kunna föranleda vissa tolkningssvårigheter är den bedömning som krävs för att identifiera arrangemang som ”utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning”.(40)
64. Begreppet ”marknadsförbart arrangemang” är, som jag ser saken, att hänföra till en verksamhet som består i att skatterådgivare eller skatteexperter tar fram format eller prototyper för skattearrangemang utan att ha just en viss klients situation i åtanke, varvid avsikten är att dessa format eller prototyper ska marknadsföras (det vill sägas tillhandahållas mot betalning till klienter) som ”nästintill” färdiga produkter. Marknadsförbara arrangemang är med andra ord sådana arrangemang som utformas på grundval av en befintlig förebild och som innan de genomförs endast genomgår smärre justeringar med syftet att se till att de passar för den berörda skattebetalarens särskilda situation.
65. Naturligtvis kan det diskuteras vad som är en smärre justering. Det är tvivelsutan en smärre justering att komplettera med klientspecifik information som avsiktligt har utelämnats, att lägga till eller ta bort vissa steg eller att göra mindre ändringar i andra steg. Ett skattearrangemang som helt eller till största delen utformas från grunden för att det ska tillgodose en klients särskilda önskemål eller behov är däremot inte något marknadsförbart arrangemang utan ett anpassat arrangemang.
66. Att föra en längre diskussion om vad som är eller inte är en smärre justering förefaller mig emellertid tämligen fruktlöst, eftersom detta uppenbart beror på de särskilda omständigheterna i varje enskilt fall. Huvudsaken här är att uttrycket ”anpassas i väsentlig omfattning” i de flesta fall inte kommer att ge upphov till några mer betydande tolkningssvårigheter.
3) Begreppet ”deltagare”
67. Termen ”deltagare” används i artikel 3.18 i direktiv 2011/16, i den definition av ”gränsöverskridande arrangemang” som ska gälla i det direktivet. Minst ett av de fem villkor som anges i den bestämmelsen måste vara uppfyllt för att ett arrangemang ska anses vara ”gränsöverskridande”, och fyra av dessa fem villkor gäller ställningen för ”deltagarna i arrangemanget”, närmare bestämt deras hemvist såvitt avser villkoren a och b respektive deras verksamhet såvitt avser villkoren c och d.(41)
68. För tillämpningen av det system som har införts genom direktiv 2018/822 är det således viktigt att identifiera deltagarna. Med ett enda undantag(42) gäller också att det i fall där samtliga deltagare i ett arrangemang har skatterättslig hemvist i en och samma medlemsstat inte kan vara fråga om något gränsöverskridande arrangemang, varför det inte heller uppkommer någon rapporteringsskyldighet.
69. Det finns uppenbarligen inte någon uttrycklig definition av termen ”deltagare” i direktiv 2011/16. Inte heller kan någon sådan definition utläsas ur ingressen till direktiv 2018/822 eller ur de dokument som åtföljde kommissionens direktivförslag.(43)
70. Emellertid förefaller det mig rimligt att tolka detta begrepp med ledning av ordets sedvanliga betydelse (”en person som deltar i något”) och dess funktion (att identifiera gränsöverskridande arrangemang). Termen ”deltagare” måste nödvändigtvis avse en fysisk eller juridisk person som – i formell bemärkelse – är part i någon av de olika transaktioner som tillsammans utgör ett arrangemang.
71. Denna term innefattar således primärt den eller de skattebetalare och de övriga enheter (även om dessa av något skäl inte är beskattningsbara) som direkt berörs av ett arrangemang. Däremot innefattar den normalt inte förmedlarna, såvida inte dessa medverkar, i en formell roll, i någon av de relevanta rättsliga mekanismer som tillsammans utgör arrangemanget.
4) Begreppet ”förmedlare”
72. Termen ”förmedlare” används i artikel 8ab i direktiv 2011/16 om den huvudsakliga kategori av personer som med vissa angivna undantag har en skyldighet att rapportera den aktuella informationen till de behöriga myndigheterna.
73. Denna term definieras uttryckligen i artikel 3.21 i direktiv 2011/16 som ”en person som utformar, marknadsför, organiserar eller tillgängliggör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang för genomförande eller som förvaltar genomförandet” (första stycket). I samma bestämmelse anges också att begreppet ”förmedlare” även innefattar ”en person som, med beaktande av relevanta fakta och omständigheter och på grundval av de upplysningar som finns att tillgå och den relevanta sakkunskap och förståelse som krävs för att tillhandhålla sådana tjänster, vet eller skäligen kan förväntas veta att hon eller han har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på utformning, marknadsföring, organisation, tillgängliggörande för genomförande eller förvaltning av genomförande av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang” men att en sådan person ska ha rätt att tillhandahålla bevis för att hon eller han ”inte visste eller skäligen inte kunde förväntas veta att [hon eller han] deltog i ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang” (andra stycket).
74. Sökandena i det nationella målet har framhållit att denna definition är synnerligen vittgående och dessutom öppen till sin omfattning. Jag ställer mig bakom deras bedömning att definitionen är allmänt hållen och träffar ett brett spektrum av (fysiska och juridiska) personer. Att så är fallet betyder emellertid inte nödvändigtvis att bestämmelsen är vag eller tvetydig.
75. För det första är det över lag förhållandevis tydligt vilka kategorier av personer som kan träffas av definitionen. Termen ”förmedlare” är, som kommissionen också har påpekat, avsedd att innefatta de huvudaktörer som, i allmänhet på yrkets vägnar, är inblandade i sådana skatteplaneringsverksamheter som berörs av direktiv 2018/822. I sin konsekvensbedömning angav kommissionen att förmedlare ”bland annat inbegriper konsulter, advokater, finansiella rådgivare (investeringsrådgivare), revisorer, jurister, finansinstitut, försäkringsförmedlare och aktörer inom bolagsbildning”. I allt väsentligt åsyftar denna term specialister vilkas yrkesverksamhet består i att de ”ger klienter råd om hur de ska strukturera sin affärsverksamhet i syfte att minska de skatterelaterade kostnaderna” och vilka ”som vederlag för detta erhåller ett särskilt arvode”.(44)
76. Såsom den belgiska regeringen har framhållit, är den som kan utföra de verksamheter som räknas upp i artikel 3.21 i direktiv 2011/16 med nödvändighet ytterst kunnig inom ett visst område (som innefattar skatterätt, bolagsrätt, internationell finans, redovisning och så vidare) och dessutom verksam på internationell nivå. Det är därför svårt att tro att en sådan person skulle kunna vara ovetande om att hennes eller hans verksamheter med koppling till ett visst gränsöverskridande skattearrangemang medför att hon eller han är att anse som ”förmedlare” i den mening som avses i direktiv 2011/16.
77. För det andra ger artikel 3.21 i direktiv 2011/16 jämförd med ingressen till och de övriga bestämmelserna i det direktivet vid handen att rapporteringsskyldigheten gäller för (fysiska eller juridiska) personer som dels inte ingår i de berörda skattebetalarnas interna personal,(45) dels är (eller borde vara) medvetna om att de är inblandade i(46) – och lämnar ett meningsfullt (och inte försumbart) bidrag till(47) – utformningen, marknadsföringen, organisationen eller genomförandet av arrangemanget, dels äger eller kontrollerar relevanta upplysningar om det ifrågavarande arrangemanget,(48) dels har hemvist i, eller någon annan stabil och strukturell koppling till, en av medlemsstaterna.(49)
78. För det tredje och avslutningsvis noterar jag att även termen ”förmedlare” och dess motsvarigheter är vanligt förekommande på området internationell beskattning.(50)
79. Således är definitionen i direktiv 2011/16 förhållandevis utförlig och har en tillräckligt klar innebörd. Det kan visserligen inte uteslutas att det under vissa särskilda omständigheter kan tänkas uppkomma rimligt tvivel om huruvida en viss kategori av aktörer eller en viss person träffas av den definitionen, men som jag ser saken torde det i de allra flesta fall stå klart hur det förhåller sig med den saken.(51)
5) Begreppet ”anknutet företag”
80. Termen ”anknutet företag” (stundom ”företag i intressegemenskap”) används i direktiv 2011/16 på tal om ”förhandsbesked om prissättning”(52) och ”gränsöverskridande transaktioner”.(53) De båda sistnämnda åtgärdstyperna är relevanta vid fastställande av huruvida det föreligger rapporteringspliktiga arrangemang. Dessutom gäller enligt artikel 8ab.14 a att uppgifter om ”personer som är anknutna företag till den berörda skattebetalaren” ingår bland de upplysningar som ska lämnas till myndigheterna och sedan automatiskt utbytas inom dessas nätverk.
81. Noteras ska att begreppet ”anknutet företag” definieras i artikel 3.23 i direktiv 2011/16, där det anges att ”anknutet företag” vid tillämpning av artikel 8ab avser en person som är närstående en annan person på minst ett av följande fyra sätt: a) personen deltar i ledningen av den andra personen genom att kunna utöva ett väsentligt inflytande över den andra personen, b) personen deltar i kontrollen av den andra personen genom ett innehav som överstiger 25 procent av rösterna, c) personen har en del i kapitalet i den andra personen genom en äganderätt som, direkt eller indirekt, överstiger 25 procent av kapitalet och d) personen har rätt till 25 procent eller mer av den andra personens vinster.
82. Därutöver klargörs i artikel 3.23 i direktiv 2011/16 också hur termen ”anknutet företag” ska förstås i fall där i) mer än en person i ovan angiven utsträckning deltar i ledningen eller kontrollen av, har del i kapitalet för eller har rätt till del av vinsten för samma person, ii) samma personer i ovan angiven utsträckning deltar i ledningen eller kontrollen av, har del i kapitalet för eller har rätt till del av vinsten för mer än en person, iii) en person agerar tillsammans med en annan person när det gäller rösträtter eller kapitalinnehav i en enhet, iv) indirekta andelar föreligger och v) en fysisk person och dennes make och släktingar i rakt upp- eller nedstigande led är involverade.
83. Enligt min uppfattning är denna definition inte endast tämligen utförlig utan också baserad på objektiva – och således lättkontrollerade – kriterier. Dessutom motsvarar den i allt väsentligt den (mer kortfattade) förklaringen i artikel 3.15 i direktiv 2011/16, enligt vilken företag ska anses vara ”i intressegemenskap” när ”ett företag deltar direkt eller indirekt i ett annat företags förvaltning, kontroll eller kapital, eller när samma personer deltar direkt eller indirekt i företagens förvaltning, kontroll eller kapital”.
84. Jag vill vidare påpeka att termerna ”anknutet företag” och ”företag i intressegemenskap” liksom även ”närstående företag” är ofta förekommande på det skatterättsliga området, både inom EU och internationellt.(54) Att de olika definitionerna i unionslagstiftningen av detta (eller dessa) begrepp inte helt sammanfaller kan förvisso, som OBFG har påpekat, ge upphov till vissa missförstånd. Eftersom var och en av dessa definitioner i sig är enkel att tillämpa med avseende på de fall som regleras av respektive instrument, anser jag emellertid inte att unionslagstiftarens val kan betraktas som rättsstridigt.
