Language of document : ECLI:EU:C:2007:500

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA

JANA MAZÁKA,

predstavljeni 11. septembra 20071(1)

Zadeva C-256/06

Theodor Jäger

proti

Finanzamt Kusel-Landstuhl

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))

„Prosti pretok kapitala – Člena 56 ES in 58 ES – Omejitve – Davek na kot ugotavlja nemška vlada dediščino – Premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju in v drugi državi članici – Razlika v metodah za vrednotenje premoženja in izračun davčnega dolga“





1.        Bundesfinanzhof v tej zadevi sprašuje za razlago določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala. Predvsem je sporna uporaba nemškega prava o davku na dediščino za premoženje v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, ki razlikuje med domačim premoženjem in premoženjem v drugi državi članici.

I –    Pravni okvir

A –    Pravo Skupnosti

2.        Člen 56(1) ES (prej člen 73b(1) ES) določa: „V okviru določb tega poglavja so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.“

3.        Člen 58 ES (prej člen 73d ES) pa določa: „1. Določbe člena 56 [ES] ne posegajo v pravice držav članic, da: a) uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital [...] 3. Ukrepi in postopki iz odstavk[a] 1 [...] ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 56 [ES].“

4.        7. februarja 1992 je konferenca predstavnikov vlad držav članic med drugim sprejela izjavo o členu 73d ES(2) (v nadaljevanju: izjava), ki se glasi:

„Konferenca potrjuje, da se pravica držav članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, kot je določeno v členu 73d(1)(a) [ES], nanaša samo na predpise, sprejete do konca leta 1993. Vendar se ta izjava uporablja samo za pretok kapitala in plačila med državami članicami.“

5.        Dediščine in zapuščine so navedene pod D v Naslovu XI „Osebni pretoki kapitala“ Priloge I k Direktivi Sveta 88/361/EGS.(3)

B –    Nacionalno pravo

1.      Uporaba davka na dediščino za premoženje, ki se nahaja v drugi državi članici

6.        V skladu s prvim stavkom prve točke člena 2(1) Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (zakon o davku na dediščino in darila, v nadaljevanju: ErbStG), v različici, ki je veljala leta 1998, je dedič zavezan za plačilo nemškega davka na dediščino za celotno podedovano premoženje (domače in tuje), če je bilo zapustnikovo zadnje prebivališče v Nemčiji.

7.        V skladu s prvim stavkom člena 21(1) v povezavi s točko (a) prve točke člena 2(1) ErbStG – kolikor je to upoštevno za to zadevo – v primeru dediča, ki živi v tujini, katerega premoženje je bilo v drugi državi predmet davka, ki je enakovreden nemškemu davku na dediščino, če je bil kraj prebivanja zapustnika ob njegovi smrti v Nemčiji, se na zahtevo tuji davek poračuna od nemškega davka na dediščino, če je bilo premoženje v tujini prav tako predmet nemškega davka na dediščino, ni pa mogoče uporabiti konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Če je pridobitev sestavljena le deloma iz premoženja v tujini, se v skladu s drugim stavkom člena 21(1) ErbStG delno plačilo nemškega davka na dediščino, ki se takrat uporabi, določi tako, da se davek na dediščino na celotni znesek obdavčljivega premoženja, vključno z obdavčljivim premoženjem v tujini, razdeli glede na razmerje med obdavčljivim premoženjem v tujini in celotnim zneskom obdavčljivega premoženja.

2.      Pravila za vrednotenje kmetijskega premoženja in gozdov

8.        V skladu s členom 12(6) ErbStG v povezavi s členoma 31 in 9 Bewertungsgesetz (zakon o vrednotenju, v nadaljevanju: BewG) se premoženje v tujini, ki je sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, in premoženje v tujini, ki je sestavljeno iz nepremičnin ali poslovnih sredstev, ovrednoti glede na njihovo tržno vrednost, ki se v skladu s členom 9(2) BewG določi glede na ceno, ki bi jo bilo mogoče doseči v rednem poslovanju glede na stanje blaga pri prodaji.

9.        Nasprotno se v skladu s členom 12(3) ErbStG domače premoženje, ki je sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, pridobljeno po 31. decembru 1995, ovrednoti po posebnem postopku, določenem v členih od 140 do 144 BewG, katerega rezultati znašajo povprečno le 10 % trenutne tržne vrednosti.

