FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
GERARD HOGAN
föredraget den 4 mars 2021(1)
Mål C‑521/19
CB
mot
Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia
(begäran om förhandsavgörande från Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien))
”Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 2006/112/EG – Gemensamt system för mervärdesskatt – Förvaltningsrättsligt överklagande mot beslut om fastställande av inkomstskatt och skattetillägg – Mervärdesskattepliktiga transaktioner för vilka fakturor inte utfärdats – Beskattningsunderlag – Huruvida mervärdesskatt ingår i priset som avtalats av parterna”
I. Introduktion
1. Vilka eventuella åtgärder ska en skattemyndighet vidta när den upptäcker att vissa beskattningsbara personer (det vill säga en part i en transaktion som inte är en slutkonsument) har dolt en transaktion på ett sätt som utgör missbruk? Kan resonemanget i domstolens tidigare dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin (C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722), ge tillfredsställande vägledning i detta avseende? Bland annat dessa två frågor har uppkommit i förevarande begäran om förhandsavgörande som ingetts inom ramen för ett mål vid Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien) mellan en fysisk person, CB, och Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (Regionala skattedomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien).
2. Innan jag tar ställning till de faktiska omständigheterna i målet ska jag lämna en redogörelse för den relevanta lagstiftningen.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
3. Skälen 25, 26 och 39 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt(2) har följande lydelse:
”(25) Beskattningsunderlaget bör harmoniseras, så att tillämpningen av mervärdesskatt på beskattningsbara transaktioner leder till jämförbara resultat i alla medlemsstater.
(26) För att förhindra skattebortfall genom att förbundna parter utnyttjas för att uppnå skattefördelar bör det under vissa klart angivna omständigheter vara möjligt för medlemsstaterna att ingripa när det gäller beskattningsunderlaget för leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster samt gemenskapsinterna förvärv av varor.
…
(39) Avdragsreglerna bör harmoniseras i den mån de påverkar de faktiska belopp som uppbärs. Den avdragsgilla andelen bör beräknas på liknande sätt i alla medlemsstater.”
4. Artikel 1 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”1. Genom detta direktiv fastställs det gemensamma systemet för mervärdesskatt.
2. Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.
På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset.
Det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall tillämpas till och med detaljhandelsledet.”
5. Artikel 72 i direktiv 2006/112, som hör till avdelning VII, med rubriken ”Beskattningsunderlag”, har följande lydelse:
”Vid tillämpningen av detta direktiv skall med marknadsvärde avses hela det belopp som förvärvaren av en vara eller tjänst, i samma försäljningsled som det där leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster äger rum, i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende leverantör eller tjänsteleverantör i den medlemsstat där transaktionen beskattas för att vid den tidpunkten erhålla ifrågavarande varor eller tjänster.
Om ingen jämförbar leverans av varor eller inget jämförbart tillhandahållande av tjänster kan fastställas, skall marknadsvärdet utgöras av följande:
1. Med avseende på varor, ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om det inte finns något inköpspris, självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen.
2. Med avseende på tjänster, ett belopp som inte understiger den beskattningsbara personens kostnad för att tillhandahålla tjänsten.”
6. Artikel 73 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”För andra leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster än som avses i artiklarna 74–77 skall beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som leverantören eller tillhandahållaren har erhållit eller skall erhålla från förvärvaren eller en tredje part för dessa transaktioner, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på transaktionerna.”
7. Artikel 74 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”Om en beskattningsbar person tar ut eller använder varor från sin rörelse eller om en beskattningsbar person eller hans efterföljande rättsinnehavare behåller varor när han upphör att bedriva en beskattningsbar ekonomisk verksamhet, som avses i artiklarna 16 och 18, skall beskattningsunderlaget utgöras av varornas eller liknande varors inköpspris eller, i avsaknad av ett inköpspris, självkostnadspris, bestämda vid den tidpunkt då transaktionerna äger rum.”
8. Artikel 77 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”För sådana tillhandahållanden av tjänster som en beskattningsbar person utför för sin rörelse och som avses i artikel 27 skall beskattningsunderlaget utgöras av marknadsvärdet för transaktionen i fråga.”
9. Artikel 78 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”Följande poster skall ingå i beskattningsunderlaget:
a) Skatter, tullar, avgifter och övriga pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten.
b) Bikostnader såsom provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören debiterar förvärvaren.
För tillämpningen av första stycket b får medlemsstaterna anse kostnader som är föremål för ett separat avtal som bikostnader.”
10. Artikel 273 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.
Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”
B. Spansk rätt
11. Artikel 78.1 i Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (lag 37/1992 om mervärdesskatt)(3) av den 28 december 1992 (nedan kallad mervärdesskattelagen) har rubriken ”Beskattningsunderlag. Huvudregel” Denna bestämmelse har följande lydelse:
”Beskattningsunderlaget utgörs av den sammanlagda ersättning som erhålls från förvärvaren eller en tredje part för de beskattningsbara transaktionerna.”
12. Artikel 88 i mervärdesskattelagen med rubriken ”Övervältring av skatten” har följande lydelse:
”1. De beskattningsbara personerna ska övervältra hela skattebeloppet på den person för vilken den beskattningsbara transaktionen görs, och denne är skyldig att betala skatten under förutsättning att övervältringen sker i enlighet med bestämmelserna i denna lag, oavsett vad parterna har kommit överens om.