6) Kännetecknen
85. Enligt artikel 3.19 i direktiv 2011/16 är ett gränsöverskridande arrangemang ”rapporteringspliktigt” om det ”innehåller minst ett av de kännetecken som anges i bilaga IV”. I artikel 3.20 definieras sedan ”kännetecken” som ”en karaktäristik eller egenskap i ett gränsöverskridande arrangemang som utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt”.
86. Unionslagstiftarens val att använda en förteckning över kännetecken för att identifiera de skattearrangemang som måste rapporteras får sin förklaring i skäl 9 i direktiv 2018/822, som har följande lydelse:
”Aggressiva skatteplaneringsarrangemang har under årens lopp utvecklats till att bli allt mer komplexa och är alltid föremål för ständiga ändringar och anpassningar som en reaktion på möjliga motåtgärder från skattemyndigheterna. Med hänsyn till detta vore det mer ändamålsenligt att försöka fånga upp potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang genom att sammanställa en förteckning över de egenskaper och inslag i transaktioner som utgör en tydlig indikation på skatteflykt eller skattemissbruk snarare än att definiera begreppet aggressiv skatteplanering. Dessa indikationer ska betecknas kännetecken.”(55)
87. Förteckningen över kännetecken återfinns i del II i bilaga IV till direktiv 2011/16. Kännetecknen delas in i olika kategorier: dels ”[a]llmänna kännetecken kopplade till kriteriet om huvudsaklig nytta” (kategori A), dels specifika kännetecken, vilka kategoriseras utifrån huruvida de är ”kopplade till kriteriet om huvudsaklig nytta” (kategori B), har ”samband med gränsöverskridande transaktioner” (kategori C), ”rör automatiskt utbyte av upplysningar och verkligt huvudmannaskap” (kategori D) eller ”rör internprissättning” (kategori E). Noteras bör att förekomsten av vissa kännetecken i sig är tillräcklig för att ett arrangemang ska bli rapporteringspliktigt medan andra kännetecken är relevanta endast i fall där kriteriet om huvudsaklig nytta – som jag kommer att förklara utförligare i nästa avsnitt – är uppfyllt.
88. Sökandena i det nationella målet har gett uttryck för tvivel om kännetecknens klarhet och precision, men jag delar inte deras bedömning. Det är riktigt att kännetecknen, på grund av att de är så många och så allmänt hållna, täcker in en heterogen grupp av arrangemang, men den omständigheten medför inte i sig att det blir omöjligt för de berörda personerna att förutse hur den aktuella skyldigheten kommer att tillämpas. Enligt min uppfattning är i själva verket inget av de enskilda kännetecknen i bilaga IV uppenbart oprecist eller svårbegripligt.
89. Vid den muntliga förhandlingen anförde vidare några av sökandena i det nationella målet argumentet att unionslagstiftaren inte hade ägnat tillräcklig uppmärksamhet åt att definiera kännetecknen. Jag anser att det finns än starkare skäl för att lämna det argumentet utan avseende. I synnerhet visar avsnitt 7.7.2 i konsekvensbedömningen och bilaga 7 till denna att definitionsarbetet föregicks av en omsorgsfull utvärdering av de kännetecken som användes i liknande rapporteringsordningar som fanns vid den aktuella tidpunkten (både inom EU och på andra håll(56)) liksom av de kännetecken som hade tagits upp i rapporter från OECD.
90. Som kommissionen har påpekat, beskriver kännetecknen synnerligen specifika och konkreta (faktabaserade) egenskaper hos skattearrangemang som i de flesta fall inte torde vara särskilt svåra att identifiera för skattespecialister eller, där så är nödvändigt, för skattebetalare som har sett till att erhålla lämplig juridisk rådgivning.
91. Denna slutsats kan inte framgångsrikt ifrågasättas med hänvisning till att det för vissa kännetecken används uttryck som innebär att den som tolkar dem måste göra vissa bedömningar eller prognoser. I själva verket anser jag inte att något enda av de uttryck i förteckningen över kännetecken som sökandena i det nationella målet har kritiserat(57) innefattar en bedömning som det inte är rimligt att förvänta sig att de berörda personerna ska kunna göra.
92. Sökandena i det nationella målet har också kritiserat den lagstiftningsteknik som unionslagstiftaren valde för utpekandet av rapporteringspliktiga arrangemang, nämligen att upprätta en uttömmande förteckning över kännetecken i stället för att använda en abstrakt definition. Därvidlag anser jag att detta val tveklöst ryms inom det (betydande) manöverutrymme som unionslagstiftaren åtnjuter i samband med antagandet av lagstiftningsakter som kräver en avvägning mellan olika allmänna och enskilda intressen.(58) Vidare anser jag att det i det aktuella fallet ges en rimlig förklaring till lagstiftarens val i skäl 9 i direktiv 2018/822 och i avsnitt 5 i den motivering som är fogad till förslaget till det direktivet.(59)
7) Kriteriet om huvudsaklig nytta
93. Kriteriet om huvudsaklig nytta har en viktig funktion i det system som införs genom direktiv 2018/822. Vissa kännetecken föranleder nämligen rapporteringsskyldighet endast i fall där kriteriet om huvudsaklig nytta är uppfyllt.(60) Att det kriteriet är uppfyllt är emellertid inte i sig tillräckligt för att ett arrangemang ska bli rapporteringspliktigt, utan minst ett av kännetecknen måste också föreligga.
94. Kriteriet om huvudsaklig nytta beskrivs i del I bilaga IV till direktiv 2011/16, där det anges att detta kriterium ska anses vara uppfyllt om ”det kan fastställas att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel”.
95. Jag anser inte att detta kriterium brister i klarhet eller precision.
96. För att avgöra huruvida det är uppfyllt måste man visserligen göra en bedömning som skulle kunna betraktas som delvis subjektiv i så måtto att det rör sig om en persons förväntningar. Jag tolkar emellertid inte den aktuella bestämmelsen så. Det väsentliga är enligt min uppfattning inte den ifrågavarande skattebetalarens (och/eller eventuella förmedlares) subjektiva åsikt utan i stället vad en försiktig och rimligt välinformerad person skulle förvänta sig i det aktuella hänseendet.
97. Den bedömning som kriteriet om huvudsaklig nytta föranleder avser dessutom omständigheter som till största delen är av objektiv beskaffenhet. I allt väsentligt är detta kriterium tänkt att fånga in arrangemang som införs enbart eller främst av skatteskäl. Det är också därför som nämnda kriterium kräver – enligt OECD:s slutrapport från 2015 – att det görs en jämförelse mellan ”värdet av den förväntade skattefördelen” och ”varje annan nytta som transaktionen sannolikt kommer att resultera i”, något som innebär att det görs ”en objektiv bedömning av den skattemässiga nyttan”.(61)
98. Det är riktigt att kriteriet om huvudsaklig nytta innebär att det i varje enskilt fall behöver göras en bedömning av de aktuella arrangemangen. I bilaga IV föreskrivs i själva verket att ”alla relevanta fakta och omständigheter” ska beaktas, utan att det anges vilka fakta och omständigheter det kan tänkas röra sig om. Detta betyder emellertid inte att tillämpningen av kriteriet blir oviss, åtminstone inte i de allra flesta fall. Som jag ser saken, innebär bedömningen av relevanta fakta och omständigheter i synnerhet en tvådelad prövning – dels av arrangemangets egenskaper, dels av föremålet för och syftet med den skattelagstiftning som tillämpas.
99. De frågor som behöver besvaras i den första delen av denna prövning är bland annat följande: Finns det icke-skatterelaterade skäl (exempelvis kommersiella eller industriella sådana) som kan förklara beslutet att införa arrangemanget och är eventuella sådana skäl verkliga, rimliga och väsentliga? Skulle den berörda skattebetalaren ha haft ett intresse av att utnyttja arrangemanget om skattefördelen inte hade funnits? Finns det någon väsentlig ekonomisk obalans i de transaktioner som ingår i arrangemanget, exempelvis en avsaknad av ett rimligt förhållande mellan ett pris som betalas och de varor eller tjänster som erhålls i utbyte?
100. De frågor som behöver besvaras i den andra delen av denna prövning är bland annat följande: Är skattearrangemanget att betrakta som en logisk och okomplicerad tillämpning av den åberopade skattelagstiftningen som är förenlig med den lagstiftningens föremål och syfte? Eller måste det i stället anses att skattearrangemanget ”drar nytta av teknikaliteter i ett skattesystem eller oförenligheter mellan två eller flera skattesystem i syfte att minska det skattepliktiga beloppet”?(62) Framstår arrangemangets struktur – mot bakgrund av dess angivna ändamål och av den nationella lagstiftning som tillämpas – som konstlad eller överdrivet komplex, och/eller ingår det steg som förefaller onödiga (bortsett från deras inverkan på det skattepliktiga beloppet)?
101. Detta är frågor som inte torde vara svårhanterliga för skattespecialister och för sådana skattebetalare som utnyttjar sofistikerade skattearrangemang.
102. Sist men inte minst har det kommit till min kännedom att ett antal stater, både inom och utanför EU, använder eller har använt, i instrument som till sitt syfte och sitt innehåll liknar direktiv 2018/822, ett ”kriterium om huvudsaklig nytta” som är jämförbart med kriteriet i det direktivet.(63)
103. Med tanke på att de berörda ekonomiska verksamheterna, transaktionerna och nationella skattesystemen kan vara av så olika beskaffenhet, är det alltså enligt min bedömning ofrånkomligt att kriteriet om huvudsaklig nytta föranleder en bedömning av det aktuella arrangemanget i varje enskilt fall. Detta hindrar emellertid inte att det står förhållandevis klart vilken typ av bedömning som mot bakgrund av det kriteriet behöver utföras av dem som ska tillämpa detta.
8) Trettiodagarsregeln
104. I artikel 8ab.1 första stycket i direktiv 2011/16 stadgas att förmedlarna ska lämna de ifrågavarande upplysningarna inom 30 dagar räknat från dagen efter det att arrangemanget ”tillgängliggörs för genomförande”, från dagen efter det att arrangemanget ”är redo för genomförande” eller från ”när det första steget i genomförandet av … arrangemanget har tagits”, beroende på vilket som inträffar först. I artikel 8ab.1 andra stycket i direktiv 2011/16 föreskrivs vidare att ”de förmedlare som avses i artikel 3.21 andra stycket också [ska] vara skyldiga att lämna upplysningar inom 30 dagar räknat från dagen efter det att de, direkt eller genom andra personer, tillhandahöll hjälp, bistånd eller rådgivning”.(64) Slutligen stadgas i artikel 8ab.7 i direktiv 2011/16 att ”[d]en berörda skattebetalare[n] ska lämna upplysningar inom 30 dagar, med början dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget görs tillgängligt för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller är redo för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller när det första steget av genomförandet har tagits med avseende på den berörda skattebetalaren, beroende på vilket som inträffar först”.
105. Vissa av sökandena i det nationella målet har gjort gällande att det i artikel 8ab i direktiv 2011/16 inte anges med tillräcklig precision vilka händelser som medför att rapporteringsskyldighet inträder. I synnerhet har de hävdat att den närmare innebörden av uttrycken ”göras tillgängligt” och ”redo för genomförande” är oklar. OBFG undrar exempelvis huruvida en skyldighet att lämna de ifrågavarande upplysningarna inträder redan när en expert muntligen konsulteras av en skattebetalare eller deltar i diskussioner på en tämligen allmän nivå.
