NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MELCHIOR WATHELET
prednesené 25. júla 2018 (1)
Vec C‑416/17
Európska komisia
proti
Francúzskej republike
„Nesplnenie povinnosti členským štátom – Články 49 a 63 a článok 267 tretí odsek ZFEÚ – Reťazové zdanenie – Rozdielne zaobchádzanie na základe štátu rezidencie dcérskej spoločnosti nižšej úrovne – Požiadavky na dôkazy odôvodňujúce právo na vrátenie zrážkovej dane z hnuteľného majetku – Obmedzenie práva na vrátenie stanovením hornej hranice – Rozsudok z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) – Vnútroštátny súd rozhodujúci v poslednom stupni – Vnútroštátna judikatúra, ktorá nie je v súlade s rozsudkom Súdneho dvora – Povinnosť podať návrh na začatie prejudiciálneho konania“
I. Úvod
1. Vo svojej žalobe Európska komisia navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Francúzska republika zachovala diskriminačné a neprimerané zaobchádzanie s francúzskymi materskými spoločnosťami, ktoré dostávajú dividendy od francúzskych dcérskych spoločností, a francúzskymi materskými spoločnosťami, ktoré dostávajú dividendy od zahraničných dcérskych spoločností v rozpore s právom Únie tak, ako ho Súdny dvor vyložil v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
2. Ako samotná Komisia zhrnula vo svojej žalobe, Francúzskej republike vytýka, že odmietla priznať plný účinok rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), prostredníctvom judikatúry jej najvyššieho správneho súdu, teda Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko). Podľa Komisie totiž rozsudky, ktoré vyhlásila Conseil d’État (Štátna rada) po rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), vytvárajú judikatúru, podľa ktorej budú posudzované všetky žiadosti o vrátenie nezákonne vybranej zrážkovej dane, ktoré boli podané účastníkmi konania nachádzajúcimi sa v podobnej situácii ako Accor SA.
3. Žaloba Komisie teda znamená, že Súdny dvor sa vyjadrí k dvom odlišným problémom: na jednej strane k zlučiteľnosti podmienok vrátenia zrážkovej dane zaplatenej z dôvodu prijatia dividend vyplácaných dcérskymi spoločnosťami nerezidentmi s právom Únie tak, ako bolo vyložené v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), a na druhej strane po prvýkrát v konaní o žalobe o nesplnenie povinnosti k porušeniu povinnosti podať návrh na začatie prejudiciálneho konania súdom, proti rozhodnutiam ktorého nie je prípustný opravný prostriedok.(2)
II. Právny rámec
A. Francúzske právo
4. Podľa článku 158a bodu I Code général des impôts (Všeobecný daňový zákonník, ďalej len „CGI“), v znení účinnom počas zdaňovacích období, o ktoré išlo vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581):
„Osoby, ktorým sú vyplácané dividendy francúzskymi spoločnosťami, majú z tohto dôvodu príjem pozostávajúci zo:
a) súm, ktoré dostávajú od spoločnosti;
b) zápočtu dane v podobe daňového úveru na účte štátnej pokladnice.
Tento daňový úver zodpovedá polovici súm, ktoré spoločnosť skutočne zaplatila.