3.      Pravila za izračun davka na dediščino na kmetijsko zemljišče in gozdove

10.      ErbStG tudi določa zneske, oproščene davka, v zvezi z določenim premoženjem. Tako člen 13a(1) ErbStG, v različici, ki je veljala leta 1998, v zvezi s pridobitvijo kmetijskega zemljišča in gozdov na podlagi dedovanja določa znesek v višini 500.000 DEM (256.000 EUR), ki je oproščen davka.

11.      V skladu s členom 13a(2) ErbStG, v različici, ki je veljala leta 1998, se vrednost premoženja, sestavljenega iz kmetijskega zemljišča in gozdov, ki je znesek, ki ostane potem, ko je bil (za določene posebne predmete) znesek, neobdavčen v skladu s prej omenjenim odstavkom, odbit, določa le na 60 %. Končno, člen 13a(4) tega zakona omejuje obe zgoraj omenjeni ugodnosti na posebne primere, to pomeni, da ugodnosti ni mogoče uporabiti, med drugim, za kmetijsko zemljišče in gozdove, ki se nahajajo v tujini.

C –    Mednarodno pravo

12.      Med Nemčijo in Francijo ni nobenega sporazuma o izogibanju dvojnega davčnega bremena na dediščino.

II – Dejansko stanje, postopek in vprašanje za predhodno odločanje

13.      T. Jäger (v nadaljevanju: tožeča stranka), ki je rezident Francije, je edini dedič premoženja njegove matere. Njegova mati je umrla leta 1998 in je živela v Landauu na Pfalškem (Nemčija). Premoženje je zajemalo zemljiško posest v Franciji, ki se je uporabljala za kmetijstvo in gozdarstvo; to zemljišče je bilo v skladu z nemškim pravom o davku na donos del sredstev dveh kmetijskih in gozdarskih obratov, ko je zemljišče pripadalo materi.

14.      Pridobitev tega zemljišča v Franciji, ki je bilo ocenjeno na 5.444.666 FRF (1.618.152 DEM), je bila predmet davka na dediščino v Franciji v višini 1.192.148 FRF. Finanzamt Kusel-Landstuhl (v nadaljevanju: Finanzamt) je z odločbo z dne 3. januarja 2000 določil davek na dediščino, ki ga je tožeča stranka dolžna plačati, na 17.405 DEM. Ta odločba je temeljila na neto zapuščini v višini 1.737.167 DEM, od tega je premoženje v tujini znašalo 1.618.152 DEM. Preostalih 119.015 DEM je izhajalo iz domačega premoženja.

15.      Po odbitku osebnega neobdavčenega zneska v višini 400.000 DEM je ostala navzdol zaokrožena vsota 1.337.100 DEM. Na zahtevo tožeče stranke v skladu s členom 21 ErbStG se je francoski davek na dediščino v znesku 354.306,38 DEM (1.192.148 FRF x 0.2972) poračunal v višini 236.644 DEM z 254.049 DEM dolgovanega davka.

16.      Ugovor tožeče stranke zoper davčno odločbo Finanzamt in njena tožba pri Finanzgericht (finančno sodišče) sta bila neuspešna. Nato se je pritožila glede pravnih vprašanj zoper odločitev Finanzgericht pri Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče), ki meni, da je vsaj od sodbe Sodišča v zadevi Barbier(4) postalo dvomljivo, ali so nemške določbe(5), če razlikujejo glede na kraj, v katerem je premoženje ali del premoženja ob smrti zapustnika, združljive s prostim pretokom kapitala. Z odredbo z dne 11. aprila 2006 je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:

„Ali je s členom 73b(1) [ES] (zdaj člen 56(1) ES) združljivo, da se za namen davka na dediščino:

a)      premoženje (v tujini), sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, ki leži v drugi državi članici, ovrednoti glede na tržno vrednost (trenutna tržna vrednost), medtem ko za domače premoženje, sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, obstaja poseben postopek ovrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo le 10 % poštene tržne vrednosti, in

b)      vrednotenje pridobitve domačega premoženja, sestavljenega iz kmetijskega zemljišča in gozdov, izključi v višini posebnega neobdavčenega zneska in se preostala vrednost vrednoti le na 60 odstotkov,

kadar to pri dediču dediščine, sestavljene iz domačega premoženja in tujega premoženja v obliki kmetijskega zemljišča in gozdov, pripelje do tega, da se zaradi tega, ker so kmetijsko zemljišče in gozdovi v tujini, pridobitev obdavči z višjim davkom na dediščino, kot bi bil, če bi se premoženje, sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, nahajalo v domači državi?“

17.      Pisna stališča so posredovali tožeča stranka, Finanzamt, nemška vlada in Komisija. Nobena stranka ni zahtevala ustne obravnave in te ni bilo.