106. Jag finner inte dessa invändningar övertygande.
107. Till att börja med måste jag säga att termen ”genomförande” knappast kan anses brista i klarhet. Dess sedvanliga betydelse (”uträttande”, ”förverkligande”, ”tillämpning” och så vidare) ger nämligen vid handen att trettiodagarsfristen för anmälan inte börjar löpa förrän det ifrågavarande skattearrangemanget övergår från det konceptuella skedet till det operativa skedet. Det operativa skedet innefattar typiskt sett utförandet av någon av de rättshandlingar som krävs för att det ifrågavarande arrangemanget ska få verkan.
108. Det är viktigt att lägga märke till att termen ”genomförande” förekommer i vart och ett av de tre fall som avses i artikel 8ab.1 första stycket i direktiv 2011/16, vilka alla rör ett pågående eller åtminstone nära förestående förverkligande av det ifrågavarande skattearrangemanget. Att fristen i två av dessa fall (nämligen när arrangemanget ”görs tillgängligt” eller är ”redo” för genomförande) kan börja löpa innan det första steget i genomförandet har tagits beror, åtminstone enligt min uppfattning, på tre omständigheter.
109. För det första har unionslagstiftaren gjort bedömningen att ett tidigt lämnande av upplysningar (helst innan de ifrågavarande arrangemangen genomförs i praktiken) är att föredra där detta är möjligt. Då hinner skattemyndigheten nämligen reagera i ett tidigt skede av processen, exempelvis genom att skyndsamt ändra den relevanta lagstiftningen.(65) För det andra ökar det ovannämnda förhållandet rättssäkerheten genom att förmedlare som kanske inte är inblandade i det faktiska genomförandet av de arrangemang som de har utformat (och därmed kanske inte vet exakt när genomförandet inleds) får en specifik dag då fristen börjar löpa. För det tredje kan förmedlare inte använda (faktisk eller påstådd) avsaknad av kännedom om tidpunkten för genomförandet av ett arrangemang som svepskäl för att förklara varför de har åsidosatt rapporteringsskyldigheten.
110. Samma tanke (med en startpunkt för fristen som är lätt att förutse eftersom den inte är avhängig av andra personers beteende) avspeglas i själva verket i tilläggsregeln i artikel 8ab.1 andra stycket avseende personer som anses vara förmedlare av det skälet att de har gått med på ”att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på utformning, marknadsföring, organisation, tillgängliggörande för genomförande eller förvaltning av genomförande av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang”.(66) Sådana förmedlare är skyldiga att lämna upplysningar ”inom 30 dagar räknat från dagen efter det att de, direkt eller genom andra personer, tillhandahöll hjälp, bistånd eller rådgivning”.(67)
111. I detta sammanhang skulle jag också vilja tillägga att varken verksamhet såsom tillhandahållande av allmänna råd, utan koppling till ett specifikt och konkret skattearrangemang för en eller flera specifika klienter, eller deltagande i diskussioner och meningsutbyten mellan förmedlare och skattebetalare (eller mellan olika förmedlare) enligt min uppfattning i sig föranleder rapporteringsskyldighet för en förmedlare i kraft av artikel 8ab i direktiv 2011/16.
112. De relevanta bestämmelserna är förvisso inte kristallklara på den punkten, men som jag ser saken finns det ett antal skäl som förefaller utesluta att rapporteringsplikt skulle gälla för arrangemang som inte är tänkta att omsättas i praktiken. För det första hänvisas det varken i ingressen till direktiv 2018/822 eller i de bestämmelser som infördes genom det direktivet till någon rapporteringsskyldighet som gäller oberoende av de ifrågavarande arrangemangens genomförande. I skäl 7 i direktiv 2018/822 hänvisas det i själva verket till rapportering som sker ”innan” arrangemangen genomförs. För det andra kan det tänkas att det inte går att dra någon tillförlitlig slutsats om huruvida ett visst arrangemang är ”rapporteringspliktigt” och ”gränsöverskridande” enbart med ledning av en abstrakt bedömning av arrangemanget där ingen hänsyn tas till vilka deltagare och skattebetalare som berörs. För det tredje är det uppenbart att arrangemang som inte förverkligas dels inte kan leda till missbruk av skatteregler, till skattebedrägerier eller till skatteundandragande, dels inte utgör något hot mot medlemsstaternas förmåga att uppbära skatt, dels inte får någon som helst inverkan på den inre marknaden. En vittomfattande skyldighet för förmedlare att rapportera all hjälp, allt bistånd och all rådgivning som de ger med koppling till transaktioner som på det aktuella stadiet är rent hypotetiska och spekulativa skulle därför inte vara nödvändig för uppnåendet av de mål som eftersträvas med direktiv 2018/822 och skulle dessutom lägga en oproportionerligt tung börda på de berörda specialisterna.
113. Jag anser alltså att trettiodagarsregeln i artikel 8ab.1 och 8ab.7 i direktiv 2011/16 är tillräckligt klar och precis.
c) Slutsats
114. Mot bakgrund av det ovan anförda drar jag slutsatsen att sökandena i det nationella målet saknar fog för den kritik som de har framfört med avseende på klarheten och precisionen hos vissa begrepp som används i de bestämmelser som har införts genom direktiv 2018/822.
115. En del av dessa begrepp är visserligen breda och allmänna, vilket medför att de berörda bestämmelserna måste tillmätas ett stort tillämpningsområde eller kan träffa en rad olika situationer.
116. Icke desto mindre förefaller ingen av de granskade bestämmelserna göra det omöjligt eller orimligt svårt för de berörda personerna att avgöra när och inom vilka tidsramar de kan omfattas av den rapporteringsskyldighet som har införts genom direktiv 2018/822. Som jag ser saken är det, åtminstone i de allra flesta fall, rimligt klart under vilka omständigheter den rapporteringsskyldigheten inträder.
117. Direktiv 2011/16 innehåller i själva verket synnerligen utförliga och faktabaserade definitioner av vissa av de centrala begrepp som används i artikel 8ab i det direktivet. Dessutom kan betydelsen av andra centrala begrepp fastställas med hjälp av traditionella lagtolkningsmetoder, närmare bestämt genom en granskning av den sedvanliga betydelsen av de termer som används i bestämmelsen mot bakgrund av deras sammanhang samt föremålet för och syftet med direktiv 2011/16 och direktiv 2018/822. Därutöver är flera av dessa termer vanligt förekommande på skatteområdet, där de används i nationella och internationella instrument.
118. I detta sammanhang är det viktigt att hålla i minnet att aggressiva skattearrangemang normalt är komplicerade instrument som betingar ett högt pris och som utarbetas och hanteras av specialister. Man kan (och bör absolut) förvänta sig att sådana specialister ska känna till de tillämpliga reglerna, ska kunna tolka dem med bistånd av kvalificerade jurister och ska hålla sig informerade om hur dessa regler successivt klargörs i EU-rättspraxis och nationell rättspraxis.
119. Att medlemsstaterna när de införlivade direktiv 2018/822 med sina nationella rättsordningar troligtvis hade ytterst begränsat handlingsutrymme i fråga om att inarbeta eller förtydliga regler(68) betyder vidare inte att deras myndigheter nu saknar möjlighet att ge de berörda specialisterna och skattebetalarna formell eller informell vägledning. Såvitt jag känner till har i själva verket skattemyndigheterna i ett antal medlemsstater under de senaste månaderna utfärdat meddelanden med det ändamålet.(69)
120. Efter att ha prövat de spörsmål som tas upp i begäran om förhandsavgörande mot bakgrund av de argument som sökandena i det nationella målet har anfört, anser jag således att inget avseende ska fästas vid påståendena om att direktiv 2018/822 skulle strida mot den straffrättsliga legalitetsprincip som stadfästs i artikel 49.1 i stadgan.
3. Precisionen och klarheten hos direktiv 2018/822 mot bakgrund av principen om respekt för privatlivet
121. Den andra av de aspekter som den hänskjutande domstolen har aktualiserat genom sin andra och sin tredje fråga rör i allt väsentligt huruvida rapporteringsskyldigheten är förenlig med den princip om respekt för privatlivet som stadfästs i artikel 7 i stadgan. Den huvudsakliga farhåga som delvis ligger till grund för den hänskjutande domstolens andra och tredje fråga är – enligt begäran om förhandsavgörande – att en eventuell brist på klarhet och precision hos de centrala begreppen i direktiv 2018/822 skulle kunna resultera i ett långtgående och föga förutsebart ingrepp i förmedlarnas och skattebetalarnas rätt att hålla sin kommunikation konfidentiell.
122. Som jag nyss har förklarat i samband med att jag har bedömt huruvida direktiv 2018/822 är förenligt med artikel 49.1 i stadgan, anser jag att de termer som sökandena i det nationella målet har kritiserat är rimligt klara till sin betydelse och sin räckvidd. I de yttranden som sökandena i det nationella målet har ingett kan jag inte finna någon ytterligare omständighet som ger vid handen att slutsatsen skulle kunna bli en annan när det direktivets lagenlighet med anledning av en påstådd brist på precision och klarhet hos dess centrala begrepp i stället ska bedömas mot bakgrund av artikel 7 i stadgan.
123. På en mer grundläggande nivå förefaller det mig som om de krav på klarhet eller precision som följer av artikel 7 i stadgan inte är strängare än de motsvarande krav som följer av artikel 49 i stadgan, mot bakgrund av vilken jag redan har prövat de centrala begreppens precision och klarhet. I alla händelser kommer jag att återkomma till frågan om klarheten och precisionen i de bestämmelser som har införts genom direktiv 2018/822 när jag bedömer huruvida de bestämmelserna utgör en tillräcklig ”rättslig grund” som skulle kunna motivera ett ingrepp i de rättigheter som skyddas genom artikel 7 i stadgan.
C. Den femte frågan: Ingrepp i privatlivet (huruvida rapporteringsskyldigheten är nödvändig och proportionerlig)
124. Enligt min uppfattning är det lämpligt att pröva den hänskjutande domstolens femte fråga före dess fjärde fråga. Båda dessa frågor rör visserligen samma problem (huruvida det ingrepp i privatlivet som rapporteringsskyldigheten ger upphov till är lagenligt), men den femte frågan är mycket mer allmänt hållen och kräver en mer ingående bedömning av vissa aspekter.
125. I allt väsentligt har den hänskjutande domstolen ställt sin femte fråga till EU-domstolen för att få klarhet i huruvida rapporteringsskyldigheten strider mot de berörda förmedlarnas och skattebetalarnas rätt till respekt för sitt privatliv av det skälet att ingreppet i den rätten inte är motiverat eller proportionerligt mot bakgrund av de mål som eftersträvas med direktiv 2018/822.
126. Den hänskjutande domstolen har påpekat att de upplysningar som ska lämnas till myndigheterna innehåller personuppgifter avseende bolag och enskilda. Vidare har den hänskjutande domstolen framhållit att rapporteringsskyldigheten har ett vidsträckt tillämpningsområde och även omfattar arrangemang som kan tänkas vara lagenliga, som kan tänkas inte utgöra missbruk och vilkas huvudsakliga fördel kan tänkas sakna samband med beskattning. Den hänskjutande domstolen har också gett uttryck för tvivel på huruvida rapporteringsskyldigheten är förenlig med det angivna målet att säkerställa en väl fungerande inre marknad, med tanke på att denna skyldighet kan tänkas avskräcka från vissa gränsöverskridande verksamheter.
