Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fit‑13 ta’ Lulju 2023 (1)
Kawża C‑288/22
TP
vs
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mit-Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (il-Qorti Distrettwali tal-Lussemburgu, il-Lussemburgu))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 2006/112/EU – Tranżazzjonijiet taxxabbli – Persuna taxxabbli – Kunċett ta’ attività ekonomika indipendenti – Approċċ tipoloġiku – Attivitajiet ta’ membru ta’ bord tad-diretturi ta’ persuna ġuridika – Prinċipju ta’ newtralità tal-forma legali”
I. Introduzzjoni
1. Dan ir-rinviju għal deċiżjoni preliminari jqajjem il-kwistjoni dwar jekk ir-remunerazzjoni ta’ membru ta’ bord tad-diretturi ta’ kumpannija għall-attività tiegħu bħala membru ta’ korp ta’ persuna ġuridika tikkostitwixxix ir-remunerazzjoni ta’ attività ekonomika indipendenti fis-sens tal-leġiżlazzjoni dwar il-VAT, li fir-rigward tagħha ngħatat risposti differenti f’ħafna mill-Istati Membri tal-Unjoni Ewropea (2). Filwaqt li l-maġġoranza tal-Istati Membri ma jqisux din ir-remunerazzjoni bħala remunerazzjoni għal attività ekonomika indipendenti, dan huwa ġeneralment il-każ f’sitt Stati Membri taħt ċerti kundizzjonijiet u fil-fatt, mill‑2016 (3) b’mod ġenerali fi Stat Membru wieħed (il-Lussemburgu). Għalhekk, fil-Lussemburgu, il-membru tal-korp għandu jħallas il-VAT u jiffatturaha lill-persuna ġuridika li tagħha huwa membru.
2. F’dan ir-rigward, minn naħa, tqum mill-ġdid (4) il-kwistjoni dwar jekk attività eżerċitata minn korp bi ħlas għandhiex titqies bħala attività ekonomika indipendenti. Fil-kawżi preċedenti, din il-kwistjoni rċeviet risposta biss għal membru ta’ bord superviżorju u għal amministratur (f’dan ir-rigward fin-negattiv) u mhux għal membru tal-bord tad-diretturi.
3. Min-naħa l-oħra, tqum il-kwistjoni tal-portata tal-prinċipju ta’ newtralità tal-forma legali fil-leġiżlazzjoni tal-VAT. Ir-remunerazzjoni tinġabar mill-persuna kkonċernata biss għaliex tkun aġixxiet bħala membru ta’ korp tal-persuna ġuridika (ta’ persuna taxxabbli oħra). Għal ħafna forom legali, tali korpi huma meħtieġa bil-liġi. Il-persuni taxxabbli li jistgħu jgħaddu mingħajr dan il-korp ma għandhomx ibatu tali piż tal-VAT.
4. F’dan ir-rigward, il-piż tal-VAT ta’ impriża jvarja skont il-forma legali magħżula. Bħala prinċipju, il-persuna taxxabbli (fil-kawża ineżami, il-persuna ġuridika) tista’ tiġi eżentata mill-VAT sostnuta permezz tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa. Madankollu, mhux kull persuna taxxabbli hija intitolata għal tnaqqis sħiħ. Din il-kwistjoni hija għalhekk partikolarment rilevanti għal persuni taxxabbli li (ukoll) jiġġeneraw output eżenti. Fil-kawża ineżami, l-issuġġettar tal-attività ta’ membru tal-korp tagħhom iwassal għal spiża addizzjonali u definittiva.
II. Il‑kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni
5. Il-qafas legali tad-dritt tal-Unjoni huwa ddeterminat mid-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-Direttiva dwar il-VAT) (5).
6. L-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jiddefinixxi l-“persuna taxxabbli” kif ġej:
“‘Persuna taxxabbli’ għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
Kwalunkwe attività ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jagħtu servizzi, inklużi attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet, għandhom jitqiesu bħala ‘attività ekonomika’. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skopijiet ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandha b’mod partikolari titqies bħala attività ekonomika.”
7. L-Artikolu 10 tad-Direttiva dwar il-VAT, dwar il-“persuni impjegati jew persuni oħra”, huwa fformulat kif ġej:
“Il-kondizzjoni fl-Artikolu 9(1) li l-attività ekonomika titmexxa ‘b’mod indipendenti’ għandha teskludi mill–VAT persuni impjegati jew persuni oħra sakemm huma jkunu marbutin ma’ min jimpjega b’kuntratt ta’ impjieg jew b’kull irbit legali ieħor li joħloq ir–relazzjoni ta’ bejn min jimpjega u impjegat dwar kondizzjonijiet ta’ xogħol, ħlas u responsabbiltà ta’ min jimpjega.”
B. Id‑dritt Lussemburgiż
8. Il-Lussemburgu ttraspona d-Direttiva dwar il-VAT permezz tal-Liġi dwar il-VAT tat‑12 ta’ Frar 1979. L-Artikolu 4(1) ta’ din il-liġi jipprevedi li jitqies bħala persuna taxxabbli kull min iwettaq, b’mod indipendenti u regolari, fil-kuntest ta’ attività ekonomika ġenerali, tranżazzjonijiet, irrispettivament mill-għanijiet, mir-riżultat u mill-post ta’ din l-attività.