…“
5. Článok 146 ods. 2 CGI v znení účinnom počas zdaňovacích období, o ktoré išlo vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), stanovoval:
„Ak vyplatenie dividend vykonané materskou spoločnosťou vedie k uplatneniu zrážkovej dane stanovenej v článku 223e, táto zrážková daň sa prípadne zníži o sumu daňových úverov spojených s výnosmi z podielov… prijatými za ukončené účtovné obdobia za najviac posledných päť rokov.“
6. Článok 223e ods. 1 prvý pododsek CGI v znení vyplývajúcom z loi nº 98‑1266, du 30 décembre 1998, de finances pour 1999 (zákon č. 98‑1266 z 30. decembra 1998 o štátnom rozpočte na rok 1999)(3), ktorý sa uplatňoval na vyplácanie dividend od 1. januára 1999, stanovoval:
„Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia článkov 209d a 223 h, ak výnosy vyplácané spoločnosťou pochádzajú zo súm, s ohľadom na ktoré nepodlieha dani z príjmov právnických osôb v bežnej sadzbe stanovenej v druhom odseku bodu I článku 219, táto spoločnosť je povinná zaplatiť zrážkovú daň vo výške daňového úveru vypočítaného podľa podmienok stanovených v bode I článku 158a.“
B. Rozsudok z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581)
7. Sťažnosťou z 21. decembra 2001 Accor požiadala francúzsku daňovú správu o vrátenie zrážkovej dane z hnuteľného majetku zaplatenej pri prijatí dividend vyplácaných jej dcérskymi spoločnosťami so sídlom v iných členských štátoch v rokoch 1998 až 2000. Keďže tento typ vrátenia účinná právna úprava priznávala iba v prípade prijatia dividend pochádzajúcich od dcérskej spoločnosti nachádzajúcej sa na francúzskom území, bola žiadosť zamietnutá.
8. Accor podala po tomto zamietnutí žalobu na Tribunal administratif de Versailles (Správny súd Versailles, Francúzsko), ktorý v celom rozsahu vyhovel jej návrhu. Keďže odvolanie, ktoré podal ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (minister pre rozpočet, verejné účty a verejnú službu) proti tomuto rozsudku, bolo zamietnuté rozsudkom Cour administrative d’appel de Versailles (Odvolací správny súd Versailles, Francúzsko), uvedený minister podal kasačný opravný prostriedok na Conseil d’État (Štátna rada). Rozsudkom z 3. júla 2009 podala Conseil d’État (Štátna rada) návrh na začatie prejudiciálneho konania na Súdny dvor.
9. Vo svojom rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), Súdny dvor konštatoval, že na rozdiel od dividend pochádzajúcich od dcérskych spoločností rezidentov, francúzska právna úprava neumožňovala zohľadniť zdanenie, ku ktorému dochádza na úrovni dcérskej spoločnosti nerezidenta, ktorá vypláca dividendy, pričom dividendy prijaté tak od dcérskych spoločností rezidentov, ako aj od dcérskych spoločností nerezidentov podliehali pri ich ďalšom vyplácaní zrážkovej dani.(4) Podľa Súdneho dvora teda vzhľadom na znevýhodňujúce zaobchádzanie s dividendami prijatými od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte v porovnaní so zaobchádzaním, ktorému podliehajú dividendy prijaté od dcérskej spoločnosti rezidenta, materská spoločnosť mohla byť odradená od vykonávania svojich činností prostredníctvom dcérskych spoločností so sídlom v iných členských štátoch.(5)
10. Súdny dvor následne pripomenul svoju judikatúru, podľa ktorej ak východiskové zisky, z ktorých sa vyplácajú dividendy zahraničného pôvodu, podliehajú v štáte vyplácajúcej spoločnosti nižšej dani, ako je daň vyberaná členským štátom prijímajúcej spoločnosti, tento posledný uvedený členský štát musí poskytnúť úplný daňový úver zodpovedajúci dani zaplatenej vyplácajúcou spoločnosťou v štáte, v ktorom má sídlo, zatiaľ čo ak tieto zisky podliehajú v štáte vyplácajúcej spoločnosti vyššej dani, ako je daň vyberaná členským štátom prijímajúcej spoločnosti, musí tento posledný uvedený členský štát poskytnúť daňový úver len vo výške sumy dane z príjmov právnických osôb dlhovanej prijímajúcou spoločnosťou.(6)
11. Súdny dvor z toho vyvodil, že pokiaľ ide o taký systém, ako bol sporný francúzsky systém, ak by členský štát musel priznať príjemcom dividend pochádzajúcich od spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte zápočet dane, ktorý by vždy zodpovedal polovici sumy týchto dividend, znamenalo by to, že sa týmto dividendám priznáva priaznivejšie zaobchádzanie ako dividendám pochádzajúcim z prvého členského štátu, ak je sadzba dane, ktorej spoločnosť vyplácajúca tieto dividendy podlieha v štáte, v ktorom má sídlo, nižšia ako sadzba dane, ktorá sa uplatňuje v prvom členskom štáte.(7)