127. I detta sammanhang har sökandena i det nationella målet hävdat att det bör stå företagen fritt att välja den lägst beskattade vägen för sin verksamhet under förutsättning att de kan göra detta utan att bryta mot lagen. Enligt deras uppfattning är det inte befogat att avskräcka skattebetalarna från att utnyttja gränsöverskridande skattearrangemang eller att avskräcka specialister från att ägna sig åt verksamhet med koppling till internationell skatteplanering.
128. Jag finner inte dessa argument övertygande. Även om jag håller med om att det sker ett ingrepp i skattebetalarnas och förmedlarnas privatliv, anser jag att det ingreppet kan motiveras med att det är nödvändigt och proportionerligt som ett led i strävan att uppnå vissa mål av allmänt samhällsintresse som EU har erkänt.
1. Ingreppet i privatlivet
129. I artikel 7 i stadgan föreskrivs att ”[v]ar och en har rätt till respekt för sitt privatliv och familjeliv, sin bostad och sina kommunikationer”. De rättigheter som garanteras i den artikeln motsvarar enligt förklaringarna avseende stadgan om de grundläggande rättigheterna(70) de rättigheter som garanteras genom artikel 8 i Europakonventionen.(71) Därför – och även i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 52.3 i stadgan och artikel 6.3 FEU – ska artikel 7 i stadgan tolkas i överensstämmelse med artikel 8 i Europakonventionen.
130. I sin praxis har Europadomstolen konsekvent ställt sig bakom en bred definition av ”privatlivet” som innefattar yrkes- och affärsverksamhet, eftersom den har gjort bedömningen att detta är förenligt med det väsentliga föremålet för och syftet med artikel 8 i Europakonventionen, nämligen att skydda enskilda mot godtyckliga ingrepp från offentliga myndigheters sida.(72)
131. EU-domstolen har gjort sammalunda i förhållande till artikel 7 i stadgan och därvid både hämtat inspiration från Europadomstolens praxis(73) och byggt vidare på sin egen praxis från tiden före stadgan enligt vilken skyddet mot godtyckliga eller oproportionerliga ingripanden av offentliga organ på privata områden är en allmän unionsrättslig princip.(74) Bland annat har EU-domstolen funnit att det vid fastställande av huruvida det föreligger ett ingrepp i rättigheten enligt artikel 7 i stadgan saknar betydelse huruvida de berörda uppgifterna om privatlivet är av känslig art eller huruvida de berörda personerna har fått utstå olägenheter på grund av ingreppet.(75)
132. Mot denna bakgrund står det helt klart att rapporteringsskyldigheten medför ett ingrepp i förmedlarnas och skattebetalarnas privatliv.
133. EU-domstolen har funnit att bestämmelser som föreskriver eller tillåter utlämnande av personuppgifter såsom fysiska personers namn, bostadsort eller ekonomiska resurser till en offentlig myndighet – om dessa fysiska personer inte har lämnat sitt samtycke, och oavsett hur uppgifterna i fråga senare används – ska anses utgöra ingrepp i privatlivet och följaktligen en begränsning av den rättighet som garanteras i artikel 7 i stadgan, även i fall där de namnuppgifter och finansiella uppgifter om en juridisk person som lämnas till en offentlig myndighet innefattar namnet på en eller flera fysiska personer.(76)
134. De upplysningar som i det nu aktuella fallet ska lämnas inbegriper, i enlighet med artikel 8ab.14 i direktiv 2011/16, uppgifter såsom ”[i]dentiteten på förmedlare och berörda skattebetalare, inklusive deras namn, födelsedatum och födelseort (när det gäller en fysisk person), skatterättslig hemvist, skatteregistreringsnummer och, när så är lämpligt, personer som är anknutna företag till den berörda skattebetalaren”. Dessa uppgifter utgör ”personuppgifter” i den mening som avses i artikel 8 i stadgan om de rör fysiska personer. De kan även utgöra personuppgifter i fall där de visserligen rör juridiska personer men där dessa juridiska personers firmanamn innefattar namnet på fysiska personer. Sådana uppgifter omfattas således av det skydd för privatlivet som garanteras genom artikel 7 i stadgan.(77)
135. Nyckelfrågan är därför huruvida det nu aktuella ingreppet kan anses motiverat.
136. EU-domstolen har konsekvent funnit att rätten enligt artikel 7 i stadgan inte är någon absolut rättighet utan måste bedömas utifrån sin funktion i samhället.(78) Vidare gäller enligt artikel 52.1 första meningen i stadgan att varje begränsning i utövandet av de rättigheter och friheter som erkänns i stadgan måste vara föreskriven i lag och måste vara förenlig med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och friheter. Enligt artikel 52.1 andra meningen i stadgan får begränsningar av dessa rättigheter och friheter – med beaktande av proportionalitetsprincipen – göras endast om de är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter.
137. Detta är de aspekter som jag kommer att ta upp i de närmast följande avsnitten i detta förslag till avgörande.
2. Rättighetens rättsliga grund och väsentliga innehåll
138. När det till att börja med gäller kravet på att varje ingrepp i utövandet av grundläggande rättigheter måste vara ”föreskrive[t] i lag”, erinrar jag om att detta inte endast innebär att det måste finnas en rättslig grund i nationell rätt för den åtgärd där ingreppet föreskrivs, utan att det även betyder att det i nationell rätt måste slås fast vilken räckvidd som begränsningen i utövandet av den aktuella rättigheten har.(79) Därvid måste risken för godtycke undvikas genom att det föreskrivs regler som är tillräckligt tydliga och vilkas tillämpning är tillräckligt förutsebar.(80) EU-domstolen har emellertid funnit att nämnda krav inte hindrar att en begränsning ges en lydelse som är tillräckligt öppen för att möjliggöra en anpassning till olika situationer och förändrade omständigheter.(81)
139. I det nu aktuella fallet står det klart att det ingrepp i rätten enligt artikel 7 i stadgan som sökandena i det nationella målet har kritiserat har sin rättsliga grund, såvitt unionsrätten anbelangar, i artikel 8ab i direktiv 2011/16. Jag anser att denna rättsliga grund är tillfyllest, eftersom begränsningen i utövandet av de berörda rättigheterna omgärdas av regler vilkas tillämpning – i linje med vad jag har förklarat i min bedömning av den andra och den tredje hänskjutna frågan – är tillräckligt klar och förutsebar. Att bestämmelserna har ett förhållandevis vidsträckt tillämpningsområde innebär inte i sig att deras förutsebarhet och klarhet kan ifrågasättas.(82)
140. När det sedan gäller att varje begränsning av de rättigheter och friheter som garanteras genom stadgan måste vara förenlig med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och friheter, anser jag att även detta krav förefaller vara uppfyllt. Enkelt uttryckt innebär artikel 8ab i direktiv 2011/16 att vissa skattebetalare och vissa specialister som befinner sig i en tämligen specifik situation måste lämna vissa begränsade och huvudsakligen affärsrelaterade upplysningar till de behöriga skattemyndigheterna. Därför anser jag det inte nödvändigt att i det aktuella fallet gå närmare in på vad som kan anses utgöra den ”centrala” (och således oförytterliga) delen av rätten till skydd av privatlivet för att kunna dra slutsatsen att rapporteringsskyldigheten inte innebär något ingrepp i denna centrala del därav.
141. Slutligen innebär bedömningen av huruvida den ifrågavarande EU-åtgärden är förenlig med proportionalitetsprincipen att det måste göras en granskning i fyra steg av denna åtgärd. De frågor som behöver besvaras är följande: i) Innebär åtgärden att det eftersträvas mål av allmänt samhällsintresse som EU har erkänt? ii) Är åtgärden nödvändig för att dessa mål ska kunna uppnås? iii) Går åtgärden utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål? iv) Innebär åtgärden att det görs en lämplig avvägning mellan de olika intressen som står på spel?
3. Proportionalitetsbedömning del I: eftersträvade mål och åtgärdens lämplighet
142. Till att börja med anser jag att bestämmelserna i direktiv 2018/822 innebär att det eftersträvas mål av allmänt samhällsintresse som EU har erkänt. EU-domstolen har funnit (senast i domen Orde van Vlaamse Balies) att bekämpning av aggressiv skatteplanering och förebyggande av risken för skatteflykt och skatteundandragande utgör mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av EU, i den mening som avses i artikel 52.1 i stadgan, och därmed gör det möjligt att begränsa utövandet av de rättigheter som garanteras i artikel 7 i stadgan.(83)
143. Det är viktigt att hålla i minnet att jämlikhet mellan medborgarna och solidaritet är två av EU:s grundläggande värden, något som framgår av artikel 2 FEU. Respekten för dessa värden undermineras tvivelsutan av skatte- och affärsmetoder som ger vissa skattebetalare (oftast synnerligen välbeställda sådana) möjlighet att slippa betala så mycket skatt som de rätteligen borde till statskassan. Sådana metoder underblåser ojämlikhet i samhället och är därför i grunden oförenliga med EU:s samhällsekonomiska modell, det vill säga ”social marknadsekonomi”, liksom med eftersträvandet av vissa av EU:s huvudsakliga mål, exempelvis främjandet av social rättvisa och av folkens välfärd samt bidragandet till sociala framsteg.(84)
144. Vidare måste jag säga att rapporteringsskyldigheten verkligen förefaller ha utformats med syftet att bekämpa aggressiv skatteplanering och förebygga risken för skatteflykt och skatteundandragande. Enligt min åsikt rör det sig om en åtgärd som är särskilt väl ägnad att säkerställa att de offentliga myndigheterna erhåller relevant information om potentiellt aggressiva gränsöverskridande skattearrangemang, så att de skyndsamt kan reagera på skadliga förfaranden, exempelvis genom att ändra det berörda regelverket. Således bidrar rapporteringsskyldigheten på ett ändamålsenligt sätt till slutmålet att stärka den inre marknaden genom att främja en rättvis beskattning och motverka möjliga negativa biverkningar av den ökade rörligheten inom EU.