III – Presoja

A –    Bistvene trditve strank

18.      Tožeča stranka v bistvu trdi, da je bila domača dediščina zaradi le delnega odbitka davka na premoženje v tujini višje obdavčena(6) in da to pomeni dvojno obdavčitev ob kršitvi člena 293 ES. Navaja, da je nemški davek na dediščino višji, kot bi bil, če bi bilo zadevno zemljišče v tujini dejansko v Nemčiji in posledično omejuje prosti pretok kapitala.(7) Končno, tožeča stranka trdi, da zadevne določbe ne morejo biti zajete s členom 58 ES, ker so bile uvedene po 1993, in bi v vsakem primeru pomenile prikrito omejitev v smislu odstavka 3 tega člena. Nobeno razmišljanje ne more utemeljiti primerjalno manj ugodnega obravnavanja kmetijskega zemljišča in gozdov v drugi državi članici.

19.      Finanzamt in nemška vlada v bistvu trdita, da zadevne nacionalne določbe ne pomenijo kršitve prostega pretoka kapitala in ne pomenijo omejitve pretoka kapitala. Nemška vlada navaja, da je vpliv razlike pri ovrednotenju preveč posreden, da bi vplival na odločitev o nakupu. Učinek zadevnih določb bi bil v vsakem primeru neizogibna posledica zakonitega soobstoja nacionalnih davčnih sistemov. Končno, nemška vlada trdi, da vrednost, ki je bila določena z nemškim pravom za zemljišče, ki leži v Franciji, ustreza vrednosti, določeni s francoskimi določbami o davku na dediščino.

20.      Komisija sklepa, da je prosti pretok kapitala omejen, če je premoženje, ki se nahaja v drugi državi članici, obdavčeno z davkom na dediščino, ki je višji od davka, ki se ga naloži na premoženje, ki je na nacionalnem ozemlju. Glede obstoja utemeljitve Komisija navaja, da je odstopanje, predvideno s členom 58(1)(a) ES, omejeno s členom 58(3) ES, v skladu s katerim nacionalne določbe ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala.

21.      Tožeča stranka je v odgovoru na pisno vprašanje Sodišča v zvezi s točnim datumom zadevne prvotne pridobitve potrdila, da je njegov oče kupil prvo zadevno zemljišče 9. avgusta 1988 in drugo zadevno zemljišče 26. januarja 1990.

B –    Presoja

22.      Uvodoma opažam, da se vprašanje za predhodno odločanje Bundesfinanzhof ne nanaša na nacionalno določbo v členu 21 ErbStG v zvezi s poračunanjem tujega (francoskega) davka na dediščino z nacionalnim (nemškim) davkom na dediščino. Zato, čeprav tožeča stranka navaja, da ta določba krši člen 293 ES, v tej zadevi Sodišče ni bilo zaprošeno, naj presodi, ali je tako poračunanje davka združljivo s pravom Skupnosti ali ne.

1.      Zadevna dediščina kot pretok kapitala

23.      Treba je opozoriti, da morajo države članice v skladu z ustaljeno sodno prakso, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost vendarle izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti(8), vključno z določbami, v katerih je zapisano načelo prostega pretoka kapitala.