12. Súdny dvor sa domnieval, že v dôsledku toho musí mať členský štát možnosť určiť sumu dane z príjmov právnických osôb zaplatenú v členskom štáte, v ktorom má spoločnosť vyplácajúca dividendy sídlo, na ktorú sa musí uplatniť zápočet dane priznaný materskej spoločnosti prijímajúcej dividendy; za týchto okolností Súdny dvor rozhodol, že nepostačuje predložiť dôkaz, že spoločnosti vyplácajúcej dividendy boli v členskom štáte, v ktorom má sídlo, zdanené východiskové zisky, z ktorých sa vyplácajú dividendy, bez poskytnutia informácií týkajúcich sa povahy a sadzby dane, ktorou boli uvedené zisky skutočne zdanené.(8)
13. Na tento účel Súdny dvor dodal, že požadované dôkazy by mali daňovým orgánom členského štátu, v ktorom dochádza k zdaneniu, umožniť jasne a presne overiť, či sú splnené podmienky na priznanie daňovej výhody. Súdny dvor však spresnil, že dôkazy nemusia mať osobitnú formu, keďže posúdenie sa nesmie vykonať príliš formalistickým spôsobom a že o predloženie týchto dôkazov sa musí požiadať v priebehu obdobia zákonnej archivácie administratívnych a účtovných dokladov stanovenej právom členského štátu, v ktorom má dcérska spoločnosť sídlo,(9) keďže od daňovníka nemožno požadovať, aby poskytol dokumenty, „ktoré sa vzťahujú na obdobie značne presahujúce dĺžku zákonnej povinnosti archivácie administratívnych a účtovných dokladov“(10).
14. Súdny dvor tak rozhodol, že:
„1. Články 49 ZFEÚ a 63 ZFEÚ bránia takej právnej úprave členského štátu, o akú ide vo veci samej, ktorej cieľom je zamedziť dvojité hospodárske zdanenie dividend a ktorá umožňuje materskej spoločnosti uplatniť v prípade zrážky dane, ktorú je povinná zaplatiť, keď svojim akcionárom prerozdeľuje dividendy, ktoré jej vyplatili jej dcérske spoločnosti, zápočet dane spojený s vyplácaním týchto dividend, ak pochádzajú od dcérskej spoločnosti so sídlom v tomto členskom štáte, ale uvedenú možnosť neposkytuje, ak dané dividendy pochádzajú od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, pretože na základe tejto právnej úpravy nevzniká v prípade dividend pochádzajúcich od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte právo na priznanie zápočtu dane spojeného s výplatou uvedených dividend danou dcérskou spoločnosťou.
…
3. Zásady ekvivalencie a efektivity nebránia tomu, aby také vrátenie súm, ktoré má zabezpečiť uplatnenie toho istého daňového systému na dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou so sídlom vo Francúzsku a na dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte, ktoré majú byť prerozdelené touto materskou spoločnosťou, bolo podmienené tým, že daňovník predloží údaje, ktoré má len on sám a ktoré sa v prípade každej spornej dividendy týkajú najmä skutočne uplatnenej sadzby dane a skutočne zaplatenej dane zo zisku dosiahnutého jeho dcérskymi spoločnosťami so sídlom v iných členských štátoch, zatiaľ čo v prípade dcérskych spoločností so sídlom vo Francúzsku sa tieto dôkazy, ktoré sú správnym orgánom známe, nevyžadujú. Predloženie týchto údajov však možno požadovať len za predpokladu, že nie je prakticky nemožné alebo neprimerane zložité predložiť dôkaz o zaplatení dane dcérskymi spoločnosťami so sídlom v iných členských štátoch, a to najmä vzhľadom na právnu úpravu uvedených členských štátov, ktorá sa týka zamedzenia dvojitého zdanenia a oznamovania splatnej dane z príjmov právnických osôb, ako aj archivácie administratívnych dokladov. Vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či sú v konaní vo veci samej tieto podmienky splnené.“
C. Rozsudky Conseil d’État (Štátna rada) z 10. decembra 2012
15. Po doručení rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), Conseil d’État (Štátna rada) vyhlásila dva rozsudky, v ktorých stanovila rad podmienok, za ktorých možno vrátiť zrážkovú daň z hnuteľného majetku vybranú v rozpore s právom Únie. Ide o rozsudky z 10. decembra 2012, Rhodia(11) a Accor(12) (ďalej len „rozsudky Štátnej rady“).