145. Därvidlag skulle jag – i syfte att bemöta vissa tvivel som den hänskjutande domstolen har gett uttryck för – vilja framhålla att den omständigheten att vissa unionsbestämmelser kan tänkas avskräcka från vissa gränsöverskridande verksamheter inte i sig innebär att dessa bestämmelser är oförenliga med syftet att stärka den inre marknaden. Upprättandet av den inre marknaden är ju inte tänkt att främja en obehindrad handel med samtliga varor och tjänster, utan att säkerställa att EU-marknaden inte splittras till följd av skiljaktiga nationella regler.(85) Där så krävs med hänsyn till det allmänna samhällsintresset, är det fullt befogat att unionsregler kan avskräcka från, begränsa eller helt förbjuda vissa ekonomiska verksamheter.(86)
146. Jag måste dessutom påpeka – trots den emfas med vilken vissa av sökandena i det nationella målet har beskrivit den möjliga effekten av direktiv 2018/822 på såväl förmedlares som skattebetalares gränsöverskridande verksamheter – att jag har svårt att se någon mer betydande icke önskvärd effekt. För det första är de verksamheter som olika aktörer mycket väl kan komma att avskräckas från, enligt min bedömning, verksamheter med koppling till arrangemang som är rättsstridiga (eller åtminstone leder till skatteundandragande, skattebedrägerier eller missbruk av skatteregler). Det är självklart att varken skattebetalarna eller förmedlarna har något intresse av att rapportera sådana verksamheter till skattemyndigheterna. Om aktörer avskräcks från sådana verksamheter, innebär detta helt klart att direktiv 2018/822 får en synnerligen positiv inverkan på den inre marknaden. För det andra skulle direktiv 2018/822 också kunna ha en viss avskräckande inverkan såvitt avser verksamheter kopplade till arrangemang som befinner sig i lagens utkanter och mer allmänt till arrangemang som innebär att företag utnyttjar kryphål i och glapp mellan skatteregler i syfte att betala föga eller ingen skatt på sina inkomster. Efter mitt förmenande finns det ett uppenbart allmänintresse av att avskräcka även från sådana arrangemang.(87) För det tredje begriper jag inte varför förmedlare och skattebetalare skulle bli avskräckta från att bedriva verksamheter med koppling till arrangemang som inte endast är lagenliga utan dessutom saknar aggressiv karaktär enbart genom att de åläggs en skyldighet att lämna en begränsad mängd upplysningar om dessa arrangemang till myndigheterna.
147. Det är också viktigt att framhålla att de yttranden som i förevarande mål har inkommit till EU-domstolen inte innehåller några utförliga och konkreta uppgifter om alternativa åtgärder som skulle ha gjort det möjligt att uppnå samma nivå av skydd för de syften som eftersträvas genom direktiv 2018/822 men skulle ha varit mindre ingripande i förhållande till de berörda personerna.
148. I synnerhet tror jag inte att ett införande av en nedre gräns som ett arrangemang skulle behöva nå upp till för att bli rapporteringspliktigt (exempelvis ett visst lägsta belopp för den skattefördel som uppkommer) – något som vissa av sökandena i det nationella målet har föreslagit – skulle ha kunnat säkerställa den skyddsnivå som unionslagstiftaren har eftersträvat. Varje rapporteringspliktigt arrangemang kan nämligen, oberoende av sitt ekonomiska värde, tänkas avslöja ett väsentligt kryphål i en lagstiftning som även redan kan utnyttjas, eller i framtiden kan komma att utnyttjas, genom andra arrangemang som kan tänkas vara mer storskaliga.
149. De bestämmelser som har införts genom direktiv 2018/822 är alltså enligt min uppfattning lämpliga för förverkligandet av de syften som unionslagstiftaren har eftersträvat. I nästa steg behöver det därför undersökas huruvida dessa bestämmelser innebär ett ingrepp i vissa enskildas privatliv som går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen av allmänt samhällsintresse.
4. Proportionalitetsbedömning del (II): proportionalitet i egentlig mening
150. Jag vill redan inledningsvis erinra om att EU-domstolen konsekvent har funnit att det i lagstiftning som inskränker den grundläggande rätten till respekt för privatlivet måste föreskrivas klara och precisa bestämmelser som reglerar räckvidden för och tillämpningen av den aktuella lagstiftningen samt minimikrav som gör att de personer vilkas personuppgifter har överförts åtnjuter tillräckliga garantier mot risken för missbruk av dessa personuppgifter. I synnerhet måste det preciseras i lagstiftningen under vilka omständigheter och på vilka villkor en åtgärd för behandling av personuppgifter får vidtas.(88)
151. I det nu aktuella fallet gör jag av flera olika skäl bedömningen att unionslagstiftaren har begränsat ingreppet i förmedlarnas och skattebetalarnas privatliv till vad som är strikt nödvändigt.
152. För det första gäller rapporteringsskyldigheten enbart två kategorier av personer (förmedlare och skattebetalare),(89) och den inträder till följd av dessa personers avsiktliga val och beteende vars rättsliga konsekvenser de är (eller borde vara) medvetna om. Den personkrets på vilken åtgärden är tillämplig inskränker sig således till de fysiska och juridiska personer som har direkt koppling till situationer med avseende på vilka unionslagstiftaren har eftersträvat ökad transparens.(90) Till yttermera visso finns det ett undantag för de personer (förmedlare) som enligt nationell lagstiftning omfattas av yrkesmässiga privilegier.(91)
153. För det andra inträder rapporteringsskyldigheten enbart i vissa specifika situationer, nämligen när en skattebetalare har låtit utarbeta ett gränsöverskridande skattearrangemang med vissa egenskaper respektive när en förmedlare har tillhandahållit tjänster knutna till ett sådant arrangemang. De aktuella egenskaperna, vilka uttömmande förtecknas i bilaga IV till direktiv 2011/16, är sådana som enligt lagstiftaren är typiska för aggressiva gränsöverskridande arrangemang. I detta sammanhang bör det påpekas att flera av kännetecknen enbart rör juridiska personer och att några av dem enbart är tillämpliga på arrangemang som berör ett begränsat antal skattebetalare.
154. Den hänskjutande domstolen och vissa av sökandena i det nationella målet har emellertid uttryckt tvivel angående rapporteringsskyldighetens materiella och personella tillämpningsområde i så måtto att nämnda skyldighet dels innebär att det behöver lämnas upplysningar till myndigheterna om arrangemang som kan tänkas vara lagenliga och/eller inte vara av aggressiv karaktär och/eller inte ha inrättats av skatteskäl, dels innebär att inte endast skattebetalarna utan också förmedlarna åläggs en börda.
155. Jag håller inte med om dessa tvivel.
156. Om rapporteringsskyldigheten hade inneburit ett krav på att lämna upplysningar om rättsstridiga arrangemang, skulle artikel 8ab i direktiv 2011/16 i själva verket ha varit ogiltig på grund av att den då skulle ha stridit mot rätten att inte vittna mot sig själv, vilken ingår i den rätt till försvar som stadfästs i artikel 48.2 i stadgan.(92) Detta är något som vissa av sökandena i det nationella målet framhöll på ett mycket tydligt sätt vid den muntliga förhandlingen, varför jag finner det en smula förvånande att de samtidigt har kritiserat direktivet för att det innebär ett krav på att förmedlare ska lämna upplysningar om lagenliga arrangemang.
157. Att upplysningar som behöver lämnas kan tänkas avse lagenliga transaktioner är i alla händelser förenligt med det syfte som eftersträvas med de ifrågavarande bestämmelserna. Tanken bakom artikel 8ab i direktiv 2011/16 är att öka transparensen genom att se till att skattemyndigheterna får tillgång till vissa upplysningar om vissa skattearrangemang. Den artikeln förutsätter inte att det ska ha gjorts någon bedömning – med ettdera utfallet – av huruvida arrangemangen är lagenliga eller av huruvida skattebetalarna eller förmedlarna har iakttagit exempelvis de relevanta skattereglerna och finansiella reglerna.(93)
158. EU-domstolen har konsekvent funnit att den omständigheten att en skattebetalare utnyttjar den inre marknadens friheter till att försöka hitta det mest fördelaktiga skattesystemet inte kan grunda någon allmän presumtion för bedrägeri eller missbruk och inte heller kan medföra att skattebetalaren fråntas rättigheter eller fördelar som denne åtnjuter i kraft av unionsrätten.(94) Således råder det inget tvivel om att skattebetalarna, i enlighet med vad sökandena i det nationella målet har gjort gällande, legitimt kan välja den ”lägst beskattade vägen” för sin affärsverksamhet, förutsatt att de håller sig inom gränserna för vad som är tillåtet enligt relevant unionsrätt och nationell rätt.
159. Detta hindrar emellertid inte att medlemsstaterna kan göra bedömningen att deras nationella lagstiftning, särskilt på grund av hur den samspelar med de övriga medlemsstaternas nationella lagstiftning och med de unionsrättsliga reglerna om fri rörlighet, kan innehålla kryphål som behöver täppas till genom regeländringar. Så är i synnerhet fallet såvitt avser situationer där vissa skattebetalare utan att bryta mot lagen kan komma att beskattas alltför lågt liksom såvitt avser situationer där det är enkelt för skattebetalarna att ägna sig åt skatteundandragande, skattebedrägerier eller missbruk av skatteregler.
160. Det är också viktigt att hålla i minnet att direktiv 2018/822 antogs som ett led i uppföljningen av OECD:s arbeten med BEPS-strategier. Sådana strategier anses allmänt kunna innefatta både lagenliga och rättsstridiga förfaranden. Det må vara en överdrift att, som Denis Healey gjorde,(95) hävda att ”skillnaden mellan [lagenlig] skatteflykt och [rättsstridigt] skatteundandragande är tjockleken på en fängelsemur”, men icke desto mindre torde det vara obestridligt att denna skillnad ibland är hårfin.
161. För att de eftersträvade syftena ska kunna uppnås är det därför ytterst viktigt (och oundvikligt) att rapporteringsskyldigheten träffar arrangemang som har vissa egenskaper, utan att förekomsten av dessa egenskaper i sig nödvändigtvis måste betyda att ett arrangemang är rättsstridigt eller innebär missbruk.
162. När allt kommer omkring bygger hela skattesystemet, både inom och utanför EU, på rapporterings- och deklarationsskyldigheter för skattebetalarna, och dessa skyldigheter avser information om verksamheter som i princip presumeras vara lagenliga. Vidare är beskattning uppenbart inte det enda område där enskilda och bolag är skyldiga att förse den offentliga förvaltningen med viss information om sina privata eller yrkesmässiga verksamheter, så att myndigheterna exempelvis ska kunna uppteckna denna information och lagra den i särskilda register,(96) kontrollera i förväg eller i efterhand att en verksamhet utövas i enlighet med lagen(97) eller ha möjlighet att reagera skyndsamt om en olycka inträffar.(98)
163. Av samma skäl anser jag att det inte är problematiskt att den nu aktuella rapporteringsskyldigheten kan komma att träffa även arrangemang som varken är ”aggressiva” eller motiveras av en önskan att uppnå en skattefördel.(99)
164. Unionslagstiftaren har gjort bedömningen att ”[a]ggressiva skatteplaneringsarrangemang … under årens lopp [har] utvecklats till att bli allt mer komplexa och … alltid [är] föremål för ständiga ändringar och anpassningar som en reaktion på möjliga motåtgärder från skattemyndigheterna”. Mot bakgrund av detta har unionslagstiftaren funnit att det är mer ändamålsenligt att ”försöka fånga upp potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang genom att sammanställa en förteckning över de egenskaper och inslag i transaktioner som utgör en tydlig indikation på skatteflykt eller skattemissbruk snarare än att definiera begreppet aggressiv skatteplanering”.(100)
165. Sökandena i det nationella målet har inte ifrågasatt det resonemanget, som i alla händelser inte framstår som orimligt i mina ögon. En följd av unionslagstiftarens val är, som jag ser saken, att rapporteringsskyldigheten inte kan bli verkligt ändamålsenlig utan att ha ett något större materiellt tillämpningsområde än vad som annars skulle ha behövts.
