FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. MAZÁK
fremsat den 11. december 2007 1(1)
Sag C-437/06
Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG som retlig efterfølger til Göttinger Vermögensanlagen AG
mod
Finanzamt Göttingen
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Niedersächsisches Finanzgericht (Tyskland))
»Beskatning – moms – Rådets direktiv 77/388/EØF – fradrag af indgående afgift – udgifter forbundet med udstedelse af aktier og særlige passive kapitalandele – fordeling af den indgående afgift mellem økonomisk og ikke-økonomisk virksomhed«
1. Med den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse ønsker Niedersächsisches Finanzgericht (Tyskland) en fortolkning af artikel 2, stk. 1, og artikel 17, stk. 5, i sjette momsdirektiv (2), og den ønsker nærmere bestemt oplyst, (i) hvordan retten til at fradrage indgående afgift skal fastsættes i en situation, hvor en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, og (ii) såfremt afgiften kun kan fradrages i det omfang denne persons udgifter med rette kan henføres til den økonomiske virksomhed, om der da skal anvendes en »investeringsnøgle« eller en »transaktionsnøgle« med henblik på fordelingen af den indgående afgift mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed.
I – Retsforskrifter
A – Fællesskabsbestemmelser
2. I henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1, opkræves der moms ved »levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«.
3. Direktivets artikel 4 fastsætter følgende definitioner:
»1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
2. De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
[…]«
4. I henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, fritager medlemsstaterne »transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser« for moms.
5. Med hensyn til fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 17:
»2. I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
(a) den [moms], som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]
5. For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af merværdiafgiften, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen beregnes for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige i overensstemmelse med artikel 19.
[…]« (3)
6. Endelig bestemmer sjette direktivs artikel 19 med hensyn til beregningen af pro rata-satsen for fradraget:
»1. Pro rata-satsen for det fradrag, der er fastsat i artikel 17, stk. 5, første afsnit, fremkommer ved, at der opstilles en brøk, som:
– i tælleren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, [momsen] ikke medregnet, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der er fradragsret i henhold til artikel 17, stk. 2 og 3
– i nævneren har den samlede størrelse af den årlige omsætning, [momsen] ikke medregnet, i forbindelse med de transaktioner, som er opført i tælleren, samt i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret; medlemsstaterne kan i nævneren endvidere medtage andre tilskud end de i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), omhandlede.
Pro rata-satsen beregnes på årsbasis og fastsættes i procenter, der afrundes opad til et tal, der ikke overstiger det nærmeste hele tal.
2. Uanset stk. 1 ses der ved beregning af pro rata-satsen bort fra det omsætningsbeløb, som vedrører levering af investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed. Der ses endvidere bort fra den del af omsætningen, der vedrører dels sådanne transaktioner, som er omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), når der er tale om bitransaktioner, dels bitransaktioner vedrørende fast ejendom og finansielle spørgsmål. Når medlemsstaterne anvender den i artikel 20, stk. 5, omhandlede mulighed for ikke at kræve berigtigelse med hensyn til investeringsgoder, kan de medregne provenuet ved overdragelse af sådanne goder ved beregningen af pro rata-satsen.
3. Den pro rata-sats, som foreløbig er gældende for et år, er den sats, der beregnes på grundlag af transaktionerne i det foregående år. Såfremt et sådant grundlag ikke foreligger eller ikke er tilstrækkeligt oplysende, fastsættes en foreløbig pro rata-sats skønsmæssigt af den afgiftspligtige person under administrationens kontrol. Medlemsstaterne kan dog opretholde de for tiden gældende regler.
Fastsættelsen af den endelige pro rata-sats, der for hvert år beregnes i løbet af det følgende år, medfører en berigtigelse af de fradrag, der er foretaget på grundlag af de foreløbige pro rata-satser.«
B – De nationale bestemmelser
7. § 1, stk. 1, nr. 1, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift (4), i den affattelse, der finder anvendelse på sagen for den nationale ret, nemlig affattelsen fra 1993, herefter »UStG«) bestemmer:
»Moms pålægges følgende transaktioner:
1. levering af goder og andre ydelser, som foretages mod vederlag af en erhvervsdrivende i indlandet som led i hans virksomhed […]«
8. I henhold til UStG’s § 4, stk. 8, litra f), er bl.a. »transaktioner, herunder forhandlinger i forbindelse med transaktioner med andele i selskaber eller andre sammenslutninger«, fritaget for moms.