16. Pokiaľ ide v prvom rade o rozsah vrátenia zrážkovej dane z hnuteľného majetku, rozsudky Štátnej rady stanovujú, že:
– keď dividenda, ktorú francúzskej materskej spoločnosti ďalej vyplatila jedna z jej dcérskych spoločností so sídlom v inom členskom štáte, nebola zdanená na úrovni tejto dcérskej spoločnosti, daň zaplatená dcérskou spoločnosťou nižšej úrovne sa nezohľadňuje pri určení zrážkovej dane, ktorá sa má vrátiť materskej spoločnosti,(13) a
– keď spoločnosť vyplácajúca dividendy uhradila vo svojom členskom štáte skutočnú daň v sadzbe vyššej, ako je bežná sadzba francúzskej dane, teda 33,33 %, je suma daňového úveru, na ktorý môže uplatňovať nárok, obmedzená na tretinu dividend, ktoré dostala a ďalej vyplatila.(14)
17. Pokiaľ ide v druhom rade o dôkazy na podporu žiadostí o vrátenie, uvedené rozsudky uznávajú:
– možnosť odvolávať sa na priznania k zrážkovej dani pri určení sumy dividend prijatých od dcérskych spoločností so sídlom mimo Francúzska,(15)
– potrebu mať k dispozícii všetky dôkazy, ktoré môžu preukazovať dôvodnosť žiadosti počas celej doby konania bez toho, aby uplynutie zákonnej doby archivácie malo za následok oslobodenie od tejto povinnosti.(16)
III. Konanie pred podaním žaloby a konanie na Súdnom dvore
18. Po rozsudkoch Štátnej rady dostala Komisia viacero sťažností týkajúcich sa podmienok vrátenia zrážkovej dane z hnuteľného majetku. Tieto sťažnosti boli predmetom výmeny informácií medzi službami Komisie a príslušnými orgánmi Francúzskej republiky v konaní EU Pilot 5511/13 TAXU.
19. Keďže Komisia nebola spokojná s výsledkom tejto výmeny informácií, rozhodla sa začať konanie o nesplnení povinnosti upravené v článku 258 ZFEÚ. Komisia teda zaslala Francúzskej republike 27. novembra 2014 výzvu, v ktorej označila požiadavky vyplývajúce z rozsudkov Štátnej rady, ktoré mohli predstavovať porušenia práva Únie.
20. V odpovedi z 26. januára 2015 Francúzska republika poprela výhrady, ktoré voči nej boli vznesené. Keďže Komisia sa domnievala, že poskytnuté odpovede neboli postačujúce, doručila Francúzskej republike 29. apríla 2016 odôvodnené stanovisko; Komisia Francúzskej republike nariadila, aby prijala opatrenia na dosiahnutie súladu s týmto stanoviskom v lehote dvoch mesiacov od jeho doručenia.
21. Keďže Francúzska republika nezmenila svoj postoj, Komisia sa rozhodla podať prejednávanú žalobu o nesplnenie povinnosti na základe článku 258 ZFEÚ.
22. V rámci písomnej časti konania Francúzska republika predložila vyjadrenie k žalobe, na ktoré Komisia odpovedala podaním repliky. Francúzska republika podala aj dupliku. Účastníci konania mali navyše príležitosť uviesť svoje ústne pripomienky na pojednávaní, ktoré sa konalo 20. júna 2018.