III. Il‑fatti u l‑proċedura għal deċiżjoni preliminari
9. TP (iktar ’il quddiem TP) huwa membru tal-bord tad-diretturi ta’ diversi kumpanniji pubbliċi ta’ responsabbiltà limitata rregolati mid-dritt Lussemburgiż (6). Bħala membru ta’ dawn il-bordijiet, huwa jipparteċipa fid-deċiżjonijiet dwar il-kontabbiltà, fil-politika tal-ġestjoni tar-riskju u fl-istrateġija li għandha tiġi segwita mill-grupp inkwistjoni, kif ukoll fit-tfassil ta’ proposti għal-laqgħat tal-azzjonisti.
10. L-amministrazzjoni ta’ kuljum ta’ tnejn mill-kumpanniji hija f’idejn kumitat eżekuttiv kompost minn amministraturi delegati jew diretturi eżekuttivi. Iż-żewġ impriżi l-oħra ma jeżerċitaw l-ebda attività li teħtieġ kumitat eżekuttiv.
11. Skont id-dikjarazzjonijiet ta’ TP, il-prinċipju stabbilit fl-Artikolu 441–8 tal-Loi concernant les sociétés commerciales (il-Liġi dwar il-Kumpanniji Kummerċjali) huwa li d-“diretturi ma jaċċettawx obbligi personali fir-rigward tal-impenji tal-kumpannija.” Ir-responsabbiltà personali tal-membru tal-bord tad-diretturi tista’ tiġi stabbilita biss jekk dan jaqbeż manifestament il-limiti tal-aġir awtorizzat, b’tali mod li n-nuqqas ikun separabbli mill-funzjoni marbuta miegħu.
12. Barra minn hekk, l-implimentazzjoni tad-deċiżjonijiet meħuda mill-kumpannija hija ħafna drabi fdata lil impjegati tal-kumpannija u mhux lil diretturi individwali. Jekk il-membri tal-bord tad-diretturi jwettqu kompiti individwali barra mill-kompiti tal-korp kolleġġjali u jkunu rremunerati għal dawn l-attivitajiet speċifiċi, huma jkunu qegħdin jaġixxu fi kwalità differenti minn dik ta’ membru ta’ dan il-korp. Għall-kuntrarju, il-bord tad-diretturi jiddiskuti kollettivament l-għażliet possibbli u jieħu deċiżjonijiet, u l-pożizzjoni ta’ kull membru tal-korp kolleġġjali tista’ tkun dijametrikament opposta.
13. TP iqis li r-remunerazzjonijiet tiegħu ta’ membru tal-bord tad-diretturi ma humiex suġġetti għall-VAT. Huwa jippreċiża li l-attività tiegħu ma hijiex eżerċitata b’mod indipendenti, iżda bħala membru ta’ korp kolleġġjali. Dan tal-aħħar jirrappreżenta lill-persuna ġuridika, b’mod li s-servizz ipprovdut kollettivament jitqies li huwa pprovdut mill-kumpannija nnifisha.
14. Fit‑28 ta’ Lulju 2020, l-Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (l-Awtorità għar-Reġistrazzjoni, għall-Patrimonju u għall-VAT, il-Lussemburgu) (iktar ’il quddiem l-“Awtorità fiskali”) issuġġettat ir-remunerazzjonijiet tal-amministraturi tal-VAT irċevuti minn TP fl‑2019 għall-VAT. Permezz ta’ deċiżjoni tat‑23 ta’ Diċembru 2020, it-tassazzjoni ġiet ikkonfermata bil-motivazzjoni li direttur ta’ kumpannija jwettaq attività ekonomika b’mod indipendenti, peress li hija ta’ natura permanenti u tagħti lok għal korrispettiv għall-attività mwettqa.
15. Skont l-awtorità fiskali, il-permanenza tirriżulta mill-fatt li membri tal-bord tad-diretturi jinħatru għal perijodu massimu ta’ sitt snin. TP jirċievi remunerazzjonijiet li huma deċiżi mil-laqgħa ġenerali tal-azzjonisti fuq proposta tal-bord tad-diretturi. Ir-remunerazzjoni mħallsa parzjalment ukoll fil-forma ta’ imposti tad-diretturi għandha bħala konsegwenza li l-membri tal-bord tad-diretturi, anki jekk ma jkunux azzjonisti, għandhom interess fl-iżvolġiment tajjeb tan-negozju tal-kumpannija. Is-sentenza tat‑13 ta’ Ġunju 2019, IO (VAT - Attività ta’ membru ta’ bord ta’ sorveljanza), C‑420/18, EU:C:2019:490, invokata minn TP, hija limitata għall-attività ta’ membru tal-bord superviżorju ta’ fondazzjoni rregolata mid-dritt Olandiż fil-kuntest ippreċiżat mill-qorti tar-rinviju u ma tistax tiġi trasposta fil-kawża ineżami.