9. UStG’s § 15 bestemmer:
»1) Den erhvervsdrivende kan fradrage følgende afgifter:
1. afgifter på levering af goder og andre ydelser til brug for virksomheden, som er leveret af andre erhvervsdrivende, og som er særskilt angivet i en faktura, jf. § 14 [...]
2. den betalte omsætningsafgift ved indførsel af goder, der er indført til indlandet til brug for virksomheden, og som den erhvervsdrivende anvender i forbindelse med de i § 1, stk. 3, nævnte transaktioner
3. afgift på erhvervelse inden for Fællesskabet af goder til brug for virksomheden.
2) Fradrag af indgående afgift er udelukket for så vidt angår afgift på leveringer, indførsel og erhvervelse inden for Fællesskabet af goder samt på øvrige ydelser, som den erhvervsdrivende anvender i forbindelse med følgende transaktioner:
1. afgiftsfrie transaktioner; […]
[…]
4) Såfremt den erhvervsdrivende kun delvis anvender et gode, som er leveret, indført eller erhvervet inden for Fællesskabet til brug for virksomheden, eller en anden ydelse, der er blevet leveret, i forbindelse med transaktioner, for hvilke der ikke kan fradrages indgående afgift, kan den del af den indgående afgift, som hidrører fra transaktioner, for hvilke fradrag er udelukket, ikke fradrages. Den erhvervsdrivende kan beregne de ikke-fradragsberettigede delbeløb på grundlag af et sagligt skøn […]
[…]«
II – Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og de præjudicielle spørgsmål
10. Sagsøgeren (Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, som retlig efterfølger til Göttinger Vermögensanlagen AG) beskæftigede sig i det omhandlede afgiftsår, 1994, med erhvervelse, administration og salg af fast ejendom, værdipapirer, kapitalandele og formueanbringelser af enhver art. Den hertil fornødne kapital tilvejebragte selskabet ved at udstede aktier og særlige passive kapitalandele (»atypisch stille Beteiligungen«). Derigennem optog det som »publikumsselskab« (»Publikumsgesellschaft«) en lang række passive selskabsdeltagere. De personer, som herved blev deltagere i selskabet, indskød kapital, som blev geninvesteret af dette.
11. I 1994 udførte sagsøgeren afgiftspligtige transaktioner til et beløb af 2 959 800,10 DEM. Sagsøgerens samlede omsætning udgjorde 6 480 006,60 DEM. Heraf udgjorde udbytteindkomster 226 641,89 DEM og indkomster hidrørende fra salg af værdipapirer 1 389 930,72 DEM (i alt 1 616 572,61 DEM).
12. Af den indgående afgift på i alt 6 838 535,68 DEM kunne 6 161 679,37 DEM ikke henføres til bestemte transaktioner i senere omsætningsled. Finanzamt Göttingen godkendte i henhold til UStG’s § 15, stk. 2, nr. 1, sammenholdt med § 4, nr. 8, litra f), ikke fradragsret for den indgående afgift, der vedrørte udgifter forbundet med udstedelse af særlige passive kapitalandele (4 171 424,70 DEM). Finanzamt trak derfor dette beløb fra den samlede indgående afgift. Efter yderligere at have fratrukket den indgående afgift, der skulle henføres til sagsøgerens udlejningstransaktioner (676 856,31 DEM), resterede der efter Finanzgerichts opfattelse en indgående afgift på 1 990 254,67 DEM, der ikke direkte kunne henføres til bestemte transaktioner i senere omsætningsled. Af dette beløb godkendte Finanzamt fradragsret for en andel, der var beregnet med en nøgle på 45,68%, således at der fremkom et fradragsberettiget beløb på 1 567 616,74 DEM og et beløb til tilbagebetaling for det pågældende afgiftsår på 1 123 647,00 DEM.