IV. O nesplnení povinností vytýkaných Francúzskej republike
23. Komisia zakladá svoju žalobu na štyroch žalobných dôvodoch. Prvé tri žalobné dôvody sa vzťahujú na obmedzenia, ktoré vyplývajú z rozsudkov Štátnej rady a ktoré sú v rozpore s právom Únie tak, ako ho vyložil Súdny dvor v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581). Štvrtý žalobný dôvod sa týka povinnosti podať návrh na začatie prejudiciálneho konania týkajúci sa výkladu práva Únie, ktorú má Conseil d’État (Štátna rada) ako súd rozhodujúci v poslednom stupni.
A. O prvom žalobnom dôvode založenom na obmedzení práva na vrátenie zrážkovej dane z hnuteľného majetku z dôvodu nezohľadnenia zdanenia dcérskych spoločností nižšej úrovne so sídlom v inom členskom štáte, než je Francúzsko
1. Tvrdenia účastníkov konania
24. Podľa Komisie z rozsudkov Štátnej rady vyplýva, že francúzske orgány odmietajú na účely vrátenia zrážkovej dane z hnuteľného majetku zohľadniť zdanenie dcérskych spoločností nižšej úrovne, ktoré sú nerezidentmi. V reťazci majetkovej účasti, ktorý je z pohľadu Francúzskej republiky čisto vnútroštátny, však dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou nižšej úrovne v prospech spoločnosti na medziúrovni zakladali právo na zápočet dane, ktorý má nahradiť celú zrážkovú daň z hnuteľného majetku pri prerozdelení tých istých príjmov. Keď spoločnosť na medziúrovni vyplatila tieto dividendy svojej materskej spoločnosti, táto nová výplata dividend viedla zase k zápočtu dane spojenému s dividendami, ktorý mal rovnakým spôsobom nahradiť zrážkovú daň, ktorá sa má zaplatiť pri ďalšej výplate dividend materskou spoločnosťou. Dvojité hospodárske zdanenie bolo teda úplne neutralizované.
25. Z toho vyplýva rozdielne zaobchádzanie v závislosti od sídla dcérskej spoločnosti nižšej úrovne vyplácajúcej dividendy, keďže k úplnej neutralizácii dvojitého hospodárskeho zdanenia dochádza iba v prípade, keď má dcérska spoločnosť nižšej úrovne sídlo na francúzskom území. Podľa Komisie však neexistuje žiadny objektívny dôvod, ktorý odôvodňuje, že Francúzska republika nepristupuje k neutralizácii zásahu spoločnosti na medziúrovni z dôvodu, že dividendy pochádzajú zo zdroja mimo Francúzska.
26. Francúzska vláda nepopiera, že podľa rozsudkov Štátnej rady systém vrátenia zrážkovej dane z hnuteľného majetku neumožňuje neutralizovať zdanenie dividend vyplácaných dcérskou spoločnosťou nižšej úrovne v prospech dcérskej spoločnosti, ktorá je nerezidentom. Tvrdí však, že vnútroštátny systém zamedzenia dvojitého zdanenia zabezpečuje toto zamedzenie iba na úrovni každej spoločnosti vyplácajúcej dividendy. Každý členský štát má však voľnosť pri organizácii svojho systému zdanenia, pokiaľ tento systém nevedie k diskriminácii. Členské štáty pritom nemajú povinnosť prispôsobiť svoj vlastný daňový systém daňovým systémom iných členských štátov.
27. V prejednávanej veci francúzska daňová právna úprava neumožňuje započítať voči dani, ktorú má zaplatiť materská spoločnosť, dane zaplatené jej dcérskymi spoločnosťami nižšej úrovne, ktoré sú rezidentmi. Zápočet dane sa totiž materskej spoločnosti priznáva iba z dôvodu zdanenia ziskov dcérskej spoločnosti vyplácajúcej dividendy. V dôsledku toho nie je Francúzska republika povinná zabezpečiť, aby sa pri výpočte vrátenia neoprávnene vybratej zrážkovej dane z hnuteľného majetku zohľadnilo zdanenie dcérskych spoločností nižšej úrovne vyplácajúcich dividendy, ktoré sú nerezidentmi. Okolnosť, že výplata dividend dcérskej spoločnosti nižšej úrovne v prospech dcérskej spoločnosti, bola predmetom zdanenia, je dôsledkom uplatnenia daňovej právnej úpravy, ktorá je z pohľadu Francúzskej republiky cudzou právnou úpravou, ktorú Francúzskej republike neprináleží opravovať.