24.      Opozoriti je tudi treba, da člen 73b (1) ES (zdaj člen 56(1) ES) Pogodbe uresničuje prosti pretok kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami. Zato določa v okviru določb poglavja Pogodbe z naslovom „Kapital in plačila“, da so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.(9)

25.      Pogodba ne opredeljuje pojma „pretok kapitala“. Člen 56 ES je v bistvu prevzel besedilo člena 1 Direktive 88/361 in ne glede na to, da je bila ta direktiva sprejeta na podlagi členov 69 in 70(1) Pogodbe EGS (člene od 67 do 73 Pogodbe EGS so zamenjali členi od 73b do 73g Pogodbe ES, ki so postali členi od 56 do 60 ES), je njej priložena nomenklatura „pretoka kapitala“ v skladu z ustaljeno sodno prakso obdržala značaj napotila za opredelitev pojma pretoka kapitala.(10)

26.      Kot je omenjeno v točki 5 zgoraj, so dediščine in zapuščine navedene pod D v Naslovu XI „Osebni pretoki kapitala“ Priloge I k Direktivi Sveta 88/361. Poleg tega glede na trenutno sodno prakso Sodišča(11) ni vprašljivo, ali pomeni dediščina pretok kapitala v smislu člena 56 ES, razen v primerih, kadar so sestavni deli dediščine omejeni na eno državo članico.

27.      Iz dejstev v postopku v glavni stvari, kot so opisana zgoraj, je tudi jasno, da zadevna dediščina ni omejena na eno državo članico.(12)

28.      Glede časa pridobitve in trditve nemške vlade, da je bilo zadevno zemljišče prvotno pridobljeno (to pomeni kupljeno) pred datumom uveljavitve Direktive 88/361 (1. julija 1990), kar naj bi torej preprečilo tožeči stranki, da uveljavlja pravice iz te direktive in Pogodbe, gre po mojem mnenju v postopku v glavni stvari dejansko za tri različne pridobitve. Prva je nakup zemljišča očeta tožeče stranke; druga je pridobitev zemljišča z dedovanjem matere tožeče stranke in tretja je obravnavana pridobitev z dedovanjem tožeče stranke same.

29.      Za namene presoje Sodišča so odločilna dejstva zadeve, to pomeni smrt zapustnika tožeče stranke, nastala leta 1998. Torej je odločilen čas za presojo dediščinskega položaja v postopku v glavni stvari dejansko datum pridobitve zemljišča, vendar pridobitev tožečega, kar je bilo na dan, ko je umrla njegova mati.

30.      Komisija pravilno poudarja, da analizo, ki šteje dediščino tožeče stranke kot upošteven pretok kapitala, potrjujejo ne samo razlogi v sodbi Barbier, ampak tudi dejstva te zadeve: tam je bilo dedovanje leta 1993, po prenosu Direktive 88/361, vendar so se transakcije pridobitve, ki jih je pokojni opravil, ko je bil še živ, zgodile med letoma 1970 in 1988, to pomeni pred uveljavitvijo te direktive.

31.      Iz tega sledi, da je treba sporni položaj presojati glede na določbe, ki urejajo prosti pretok kapitala, in da tožeča stranka lahko uživa pravice iz Direktive 88/361 in iz Pogodbe.

2.      Nacionalna zakonodaja kot omejitev pretoka kapitala

32.      Preučiti je torej treba, ali pomeni taka nacionalna zakonodaja, kakršna je v postopku v glavni stvari, omejevanje pretoka kapitala.

33.      V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da ukrepi, ki so prepovedani po členu 56(1) ES, ker gre za omejitve pretoka kapitala, obsegajo vse ukrepe, ki bi lahko odvrnili naložbe nerezidentov v državi članici ali bi lahko odvrnili rezidente omenjene države članice, da to storijo v drugih državah, oziroma ob dedovanju ukrepi, katerih posledica je zmanjšanje vrednosti dediščine rezidenta države, ki ni država članica, kjer se nahaja zadevno premoženje, in ki obdavči dedovanje omenjenega premoženja.(13)

34.      Kot je generalni pravobranilec Mischo izpostavil v sklepnih predlogih v zadevi Barbier,(14) da čeprav učinki izvajanja pravice do prostega pretoka kapitala na davek na dediščino niso več per definitionem neposredno zanimivi za zadevno pokojno osebo, vendarle ostaja dejstvo, da ti učinki verjetno lahko pomenijo oviro za izvajanje zgoraj omenjene pravice. Ti učinki sodijo k razmišljanju, ki ga mora upoštevati vsaka zainteresirana oseba, kadar se odloča, ali bo izvajala pravico do prostega pretoka kapitala ali ne.