Vid leverans av skattepliktiga varor och tillhandahållande av skattepliktiga tjänster vars köpare är offentliga organ, ska de beskattningsbara personerna då de lämnar sina offerter, även om de är muntliga, alltid anses ha innefattat mervärdesskatten i dem. Skatten ska emellertid i tillämpliga fall övervältras som en självständig post i de handlingar som ges in för uppbörd, utan att det sker någon höjning av det totala avtalade beloppet till följd av redovisningen av den övervältrade skatten.
2. Övervältringen av skatten ska ske genom faktura under de omständigheter och på de villkor som särskilt föreskrivs. För detta ändamål ska den övervältrade skatten redovisas åtskild från beskattningsunderlaget, även i sådana fall där priserna fastställs av myndigheterna, med uppgift om tillämpad skattesats. De transaktioner som särskilt föreskrivs ska vara undantagna från bestämmelserna i de föregående styckena i denna punkt.
3. Övervältringen av skatten ska ske när fakturan utfärdas och överlämnas.
4. Rätten till övervältring upphör ett år efter att den beskattningsgrundande händelsen inträffade.
5. Den person för vilken den mervärdesskattepliktiga transaktionen utförs ska inte vara skyldig att erlägga den övervältrade skatten innan den beskattningsgrundande händelsen inträffar.
6. Tvister som uppkommer i samband med övervältringen av skatten, beträffande såväl den rättsliga grunden som skattens storlek, ska anses vara av skatterättslig karaktär vid överklaganden till ekonomi- och förvaltningsdomstol.”
13. Artikel 89 i mervärdesskattelagen med rubriken ”Rättelse av övervältrad skatt” har följande lydelse:
”1. De beskattningsbara personerna ska rätta den övervältrade skatten när skattebeloppet har fastställts på ett felaktigt sätt eller när de omständigheter föreligger som enligt artikel 80 i denna lag medför att beskattningsunderlaget ändras.
Rättelsen ska ske när skälen för det felaktiga fastställandet av skatten upptäcks eller när de andra omständigheter föreligger som avses i det föregående stycket, under förutsättning att det inte har gått fyra år sedan den tidpunkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffade för transaktionen eller, i förekommande fall, de omständigheter uppkom som avses i artikel 80.
2. Bestämmelserna i föregående punkt ska även tillämpas när fakturan för transaktionen har utfärdats utan att någon skatt har övervältrats.
3. Med avvikelse från bestämmelserna i de föregående punkterna, ska den övervältrade skatten inte rättas i följande fall:
1) När en rättelse inte är motiverad av de skäl som anges i artikel 80 i denna lag, innebär en höjning av den övervältrade skatten och de personer åt vilka transaktionerna utförs inte handlar som egenföretagare eller enskilda näringsidkare, utom i de fall där skattesatserna höjs enligt lag, då rättelsen får ske under den månad då de nya skattesatserna träder i kraft eller under påföljande månad.
2) När det är skattemyndigheten som fastställer utkrävbar skatt som inte har övervältrats och som överstiger den skatt som den beskattningsbara personen har deklarerat och det med hjälp av objektiva uppgifter har styrkts att den beskattningsbara personen medverkat i ett bedrägeri eller visste eller rimligen borde ha vetat att han eller hon företog en transaktion som utgjorde en del av ett bedrägeri.”
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
14. Klaganden i målet vid den nationella domstolen, CB, är egenföretagare och bedriver verksamhet som består i artistförmedling. Denna verksamhet ska i princip vara föremål för mervärdesskatt. I denna egenskap tillhandahöll CB tjänster avseende artistförmedling åt Grupo Lito, som är en sammanslutning av företag vilka alla ägdes av en och samma person. Denna företagssammanslutning ansvarade för infrastrukturen och de orkestrar som uppträdde i samband med firandet av olika religiösa högtider och andra högtider i olika byar i Galicien. Närmare bestämt skedde detta genom att CB kontaktade festkommittéerna, informella lokala sammanslutningar som organiserade firandena, och förhandlade om orkestrarnas uppträdanden för Grupo Litos räkning.
15. I nästan samtliga fall betalade festkommittéerna Grupo Lito kontant, utan faktura och utan att betalningarna bokfördes. Ingen bolags- eller mervärdesskatt deklarerades. 10 procent av Grupo Litos inkomster betalades till CB kontant utan att detta deklarerades. CB förde inga räkenskaper och hade ingen officiell registrering av något slag. Han varken utfärdade eller mottog några fakturor och ingav följaktligen inte heller några mervärdesskattedeklarationer.
16. I samband med en skattekontroll den 14 juli 2014 fann skattemyndigheten att de belopp som CB hade mottagit som ersättning för hans verksamhet som förmedlare för Grupo Lito – närmare bestämt 64 414,90 euro för år 2010, 67 565,40 euro för år 2011 och 60 692,50 euro för år 2012 – inte inkluderade mervärdesskatt. Skattemyndigheten ansåg därför att både mervärdesskatten och inkomstskatten skulle beräknas på grundval av det sammanlagda belopp CB hade erhållit.
17. CB överklagade skattemyndighetens beslut, vilket avslogs genom beslut av den 10 maj 2018.
18. CB överklagade detta beslut till den hänskjutande domstolen. Han har gjort gällande att det bland annat strider mot domstolens dom av den 7 november 2013, Tulică och Plavoşin, (C‑249/12 och C‑250/12, EU:C:2013:722), att i efterhand påföra mervärdesskatt på de belopp som han erhållit som inkomst. Det framgår av denna dom att mervärdesskatten, i ett fall då skattemyndigheten upptäcker transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt men som inte har fakturerats eller deklarerats, ska anses ingå i det pris som parterna har kommit överens om för tjänsterna som tillhandahållits. CB anser således att mervärdesskatten ska anses ingå i priset för de tillhandahållna tjänsterna, eftersom han inte kan göra anspråk på mervärdesskatt som inte har övervältrats på grund av att hans handlande anses utgöra ett skattebrott.