13. Sagsøgeren anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved Niedersächsisches Finanzgerichts Femte Afdeling (»Finanzgericht«). Ved dom af 18. oktober 2001 frifandt denne ret Finanzamt og anførte i sin begrundelse, at Finanzamt med rette havde henført de udgifter, som sagsøgeren havde afholdt i forbindelse med udstedelsen af de særlige passive kapitalandele, til de afgiftsfritagne transaktioner og ikke havde tilladt fradrag af den indgående afgift, der var pålagt disse udgifter. Sagsøgeren iværksatte anke for Bundesfinanzhof, som ved dom af 18. november 2004 ophævede Finanzgerichtshofs dom af 18. oktober 2001 og hjemviste sagen til Niedersächsisches Finanzgericht til fornyet behandling og afgørelse.
14. Niedersächsisches Finanzgericht er af den opfattelse, at sagsøgeren udøver såvel erhvervsmæssig som ikke-erhvervsmæssig virksomhed.
15. Da Niedersächsisches Finanzgericht finder det tvivlsomt, hvorledes fradragsretten og den forholdsmæssige fordeling skal fastlægges i henhold til fællesskabsretten, har den forelagt Domstolen følgende to spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1) Afhænger fradragsretten for indgående moms, når en afgiftspligtig person samtidig udøver erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed, af forholdet mellem de afgiftspligtige transaktioner på den ene side og de afgiftsfrie transaktioner på den anden side (sagsøgerens opfattelse), eller kan der kun foretages fradrag i det omfang, de udgifter, der er forbundet med udstedelsen af aktier og passive kapitalandele, kan henføres til sagsøgerens økonomiske virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 2, nr. 1, i direktiv 77/388/EØF?
2) Såfremt der kun kan foretages fradrag i det omfang, de udgifter, der er forbundet med udstedelsen af aktier og passive kapitalandele, kan henføres til sagsøgerens erhvervsmæssige virksomhed, skal opdelingen af den indgående moms i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig sektor da ske på grundlag af en såkaldt »investeringsnøgle«, eller er det – som anført af sagsøgeren – ved analog anvendelse af artikel 17, stk. 5, i direktiv 77/388/EØF tillige muligt at anvende en »omsætningsnøgle«?«
16. Der er indgivet skriftlige indlæg af sagsøgeren, den tyske, den portugisiske og Det Forenede Kongeriges regering samt af Kommissionen. Det er ikke afholdt retsmøde i sagen, da der ikke er blevet anmodet herom.
III – Analyse
A – Parternes hovedanbringender
17. Sagsøgeren har i det væsentlige gjort gældende, at al indgående moms på udgifter forbundet med kapitalforøgelsen er fradragsberettiget. Med henvisning til Kretztechnik-dommen (5) har sagsøgeren anført, at en aktieudstedelse har til formål at forøge selskabskapitalen til fordel for selskabets økonomiske aktivitet i almindelighed. Eftersom denne virksomhed omfatter både afgiftspligtige og afgiftsfritagne transaktioner, skal fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 5, fastlægges forholdsmæssigt i overensstemmelse med forholdet mellem på den ene side afgiftspligtige transaktioner og på den anden side afgiftsfritagne transaktioner.
18. Den tyske regering har gjort gældende, at der kun kan foretages fradrag for indgående moms i det omfang, de udgifter, der er forbundet med udstedelsen af aktier og passive kapitalandele, kan henføres til sagsøgerens erhvervsmæssige virksomhed. Den har anført, at en del af den herved erhvervede kapital er henført til områder, hvor sagsøgeren ikke udøver erhvervsmæssig virksomhed, navnlig besiddelse af kapitalinteresser i andre virksomheder. Den tyske regering finder, at den indgående afgift skal fordeles mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed i henhold til »investeringsnøglen«, dvs. det forhold, i hvilket den kapitalforøgelse, som blev opnået ved at optage særlige passive selskabsdeltagere, henføres til erhvervsmæssig, henholdsvis ikke-erhvervsmæssig virksomhed.
19. Den portugisiske regering har gjort gældende, at sagsøgerens moms kun kan fradrages for så vidt angår den del, der vedrører transaktioner, der er gennemført inden for rammerne af selskabets erhvervsmæssige virksomhed, og har i det væsentlige anført, at investeringsnøglen er den mest hensigtsmæssige fordelingsmetode i den foreliggende sag.