16. Fis‑26 ta’ Jannar 2021, TP ippreżenta rikors kontra l-avviż ta’ tassazzjoni u talab l-annullament tiegħu. Il-qorti kompetenti (il-Qorti Distrettwali, il-Lussemburgu) tenfasizza li, fl-assenza ta’ preċiżazzjonijiet dwar il-kumpanniji u r-remunerazzjonijiet li huma ħallsu, hija tassumi li l-imposti tad-diretturi ta’ TP joriġinaw mill-profitti tal-kumpanniji pubbliċi ta’ responsabbiltà limitata rregolati mid-dritt Lussemburgiż li tagħhom huwa membru tal-bord tad-diretturi u li dawn l-imposti tad-diretturi ingħatawlu permezz ta’ deċiżjoni tal-laqgħa ġenerali tal-azzjonisti. Hija ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja, fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari prevista fl-Artikolu 267 TFUE, iż-żewġ domandi li ġejjin:
“1) Persuna fiżika, li hija membru tal-bord tad-diretturi ta’ kumpannija pubblika b’responsabbiltà limitata rregolata mid-dritt Lussemburgiż, twettaq attività ‘ekonomika’ fis-sens tal-Artikolu 9 tad-[Direttiva dwar il-VAT] u, b’mod iktar preċiż, it-tariffi miġbura minn din il-persuna għandhom jitqiesu bħala remunerazzjoni miksuba bħala korrispettiv għas-servizzi pprovduti lil din il-kumpannija?
2) Persuna fiżika, li hija membru tal-bord tad-diretturi ta’ kumpannija pubblika b’responsabbiltà limitata rregolata mid-dritt Lussemburgiż, twettaq l-attività tagħha ‘b’mod indipendenti’ fis-sens tal-Artikoli 9 u 10 tad-[Direttiva dwar il-VAT]?”
17. Fil-kuntest tal-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, TP, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu, ir-Repubblika Ċeka u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub u, bl-eċċezzjoni tar-Repubblika Ċeka, ipparteċipaw ukoll fis-seduta li nżammet fis‑17 ta’ Mejju 2023.
IV. Kunsiderazzjonijiet legali
A. Fuq id‑domandi preliminari u l‑iżvolġiment tal-analiżi
18. Iż-żewġ domandi preliminari, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, iqajmu l-kwistjoni dwar jekk ir-remunerazzjoni ta’ bord tad-diretturi għall-attività tiegħu bħala membru ta’ korp ta’ persuna ġuridika tikkostitwixxix ir-remunerazzjoni ta’ attività ekonomika indipendenti fis-sens tal-Artikolu 9 tad-Direttiva dwar il-VAT.
19. Għalhekk tqum mill-ġdid (7) il-kwistjoni ta’ meta attività bi ħlas ta’ korp ta’ persuna ġuridika għandha titqies bħala attività ekonomika u meta titwettaq b’mod indipendenti. It-tnejn li huma għandhom il-konsegwenza li l-persuna li taġixxi għandha titqies bħala persuna taxxabbli responsabbli għall-ġbir u għall-ħlas tal-VAT (ara taħt B.).
20. Waqt l-eżami ta’ din il-kwistjoni, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li l-persuni ġuridiċi jistgħu jaġixxu biss permezz tal-korpi tagħhom. Jekk l-azzjoni bħala korp tkun suffiċjenti għal persuna ġuridika sabiex jiġi preżunt li teżisti attività ekonomika indipendenti, il-persuni ġuridiċi li ma għandhomx id-dritt li jnaqqsu l-VAT tal-input imħallsa jkunu suġġetti għal VAT addizzjonali li jkollhom isostnu biss minħabba din il-forma legali. Dan jikkonċerna b’mod partikolari l-impriżi li jwettqu tranżazzjonijiet tal-output eżentati (bħall-isptarijiet, il-kumpaniji tal-kiri tal-akkomodazzjoni, il-banek u l-assigurazzjonijiet).
21. Impriża li għandha forma legali li jista’ ma jkollhiex tali korp ma hijiex obbligata tħallas din il-VAT u lanqas li tittrasferiha lill-klijenti finali. Għalhekk, ir-risposta għad-domanda magħmula iktar ’il fuq tikkonċerna wkoll il-prinċipju ta’ newtralità tal-forma legali fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT (ara taħt C).
B. Membru ta’ bord tad‑diretturi bħala persuna taxxabbli
1. Approċċ tipoloġiku għad‑determinazzjoni tal‑persuna taxxabbli
22. Membru ta’ bord tad-diretturi jista’ jitqies li huwa persuna taxxabbli fis-sens tal-Artikolu 9 tad-Direttiva dwar il-VAT biss, jekk iwettaq din l-attività fil-kuntest tal-affiljazzjoni tiegħu, konformement mal-ewwel subparagrafu tal-paragrafu 1 “b’mod indipendenti, [i]wettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività”. It-tieni subparagrafu tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jippreċiża meta attività titqies bħala “attività ekonomika”. Jekk il-kundizzjonijiet tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT ikunu ssodisfatti, il-persuna kkonċernata hija persuna taxxabbli.
23. F’dan ir-rigward, l-Artikolu 10 tad-Direttiva dwar il-VAT jippreċiża sempliċement li persuni impjegati ma għandhomx jitqiesu daqslikieku persuni taxxabbli. Dan l-effett dikjaratorju — il-Kummissjoni titkellem dwar il-preċiżjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha — jirriżulta diġà mill-formulazzjoni li l-eżerċizzju indipendenti tal-attività ekonomika fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jeskludi mit-tassazzjoni lil tali persuni. Konsegwentement, il-kwistjoni ta’ dritt li għandha tiġi deċiża hija limitata għall-kwistjoni dwar jekk il-kundizzjonijiet tal-Artikolu 9(1) humiex issodisfatti. Għalhekk, ir-relazzjoni ta’ bejn min jimpjega u impjegat imsemmija fl-Artikolu 10 tad-Direttiva dwar il-VAT hija biss kriterju wieħed li għandu jiġi eżaminat ukoll meta tiġi eżaminata l-eżistenza ta’ attività ekonomika indipendenti, fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT.