28. Okrem toho, keďže francúzsky systém na zamedzenie dvojitého zdanenia neuvažuje o dcérskej spoločnosti nižšej úrovne, započítanie dane vybratej pri výplate dividend je možné iba vo vzťahu k spoločnosti, ktorá prijme tieto dividendy. Francúzsky systém teda treba odlíšiť od britského systému preddavku na daň z príjmov právnických osôb (advance corporation tax), o ktorý išlo vo veciach, v ktorých boli vyhlásené rozsudky z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), a z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707). Na rozdiel od britského systému, o ktorý išlo vo veciach, v ktorých boli vyhlásené tieto rozsudky, totiž sporný francúzsky mechanizmus nezohľadňuje zdanenie dcérskych spoločností nižšej úrovne bez ohľadu na to, či sú rezidentmi alebo nie; tento mechanizmus sa zakladá na logike, ktorou je zmierniť zdanenie na každej úrovni, a nie na logike zdanenia skupiny.
2. Posúdenie
29. V odpovedi na prvú prejudiciálnu otázku, ktorú mu položila Conseil d’État (Štátna rada) vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), Súdny dvor rozhodol, že „články 49 ZFEÚ a 63 ZFEÚ bránia takej právnej úprave členského štátu,… ktorej cieľom je zamedziť dvojité hospodárske zdanenie dividend a ktorá umožňuje materskej spoločnosti uplatniť v prípade zrážky dane, ktorú je povinná zaplatiť, keď svojim akcionárom prerozdeľuje dividendy, ktoré jej vyplatili jej dcérske spoločnosti, zápočet dane spojený s vyplácaním týchto dividend, ak pochádzajú od dcérskej spoločnosti so sídlom v tomto členskom štáte, ale uvedenú možnosť neposkytuje, ak dané dividendy pochádzajú od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, pretože na základe tejto právnej úpravy nevzniká v prípade dividend pochádzajúcich od dcérskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte právo na priznanie zápočtu dane spojeného s výplatou uvedených dividend danou dcérskou spoločnosťou“.
30. Francúzska republika na základe toho, že právo Únie za súčasného stavu neupravuje všeobecné kritériá pre rozdelenie právomoci medzi členské štáty, pokiaľ ide o zamedzenie dvojitého zdanenia vo vnútri Európskej únie,(17) navrhuje formalistické, reštriktívne a podľa môjho názoru nesprávne uplatnenie odpovede, ktorá bola poskytnutá na prvú otázku vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
31. Je pravda, že členský štát nie je povinný prispôsobiť svoj vlastný daňový systém rôznym daňovým systémom iných členských štátov, aby najmä zamedzil dvojitému zdaneniu, pokiaľ jeho právna úprava nie je diskriminačná.(18) V prejednávanej veci však v čisto vnútroštátnej situácii možno neexistenciu dvojitého zdanenia na strane materskej spoločnosti vysvetliť len tým, že na všetkých „stupňoch“ reťazca majetkových účastí v spoločnostiach so sídlom vo Francúzsku je postupne priznávaný zápočet dane, ktorý má nahradiť celú zrážkovú daň z hnuteľného majetku, ktorá sa má zaplatiť pri prerozdelení tých istých príjmov.
32. V dôsledku toho hoci je pravda, že voči dani z príjmov právnických osôb zaplatenej materskou spoločnosťou nie je dovolené priamo započítať ani dane zaplatené dcérskymi spoločnosťami nižšej úrovne so sídlom vo Francúzsku, takéto započítanie sa napriek tomu ukazuje zbytočné vzhľadom na celý daňový systém, ktorý sa uplatňuje.
33. Neexistencia diskriminácie, na ktorú sa odvoláva Francúzska republika, teda naozaj vyplýva z neprirodzeného alebo prinajmenšom formalistického chápania daňového systému kritizovaného Súdnym dvorom v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), pretože toto chápanie sa zameriava iba na posledný stupeň v reťazci zdanenia.