20. Det Forenede Kongeriges regering har i det væsentlige anført, at den del af generalomkostningerne, som er forbundet med eller anvendt til sagsøgerens ikke-økonomiske virksomhed, ikke indgår i nogen form for beregning af fradrag for indgående afgift, fordi denne del i sin helhed falder uden for fradragsordningen, og der derfor skal ses fuldstændig bort fra denne. Med hensyn til fordelingsmetoden har denne regering i det væsentlige anført, at den ikke er reguleret i sjette direktiv, og at den henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse.
21. Kommissionen har anført, at den afgiftsmæssige behandling af sagsøgerens erhvervsmæssige virksomhed afhænger af, om en af de faktorer, som udløser afgiftsfritagelsen, finder anvendelse. Mens transaktioner vedrørende værdipapirer er fritaget for moms, kan levering af fast ejendom, efter omstændighederne, pålægges moms. Dette forklarer opdelingen af sagsøgerens virksomhed i tre dele: (i) ikke-afgiftspligtige transaktioner; (ii) afgiftspligtige, men fritagne transaktioner; (iii) afgiftspligtige transaktioner. Det tilkommer imidlertid den forelæggende ret at foretage en nærmere undersøgelse i denne henseende, i lyset af omstændighederne i den konkrete sag. Hvad angår selve fordelingen har Kommissionen anført, at det vil være en mere objektiv fremgangsmåde at anvende investeringsnøglen, som dog i tilstrækkelig grad bør afspejle de økonomiske realiteter og derfor bør beregnes for hvert enkelt afgiftsår.
B – Stillingtagen
1. Det første spørgsmål
22. Ifølge den forelæggende ret kan det lægges til grund, at sagsøgeren udøver såvel økonomisk (6) som ikke-økonomisk virksomhed. Når dette er sagt, skal det erindres, at selv om der ved sjette direktivs artikel 4 er givet momsen et meget vidt anvendelsesområde, er det kun virksomhed af økonomisk karakter, der er omfattet af bestemmelsen (7).
23. Det følger af fast retspraksis, at erhvervelse eller besiddelse af selskabsandele ikke skal betragtes som en – i sjette direktivs forstand – økonomisk virksomhed. Det forhold i sig selv, at der erhverves kapitalinteresser i andre virksomheder, er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter (8). Når erhvervelse af kapitalinteresser i andre virksomheder ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, må det samme derfor gælde for den omvendte virksomhed, nemlig afhændelse af kapitalinteresser i andre virksomheder (9). Transaktioner vedrørende værdipapirer kan derimod være omfattet af anvendelsesområdet for momsen, men er fritaget for moms (10).
24. Domstolen har fastslået, at et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod et kontantindskud, ikke over for denne person leverer en tjenesteydelse mod vederlag i sjette direktivs artikel 2, nr. 1’s forstand (11). Domstolen har draget den samme konklusion vedrørende udstedelse af aktier med henblik på tilvejebringelse af yderligere kapital (12).
25. I Kretztechnik-dommen fastslog Domstolen, at et selskab, der udsteder nye aktier, forøger sin selskabskapital gennem tilvejebringelse af yderligere kapital, samtidig med, at det giver de nye aktionærer ret til at råde over en del af den således forøgede selskabskapital. Det er det udstedende selskabs hensigt at tilvejebringe kapital og ikke at præstere tjenesteydelser. Med hensyn til aktionærens betaling af det til forøgelse af aktiekapitalen nødvendige beløb bemærkes, at dette ikke udgør et vederlag, men derimod en investering eller en kapitalanbringelse (13).
26. Henset til den omstændighed, at sagsøgeren – uanset sine rettigheder som aktionær eller selskabsdeltager i øvrigt – hverken direkte eller indirekte deltager i administrationen (14) af de selskaber, i hvilke denne erhverver, besidder eller overdrager kapitalinteresser, kan sagsøgerens virksomhed ikke betragtes som økonomisk virksomhed.
27. I Rompelman-dommen udtalte Domstolen for første gang, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (neutralitetsprincippet) (15).
28. Det fremgår af den sidstnævnte betingelse, at fradragsretten for moms forudsætter, at de pågældende transaktioner i tidligere omsætningsled skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. I Investrand-dommen fastslog Domstolen, at »retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, [er] betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag« (16).