19. Den hänskjutande domstolen anser att den för att avgöra det nationella målet behöver fastställa huruvida nationell lagstiftning, enligt vilken betalningar mellan parter som frivilligt och genom överenskommelse företar transaktioner utan fakturor, med kontanter och utan att deklarera mervärdesskatt, ska anses ha innefattat mervärdesskatt, är förenlig med direktiv 2006/112.
20. Mot denna bakgrund har Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien) förklarat förfarandet vilande och hänskjutit följande fråga till domstolen för förhandsavgörande:
”Ska artiklarna 73 och 78 i [direktiv 2006/112], mot bakgrund av principerna om neutralitet, förbud mot skattebedrägeri och rättsmissbruk och mot rättsstridig snedvridning av konkurrensen, tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning och den rättspraxis där den tolkas, enligt vilken, om skattemyndigheten upptäcker dolda transaktioner som är mervärdesskattepliktiga men som inte har fakturerats, mervärdesskatten ska anses ingå i det pris som parterna har kommit överens om för dessa transaktioner?
Innebär det att det är möjligt, i de fall av bedrägeri där transaktionen har dolts för skattemyndigheten, att, såsom framgår av dom av den 28 juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614), dom av den 5 oktober 2016, Maya Marinova (C‑576/15, EU:C:2016:740), och dom av den 7 mars 2018, Dobre (C‑159/17, EU:C:2018:161), anse att de överlämnade och mottagna beloppen inte innefattar mervärdesskatt, vid fastställandet av skatten och påförandet av ett skattetillägg?”
IV. Rättslig bedömning
A. Inledande anmärkningar
21. Det ska till att börja med noteras att den nationella domstolen har formulerat sin fråga utifrån utgångspunkten att den nationella lagstiftningen föreskriver det som sökanden i det nationella målet påstår, nämligen att om skattemyndigheterna skulle upptäcka dolda transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt som inte fakturerats, så ska mervärdesskatt anses ingå i det pris parterna kommit överens om. Det framgår emellertid av fast rättspraxis(4) att ett direktiv inte kan skapa skyldigheter för en enskild person och därför inte i sig kan åberopas mot denne.(5) Jag föreslår således att tolkningsfrågan ska omformuleras så att den rör frågan huruvida artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112, mot bakgrund av principerna om neutralitet, förbud mot skattebedrägeri och rättsmissbruk och mot rättsstridig snedvridning av konkurrensen, ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning, och den rättspraxis där den tolkas, enligt vilken, om skattemyndigheten upptäcker dolda transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt men som inte har fakturerats, mervärdesskatten inte ska anses ingå i det pris som parterna har kommit överens om för dessa transaktioner.
1. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt
22. Det ska inledningsvis erinras om att artikel 73 i direktiv 2006/112 definierar begreppet beskattningsunderlag som den ersättning som faktiskt erhållits av leverantören eller tillhandahållaren för dessa transaktioner. Enligt artikel 78 i direktiv 2006/112 ingår skatter, bikostnader, tullar, avgifter och pålagor, med undantag för själva mervärdesskatten, i beskattningsunderlaget. Denna definition tillämpas sedan i varje försäljningsled vid beräkningen av den mervärdesskatt som ska tas ut av leverantören och betalas av köparen. Trots att mervärdesskatten således tas ut i varje led i handelskedjan, kommer köparna i mellanliggande led inte att belastas av skatten och den kommer i sista hand bäras av konsumenten.(6) Principen om att varje aktör i kedjan betalar en del av mervärdesskatten får alltså inte förväxlas med frågan om vem som i slutändan belastas av skatten.
23. Principen om att varje aktör i kedjan betalar en del av mervärdesskatten innebär att man i stället för att endast ta ut skatt på försäljning till slutkonsumenter tar ut mervärdesskatt i varje led i produktions- och distributionskedjan. I enlighet med denna princip är mervärdesskatten proportionell mot det pris som den beskattningsbara personen har erhållit för de varor och tjänster som tillhandahållits och således oavsett antalet transaktioner som ägt rum tidigare. Det bör dock påpekas att leverantören endast uppbär skatten för att därefter betala in den till den berörda medlemsstaten. Förvärvaren är den som betalar mervärdesskatten.