166. Vissa av sökandena i det nationella målet har vidare hävdat att det vore tillräckligt att kräva att skattebetalarna ska lämna de ifrågavarande upplysningarna. Inte heller det argumentet finner jag övertygande. Därvidlag hänvisar jag till förslag till avgörande av generaladvokaten Ranto i målet Orde van Vlaamse Balies och Belgian Association of Tax Lawyers, där han framhöll ”den centrala roll [som förmedlarna] spelar vid utformningen av aggressiva skatteplaneringsarrangemang” och med hänvisning till denna roll höll med unionslagstiftaren om att ”rapporteringssystemet inte skulle ha blivit [alls] lika effektivt om det ankom på skattebetalaren att själv rapportera till skattemyndigheterna om sitt beslut att teckna sig för ett aggressivt arrangemang”.(101)
167. Att så är fallet beror på att förmedlarna oftast är de som kan mest om de rapporteringspliktiga arrangemangen och därför har bäst förutsättningar att tillhandahålla korrekta och fullständiga upplysningar om dem. Dessutom tillhör förmedlarna normalt reglerade yrken. Sådana yrken omfattas av olika nationella regelverk (inbegripet etiska regler), vilka ibland utformas och administreras av yrkessammanslutningar, och deras verksamhet utförs ofta i överensstämmelse med internationella standarder. Detta gör det enklare att kontrollera de aktuella yrkesutövarnas efterlevnad av lagen (inbegripet skyldigheter att lämna information) och gör det möjligt att ålägga verkningsfulla sanktioner när regelbrott upptäcks.
168. För det tredje förefaller de upplysningar som ska lämnas till myndigheterna vara nödvändiga i såväl kvantitativt som kvalitativt hänseende för uppnåendet av de syften som eftersträvas. De upplysningar som förtecknas i artikel 8ab.14 i direktiv 2011/16(102) är kvantitativt förhållandevis begränsade, innefattar endast grundläggande personuppgifter och utgörs huvudsakligen av affärsrelaterad information. Dessutom finns det inget i förteckningen som uppenbart förefaller sakna samband med föremålet för och syftet med rapporteringsskyldigheten. Därför saknar myndigheterna möjlighet att med hjälp av de upplysningar som de ska erhålla dra några specifika slutsatser om privatlivet för de berörda fysiska personerna (skattebetalare och förmedlare).(103)
169. För det fjärde finns det tydliga begränsningar i fråga om vilka myndigheter som kan få tillgång till de upplysningar som de berörda förmedlarna och skattebetalarna har lämnat och som utbyts inom myndigheternas nät.(104) De enda myndigheter som kan få sådan tillgång är nämligen de myndigheter som av respektive medlemsstat specifikt har utpekats som ”behöriga”.(105) Kommissionen har för sin del tillgång endast till en del av de upplysningar som utbyts,(106) främst för att den ska kunna kontrollera att det system som inrättats genom direktiv 2018/822 fungerar samt för statistikändamål.(107) Som jag förstår saken, ska de lämnade upplysningarna behandlas konfidentiellt och får i princip inte röjas för tredje part.(108)
170. För det femte finns det också en indikation, om än något allmänt hållen, på vad de behöriga myndigheterna får använda upplysningarna till, nämligen att upplysningarna ska ”göra det möjligt för dessa myndigheter att snabbt reagera mot skadlig skattepraxis och täppa till kryphål genom att anta lagstiftning eller göra lämpliga riskbedömningar och skatterevisioner”.
171. För det sjätte finns det ett antal skyddsåtgärder som ska förhindra olaglig tillgång till(109) och – vilket är viktigare – olaglig användning av personuppgifterna. I synnerhet föreskrivs det i artikel 25 i direktiv 2011/16 att reglerna i den allmänna dataskyddsförordningen(110) och i dataskyddsramen för EU-institutionerna(111) i princip ska fortsätta att tillämpas på sådant utbyte av upplysningar och sådan behandling av personuppgifter som sker i enlighet med bestämmelserna i direktiv 2011/16. Därför blir jag inte övertygad av BATL:s och OBFG:s argument att det skulle saknas regler för lagring eller användning av uppgifter eller att det inte skulle finnas åtgärder till skydd mot missbruk.
172. Mot bakgrund av det ovan anförda drar jag slutsatsen att rapporteringsskyldigheten inte går utöver vad som är nödvändigt för att de syften som unionslagstiftaren har eftersträvat ska kunna uppnås.
5. Proportionalitetsbedömning del (III): intresseavvägning
173. Slutligen anser jag att de bestämmelser som har införts genom direktiv 2018/822 innebär att det görs en rimlig avvägning mellan de olika intressen som står på spel.
174. Det allmänna samhällsintresse som eftersträvas genom dessa bestämmelser är – såsom har angetts i punkterna 142 och 143 ovan – av största vikt för EU, i all synnerhet i dagens globaliserade värld där klyftan mellan rika och fattiga enligt vissa nyare undersökningar har vuxit sig betydligt större på senare år.(112)
175. Det ingrepp i förmedlarnas och skattebetalarnas privatliv som rapporteringsskyldigheten innebär framstår mot den bakgrunden som förhållandevis begränsat, av de skäl som har förklarats ovan. Dessutom sker sådana ingrepp endast i ett mindre antal fall. Den belgiska regeringen har exempelvis uppgett att den på senare år har erhållit färre än 1 000 anmälningar med stöd av artikel 8ab i direktiv 2011/16 samtidigt som den varje år får in miljontals vanliga inkomstdeklarationer.
176. Det kan också vara värt att betona att unionslagstiftaren har försökt att i största möjliga mån minimera olägenheterna för dem som är skyldiga att lämna de ifrågavarande upplysningarna.(113) Exempelvis ska beskrivningen av ett rapporteringspliktigt arrangemang – vilket jag antar är den centrala delen av en anmälan – utgöras av en sammanfattning, medan arrangemangets beståndsdelar och de relevanta affärsverksamheterna endast behöver beskrivas ”i abstrakta termer”.(114) OBFG kan därför inte vinna framgång med sitt påstående att rapporteringsskyldigheten skulle tvinga förmedlarna att underrätta myndigheterna om vilka råd de ger.
177. Vidare har unionslagstiftaren även försökt undvika onödigt dubbelarbete för skattebetalare och förmedlare, särskilt genom att tillåta undantag från rapporteringsskyldigheten dels i fall där flera personer har rapporteringsskyldighet i fråga om samma arrangemang eller där samma arrangemang är rapporteringspliktigt i flera medlemsstater,(115) dels i fall där en rapport skulle likna en tidigare inlämnad rapport.(116)
178. Sist men inte minst bör det påpekas att det inte finns något krav på att förmedlare aktivt ska söka efter rapporteringspliktiga upplysningar som de saknar. I själva verket är de, såsom anges i artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16, endast skyldiga att lämna upplysningar ”som de har kännedom om, äger eller kontrollerar”. Därför kan jag inte godta BATL:s argument att rapporteringsskyldigheten skulle tvinga förmedlarna att ägna sig åt ett tids- och resurskrävande arbete med att inhämta och förmedla de relevanta upplysningarna.
179. Inte heller kan jag hålla med OBFG om att rapporteringsskyldigheten skulle vara oproportionerlig av det skälet att skattemyndigheterna skulle kunna hämta vissa av de upplysningar som ska rapporteras i de uppgifter som skattebetalarna lämnar och/eller i de uppgifter som utbyts mellan myndigheter i enlighet med bestämmelser i andra rättsliga instrument.(117)
180. I konsekvensbedömningen (avsnitt 2 och bilaga 5) och i motiveringen till direktivförslaget (avsnitt 1) förklaras varför de upplysningar som myndigheterna samlar in med stöd av de övriga DAC‑ och ATAD-instrumenten(118) inte är tydliga och heltäckande. OBFG har i sina inlagor på intet sätt gett en utförlig förklaring till varför direktiv 2018/822 skulle ge upphov till onödigt dubbelarbete för skattebetalarna eller förmedlarna. I själva verket har OBFG inskränkt sig till att nämna endast vissa av de upplysningar som förtecknas i artikel 8ab.14 i direktiv 2011/16, vilka ska lämnas till myndigheterna endast i vissa av de situationer som avses i bilaga IV, och då endast med avseende på vissa skatter. Till yttermera visso har OBFG självt vitsordat att vissa av dess påståenden om att myndigheterna redan skulle ha tillgång till vissa rapporteringspliktiga upplysningar egentligen endast avser att det är ”sannolikt” att myndigheterna har sådan tillgång.
181. Det är min fasta övertygelse att principen om god förvaltningssed och proportionalitetsprincipen sätter gränser för en offentlig förvaltnings möjligheter att kräva av fysiska och juridiska personer att de ska lämna exempelvis upplysningar som saknar relevans för förvaltningen, som förvaltningen inte behöver eller som förvaltningen redan förfogar över liksom upplysningar vilkas insamlande, sammanställande och förmedlande kan vålla de berörda personerna en oacceptabel arbetsbörda och oskäliga kostnader.(119) Något sådant är emellertid uppenbart inte för handen såvitt avser artikel 8ab i direktiv 2011/16. Skattemyndigheterna skulle nämligen inte kunna ”fylla i luckorna” mellan de olika upplysningar som de hade samlat in med stöd av olika andra rättsliga instrument, utan väsentlig information skulle – såsom har påpekats ovan – saknas helt, varför skattemyndigheterna inte skulle kunna göra sig någon fullständig bild med avseende på de ifrågavarande arrangemangen.
182. Mot bakgrund av det ovan anförda drar jag slutsatsen att artikel 8ab i direktiv 2011/16 inte strider mot artikel 7 i stadgan genom att ge upphov till ett otillåtet ingrepp i förmedlarnas och skattebetalarnas rätt till privatliv.
D. Den fjärde frågan: Respekt för privatlivet (undantagets räckvidd)
183. Genom sin fjärde fråga har den hänskjutande domstolen slutligen i allt väsentligt bett EU-domstolen att pröva giltigheten av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 mot bakgrund av artikel 7 i stadgan till den del som den förstnämnda bestämmelsen innebär att om en förmedlare är berättigad till undantag, på grund av den tystnadsplikt som hon eller han enligt nationell rätt omfattas av i sitt yrke, måste hon eller han underrätta eventuella andra förmedlare, som inte är hennes eller hans klienter, om deras rapporteringsskyldighet enligt direktiv 2011/16.
184. Den frågan påminner till stor del om den som hade hänskjutits i det mål som föranledde domen Orde van Vlaamse Balies, där EU-domstolen fann att artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 stred mot artikel 7 i stadgan, och således var ogiltig, i den mån som skyldigheten för en av undantag omfattad advokat att underrätta andra förmedlare ledde till att den förmedlande advokaten behövde röja information om sin identitet och om att hon eller han hade konsulterats av klienten.
185. Den fråga som har hänskjutits i förevarande mål har emellertid en något annan lydelse än den som hade ställts i det ovannämnda äldre målet. Uttrycket ”en advokat som uppträder som förmedlare” har nämligen bytts ut mot uttrycket ”en förmedlare som omfattas av en tystnadsplikt som är föremål för straffrättsliga sanktionsåtgärder enligt lagstiftningen i denna medlemsstat”.