24. Konformement mat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, il-kunċett ta’ “attivitajiet ekonomiċi” li għandhom jiġu eżerċitati b’mod indipendenti jinkludi l-attivitajiet kollha ta’ produtturi, ta’ kummerċjanti jew ta’ fornituri, inklużi l-attivitajiet fil-minjieri, fl-agrikoltura u l-attivitajiet fil-professjonijiet liberi jew ekwivalenti. Skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, din il-formulazzjoni turi l-portata tal-kamp ta’ applikazzjoni kopert mill-kunċett ta’ “attività ekonomika” kif ukoll in-natura oġġettiva ta’ dan il-kunċett, fis-sens li l-attività hija kkunsidrata fiha nnifisha, indipendentement mill-għanijiet jew mir-riżultati tagħha (8).
25. Mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta wkoll li, sabiex jiġi ddeterminat jekk provvista ta’ servizzi titwettaqx b’korrispettiv, b’mod li jkollha tiġi kkwalifikata bħala attività ekonomika, għandhom jiġu analizzati l-kundizzjonijiet kollha li din titwettaq fihom (9). Dan huwa kkonfermat mill-formulazzjoni tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. Hija tiddeskrivi l-attività ekonomika li twassal sabiex persuna tiġi kkunsidrata bħala persuna taxxabbli b’diversi professjonijiet konkreti u b’dawn il-“professjonijiet ekwivalenti”, li l-attivitajiet tagħhom huma kkunsidrati bħala attivitajiet ekonomiċi.
26. Quddiem id-diffikultà ta’ definizzjoni preċiża ta’ attività ekonomika indipendenti ta’ persuna taxxabbli, id-deskrizzjoni tal-attività ekonomika neċessarja bi profili professjonali tipiċi (“produtturi, kummerċjanti jew persuni li jagħtu servizzi” u “attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet”) tiddelimita l-kunċett ta’ persuna taxxabbli u l-attività ekonomika neċessarja għal dan il-għan. Tali deskrizzjoni tipoloġika hija iktar miftuħa, meta mqabbla ma’ kunċett astratt (10). L-affiljazzjoni għat-tip ma għandhiex neċessarjament tiġi ddeterminata bi kwalifika loġika-astratta, iżda tista’ tiġi ddeterminata skont il-grad ta’ mal-prototip (mudell). Din l-assenjazzjoni teżiġi perspettiva tal-istampa sħiħa f’kull każ individwali, b’kunsiderazzjoni għall-perċezzjoni tal-pubbliku.
27. Sadanittant, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat espressament dan l-approċċ tipoloġiku fil-ġurisprudenza l-iktar reċenti tagħha. Hija tindika, fir-rigward tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, li għandhom jiġu eżaminati ċ-ċirkustanzi kollha li fihom tiżvolġi l-attività. F’dan ir-rigward, għandha ssir evalwazzjoni każ b’każ, ibbażata fuq l-attività tipika ta’ imprenditur attiv fil-qasam ikkonċernat (11).
28. Il-Qorti tal-Ġustizzja kienet diġà adottat approċċ tipoloġiku komparabbli fis-sentenza tagħha Gemeente Borsele (12) u, qabel, parzjalment fis-sentenza Enkler (13). Għalhekk, skont il-ġurisprudenza preċedenti, il-kwalità ta’ persuna taxxabbli għandha tkun suġġetta għall-kwistjoni dwar jekk ir-remunerazzjoni hijiex iddeterminata abbażi ta’ kriterji li jiggarantixxu li din tkun suffiċjenti sabiex tkopri l-ispejjeż tal-funzjonament tal-fornitur (14). L-istess japplika fir-rigward tal-ammont tad-dħul u ta’ elementi oħra, bħan-numru ta’ klijenti (15). Kien ukoll importanti meta l-kontribuzzjonijiet imħallsa mill-benefiċjarji tas-servizzi kkonċernati servew biss sabiex ikopru parti żgħira mill-ispejjeż tal-funzjonament globali sostnuti mill-fornituri (16).
29. Anki jekk, sal-lum, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonċentrat prinċipalment, f’dan ir-rigward, fuq l-eżistenza ta’ attività ekonomika, ma hemm l-ebda raġuni sabiex dan l-approċċ ma jiġix estiż ukoll għall-kriterju ta’ natura indipendenti. Finalment, l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi attività ekonomika li titwettaq b’mod indipendenti, u mbagħad jirreferi (subparagrafu 2) għal profili professjonali li tipikament jaġixxu b’mod indipendenti (pereżempju l-professjonijiet liberi). Fl-aħħar mill-aħħar, l-Artikolu 10 tad-Direttiva dwar il-VAT jagħti eżempji (persuni impjegati jew persuni oħra li jinsabu f’relazzjoni ta’ bejn min jimpjega u impjegat) fejn dan ma huwiex il-każ.
30. Wara analiżi mill-qrib, tali approċċ tipoloġiku kien il-bażi tas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja diġà msemmija fir-rigward tal-attività ekonomika indipendenti ta’ membru ta’ bord superviżorju ta’ kumpannija b’kapital azzjonarju, li kien jirċievi remunerazzjoni għaliha. Bħala riżultat, il-Qorti tal-Ġustizzja qabblet din l-attività ma’ dik ta’ persuna taxxabbli tipika u eskludiet l-eżistenza ta’ attività ekonomika minħabba partikolaritajiet (remunerazzjoni indipendenti mit-teħid ta’ responsabbiltà għal-laqgħa jew tal-piż ta’ xogħol, ebda riskju ekonomiku, ammont modest u ammont f’daqqa) (17).