24. Eftersom mervärdesskatten emellertid ska vara neutral, kan förvärvaren emellertid dra av skatten som denne betalade utöver priset som leverantören tog ut om förvärvaren avser att använda varan eller tjänsten för verksamhet som ska vara föremål för mervärdesskatt.(7) För att begränsa det gemensamma mervärdesskattesystemets inverkan på beskattningsbara personers kassaflöde har detta system utformats på så sätt att en beskattningsbar person endast behöver betala mellanskillnaden mellan skatten som den har tagit ut på sin egen mervärdesskattepliktiga försäljning och ingående mervärdesskatt, det vill säga den mervärdesskatt den har betalat för varor och tjänster som används för dess skattepliktiga verksamhet, till den berörda medlemsstaten.(8)
25. I nästa led kommer förvärvaren om denne är en beskattningsbar person att göra samma sak, och så vidare, fram till det sista ledet där varan antingen säljs till en icke beskattningsbar person eller till en beskattningsbar person som dock inte använder varan eller tjänsten för verksamhet som ger rätt till avdrag. Den sammanlagda mervärdesskatten som tas ut är således oberoende av antalet led i produktionskedjan och beror i stället på försäljningspriset i slutledet. Eftersom frånvaro av redovisad mervärdesskatt i ett mellankommande led i denna kedja strider mot dessa mekanismer, anses en sådan underlåtelse dock vara olaglig.(9)
2. Åtgärder som medlemsstaterna är skyldiga att vidta vid överträdelser av bestämmelserna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt
26. De åtgärder som medlemsstaterna uppmanas att vidta när enskilda åsidosätter unionsrätten kan uppdelas i två kategorier, nämligen påföljder och återställande åtgärder.(10) Påföljder är avskräckande och repressiva till sin karaktär. Återställande åtgärder syftar däremot till att återställa den situation som skulle ha förelegat om överträdelsen inte hade ägt rum. De sker således i regel i form av ersättning för skada eller återbetalning av otillåten vinning.
27. Vad gäller åtgärder som syftar till att återställa följderna av överträdelser av skatterättsliga bestämmelser framhöll domstolen exempelvis i domen Fontana att medlemsstaterna är skyldiga att, i fall då en sådan överträdelse utgör bedrägeri, vidta de åtgärder som är nödvändiga för ”att återställa den situation som skulle ha förelegat om den beskattningsbara personen inte agerat på detta sätt” när den olagliga transaktionen upptäcks.(11) Vad gäller påföljderna konstaterade domstolen i domen Menci att ”artikel 325 FEUF [föreskriver] … en skyldighet för medlemsstaterna att bekämpa olaglig verksamhet som riktar sig mot Europeiska unionens ekonomiska intressen genom åtgärder som ska vara avskräckande och effektiva, och i synnerhet en skyldighet att vidta samma åtgärder för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen som de vidtar för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot deras egna intressen”.(12)
28. Denna åtskillnad är viktig trots att domstolen endast vid ett fåtal tillfällen har omnämnt den i samband med skatterättsliga ärenden. För det första följer medlemsstaternas skyldighet att införa påföljder och vidta avhjälpande åtgärder av unionsrättens företräde,(13) och den är en konsekvens av medlemsstaternas skyldighet att säkerställa att direktiv 2006/112(14) får full verkan. De har dock inte samma utrymme för skönsmässig bedömning i förhållande till varandra. När det gäller skyldigheten att avhjälpa situationen – i den mån som den är en skyldighet att uppnå resultat – ska medlemsstaterna åtminstone säkerställa att situationen som skulle ha förelegat återställs.(15) Vad gäller skyldigheten att införa avskräckande påföljder för att förhindra mervärdesskattebrott ankommer det på medlemsstaterna att fastställa påföljderna, under förutsättning att de såsom nämnts ovan är effektiva, avskräckande och proportionella, eftersom direktiv 2006/112 inte innehåller några bestämmelser om vilka påföljder som ska införas.(16) För det andra är medlemsstaterna skyldiga att införa den första typen av åtgärd oberoende av uppsåt, medan de endast skyldiga att fastställa påföljder för en beskattningsbar person som gjort sig skyldig till en överträdelse när denne åtminstone agerat oaktsamt.(17)
29. Jag vill i detta sammanhang erinra om att den aktuella problematiken måste betraktas som separat från frågan huruvida det är nödvändigt att ålägga personer som gjort sig skyldiga till en överträdelse av bestämmelserna i det gemensamma systemet för mervärdesskatt påföljder. Frågorna som domstolen ska klargöra avser de åtgärder som ska vidtas i ljuset av begreppet beskattningsunderlag i syfte att återställa den situation som skulle ha förelegat i avsaknad av bedrägeri. Jag kommer därför att behandla dessa frågor direkt, och bortse från frågan om påföljder som kan behöva införas för att straffa och avskräcka beskattningsbara personer som inte har uppfyllt sina skyldigheter enligt mervärdesskattesystemet.(18)
3. Begreppet beskattningsunderlag
30. Det framgår av skäl 25 i direktiv 2006/112 att ett av direktivets ändamål är att harmonisera begreppet beskattningsunderlag, så att tillämpningen av mervärdesskatt på beskattningsbara transaktioner leder till jämförbara resultat i alla medlemsstater. Detta begrepp ska således anses vara ett självständigt unionsrättsligt begrepp som ska ges en enhetlig tolkning inom hela unionen.(19)
31. Det avgörande i en situation som den i målet Tulică och Plavoşin, eller som situationen i förevarande mål, är emellertid inte begreppet beskattningsunderlag i sig, utan vilka åtgärder som ska vidtas för att fastställa beskattningsunderlaget, nämligen priset före skatt. I förevarande mål är priset som har betalats för tjänsterna känt, men eftersom det är oklart huruvida mervärdesskatt har tagits ut och inte betalats in och således huruvida detta pris innefattar mervärdesskatt, är det fortfarande nödvändigt att fastställa beskattningsunderlaget.
B. Relevansen av den rättspraxis från domstolen som den hänskjutande domstolen och klaganden åberopat
1. Domarna i målen Astone, Dobre och Maya Marinova
32. Genom begäran om förhandsavgörande vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det följer av tre domar, nämligen domarna i målen Astone,(20) Dobre(21) och Maya Marinova,(22) att belopp som betalats och erhållits i samband med dolda transaktioner ska anses vara inklusive mervärdesskatten som inte har betalats, vilket skulle få till följd att skatten som den hänskjutande domstolen anser att leverantören ska betala in ska beräknas på grundval av ett beskattningsunderlag som är lägre än omsättningen från dessa transaktioner.