29. I Kretztechnik-dommens præmis 36 fastslog Domstolen, at »henset til, at udstedelsen af aktier dels er en transaktion, som ikke er omfattet af direktivets anvendelsesområde, dels blev foretaget af Kretztechnik med henblik på at forøge selskabskapitalen til fordel for dets økonomiske aktivitet i almindelighed, [bemærkes], at omkostningerne i forbindelse med de ydelser, selskabet har erhvervet i forbindelse med den omhandlede transaktion, indgår i selskabets generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på dets produkter. Sådanne tjenesteydelser har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed« (17).
30. I samme doms præmis 37 fastslog Domstolen videre: »Heraf følger, at Kretztechnik i henhold til artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv fuldt ud har fradragsret for den moms, der er pålagt de udgifter, selskabet har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med udstedelsen af aktier, dog betinget af, at samtlige de transaktioner, selskabet har foretaget inden for rammerne af dets økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner. En afgiftspligtig person, der udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, kan således i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, alene fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner« (18).
31. Jeg er enig med den forelæggende ret, den tyske regering og Kommissionen i, at sagsøgerens situation næppe er sammenlignelig med den situation, der forelå i Kretztechnik-sagen, hvor samtlige selskabets udgående transaktioner var afgiftspligtige (19).
32. I den foreliggende sag har Kommissionen med rette anført, at sagsøgerens virksomhed, for så vidt som selskabet erhverver, besidder og overdrager kapitalinteresser og andre rettigheder, men uden at det tilsigtes systematisk at levere tjenesteydelser mod vederlag, ikke er af økonomisk art og derfor ikke er afgiftspligtig. I den udstrækning der ikke kan fradrages moms med hensyn til denne virksomhed, fordi den ikke er af økonomisk art og ikke falder inden for momsens anvendelsesområde, er det udelukket at fradrage afgiften, så meget desto mere som den virksomhed, der udøves ved hjælp af disse udgifter, ikke er omfattet af momssystemet. For så vidt kan udgifter, der er afholdt inden for rammerne af udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, ikke anses for generalomkostninger eller omkostningselementer i prisen, der har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele sagsøgerens økonomiske virksomhed, og dermed er fradragsbererettigede.
33. Det følger heraf, at fradrag af indgående afgift for udgifter forbundet med udstedelse af kapitalandele kun er begrundet, hvis den kapital, der herved erhverves, henføres til sagsøgerens økonomiske virksomhed. Udgifter forbundet med udstedelse af aktier eller særlige passive kapitalandele, som kan henføres til sagsøgerens ikke-økonomiske virksomhed (dvs. sagsøgerens erhvervelse, besiddelse og afhændelse af kapitalinteresser i andre virksomheder), giver ikke sagsøgeren ret til afgiftsfradrag.
34. Som den forelæggende ret har anført, udøver sagsøgeren således, i modsætning til Kretztechnik, ikke produktionsvirksomhed. Heraf følger, at udgifterne i forbindelse med selskabets aktieudstedelse ikke var generalomkostninger, som udelukkende havde virkning inden for rammerne af dets økonomiske virksomhed.
35. Som det klart fremgår af det foregående, havde sagsøgerens omkostninger derimod – i det mindste delvist – virkning på dets ikke-økonomiske virksomhed. Det bemærkes i denne forbindelse, at det af såvel forelæggelsesafgørelsen som parternes indlæg klart fremgår, at sidstnævnte omstændighed er ubestridt mellem parterne.
36. Som jeg har henvist til ovenfor, skyndte Domstolen sig i Kretztechnik-dommen at tilføje, at en afgiftspligtig person, der udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, alene kan fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner (20).
37. Jeg må herefter konkludere, at udgifter forbundet med sagsøgerens udstedelse af aktier og særlige passive kapitalandele ikke kan anses for udgifter, som indgår i selskabets generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på dets produkter, der har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele sagsøgerens økonomiske virksomhed (21).
38. Når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk og ikke-økonomisk virksomhed, kan der kun foretages fradrag af moms, der er pålagt udgifter forbundet med udstedelse af aktier eller særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter med rette kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1.