35.      ErbStG (zakon o davku na dediščino in darila) v povezavi z BewG (zakon o vrednotenju), kot sta bila uporabljena v tej zadevi, razlikujeta glede na to, ali se podedovano premoženje nahaja na nacionalnem ozemlju ali v tujini. Posledica takega razlikovanja, ki zajema predvsem različne metode vrednotenja zadevnega premoženja, je, da se tožeči stranki naloži višji davek na dediščino le zato, ker je del podedovanega premoženja v drugi državi članici. Poleg tega zadevni zakoni preprečujejo tožeči stranki, da bi imela korist od znižane stopnje vrednotenja v zvezi z delom dediščine, ki je v Franciji. Kot je nacionalno sodišče pojasnilo v predlogu, samo zanikanje ugodnosti iz raznih nemških določb, ki se obravnavajo tu, v zvezi s kmetijskim zemljiščem in gozdovi, ki se nahajajo na nacionalnem ozemlju, pelje do višje obdavčitve premoženja, ki se nahaja v drugi državi članici.

36.      Poleg tega, kadar je dediščina v tujini, je vrednost zadevnega podedovanega premoženja zmanjšana v primerjavi s položajem, ki zajema samo domačo dediščino. To je posledica višjega davka, ki izhaja iz določb, kot so te v postopku v glavni stvari.(15)

37.      Iz določb Pogodbe o prostem pretoku kapitala in iz sodne prakse Sodišča izhaja, da bi bilo treba preprečiti manjšanje ekonomske vrednosti teh prenosov premoženja z dediščino, ki zajemajo čezmejni dejavnik v primerjavi s prenosi, ki so omejeni na eno državo članico.

38.      Sporne določbe imajo tak učinek, da so naložbe v lastnino v drugi državi članici, ki bi jih opravile osebe, ki so rezidenti Nemčije, manj privlačne od podobnih naložb na nacionalnem ozemlju.

39.      Za to gre pri vrednotenju premoženja, uporabi oprostitve, ki se nanaša na točno določen predmet, in neobdavčenem znesku v skladu s členom 13a ErbStG.

40.      Iz tega sledi, da imajo nacionalne določbe, ki so sporne v postopku v glavni stvari, učinek omejevanja prostega pretoka kapitala.

3.      Utemeljitev omejitve

41.      Medtem ko člen 56 ES vsebuje splošno prepoved omejevanja pretoka kapitala, člen 58(1)(a) ES jasno določa, da prepoved ne posega v pravice držav članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital. Ta pravica je sama omejena s členom 58(3) ES, ki natančneje določa, da razlike, ki jih države članice delajo med davčnimi zavezanci glede na njihovo prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital, ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala.(16)

42.      Da bi se nacionalna davčna zakonodaja, ki razlikuje med davčnimi zavezanci glede na kraj, v katerem je naložen njihov kapital, lahko obravnavala kot združljiva z določbami Pogodbe o prostem pretoku kapitala, se mora razlikovanje v obravnavanju nanašati na položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali pa mora biti upravičeno z nujnimi razlogi v splošnem interesu, kot sta potreba po varovanju doslednosti davčnega sistema in učinkovitost davčnega nadzora.(17)

43.      Poleg tega, da bi bilo razlikovanje v obravnavanju davčnih zavezancev glede na kraj, v katerem je naložen njihov kapital, utemeljeno, ne sme presegati tega, kar je nujno za dosego cilja, ki ga zasleduje zadevna zakonodaja.(18)

44.      Kot sem omenil v točki 4 zgoraj, se lahko v skladu z izjavo države članice sklicujejo na člen 58(1)(a) ES samo v zvezi z upoštevnimi določbami, ki so obstajale na koncu leta 1993.

45.      V tej zadevi je sklicevanje na izjemo, določeno s členom 58(1)(a) ES, izključeno že zato, ker – kot sledi iz predložitvene odločbe – sta bila oba, člen 13 a ErbStG in člen 31 BewG, spremenjena leta 1996. Predložitveno sodišče v zvezi s prvim jasno navaja, da so se davčne ugodnosti, določene tam, šele po letu 1993 razširile na premoženje, ki je sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, in se še naprej razširile, kar pomeni, da člen 58(1)(a) ni upošteven.