186. Vad den hänskjutande domstolen i förevarande mål vill få klarhet i är således för det första huruvida den rätt till undantag med hänvisning till tystnadsplikt i yrket som föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 är förbehållen advokater eller kan beviljas personer tillhörande andra yrkeskategorier, i den mån som dessa åtnjuter sådant sekretesskydd i kraft av nationell rätt, och för det andra – om så är fallet – huruvida artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 är ogiltig på grund av att den strider mot artikel 7 i stadgan genom att den tvingar en sådan undantagen förmedlare att underrätta andra förmedlare om deras rapporteringsskyldighet, så att den undantagna förmedlaren måste röja sin identitet och avslöja att hon eller han har konsulterats.
187. Jag kommer att se närmare på dessa båda aspekter i tur och ordning.
1. Den personkrets som omfattas av rätten till undantag
188. Det första spörsmål som har aktualiserats är alltså huruvida medlemsstaterna med stöd av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 får medge undantag enbart för advokater eller även för andra yrkeskategorier som enligt nationell rätt omfattas av en form av tystnadsplikt i yrket.
189. Tvivlet rörande tolkningen beror först och främst på att en jämförande granskning av lydelsen av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 inte ger något tydligt svar på den frågan.
190. Å ena sidan innehåller de flesta språkversionerna av den bestämmelsen termer som är av allmän beskaffenhet och således inte enbart omfattar advokaters rätt till tystnadsplikt.(120) Dessutom skulle en extensiv tolkning av räckvidden för rätten till undantag kunna anses förenlig dels med den omständigheten att nämnda räckvidd fastställs genom hänvisning till medlemsstaternas lagstiftning, dels med den omständigheten att det i artikel 8ab.5 andra stycket används en allmän term i plural, nämligen ”yrken”.
191. Å andra sidan innehåller ett betydande antal språkversioner en term som är specifik för advokater (den grekiska, den engelska, den maltesiska, den rumänska och den finska versionen). Påpekas ska också att en tolkning med innebörden att endast advokater omfattas vore förenlig med samtliga språkversioner, vilket en motsatt tolkning däremot inte vore. Vidare innehåller artikel 8ab.14 (i den grekiska, den engelska, den maltesiska, den rumänska och den finska versionen) en hänvisning till tystnadsplikt i yrket, inte till yrkesmässiga privilegier, vilket skulle kunna tolkas som att den term som används i artikel 8ab.5 har en mycket specifik innebörd och således mindre räckvidd.
192. Tyvärr ger inte heller en tolkning av artikel 8ab i direktiv 2011/16 mot bakgrund av dess sammanhang och tillkomsthistoria någon otvetydig vägledning, och en granskning av hur medlemsstaterna har agerat visar sig likaledes fruktlös.
193. För det första ger en granskning av direktiv 2011/16 och direktiv 2018/822 i deras helhet inte många ledtrådar såvitt avser personkretsen för undantaget. I direktiv 2011/16 nämns yrkesmässiga privilegier enbart i artikel 8ab.5. Ingressen till direktiv 2018/822 kastar inte heller något ytterligare ljus över detta begrepp. Termen ”yrkesmässiga privilegier” används enbart i skäl 8, som emellertid inte innehåller någon information som kan vara av nytta vid tolkningen av begreppet.
194. För det andra ger de förarbeten som har hänvisats till inte heller några tydliga indikationer, även om vissa passager i konsekvensbedömningen förefaller ge vid handen att kommissionen ansåg att begreppet ”yrkesmässiga privilegier” som förekom i dess förslag till direktiv uteslutande avsåg advokaters tystnadsplikt.(121) I detta hänseende har kommissionen tillagt att texten till det förslag som dess avdelningar arbetade med och lade fram för kommissionärskollegiet för antagande var avfattad på engelska (inbegripet facktermen ”legal professional privilege”).
195. Det är svårt att bestrida att termen ”legal professional privilege” specifikt hänför sig till advokaters verksamhet och innebär att kommunikationen mellan advokat och klient skyddas genom en rätt till sekretess. Att denna terms betydelse är specifik i det hänseendet bekräftas bland annat i praxis från unionsdomstolarna(122) och Europadomstolen.(123) Såvitt jag vet är så fallet även i övriga världen.(124) Frågan huruvida skatterevisorer får göra gällande ”legal professional privilege” när de ger klienter råd i rättsliga frågor har exempelvis uppkommit i ett antal olika jurisdiktioner, och åtminstone i de fall som jag känner till har kraven på sådan sekretess genomgående avvisats.(125)
196. Ett sådant restriktivt förhållningssätt till begreppet ”legal professional privilege” förefaller också vara förenligt med de historiska grundvalarna för den aktuella principen. Som generaladvokaten Poiares Maduro har påpekat, är det ”möjligt att hitta spår av den ’i alla demokratier’, liksom under alla tidsepoker. … Även om advokaters tystnadsplikt förtjänar att erkännas i gemenskapsrätten, är det ur denna synvinkel helt enkelt så att den har sina rötter i själva grundvalarna för det europeiska samhället.”(126) Detta resonemang förefaller också få stöd i rättsvetenskapen.(127)
197. Som jag har förklarat ovan, är det emellertid endast i vissa språkversioner av direktiv 2011/16 som termen ”legal professional privilege” och nära motsvarigheter till denna används. Det ovan anförda kan således inte anses avgörande, även om det är betydelsefullt.
198. För det tredje går det inte heller att hämta någon tydlig vägledning i den utförliga information som rådet och kommissionen har tillhandahållit i sitt svar på en fråga från EU-domstolen om hur medlemsstaterna på nationell nivå införlivade artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16. Många medlemsstater förbehöll faktiskt möjligheten till undantag för advokater. Ett antal medlemsstater specificerade emellertid inte i sin nationella genomförandelagstiftning vilka yrkesgrupper som kunde omfattas av undantag utan inskränkte sig till att i de relevanta bestämmelserna hänvisa till de regler om tystnadsplikt för olika yrkesutövare som slås fast i sektoriell lagstiftning. Som jag förstår saken, innebär detta att även andra yrkeskategorier kan erhålla undantag i fall där detta ligger i linje med nationell lagstiftning.
199. Mot bakgrund av det ovan anförda måste jag konstatera att varken en tolkning av artikel 8ab i direktiv 2011/16 med ledning av dess lydelse i olika språkversioner, dess sammanhang och dess tillkomsthistoria eller en granskning av den bestämmelsens införlivande med de nationella rättsordningarna gör det möjligt att med rimlig säkerhet slå fast innebörden av termen ”yrkesmässiga privilegier” (och de motsvarande termerna i de övriga språkversionerna av direktivet). För att i en sådan situation med bristande klarhet avgöra vilken som är den rätta tolkningen av den termen är det enligt min uppfattning lämpligt att utgå från föremålet för och syftet med direktiv 2018/822.
200. Som har angetts i punkt 25 ovan är syftet med direktiv 2018/822 att öka transparensen på skatteområdet genom att se till att medlemsstaternas skattemyndigheter får fullständiga uppgifter om potentiellt aggressiva skattearrangemang så att de snabbt kan reagera mot skadlig skattepraxis och exempelvis täppa till kryphål i regelverket genom att anta lagstiftning. För det ändamålet införs det genom direktiv 2018/822 en ordning med en skyldighet att lämna information som kombineras med ett automatiskt utbyte av information mellan medlemsstatsmyndigheterna.
201. Mot denna bakgrund anser jag att det finns sex separata skäl att tolka termen ”yrkesmässiga privilegier” så, att den i princip endast avser det sekretesskydd som typiskt sett tillerkänns advokater.
202. För det första bygger – såsom har förklarats i punkterna 166 och 167 ovan – den ordning med en skyldighet att lämna information som inrättas genom direktiv 2018/822 i grunden på den rapporteringsskyldighet som förmedlarna åläggs. Generaladvokaten Rantos har påpekat att förmedlarnas rapporteringsskyldighet utgör ”hörnstenen i detta system, och [att] alla former av begränsningar av systemets funktion skulle kunna äventyra själva kärnan i målen i direktiv 2011/16”.(128) Enligt honom står det klart att den rapporteringsskyldighet som åläggs skattebetalarna själva endast är ett ”andrahandsalternativ” i systemet enligt direktiv 2018/822.(129)
203. Jag håller med. Om medlemsstaterna fick möjlighet att bevilja undantag för olika kategorier av förmedlare skulle detta därför i väsentlig grad påverka ändamålsenligheten hos det system som har inrättats genom direktiv 2018/822. I själva verket vore det tillräckligt att en eller några få yrkeskategorier undantogs (exempelvis revisorer, redovisningsekonomer och/eller skattekonsulter) för att en tämligen betydande andel av de fysiska och juridiska personer som omfattas av definitionen av ”förmedlare” skulle vara befriade från rapporteringsskyldigheten.
204. Detta problem torde förvärras av att det i direktiv 2018/822 inte anges några egentliga kriterier, preciseringar eller begränsningar i fråga om vilka yrkeskategorier som medlemsstaterna skulle kunna bevilja undantag.(130) Hänvisningen på den punkten till nationell lagstiftning är fullständig och villkorslös, varför medlemsstaterna skulle åtnjuta ett nästintill obegränsat utrymme för skönsmässig bedömning i den frågan.
205. För det andra skulle en fullständig frihet för medlemsstaterna att välja vilka yrkeskategorier som kan få undantag troligen ge upphov till snedvridning inom den inre marknaden. En ”variabel geometri” i tillämpningen av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 skulle nämligen kunna uppmuntra vissa specialister på det aktuella området att etablera sig i någon av de medlemsstater där de enligt den nationella lagstiftningen var befriade från rapporteringsskyldigheten (och således inte riskerade sanktioner). Om vissa medlemsstater var särskilt frikostiga i det aktuella hänseendet, skulle det dessutom kunna uppkomma ett antal ”fristäder” inom EU för specialister på aggressiva skattearrangemang.
206. För det tredje skulle ett vidsträckt tillämpningsområde för undantaget ge upphov till en skillnad mellan å ena sidan EU-systemet och å andra sidan dels det system som åsyftas i de relaterade OECD-dokumenten, vilka tjänade som inspiration för direktiv 2018/822,(131) med tanke på att dessa dokument innefattar undantag från regler om lämnande av information endast i fall där detta är nödvändigt för att slå vakt om sekretessen för kommunikationen mellan advokat och klient,(132) dels de tre obligatoriska system för lämnande av information som fanns i enskilda medlemsstater (nämligen Irland, Portugal och Förenade kungariket) när kommissionen lade fram sitt förslag till direktiv 2018/822 och detta sedan förhandlades fram i rådet.
207. Enligt bilaga 7 till konsekvensbedömningen, där huvuddragen i det irländska, det portugisiska och det brittiska systemet beskrivs, innehöll nämligen alla tre systemen ett undantag från rapporteringsskyldigheten som uteslutande gällde advokater. I detta sammanhang är det också intressant att notera att både den belgiska regeringen och rådet uppgav vid den muntliga förhandlingen att det system för lämnande av upplysningar som vid den aktuella tidpunkten tillämpades i Förenade kungariket hade fungerat som en av de huvudsakliga utgångspunkterna under de förhandlingar som resulterade i att direktiv 2018/822 antogs.