31. Jekk dan l-approċċ jiġi applikat, attività tipika ta’ persuna taxxabbli indipendenti hija kkaratterizzata mill-fatt li, kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ppreċiżat (18), hija tinkorri riskju ekonomiku proprju. Persuna taxxabbli tipika — li fuqha huwa bbażat l-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT — issostni f’dan ir-rigward telf u riskju ta’ profitti min-naħa tagħha stess. Tipikament, hija nnifisha — u mhux persuna oħra — li tiddeċiedi dwar il-portata tal-attività tagħha. Is-suċċess jew il-falliment tagħha huwa f’isimha stess u għandha, f’dan ir-rigward, inizjattiva ekonomika tagħha stess. Hija tiddeċiedi dwar ir-riskji li tieħu u ż-żmien li beħsiebha tinvesti fi kwalunkwe proġett. Dan l-ammont ta’ ħin u l-kwalità tal-attività huma riflessi wkoll, bħala regola ġenerali, fl-ammont tar-remunerazzjoni tagħha. Dan ma huwiex il-każ, pereżempju, ta’ impjegat, peress li min iħaddem biss iġarrab ir-riskju ekonomiku u jieħu l-inizjattiva ekonomika.
32. Fil-kawża ineżami, kif tirrileva wkoll ir-Repubblika Ċeka fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, jidher għalhekk dubjuż li TP jitqies li jeżerċita attività ekonomika indipendenti bħala membru ta’ korp ta’ persuna ġuridika. Fl-aħħar mill-aħħar, hija, madankollu, il-qorti tar-rinviju li għandha tiddeċiedi fil-kuntest tal-evalwazzjoni globali li għandha ssir.
33. Minn naħa, TP ma jirċevix ir-remunerazzjoni tiegħu għall-attività proprja tiegħu (pereżempju bħala avukat inkarigat, li mbagħad jassumi wkoll responsabbiltà korrispondenti jekk il-pariri tiegħu ma kinux korretti), iżda bħala parti minn korp kollettiv. Minn dan isegwi li huwa ma huwiex personalment responsabbli, iżda, fuq kollox, huwa l-korp li jagħmel parti minnu (19). Huwa wkoll f’dan is-sens li l-prinċipju stabbilit fl-Artikolu 441–8 tal-Liġi dwar il-Kumpanniji Kummerċjali jidher li għandu jinftiehem. Skont din id-dispożizzjoni, il-membri tal-bord tad-diretturi ma jassumux obbligi personali fir-rigward tal-obbligazzjonijiet tal-kumpannija. Għalhekk, it-teħid ta’ riskju indipendenti jidher li huwa eskluż.
34. Ir-responsabbiltà delittwali, li tirrigwarda wkoll membru ta’ korp, ma tistax tkun determinanti f’dan ir-rigward. Dan peress li din ir-responsabbiltà tista’, bħala prinċipju, taqa’ fuq kull persuna. Il-fatt li impjegat huwa wkoll suġġett għal responsabbiltà delittwali fir-rigward tal-persuna li timpjegah għalhekk ma jgħid xejn dwar l-eżistenza ta’ attività ekonomika indipendenti. Ir-responsabbiltà eventwali ta’ korp għad-djun fiskali tal-kumpannija lanqas ma tbiddel din ir-responsabbiltà, kuntrarjament għal dak li sostna l-Lussemburgu fl-osservazzjonijiet tiegħu u waqt is-seduta. Hekk kif TP irrileva wkoll waqt is-seduta, tali responsabbiltà hija marbuta mal-korp u tinkludi bl-istess mod il-bordijiet tad-diretturi u l-amministraturi impjegati (20). Din ir-responsabbiltà ta’ organu konsegwentement ma tgħid xejn dwar jekk huwiex hu jew il-membri tiegħu li jeżerċitaw attività ekonomika indipendenti.
35. Min-naħa l-oħra, l-attivitajiet li jagħmlu parti minn korp ma jistgħux jiġu eżerċitati fis-suq liberu, skont id-deċiżjoni ta’ TP, lil terzi oħra. Għall-kuntrarju, huma jistgħu biss imorru lura għand il-kumpannija li għaliha huwa ġie nnominat bħala li jagħmel parti mill-korp. Ma nistax nara l-inizjattiva ekonomika proprja ta’ TP f’dan ir-rigward. L-attività tiegħu hija limitata mid-dritt tal-kumpanniji, li jagħti lill-organu kolleġjali jew lill-membri tiegħu ċerti drittijiet u obbligi fir-rigward tal-kumpannija. Jidher li l-ammont tar-remunerazzjoni kien ukoll indipendenti mill-ammont ta’ xogħol ikkonċernat.