33. Emellertid innehåller ingen av de tre domar som den hänskjutande domstolen har hänvisat till ett direkt svar på denna fråga. Domarna i målen Astone och Dobre gäller avdragsrätten och inte fastställandet av det relevanta beskattningsunderlaget för beräkningen av den mervärdesskatt som ska betalas. Det stämmer visserligen att domstolen i domen Maya Marinova konstaterade att ”[a]rtiklarna 2.1 a, 9.1, 14.1, 73 och 273 i [direktiv 2006/112] samt principerna om skatteneutralitet och proportionalitet ska tolkas så, att de inte utgör hinder mot en sådan nationell lagstiftning … enligt vilken skattemyndigheten … får … bestämma beskattningsunderlaget för försäljningen av nämnda varor utifrån de faktiska omständigheter myndigheten har tillgång till med tillämpning av regler som inte föreskrivs i direktivet”.(23) Det ska emellertid påpekas att skattemyndigheten under omständigheterna i det målet inte kände till priset som förvärvaren faktiskt betalat för de dolda transaktionerna. Följaktligen behövde domstolen inte ta ställning till huruvida mervärdesskatten skulle anses ingå i priset om priset hade varit känt.
2. Domen i målet Tulică och Plavoşin
34. CB har åberopat domen i målet Tulică och Plavoşin(24) som rör en situation där två fysiska personer hade ingått ett stort antal avtal om överlåtelse av fast egendom för vilka ingen mervärdesskatt tagits ut i det inledande skedet.(25) I efterhand konstaterade skattemyndigheten att verksamheten som dessa fysiska personer bedrivit utgjorde en ekonomisk verksamhet och betraktade följaktligen dessa transaktioner som mervärdesskattepliktiga. Skattemyndigheten tillställde dem beslut om beskattning i vilka de avkrävdes mervärdesskatt. Mervärdesskatten beräknades genom att skattebeloppet lades till det pris som parterna avtalat om. Vidare utkrävdes dröjsmålsränta på skatten. Mot denna bakgrund ställde den hänskjutande domstolen sin fråga för att i huvudsak få klarhet i huruvida det pris som överenskommits för en vara – när det har fastställts av parterna utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts och leverantören av varan är den person som är betalningsskyldig för mervärdesskatten – med hänsyn till artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112 ska anses som ett pris som redan inkluderar mervärdesskatt eller som ett pris exklusive mervärdesskatt som ska ökas med denna skatt.
35. I domen i nämnda förenade mål fann domstolen att artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att när priset för en vara har fastställts av parterna, utan att någon uppgift om mervärdesskatt angetts, och när leverantören av varan är den person som är betalningsskyldig för den mervärdesskatt som ska erläggas för den beskattningsbara transaktionen, ska det avtalade priset – för det fall leverantören inte har möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver – betraktas som ett pris som redan inbegriper mervärdesskatt.
36. Detta resonemang behöver dock undersökas ytterligare och eventuellt även klargöras. Om vi bortser från de punkter i domen som endast återger vissa centrala mervärdesskatterättsliga principer kan jag konstatera att domstolen i huvudsak stödde sitt domslut på två argument. Det första argumentet återges i punkterna 34 och 35 och det andra i punkt 36.
37. Enligt det första argumentet måste det fakturerade priset anses inbegripa mervärdesskatt, så att den mervärdesskatt som faktureras belastar leverantören så lite som möjligt, i enlighet med principen att endast slutkonsumenten ska bära mervärdesskatten.
38. Enligt det andra argumentet, nämligen att en bedömning av skattemyndigheten som innebär att den anser att mervärdesskatten inte ingår i priset skulle strida mot ”principen att skattemyndigheten inte kan erhålla ett större mervärdesskattebelopp än det som den beskattningsbara personen har uppburit”.
39. Trots att domstolens formulering ”det [mervärdesskattebelopp] som den beskattningsbara personen har uppburit” kan framstå som tvetydigt, då den antingen kan avse beloppet som betalats som ersättning för den berörda varan – det vill säga priset – eller mervärdesskatten som betalats av köparen, anser jag ändå att ”belopp” ska tolkas så att det här helt klart avser mervärdesskattebeloppet som tagits ut.(26) Den aktuella principen ska således tolkas på detta sätt: skattemyndigheten kan inte erhålla ett större mervärdesskattebelopp än den mervärdesskatt som leverantören har beräknat korrekt och fakturerat förvärvaren. Detta argument liknar således det första argument som domstolen omnämnde, vilket grundas på principen om skatteneutralitet i vertikalt hänseende.(27) I båda fallen är tanken att mervärdesskatten inte ska belasta ekonomiska aktörer.