208. För det fjärde påpekade rådet vid den muntliga förhandlingen att deltagarna i lagstiftningsprocessen hade kommit fram till att medlemsstaterna behövde ges visst manöverutrymme när det gällde undantagets räckvidd, så att de skulle kunna rätta sig efter stadgan och efter Europadomstolens praxis. Jag noterar emellertid att varken stadgan eller Europadomstolens praxis innebär något krav på att skyddet i kraft av yrkesmässiga privilegier ska omfatta andra yrkeskategorier än advokater. Att rådet inte formellt tog ställning till hur artikel 8ab.5 i direktiv 2018/822 skulle tolkas hindrar därför inte att dess yttrande ger stöd åt ståndpunkten att unionslagstiftaren avsåg att ställa sig bakom den restriktiva syn på undantagets räckvidd som kommissionen hade föreslagit.
209. För det femte förefaller en restriktiv tolkning av termen ”yrkesmässiga privilegier” stämma bättre överens med den vedertagna tolkningsprincipen att undantag från allmänt tillämpliga unionsregler ska tolkas restriktivt.(133) I det nu aktuella fallet framstår en sådan tolkning i mina ögon som alldeles särskilt befogad med tanke på att det ifrågavarande undantaget – såsom har angetts i punkterna 166, 167 och 202 ovan – påverkar en central aspekt av det system som har införts genom direktiv 2018/822, nämligen rapporteringsskyldigheten för förmedlarna. Av det skälet skulle en extensiv tolkning av nämnda term kunna få en väsentlig inverkan på det systemets förmåga att uppnå de mål som unionslagstiftaren har eftersträvat.(134)
210. Att tolka personkretsen för undantaget extensivt och flexibelt förefaller också gå stick i stäv med en tydlig indikation från Europaparlamentets sida. Som anges i skäl 4 i direktiv 2018/822 hade Europaparlamentet nämligen ”efterlyst kraftfullare åtgärder mot förmedlare som bistår med arrangemang som kan leda till skatteundandragande och skatteflykt”.
211. För det sjätte förefaller slutligen en restriktiv tolkning av termen ”yrkesmässiga privilegier” få indirekt stöd i domen Orde van Vlaamse Balies.
212. I den domen inledde EU-domstolen sin prövning med att tolka artikel 7 i stadgan mot bakgrund av Europadomstolens praxis rörande artikel 8.1 i Europakonventionen, en bestämmelse som ”skyddar sekretessen för all kommunikation mellan enskilda personer och ger ett starkare skydd för kommunikation mellan advokater och deras klienter”. EU-domstolen fann att artikel 7 i stadgan på samma sätt som den Europakonventionsbestämmelsen ”inte endast omfattar försvar i brottmål utan även juridisk rådgivning [och att den] garanterar … att juridisk rådgivning omgärdas av sekretess, med avseende på såväl dess innehåll som dess existens”. Med ledning av detta drog EU-domstolen slutsatsen att klienter ”förutom i undantagsfall [måste] anses ha berättigade förväntningar på att deras advokat inte utan deras samtycke kommer att lämna ut information om att [de] har konsulterat advokaten”.(135)
213. I nästa steg framhöll EU-domstolen att det ”särskilda skydd” som artikel 7 i stadgan medför för advokaters tystnadsplikt ”motiveras av att advokaterna anförtros en grundläggande uppgift i ett demokratiskt samhälle, nämligen att försvara enskilda rättssubjekt. … Denna grundläggande uppgift innebär dels ett krav, vars betydelse erkänns i samtliga medlemsstater, på att varje rättssubjekt ska ha möjlighet att fritt vända sig till sin advokat, vars själva yrke till sin natur omfattar uppgiften att på ett oberoende sätt ge juridisk rådgivning till alla som har behov av sådan rådgivning, dels advokatens lojalitet gentemot sin klient”.(136)
214. De skäl som föranledde EU-domstolen att göra bedömningen att advokaters tystnadsplikt omfattas av ett långtgående skydd inom det system som har inrättats genom direktiv 2018/822 är enligt min uppfattning inte tillämpliga på den verksamhet som bedrivs av specialister (såsom redovisningsekonomer, revisorer och skatterådgivare) vilka inte har en roll i rättssystemet och vilkas klientkommunikation därför inte omfattas av starkare sekretesskydd i kraft av artikel 7 i stadgan och artikel 8 i Europakonventionen.
215. Av det ovan anförda följer att termen ”yrkesmässiga privilegier” i den mening som avses i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 enligt min åsikt bör tolkas restriktivt och anses gälla enbart advokater.
216. En möjlig invändning är att den tolkningen kanske inte fullt ut avspeglas i vissa uttryck som används i den bestämmelsen (”yrken”) och en annan är att nämnda tolkning kanske inte heller är fullständigt förenlig med den omständigheten att det i nämnda bestämmelse hänvisas till medlemsstaternas nationella lagstiftning för det närmare fastställandet av skyddets räckvidd.
217. Jag finner emellertid inte dessa invändningar övertygande.
218. Som kommissionen påpekade vid förhandlingen, finns det i vissa nationella rättssystem flera olika yrkeskategorier som motsvarar definitionen av ”advokat” och vilkas klientkommunikation är sekretesskyddad i kraft av nationell lagstiftning.(137) Ett uppenbart exempel är det irländska rättssystemet, med dess åtskillnad mellan ”solicitors” och ”barristers”. Därutöver utsträcker man i vissa länder sekretesskyddet till verksamhet som bedrivs av bolags- och organisationsjurister, antingen principiellt eller i den mån som sådana jurister är medlemmar i advokatsamfund eller liknande. Minst lika väsentligt är också att både skyddsföremålet (typerna av kommunikation) och skyddsomfånget (exempelvis begränsningar i sekretessen eller undantag för vissa rättsområden) kan variera från en medlemsstat till en annan.(138)
219. Till detta kommer att det i vissa nationella system finns specifika situationer där specialister som inte är advokater (exempelvis universitetsprofessorer eller skatterevisorer) undantagsvis likställs med advokater och således ges rätt att tillhandahålla rättslig rådgivning och företräda klienter i domstol. Under sådana (begränsade) omständigheter förefaller det mig som om även sådana specialister kan ha rätt till undantag i enlighet med artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16.
220. Det kan således vara sådana överväganden som ligger bakom bestämmelsens lydelse.
221. Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att en medlemsstat med stöd av artikel 8ab.5 i direktiv 2018/822 får undanta förmedlare från kravet på att lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang endast i fall där rapporteringsskyldigheten skulle strida mot den tystnadsplikt som i enlighet med den medlemsstatens nationella lagstiftning gäller för advokater och för andra specialister som i undantagsfall likställs med advokater.
2. Huruvida kravet på att underrätta andra förmedlare är rättsstridigt
222. Om EU-domstolen ställer sig bakom min ovan redovisade bedömning, saknar den anledning att se närmare på det andra av de båda spörsmål som den hänskjutande domstolens fjärde fråga aktualiserar. Om EU-domstolen däremot inte håller med mig utan i stället anser att medlemsstaterna får bevilja undantag för andra specialister än advokater även under andra omständigheter än dem som jag har redogjort för ovan, måste den ta upp även det spörsmålet till behandling.
223. Den hänskjutande domstolens fjärde fråga skiljer sig från dess femte fråga genom att den avser en enda specifik aspekt av det system som har införts genom direktiv 2018/822, nämligen skyldigheten för förmedlare (andra än advokater) som omfattas av undantag att underrätta andra förmedlare om den rapporteringsskyldighet som potentiellt(139) åvilar dem i kraft av artikel 8ab i direktiv 2011/16. Den relevanta frågan är således huruvida den specifika aspekten av systemet enligt direktiv 2018/822 ger upphov till ett omotiverat ingrepp i förmedlarnas rätt enligt artikel 7 i stadgan att hemlighålla sin identitet och den omständigheten att klienten har konsulterat dem.
224. Den frågan bör enligt min uppfattning besvaras nekande.
225. Som jag har angett i punkterna 132–134 ovan, hyser jag inget tvivel om att de regler som har införts genom direktiv 2018/822 ger upphov till ett ingrepp i de av förmedlarnas rättigheter som skyddas genom artikel 7 i stadgan, särskilt i deras rätt att hemlighålla sin kommunikation i yrket.(140) Jag anser emellertid också att detta ingrepp är motiverat med hänvisning till de mål av allmänt samhällsintresse som eftersträvas genom den ifrågavarande lagstiftningen.
226. Min slutsats blir densamma såvitt avser den specifika aspekt som den fjärde hänskjutna frågan gäller. Att EU-domstolen i domen Orde van Vlaamse Balies fann att advokaters tystnadsplikt omfattas av ett starkare skydd beror ju, som jag har förklarat i punkterna 211–213 ovan, på den specifika funktion som advokater har när det gäller att ge råd till och företräda klienter. Specialister som redovisningsekonomer, revisorer och skatterådgivare har ingen sådan funktion, något som vissa av sökandena i det nationella målet också har vitsordat.
227. Därför blir jag inte övertygad av ICFC:s påstående att sådana specialister i enlighet med artikel 7 i stadgan bör ha rätt till samma nivå av sekretesskydd som advokater tillerkänns. Min ståndpunkt därvidlag får ytterligare stöd i den praxis från unionsdomstolarna, Europadomstolen och domstolar utanför EU som har nämnts i punkt 195 ovan.
228. Detta innebär självfallet inte att sådana specialister inte utför verksamheter som – generellt sett – också är av allmänt samhällsintresse, och inte heller att deras mellanhavanden med sina klienter inte i princip bör förbli konfidentiella. Vad det innebär är enbart att deras funktioner är av en annan art än advokaters funktioner och att deras kommunikation med sina klienter inte kräver den synnerligen höga sekretessnivå som generellt gäller för kommunikationen mellan advokat och klient.(141)
229. Att skattelagstiftningen är så komplex och medför en så betungande rapporteringsbörda för företagen innebär i synnerhet att den omständigheten att en skattebetalare har konsulterat en redovisningsekonom, en revisor eller en skatterådgivare knappast kan anses förvånande och än mindre betraktas som misstänkt. Enligt min erfarenhet anses det allmänt att sådana konsultationer utgör ett normalt inslag i företagande. Att en viss förmedlare under vissa ytterst specifika omständigheter måste röja för en annan förmedlare att hon eller han har varit inblandad i en viss skattebetalares skatteplaneringsverksamheter förefaller mig därför inte utgöra något oacceptabelt ingrepp i förmedlarnas rättigheter enligt artikel 7 i stadgan, inbegripet rätten att hemlighålla kommunikation i yrket.
230. Följaktligen blir min bedömning att unionslagstiftaren inte gjorde sig skyldig till något uppenbart fel när den försökte göra en lämplig avvägning mellan rätten för förmedlare (som inte är advokater) att hemlighålla sin kommunikation och det allmänna samhällsintresset av att bekämpa aggressiv skatteplanering och förebygga risken för skatteflykt och skatteundandragande.
231. Detta betyder att det inte heller vid prövningen av den fjärde hänskjutna frågan har framkommit något som enligt min åsikt ger vid handen att någon aspekt av det system som har införts genom direktiv 2018/822 gör det möjligt att framgångsrikt ifrågasätta det direktivets lagenlighet.
V. Förslag till avgörande
232. Jag föreslår avslutningsvis att EU-domstolen ska besvara de frågor som Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien) har hänskjutit för förhandsavgörande med att det vid prövningen av dessa frågor inte har framkommit några omständigheter som påverkar giltigheten av rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.