36. Lanqas ir-remunerazzjoni ma ġiet stabbilita bħal ma tiġi minn impriża tipika fil-kuntest ta’ negozjati mad-destinatarju tas-servizz. Għall-kuntrarju, hija ġiet stabbilita unilateralment mil-laqgħa ġenerali tal-azzjonisti, jiġifieri korp ieħor tal-kumpannija, tal-inqas fuq il-bażi tat-talba għal deċiżjoni preliminari. Madankollu, kif diġà rrilevat il-Qorti tal-Ġustizzja, il-fatt li persuna fiżika tiddependi mill-kumpannija għad-determinazzjoni tar-remunerazzjoni tagħha jikkostitwixxi indizju tal-fatt li hija ma teżerċitax attività ekonomika indipendenti(21). Anki jekk TP ma kisibx remunerazzjoni fissa, iżda remunerazzjoni varjabbli, jew jekk ir-remunerazzjoni tkun ibbażata fuq is-suċċess tal-kumpannija, dan ma jbiddel xejn mill-konklużjoni msemmija. B’dan il-mod, huwa jipparteċipa biss, fl-aħħar mill-aħħar, fis-suċċess tal-kumpannija, jiġifieri fir-riskju ekonomiku tagħha, bħala azzjonist.
37. Madankollu, il-parteċipazzjoni f’riskju (ta’ profitt) barrani ma tistax tiġi ekwiparata mat-teħid tar-riskju (ta’ profitt u ta’ telf) proprju. Bl-istess mod, ħaddiem li jirċievi, minbarra s-salarju fiss tiegħu, remunerazzjoni varjabbli skont is-suċċess tal-persuna li timpjega ma jeżerċitax, minħabba dan il-fatt biss, attività ekonomika indipendenti. Il-persuna li timpjegah tkompli tassumi r-riskju ekonomiku li fih jipparteċipa l-ħaddiem f’każ ta’ suċċess, iżda huwa nnifsu ma jassumix tali riskju.
38. Jidher li l-istess japplika għal TP, sa fejn dan jirċievi remunerazzjoni skont is-suċċess. Waqt is-seduta, ġiet ikkonfermata biss remunerazzjoni fil-forma ta’ remunerazzjoni b’rata fissa. Minn naħa, is-suċċess tal-kumpanija jiddependi fuq ħafna komponenti oħra. TP huwa biss parti minn korp kolleġġjali, li normalment ma jkunx l-uniku korp ta’ kumpannija, iżda jeżisti flimkien ma’ korpi oħra tal-persuna taxxabbli. Min-naħa l-oħra, fl-agħar każ, ir-remunerazzjoni tiegħu bħala membru tal-bord tad-diretturi hija mnaqqsa għal żero (jew għal ammont fiss eventwalment imwiegħed). Għall-kuntrarju, huwa ma għandux għalfejn jibża’ minn telf jew riskji oħra, kuntrarjament għal dak li huwa l-każ ta’ impriża/persuna taxxabbli tipika. Ikun iktar importanti li jkun magħruf jekk TP jirċevix ukoll ir-remunerazzjoni tiegħu meta, pereżempju, ma jkunx f’pożizzjoni li jaġixxi temporanjament minħabba mard, peress li lanqas ma jġarrab riskju ekonomiku għall-attività tiegħu (22). Fl-aħħar mill-aħħar, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika dan.
39. Fil-każ ta’ TP, ir-rabta klassika ta’ subordinazzjoni ta’ impjegat fis-sens tal-Artikolu 10 tad-Direttiva dwar il-VAT ċertament ma teżistix, kif ġustament jenfasizza l-Gran Dukat tal-Lussemburgu. Iżda dan lanqas ma huwa neċessarju. Dak li huwa importanti ma huwiex jekk l-Artikolu 10 tad-Direttiva dwar il-VAT huwiex applikabbli, iżda jekk il-kundizzjonijiet tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT humiex issodisfatti.
40. Fl-analiżi tipoloġika li hija meħtieġa, TP, bħala membru ta’ korp kolleġjali ta’ persuna taxxabbli oħra — anki jekk teżisti remunerazzjoni varjabbli — ma jidhirx li huwa paragunabbli ma’ persuna taxxabbli li teżerċita attività ekonomika tipikament indipendenti fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. Fl-aħħar mill-aħħar, hija madankollu l-qorti tar-rinviju li għandha tiddeċiedi fuq dan il-punt.
2. Il‑kwalità ta’ persuna taxxabbli għandha effett fuq l‑evalwazzjoni tal‑attività tal‑bord tad‑diretturi minħabba l‑attività ta’ avukat?
41. Madankollu tqum il-kwistjoni dwar jekk din il-konklużjoni hijiex differenti għaliex, fil-każ konkret, TP diġà jeżerċita, bħala avukat, attività ekonomika indipendenti. F’dan ir-rigward, TP diġà jeżerċita l-attività ta’ persuna taxxabbli. Tali sitwazzjoni tikkonċerna l-klassifikazzjoni ta’ attivitajiet oħra bi ħlas li ma jaqgħux taħt l-attività prinċipali proprja ta’ persuna taxxabbli.
42. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet dwar il-klassifikazzjoni, fir-rigward tal-VAT, ta’ tali “attivitajiet sekondarji”. Fir-rigward ta’ uffiċjal eżekuttiv, l-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li persuna fiżika, diġà suġġetta għall-VAT għall-attivitajiet tagħha bħala uffiċjal eżekuttiv, għandha titqies bħala “persuna taxxabbli” għal kull attività ekonomika oħra eżerċitata b’mod okkażjonali, bil-kundizzjoni li din l-attività tikkostitwixxi attività fis-sens tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT (23).