2. Det andet spørgsmål
39. Henset til den foreslåede besvarelse af det første spørgsmål skal der også tages stilling til det andet spørgsmål, som i det væsentlige vedrører metoden til fordeling af indgående moms mellem sagsøgerens økonomiske og ikke-økonomiske virksomhed (og hvorvidt sjette direktivs artikel 17, stk. 5, mutatis mutandi finder anvendelse på denne fordeling).
40. Det bemærkes, at sjette direktivs artikel 17, stk. 5, omfatter såvel transaktioner, der giver ret til fradrag (ikke-fritagne, afgiftspligtige transaktioner), som til sådanne, der ikke giver ret til fradrag (afgiftsfritagne transaktioner). Det kan udledes af dommene i Sofitam-sagen, Floridienne og Berginvest-sagen, Cibo Participations-sagen og EDM-sagen, at der skal ses bort fra transaktioner, der falder uden for sjette direktivs anvendelsesområde, ved beregningen af den i sjette direktivs artikel 17 og 19 omhandlede pro rata-sats for fradraget (22).
41. Imidlertid indeholder hverken artikel 17 eller 19 – eller for den sags skyld sjette direktiv som sådan – nogen bestemmelse, som vedrører de metoder eller kriterier, som medlemsstaterne skal anvende ved fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed.
42. Henset til, at fællesskabslovgiver, tilsigtet eller utilsigtet, er tavs på dette punkt, er det min opfattelse, at Domstolen ikke kan føje særlige betingelser vedrørende fordelingen af indgående moms mellem økonomisk og ikke-økonomisk virksomhed til sjette direktivs ordlyd. Det er efter min opfattelse ikke korrekt at anvende sjette direktivs bestemmelser analogt eller mutatis mutandi, således som navnlig sagsøgeren har argumenteret for.
43. Eftersom sjette direktiv ikke indeholder nogen bestemmelse vedrørende metoden til fordeling af indgående afgift mellem økonomisk og ikke-økonomisk virksomhed, skal det følgelig konkluderes, at dette er et spørgsmål, som henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse (23).
44. Jeg vil imidlertid understrege, at medlemsstaternes skønsbeføjelse i forbindelse med fordelingen af indgående afgift mellem økonomisk og ikke-økonomisk virksomhed ikke er uden begrænsninger, og at de skal overholde visse principper, der følger af sjette direktiv, således som det fortolkes i Domstolens praksis.
45. I denne henseende bemærkes, at Domstolen i en sag vedrørende et andet område (nemlig anvendelsen af fast ejendom, der er bestemt for virksomheden, til privat brug), men en tilsvarende problemstilling, efter at have bemærket, at sjette direktiv »ikke indeholder de nødvendige oplysninger for en ensartet og præcis definition af reglerne til fastsættelse af de omhandlede udgifter«, fastslog, at »medlemsstaterne har en vis skønsfrihed med hensyn til disse regler, under betingelse af, at de tager hensyn til den omhandlede bestemmelses formål og placering i opbygningen af sjette direktiv« (24).
46. Fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. er en integrerende del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. I henhold til Domstolens faste praksis har enhver begrænsning i fradragsretten betydning for afgiftsbyrdens størrelse og må finde ensartet anvendelse i samtlige medlemsstater (25).
47. Den metode og de kriterier, som medlemsstaterne anvender ved fordelingen, skal være af en sådan art, at de sikrer opfyldelsen af de mål, der forfølges med sjette direktiv. Følgelig må de ikke være i strid med det princip om afgiftsneutralitet, som den fælles momsordning, der er indført ved sjette direktiv, hviler på, og som er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (26).
IV – Forslag til afgørelse
48. Herefter foreslår jeg, at Domstolen besvarer de spørgsmål, der er forelagt af Niedersächsisches Finanzgericht, således:
»1) Når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk og ikke-økonomisk virksomhed, kan der kun foretages fradrag af indgående afgift, der er pålagt udgifter forbundet med udstedelse af aktier eller særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter med rette kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 2, nr. 1, i direktiv 77/388.
2) Metoden til fordeling af indgående afgift mellem økonomisk og ikke-økonomisk virksomhed er et spørgsmål, som henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse. Ved udøvelsen af denne skønsbeføjelse skal medlemsstaterne navnlig sikre, at princippet om afgiftsneutralitet overholdes.«