46.      Predložitveno sodišče v zvezi s členom 31 BewG trdi, da ker je vrednotenje domačega premoženja, ki je sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, za namene davka na dediščino na podlagi točke 36 člena 1 Jahressteuergesetz (zakon o letnem davku) 1997(19) urejeno z retroaktivnim učinkom od 1. januarja 1996, je drugje, namreč v členu 140 in naslednjih BewG, dvomljivo, ali se lahko sklicuje na člen 58(1)(a) ES. Čeprav je vsebina nove določbe deloma povezana s prejšnjo določbo v členu 36 in naslednjih BewG, je treba to določbo obravnavati, kot da je nastala šele po letu 1993.

47.      Po mojem mnenju to samo po sebi preprečuje, da bi bile sporne določbe utemeljene s členom 58 ES.

48.      V vsakem primeru je treba glede možnosti utemeljitve nujnih razlogov v splošnem interesu, prvič, kot je bilo omenjeno zgoraj, ugotoviti, ali se razlikovanje v obravnavanju nanaša na položaje, ki niso objektivno primerljivi, ali pa je to obravnavanje mogoče objektivno utemeljiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu.

49.      Dediči premoženja, ki se nahaja na nacionalnem ozemlju, in dediči premoženja, ki se nahaja v drugi državi članici, so v primerljivem položaju. Zdi se, da nemška vlada v svojih stališčih tega ni izpodbijala. Če je bilo zapustnikovo zadnje prebivališče v Nemčiji, je dedič zavezan za plačilo nemškega davka na dediščino za celotno podedovano premoženje (domače in tuje). Iz predložitvene odločbe jasno izhaja, da so dediči premoženja, ki se nahaja v drugi državi članici, višje obdavčeni zaradi različnih metod vrednotenja kot dediči premoženja, ki se nahaja v Nemčiji.

50.      Glede pogoja v zvezi z zasledovanjem cilja v splošnem interesu nemška vlada in delno tudi Finanzamt trdita, da nacionalna zakonodaja skuša, prvič, izravnati neugodnosti, ki se neposredno nanašajo na obrat, ki je obdavčen z davkom na dediščino – to je, upošteva se dedičeva zmanjšanja finančna zmožnost, kadar ne podeduje likvidnih sredstev, ampak premoženje, ki je povezano s kmetijskim gospodarstvom, in da ga ne bi bil prisiljen prodati ali se mu odpovedati, da bi lahko plačal davek na dediščino(20) – in, drugič, preprečiti propad kmetijskih in gozdarskih obratov, ki zagotavljajo produktivnost in delovna mesta in morajo izpolniti svoje obveznosti, ki izhajajo iz nacionalnega pravnega reda. Zdi se, da je ta ugodnost pridržana obratom, ki se nahajajo na nacionalnem ozemlju, in so izključeni tisti, ki so v drugih državah članicah.

51.      Poleg tega se nemška vlada in Finanzamt sklicujeta na enake trditve, ki jih je navedlo predložitveno sodišče v predložitveni odločbi kot ugotovitve Finanzgericht: na eni strani „zgoraj omenjena socialna funkcija kmetijskega in gozdarskega obrata ne obstaja v enakem pomenu v nobeni drugi državi članici“ in na drugi strani „nemški organi niso bili dolžni upoštevati v enakem obsegu nobenega drugega primerljivega javnega interesa druge države članice“.

52.      Glede trditve, da nemški organi niso bili dolžni upoštevati nobenega drugega primerljivega javnega interesa druge države članice, delim mnenje Komisije, ki temelji na premisi, da lahko države članice v okviru določb o prostem pretoku kapitala spodbujajo le lastno gospodarstvo. Po mojem mnenju podpiranje kmetijskih zemljišč in gozdov, ki se nahajajo na nacionalnem ozemlju, ni utemeljitev za omejevanje pretoka kapitala. V tej povezavi je Sodišče v sodbi Verkooijen(21) odločilo, da v skladu z ustaljeno sodno prakso le gospodarski cilji ne morejo pomeniti nujnega razloga v splošnem interesu, ki bi utemeljil omejitev temeljne svoboščine, zagotovljene s Pogodbo. Čeprav ohranjanje delovnih mest ter produktivnosti in preprečevanje tega, da bi taka podjetja propadla, lahko služi splošnemu interesu, to ne utemeljuje omejitve pretoka kapitala.