40. I detta hänseende kan ovannämnda lösning framstå som tveksam om – då avsaknaden av uttryckliga hänvisningar till de faktiska omständigheterna i målet kan ge detta intryck – den skulle tillämpas för alla situationer där transaktionerna inte uppfyller alla regler om mervärdesskatt, och särskilt, såsom i förevarande fall, där två beskattningsbara personer kommit överens om att dölja sina transaktioner från skattemyndigheten. I en sådan situation skulle den logiska konsekvensen av att de dolt transaktionerna vara att de inte har beaktat mervärdesskatten. Eftersom båda parterna i transaktionen vet att den inte kommer att omfattas av mervärdesskatt och att förvärvaren följaktligen inte kommer att kunna göra avdrag för mervärdesskatt på priset som betalas, kommer detta pris logiskt sett – på förvärvarens sida – motsvara kostnaden som förvärvaren annars hade burit exklusive den mervärdesskatt som skulle ha erlagts, och – på leverantörens sida – ersättningen som leverantören skulle ha erhållit exklusive den mervärdesskatt som annars skulle ha uppburits och inbetalats.(28) När två beskattningsbara personer ingår en överenskommelse om att dölja en transaktion mellan dem inom ramen för deras respektive skattepliktiga verksamheter är deras målsättning i regel enbart att undvika inkomstskatt, men inte mervärdesskatten, eftersom mervärdesskatt per definition – just på grund av neutralitetsprincipen – är neutral för dem. Skälet till att parterna inte deklarerar någon mervärdesskatt är helt enkelt för att de vill undvika varje form av formell dokumentation av transaktionen för inkomständamål (inklusive för inkomstskatt).
41. Det förhåller sig däremot annorlunda om förvärvaren inte känner till att leverantören inte kommer att betala in mervärdesskatten. I ett sådant fall kommer förvärvaren i princip att vara villig att betala ett pris som motsvarar priset som denne skulle ha betalat för en liknande vara eller tjänst inklusive mervärdesskatt, eftersom förvärvaren antingen är en konsument och förväntar sig att belastas av mervärdesskatten, eller en beskattningsbar person, vilket innebär denne förväntar sig kunna dra av denna mervärdesskatt senare.(29)
42. Jag kan emellertid konstatera att synsätt som grundas på ekonomisk rationalitet, även i denna situation, innebär att priset som betalas inte inbegriper mervärdesskatt under vissa omständigheter. Leverantören kan nämligen besluta sig för att inte betala in mervärdesskatten till statskassan just i syfte att sänka sitt försäljningspris utan att minska sina vinstmarginaler och därigenom sälja stora mängder varor eller tjänster snabbt (oftast för att därefter försvinna).
43. Jag anser att det även finns en annan situation i vilken tillvägagångssättet i domen Tulică och Plavoşin inte nödvändigtvis ska tillämpas, och det är när skattemyndigheten helt enkelt inte har några uppgifter om priset som betalats. Beroende på metoden som används för att fastställa priset och i synnerhet i jämförelsefall kommer mervärdesskatten antingen att anses ingå i det fastställda priset eller inte. Det beror helt på vilken referenspunkt som används för jämförelsen.(30)
44. Mot bakgrund av det ovan anförda är det tydligt att det sett från perspektivet av åtgärder som ska vidtas för att återställa den situation som skulle ha förelegat i avsaknad av rättsstridigt agerande inte finns en enda metod som kan tillämpas i alla situationer.(31) I synnerhet framstår det som att metoden som domstolen tillämpade i domen Tulică och Plavoşin endast är lämplig när transaktionen genomfördes med förvärvare som rimligen kunde anses inte ha känt till att transaktionerna borde ha varit till föremål för mervärdesskatt. Det är nämligen endast i denna situation som det är skäligt att anta att priset som faktiskt betalats är detsamma som det pris som skulle ha betalats om mervärdesskatt tagits ut i samband med transaktionen.
45. Mot denna bakgrund anser jag att domen Tulică och Plavoşin ska tolkas på så sätt att metoden som domstolen använde i det målet endast är tillämplig i den där aktuella situationen, eller att den på sin höjd fastställer en presumtion som skattemyndigheten kan motbevisa om det exempelvis framstår som att det faktiskt realiserade priset låg närmare priset exklusive skatt för liknande varor eller produkter.(32)
3. Vilken metod som ska tillämpas för att fastställa de åtgärder som ska vidtas
46. Det kan vara lockande att gå ännu längre och anse att ingen mervärdesskatt ska betalas när beskattningsbara personer (det vill säga en part till en transaktion som inte är en slutkonsument) dolt en transaktion på ett sätt som utgör bedrägeri. Om man betraktar hela handelskedjan från ett ekonomiskt perspektiv är den logiska följden av domstolens argument som grundas på principen om skatteneutralitet att det under vissa omständigheter inte är nödvändigt att återbetala mervärdesskatten till den berörda medlemsstaten för att återställa den situation som skulle ha förelegat.(33)
47. Det är i synnerhet när transaktionen sker mellan två beskattningsbara personer såsom i förevarande mål (i domen Tulică och Plavoşin anges inte huruvida förvärvarna var beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt) som det stämmer att transaktionen, om den hade genomförts lagenligt, hade inneburit att mervärdesskatt skulle ha betalats av förvärvaren till leverantören som sedan skulle ha betalat in den till den berörda medlemsstaten. Emellertid skulle förvärvaren även ha dragit av denna ingående mervärdesskatt från den utgående skatt som den tagit ut på sin egen försäljning (eller erhållit återbetalning av överskjutande mervärdesskatt).(34) Såsom jag har beskrivit ovan skulle mervärdesskatten som en medlemsstat definitivt uppbär således motsvara den mervärdesskatt som tas ut i det sista försäljningsledet, nämligen det led där förvärvaren inte kommer att använda varan eller tjänsten för skattepliktig verksamhet.(35) Av denna anledning bärs mervärdesskatten, såsom framgår av domstolens praxis, som är en indirekt skatt på konsumtion, i slutändan enbart av konsumenten.(36)