43. Fl-imsemmija kawża, l-uffiċjal eżekuttiv kien uża l-possibbiltajiet ta’ negozju tiegħu fil-kuntest ta’ kuntratt ta’ ġestjoni tan-negozju bi ħlas u kien xtara bi rkant beni immobbli intiżi għal terz. Konsegwentement, tali attivitajiet sekondarji ekonomiċi, li għandhom ukoll ċerta rabta mal-attività prinċipali (ekonomika) attwali, għandhom jitqiesu bħal din tal-aħħar.
44. Il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat ukoll dan l-approċċ fid-deċiżjoni reċenti tagħha fil-kawża Fluvius Antwerpen. Provvista tal-elettriku minn operatur ta’ network tad-distribuzzjoni tal-elettriku abbażi ta’ serq tal-elettriku tikkostitwixxi wkoll attività ekonomika indipendenti, meta din tikkostitwixxi riskju kummerċjali tipiku għall-attività ekonomika l-oħra ta’ dan l-operatur (24). B’dan il-mod, riskju tipiku ta’ impriża jseħħ meta ssir din il-provvista. Hija għaldaqstant tikkondividi d-destin fir-rigward tal-VAT tal-attività ekonomika nnifisha.
45. Fil-kawża ineżami, għall-kuntrarju, hemm żewġ attivitajiet indipendenti, fejn waħda minnhom hija attività ekonomika indipendenti u l-oħra ma tikkostitwixxix attività ekonomika indipendenti. Waħda taqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT u l-oħra le. Li kieku l-leġiżlatur tal-Unjoni ried effettivament li waħda “taffettwa” lill-oħra, huwa kien jesprimi dan fil-formulazzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT. Peress li dan ma seħħx, attivitajiet sekondarji li huma indipendenti mill-attività ekonomika indipendenti ma jsirux attivitajiet ekonomiċi indipendenti sempliċement għax l-għarfien meħtieġ – fil-kawża ineżami legali – għall-attività indipendenti huwa ta’ għajnuna wkoll għal attività ta’ persuna impjegata.
46. Madankollu, dan ma jeskludix li l-kumpannija jew eventwalment il-korp tal-kumpannija TP jaġixxu wkoll bħala avukat. Ir-remunerazzjoni tal-eżerċizzju ta’ dan il-mandat tikkostitwixxi għalhekk remunerazzjoni għal attività ekonomika indipendenti bħala avukat. Madankollu, dan ikun jeħtieġ indizji iktar iddettaljati li għandhom jiġu stabbiliti mill-qorti tar-rinviju. Is-sempliċi fatt li avukat ikun inħatar minn kumpanniji bħala membru ta’ diversi korpi ma huwiex biżżejjed f’dan ir-rigward.
C. Tassazzjoni tal‑attivitajiet ta’ korp ta’ persuna taxxabbli (prinċipju ta’ newtralità tal‑forma legali)
47. Il-prinċipju ta’ newtralità tal-forma legali fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT — li l-Qorti tal-Ġustizzja tenfasizza regolarment (25) — jimmilita wkoll kontra t-tassazzjoni tal-attività ta’ korp ta’ persuna taxxabbli meta dan il-korp ikun speċifikat bil-liġi għall-persuna taxxabbli. Dan jista’ jkun il-każ fil-kawża ineżami, fatt li fl-aħħar mill-aħħar għandu jiġi evalwat mill-qorti tar-rinviju.
48. Skont dan il-prinċipju, li jista’ wkoll ikun ibbażat fuq l-Artikolu 20 tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea, il-forma legali li taħtha l-produttur jew il-fornitur jeżerċitaw l-attività tagħhom ma hijiex rilevanti sabiex jiġi ddeterminat jekk oġġetti jew servizzi humiex simili (26). Fil-fatt, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali jipprekludi b’mod partikolari li operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod differenti fir-rigward tat-tassazzjoni.
49. Jekk jitqies li l-attività ta’ membru ta’ korp ta’ persuna taxxabbli oħra hija fiha nnifisha attività ta’ persuna taxxabbli, ikun ifisser li dan il-membru tal-korp ikollu jħallas il-VAT fuq ir-remunerazzjoni rċevuta. Peress li, minn perspettiva materjali, il-VAT, bħala taxxa ġenerali fuq il-konsum, hija intiża sabiex tintaxxa mhux il-persuna taxxabbli fornitriċi, iżda d-destinatarju tas-servizz, meta u għaliex dan tal-aħħar juża l-flus sabiex jikseb profitt konsumabbli (27), l-istruttura tal-liġi timponi l-oneru tal-VAT fuq kull kumpannija bħala destinatarja tal-provvista.
50. Jekk il-kumpannija hija persuna taxxabbli li għandha dritt għal tnaqqis sħiħ tal-VAT, dan ma joħloqx problema. Din il-persuna taxxabbli hija sostnuta mill-prinċipju ta’ newtralità. Dan jikkostitwixxi prinċipju fundamentali (28) tal-VAT u jimplika, inter alia, li l-impriża, bħala kollettur tat-taxxi f’isem l-Istat, għandha tiġi eżentata (29) mill-piż finali tal-VAT, sa fejn l-attività tal-impriża sservi fiha nnifisha għat-twettiq ta’ tranżazzjonijiet taxxabbli (30). Dan huwa l-każ permezz tat-tnaqqis previst fl-Artikolu 168 tad-Direttiva dwar il-VAT.