53.      V vsakem primeru, v zvezi s tem, da nemška vlada primerja cilj izravnave zaradi neugodnosti, ki se neposredno nanašajo na obrat, ki je obdavčen z davkom na dediščino, s potrebo varovati doslednost davčnega sistema, iz informacij, ki so bile predložene Sodišču, ni jasno, kako bi lahko bila doslednost oslabljena v položaju, v katerem so domače in tuje kmetijsko zemljišče ter gozdovi predmet enakih meril. To ne bi ogrozilo kohezije nemškega davčnega sistema in bi pomenilo ukrep, ki je manj omejevalen za prost pretok kapitala kot ukrep, ki ga določajo sporne določbe. (22)

54.      Tudi argument, da nemška nacionalna uprava nima na voljo podatkov v zvezi s premoženjem v drugih državah članicah, me ne prepriča. Sodišče je razsodilo, da možne upravne težave ali neugodnosti pri določanju davka ne zadostujejo za utemeljitev omejitve pretoka blaga.(23) V vsakem primeru so obdavčene osebe običajno zavezane predložiti upoštevne informacije in dokumente, ki dokazujejo, med drugim, navedeno vrednost, kar bi zadoščalo prima facie za odpravo te težave. Poleg tega tudi Direktiva 77/799 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve(24) vzpostavlja primerna sredstva za premagovanje takih težav. Sodišče je razsodilo, da lahko v skladu s to direktivo pristojni organi države članice vedno zaprosijo pristojne organe druge države članice, da jim posredujejo vse informacije, ki jim omogočijo v skladu z njihovo zakonodajo določiti pravilni znesek davka, ki ga je treba plačati.(25)

55.      Dalje, želel bi dodati, da nemška vlada ni pokazala, da so sporne določbe nujne in primerne za dosego nujnih ciljev v splošnem interesu.

56.      Iz vsega zgoraj navedenega sledi, da argumenti nemške vlade v podporo utemeljitve sporne omejitve niso prepričljivi.

IV – Predlog

57.      Zato predlagam, naj Sodišče na vprašanje za predhodno odločanje Bundesfinanzhof odgovori:

V okoliščinah, kakršne so v tej zadevi, člen 56(1) Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti (prej člen 73b(1) ES) prepoveduje za namene davka na dediščino zakonodajo, v skladu s katero:

(a)      se premoženje, sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, ki leži v drugi državi članici, ovrednoti glede na pošteno tržno vrednost (trenutna tržna vrednost), medtem ko za domače premoženje, sestavljeno iz kmetijskega zemljišča in gozdov, obstaja poseben postopek ovrednotenja, katerega rezultati povprečno znašajo le 10 % poštene tržne vrednosti, in

(b)      se vrednotenje pridobitve domačega premoženja, sestavljenega iz kmetijskega zemljišča in gozdov, izključi v višini posebnega neobdavčenega zneska in se preostala vrednost vrednoti le na 60 %.


1 – Jezik izvirnika: angleščina.


2 – To je bilo ob podpisu sklepne listine in izjav medvladnih konferenc o Evropski Uniji (UL 1992, C 191, str. 99).


3 – Direktiva Sveta 88/361 z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (člen, razveljavljen z Amsterdamsko pogodbo) (UL 1988, L 178, str 5).


4 – Sodba z dne 11. decembra 2003 (C-364/01, Recueil, str. I-15013).


5 – Namreč pravne posledice uporabe člena 31 BewG in neuporaba člena 13a ErbStG za zemljišče v tujini za obdavčitev domačega premoženja.


6 – Za to bi šlo, če del dediščine ne bi zajemal niti zemljišča v tujini niti zemljišča v Nemčiji.


7 – Predložitveno sodišče razloži, da če bi vzeli enako dejansko stanje te zadeve kot primer, vendar bi nadomestili Francijo z Nemčijo kot kraj, kjer je zemljišče, bi bil učinek višjega davčnega bremena na domače premoženje očiten.


8 – Glej zlasti sodbi z dne 11. avgusta 1995 v zadevi Wielockx (C-80/94, Recueil, str. I-2493, točka 16) in z dne 10. marca 2005 v zadevi Laboratoires Fournier (C-39/04, ZOdl., str. I-2057, točka 14) ter novejšo sodbo z dne 23. februarja 2006 v zadevi Van Hilten-van der Heijden (C-513/03, ZOdl, str. I-1957, točka 36).