48. Om en medlemsstat under sådana omständigheter kräver betalning av mervärdesskatt av en leverantör som från början inte inkluderade denna i försäljningspriset och förvärvaren således inte dragit av skatten är det, för det första, möjligt för medlemsstaten att i slutändan ta ut mer mervärdesskatt än vad som hade tagits ut i frånvaro av bedrägeriet. För det andra skulle ett sådant krav med nödvändighet sänka leverantörens vinst om denne inte kan övervältra skatten på förvärvaren, vilket verkar strida mot neutralitetsprincipen som beskrivs i punkt 38 i förevarande förslag till avgörande.(37)
49. I domen Tulică och Plavoşin konstaterade domstolen visserligen att frågan om vilka åtgärder som ska vidtas för att avhjälpa situationen kan besvaras olika beroende på om leverantören har möjlighet att från förvärvaren återfå mervärdesskatten som skattemyndigheten kräver just i syfte att säkerställa skattens neutralitet. Förekomsten av en sådan möjlighet löser emellertid inte problemet, utan kan i stället innebära att problemet överförs till en förvärvare som agerat i god tro. Förvärvaren kan med fog ha varit ovetande om till exempel att leverantören inte inkluderat mervärdesskatt i priset, eller att leverantören inkluderat skatten men utan avsikt att betala in den. Förvärvaren kan därför ha betalat ett pris som är identiskt med priset som denne skulle ha betalat om mervärdesskatten från början varit inkluderad i transaktionen och i överensstämmelse med detta redan utövat sin rätt till avdrag för mervärdesskatten som anges i fakturan som utfärdats, när leverantören har för avsikt att återkräva den mervärdesskatt som krävs från skattemyndigheten.(38)
50. Det skulle visserligen kunna göras gällande att förvärvaren borde ha rätt att dra av mervärdesskatten som betalats på ett visst sätt en andra gång, så att mervärdesskatten förblir neutral för detta inköp. Det skulle emellertid vara till nackdel för den berörda medlemsstaten, eftersom avdraget som förvärvaren gör är högre än den inbetalda mervärdesskatten.(39) Jag anser att varken förvärvarna eller medlemsstaterna (och således indirekt skattebetalarna i den berörda medlemsstaten) ska drabbas av följderna av en leverantörs rättsstridiga agerande, oavsett om det skett i god tro. Enligt detta synsätt, och med hänsyn till att mervärdesskatten i slutändan endast ska bäras av konsumenterna i enlighet med neutralitetsprincipen, skulle återställande av den situation som skulle ha förelegat i avsaknad av det rättsstridiga agerandet kräva att man i förhand bedömer huruvida mervärdesskatt ska betalas in mot bakgrund av i vilket produktionsled som överträdelsen begicks och vilken typ av överträdelse det är fråga om.(40)
51. Denna metod är visserligen konsekvent utifrån ett rent ekonomiskt perspektiv, som fokuserar på handelskedjan som helhet och de teoretiska grundvalarna för hela mervärdesskattesystemet. Jag anser att ett sådant perspektiv måste den vika för praktiska överväganden i samband med systemet, som måste var fokuserade på de skyldigheter som åligger varje beskattningsbar person.
52. Utifrån ett rättsligt perspektiv ska frågan om vilka åtgärder som ska vidtas för att avhjälpa en situation endast besvaras i ljuset av de skyldigheter som en berörd person har underlåtit att fullgöra.(41) Det behöver inte analyseras huruvida mervärdesskatt skulle ha tagits ut i efterhand eller huruvida medlemsstaterna i slutändan kommer att erhålla mer mervärdesskatt än vad de hade erhållit i avsaknad av överträdelsen eller ej. Den enda relevanta frågan när det gäller dolda transaktioner är huruvida skatten i samband med dessa transaktioner borde beräknas utifrån antagandet att mervärdesskatten var inbegripen i de belopp som leverantören erhållit för denna transaktion.
53. Då varje beskattningsbar person är skyldig att följa reglerna om mervärdesskatt, innebär återställande av den situation som skulle ha förelegat i ett fall då en beskattningsbar person inte har tillämpat mervärdesskatt på mervärdesskattepliktiga transaktioner att skattemyndigheten ska kräva att rätt mervärdesskattebelopp betalas in. Utifrån detta synsätt är syftet med skyldigheten att återställa situationen, inte att neutralisera effekterna av det olagliga agerandet. Syftet är i stället att helt enkelt förmå den beskattningsbara personen att efterleva reglerna om mervärdesskatt, utan hänsyn till säkerställande av skatteintäkterna eller konkurrensneutralitet.
54. Trots att domstolen aldrig har tagit upp denna fråga uttryckligen skulle ett synsätt som innebär att åtgärderna som ska vidtas för att återställa situationen ska bedömas i ljuset av följderna av undandraganden under hela handelskedjan utgöra en tämligen radikal förändring av nuvarande rättspraxis. Även om det framgår enligt domstolens praxis att ett beaktande av den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten är ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma mervärdesskattesystemet,(42) anser jag det synsätt som domstolen konsekvent har tillämpat, i vart fall vad gäller betalningen av denna skatt, är att underförstått bedöma fastställandet av de åtgärder som ska vidtas för att återställa situationen på den specifika nivån för varje beskattningsbar person, och således, för varje skede i handelskedjan.(43)
55. Denna dikotomi mellan ett ekonomiskt och övergripande synsätt på åtgärderna som ska vidtas å ena sidan och ett rättsligt synsätt som baseras på den beskattningsbara personens situation i det enskilda fallet å andra sidan illustrerar, av de skäl som anges ovan, att synsättet i domen Tulică och Plavoşin inte kan motiveras på grundval av neutralitetsprincipen. Så snart man godtar att åtgärderna som ska vidtas ska bedömas på de enskilda beskattningsbara personernas nivå, utan att man försöker avgöra huruvida det bedrägliga agerandet har påverkat mervärdesskatteintäkterna på en övergripande nivå, kommer de lösningar som antas inte nödvändigtvis vara ekonomiskt neutrala.