51. B’kuntrast ma’ dan, jekk il-kumpannija hija persuna taxxabbli li ma għandhiex dritt għal tnaqqis jew tibbenefika biss parzjalment, l-issuġġettar tal-attivitajiet tal-korpi legalment neċessarji jwassal għal piż finali tal-ispejjeż. Dan il-piż tal-ispejjeż ikopri l-forom ġuridiċi kollha li jiddependu legalment mill-azzjoni tal-korpi. Dan huwa ġeneralment il-każ għall-forom legali artifiċjali (pereżempju l-persuni ġuridiċi), peress li dawn għandhom jaġixxu b’mod obbligatorju permezz ta’ korpi previsti mil-liġi. Il-kwistjoni dwar jekk dan huwiex il-każ fil-kawża ineżami għandha tiġi deċiża mill-qorti tar-rinviju. Jekk dan huwa l-każ, peress li jeżistu wkoll persuni taxxabbli li għalihom tali korp ma huwiex neċessarju (bħall-imprendituri individwali klassiċi), f’din is-sitwazzjoni jkun hemm żvantaġġ għal forom legali individwali li jikkompetu ma’ xulxin jekk u għax jipprovdu servizzi identiċi.
52. Madankollu, il-VAT għandha tkun newtrali għall-kompetituri. Għalhekk, il-prinċipju ta’ newtralità jipprekludi wkoll li operaturi ekonomiċi li jwettqu l-istess tranżazzjonijiet jiġu ttrattati b’mod differenti fil-qasam tal-ġbir tal-VAT (31). Konsegwentement, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, dan il-prinċipju jinkiser jekk it-tassazzjoni tkun tiddependi mill-forma legali li fiha l-persuna taxxabbli teżerċita l-attività tagħha (32).
53. Madankollu, fil-kawża ineżami, persuna taxxabbli li tagħmel l-istess tranżazzjonijiet tal-output (eżentati) jiġu ttrattati b’mod sfavorevoli jekk tħallas remunerazzjoni lill-membri tal-korpi tagħha li jaġixxu f’isimha. Fil-fatt, il-persuna taxxabbli li, pereżempju, bħala imprenditur individwali, tħallas hija nnifisha din ir-“remunerazzjoni” bħala “salarju” (pereżempju fil-forma ta’ distribuzzjoni mill-assi tal-impriża) ma jkollhiex issostni dan il-piż tal-VAT.
54. Huwa interessanti li wieħed jinnota li hemm dikjarazzjoni inkluża fil-minuti ta’ laqgħa tal-Kunsill dwar l-Artikolu 4 tas-Sitt Direttiva 77/388/KEE (id-dispożizzjoni preċedenti tad-Direttiva dwar il-VAT), li tgħid li l-Istati Membri huma liberi “li ma jissuġġettawx lill-amministraturi, lid-diretturi, lill-membri tal-bord superviżorju […] tal-kumpanniji għall-VAT fir-relazzjoni tagħhom mal-kumpaniji u fil-kapaċità tagħhom bħala korpi” (33). Ċertament, il-kwalità legali ta’ din id-dikjarazzjoni inkluża fil-minuti (34) hija dubjuża, peress li tali dritt tal-għażla ma jidhirx li jirriżulta mid-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, hija tenfasizza t-tħassib li kien diġà jeżisti f’dak iż-żmien fl-Unjoni fir-rigward tat-tassazzjoni tal-attività tal-korpi tal-kumpanniji. Ġustament, il-prinċipju ta’ newtralità tal-forma legali jeżiġi madankollu nuqqas ta’ tassazzjoni fir-rigward tal-attività tal-korpi obbligatorji ta’ kumpannija. Dan huwa l-uniku mod li permezz tiegħu tiġi ggarantita n-newtralità tal-VAT fir-rigward tal-kompetizzjoni għal impriżi kompetituri taħt forom ġuridiċi differenti.
55. Il-prinċipju ta’ newtralità tal-forma legali għalhekk jimmilita wkoll favur it-teżi li r-remunerazzjoni mħallsa minn persuna taxxabbli għall-attività tal-korpi legalment meħtieġa ma hijiex suġġetta għall-VAT, u b’hekk toħloq distorsjoni tal-kompetizzjoni bejn il-persuni taxxabbli.
V. Konklużjoni
56. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari magħmula mit-Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (il-Qorti Distrettwali tal-Lussemburgu, il-Lussemburgu) kif ġej:
“1. Id-dispożizzjonijiet magħquda tal-Artikolu 9(1) u tal-Artikolu 10 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandhom jiġu interpretati fis-sens li l-eżistenza ta’ attività ekonomika indipendenti għandha tiġi ddeterminata b’paragun tipoloġiku. Dak li huwa deċiż f’dan ir-rigward huwa jekk, fil-kuntest tal-evalwazzjoni globali li għandha ssir, il-persuna kkonċernata, bħal persuna taxxabbli tipika, issostni hija nnifisha riskju ekonomiku u tieħu inizjattiva ekonomika tagħha stess, fatt li għandu jiġi evalwat mill-qorti tar-rinviju.
2. F’dan ir-rigward, mill-prinċipju ta’ newtralità tal-forma legali jirriżulta li persuna fiżika li hija membru ta’ korp ta’ kumpannija previst mil-liġi u li tirċievi remunerazzjoni għal din l-attività bħala membru tal-korp ma tistax, f’dan ir-rigward, titqies li teżerċita attività ekonomika indipendenti.”