9 – Zgoraj navedena sodba Van Hilten-van der Heijden, točka 37.


10 – Glej v tem smislu med drugim sodbi z dne 16. marca 1999 v zadevi Trummer in Mayer (C-222/97, Recueil, str. I-1661, točka 21) in z dne 5. marca 2002 v združenih zadevah Reisch in drugi (C-515/99, od C-519/99 do C-524/99 in od C-526/99 do C-540/99, Recueil, str. I-2157, točka 30), sodbo Van Hilten-van der Heijden (navedena v opombi 8, točka 39) in sodbo z dne 3. oktobra 2006 v zadevi Fidium Finanz (C-452/04, ZOdl., str. I-9521, točka 41).


11 – Sodba Barbier (navedena v opombi 4) in sodba Van Hilten-van der Heijden (navedena v opombi 8).


12 – V zvezi s tem glej sodbo Barbier (navedena v opombi 4, točka 58) in sodbo Van Hilten-van der Heijden (navedena v opombi 8, točka 42).


13 – Glej v tem smislu sodbo Van Hilten-van der Heijden (navedena v opombi 8, točka 44).


14 – Sklepni predlogi generalnega pravobranilca Mische v zadevi Barbier (navedena v opombi 4, točki 30 in 31).


15 – Z drugimi besedami, tožeča stranka bi prejela z dediščino od svoje matere premoženje v visoki vrednosti, če bi bila mati manj obdavčena – to pomeni, če bi se lahko ugodne določbe, ki veljajo za domače premoženje, uporabile tudi za premoženje v tujini.


16 – V zvezi z neposredno obdavčitvijo so bila ta načela večkrat ponovljena med drugim v sodbah z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 28) in z dne 14. septembra 2006 v zadevi Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, ZOdl., str.I-8203, točka 31).


17 – Glej v tem smislu sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071, točka 43), sodbo Manninen (navedena v opombi 16, točka 29) in sodbo Centro di Musicologia Stauffer (navedena v opombi 16, točka 32).


18 – Glej v tem smislu zgoraj navedene sodbe Verkooijen, točka 43, Manninen, točka 29, in Centro di Musicologia Stauffer, točka 32.


19 – Jahressteuergesetz (zakon o letnem davku; JStG) 1997 z dne 20. 12. 1996 (BGBl. 1996 I, str. 2049).


20 – Čeprav nemška vlada ne navaja per se kot argument ohranitve doslednosti davčnega sistema, meni, da je primerljiv s splošnim ciljem, da se skuša „izravnati neugodnosti, ki se neposredno nanašajo na obrat, ki je obdavčen z davkom na dediščino“.


21 – Navedena v opombi 17, točka 148. Glej v tem smislu tudi sodbi z dne 25. julija 1991 v zadevi Collectieve Antennevoorziening Gouda in drugi (C-288/89, Recueil, str. I-4007, točka 10) in z dne 24. aprila 1998 v zadevi Kohll (C-158/96, Recueil, str. I-1931, točka 41).


22 – Glej v tem smislu sodbo Manninen (navedena v opombi 16, točka 46).


23 – Glej v tem smislu sodbo z dne 4. marca 2004 v zadevi Komisija proti Franciji (C-334/02, Recueil, str. I-2229, točka 29), sklepne predloge generalnega pravobranilca Ruiz-Jaraboja Colomerja v tej zadevi, točki 29 in 30, sodbo Manninen (navedena v opombi 16, točka 54) in sodbo z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, ZOdl., str. I-11753, točka 70).


24 – Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15), ki je bila večkrat spremenjena.


25 – Glej med drugim sodbo z dne 15. maja 1997 v zadevi Futura Participations in Singer (C-250/95, Recueil, str. I-2471, točka 41), sodbo Komisija proti Franciji (navedena v opombi 23, točka 31), sodbo Centro di Musicologia Stauffer (navedena v opombi 16, točka 50) ter sodbi z dne 22. marca 2007 v zadevi Talotta (C-383/05 ZOdl., str. I-0000, točka 29) in z dne 5. julija 2007 v zadevi Komisija proti Belgiji (C-522/04, ZOdl., str. I-0000, točka 52).