56. Detta blir särskilt uppenbart med avseende på åtskillnaden som görs i ovannämnda dom beroende på huruvida nationell lagstiftning ger leverantören en möjlighet eller inte att av förvärvaren återfå mervärdesskatten som skattemyndigheten kräver, eftersom det är svårt att förstå hur omständigheten att leverantören av förvärvaren kan återfå mervärdesskatt som skattemyndigheten kräver kan utesluta möjligheten att mervärdesskatten togs ut av leverantören men att denne inte betalade in den, och att skatten därför ingick i priset men aldrig betalades in till skattemyndigheten. Det framstår också som svårt att motivera den valda lösningen med neutralitetsprincipen som enda grundval, eftersom domstolen inte gjort något försök att klargöra vilka konsekvenserna blir för förvärvaren, som kan ha agerat i god tro, av den omständigheten att leverantören kan ges rätt att kräva återbetalning av förvärvaren av den mervärdesskatt som skattemyndigheten erhållit.(44)
57. Jag anser att det enda sättet att helt uppfylla principen om skatteneutralitet, i den mening som domstolen tolkade den i domen Tulică och Plavoşin, är att kräva att medlemsstaterna inför bestämmelser som innebär, för det första, att leverantören kan ansöka om återbetalning från förvärvaren av mervärdesskatten som skattemyndigheten krävt in, dock endast om det mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet framstår som rimligt att anta att denna skatt inte var inkluderad i priset och, för det andra, att köparen, i ett fall då denne med fog kan ha varit ovetande om skatteundandragandet, kan dra av mellanskillnaden mellan mervärdesskatten som redan dragits av beräknad på grundval av priset som faktiskt betalats och mervärdesskatten som krävs in i efterhand. Denna fråga uppkommer dock inte direkt i detta mål och behöver således inte behandlas närmare.
58. Mot bakgrund av det ovanstående drar jag slutsatsen att det mest praktiska tillvägagångssättet på individuell nivå i fall av förfarandemissbruk är att besvara frågan huruvida det är uppenbart att det betalade priset inte inkluderade mervärdesskatt, då det inte är rimligt att anta att näringsidkare skulle ha beaktat mervärdesskatten. Utifrån detta perspektiv framgår det att metoden som tillämpas i domen Tulică och Plavoşin bygger på antagandet att köparen inte kände till leverantörens olagliga agerande.
59. Domstolens resonemang i domen Tulică och Plavoşin ska följaktligen tolkas så att det endast avser en situation i vilken köparen inte har någon anledning att misstänka att leverantören inte kommer att betala in mervärdesskatt och att den fastställer en presumtion i denna särskilda situation för att underlätta för skattemyndigheterna.(45) Trots detta ska en sådan presumtion anses vara möjlig att motbevisa genom att skattemyndigheten lägger fram bevisning som visar de normala priserna för den aktuella varan eller tjänsten och styrker att priset inte innefattade mervärdesskatt. Om detta sker bryts presumtionen att mervärdesskatt ingick i priset som avtalats mellan parterna.
60. Med hänsyn till att det i förevarande mål, som jag förklarat ovan, framgår av handlingarna i målet att parterna kommit överens om att dölja sina transaktioner, ska presumtionen som fastställdes i domen Tulică och Plavoşin inte tillämpas här. Under dessa omständigheter ska det i stället anses att priset som betalades var exklusive mervärdesskatt, under förutsättning att parterna exempelvis inte kan visa att detta pris ligger nära det pris som skulle ha betalats om transaktionen skulle ha inkluderat mervärdesskatt. Om CB således i detta fall kan styrka att den totala ersättning som han erhöll för tjänsterna han tillhandahöll i huvudsak överensstämmer med de relevanta marknadspriserna för sådana tjänster (inklusive mervärdesskatt) vid den aktuella tidpunkten, ska skattemyndigheten fortsatt handlägga ärendet med utgångspunkt i att detta belopp inkluderar mervärdesskatten.
V. Förslag till avgörande
61. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara frågan som hänskjutits av Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Överdomstolen i den autonoma regionen Galicien, Spanien) på följande sätt. Artiklarna 73 och 78 i direktiv 2006/112 rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska, mot bakgrund av principerna om neutralitet, förbud mot skattebedrägeri och rättsmissbruk och mot rättsstridig snedvridning av konkurrensen, tolkas så att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken, under omständigheterna i målet vid den nationella domstolen (närmare bestämt en dold transaktion som genomförts mellan två beskattningsbara personer inom ramen för verksamhet som ger rätt till avdrag), mervärdesskatten som ska betalas ska beräknas med utgångspunkt i en presumtion om att den inte anses ingå i det pris som har begärts. Under dessa omständigheter måste den nationella lagstiftningen emellertid också föreskriva att denna presumtion kan brytas av den beskattningsbara personen genom att denne lägger fram bevis för motsatsen, särskilt genom att jämföra priset som betalats med rådande priser (inklusive mervärdesskatt) för liknande varor eller tjänster.