34. Navyše z judikatúry Súdneho dvora jasne vyplýva, že členský štát nie je povinný vyrovnať daňové zaťaženie vyplývajúce z výkonu daňových právomocí iného členského štátu alebo tretieho štátu pod podmienkou, že nevykonáva daňové právomoci nad dividendami pochádzajúcimi zo zahraničia, ani ich zdanením či ich odlišným zohľadnením na strane spoločnosti prijímajúcej dividendy. Naproti tomu, ak sa ten istý členský štát rozhodne zdaniť uvedené dividendy, musí v medziach vlastného zdanenia zohľadniť daňové zaťaženie vyplývajúce z výkonu daňových právomocí iného členského štátu.(19)
35. V tejto súvislosti nemožno súhlasiť s Francúzskou republikou, keď tvrdí, že Súdny dvor sa v rozsudku z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), obmedzil na to, že určil existenciu diskriminácie v britskej právnej úprave, ale nezakotvil požiadavku, aby v každom mechanizme na zamedzenie dvojitého zdanenia bolo zohľadnené zdanenie dcérskych spoločností nižšej úrovne.
36. Ako totiž spresňuje samotná Francúzska republika, tento rozsudok nadväzuje na prvý rozsudok Súdneho dvora, v ktorom tento súd všeobecne a abstraktne, bez odkazu na dotknutú britskú právnu úpravu, pripomenul, že „bez ohľadu na mechanizmus prijatý na zamedzenie alebo obmedzenie reťazového alebo dvojitého hospodárskeho zdanenia slobodám pohybu zaručeným Zmluvou odporuje, ak členský štát zaobchádza s dividendami zahraničného pôvodu menej výhodne ako s dividendami vnútroštátneho pôvodu, ibaže by sa toto rozdielne zaobchádzanie týkalo situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo by bolo odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu“(20).
37. Skutočnosť, že britský daňový systém, o ktorý išlo v týchto veciach, upravoval systém oslobodenia pre dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi a systém započítania pre dividendy vyplácané spoločnosťami nerezidentmi, zatiaľ čo francúzsky systém upravuje systém započítania bez ohľadu na pôvod vyplácaných dividend a celkové zdanenie vyplácaných dividend sprevádzané daňovým úverom pri každej výplate a ďalšej výplate dividend, je irelevantná.
38. Zásadou pripomenutou v rozsudku z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774), a odvtedy ešte potvrdenou, je totiž naozaj povinnosť členského štátu, ktorý uplatňuje systém zamedzenia alebo zmiernenia reťazového alebo dvojitého hospodárskeho zdanenia v prípade dividend, ktoré rezidentom vyplácajú spoločnosti rezidenti, zaobchádzať rovnocenne s dividendami, ktoré rezidentom vyplácajú spoločnosti nerezidenti.(21)
39. Za týchto okolností Súdny dvor rozhodol, že „[článkom 49 a 63 ZFEÚ] odporuje právna úprava členského štátu, ktorá spoločnosti rezidentovi prijímajúcej dividendy od inej spoločnosti rezidenta umožňuje odpočítať od sumy preddavku na daň z príjmov právnických osôb, ktorý dlhuje prvá spoločnosť, sumu preddavku na túto daň zaplatenú druhou spoločnosťou, zatiaľ čo v prípade spoločnosti rezidenta prijímajúcej dividendy od spoločnosti nerezidenta, nie je takéto odpočítanie možné, pokiaľ ide o daň zodpovedajúcu rozdeleným ziskom, ktorú zaplatila táto posledná uvedená spoločnosť v štáte, ktorého je rezidentom“(22).
40. Súdny dvor bol zvlášť jednoznačný v odôvodnení a v odpovedi poskytnutej na druhú a štvrtú otázku, ktoré boli položené vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707): články 49 ZFEÚ a 63 ZFEÚ bránia právnej úprave členského štátu, ktorá iba v prípade dividend zahraničného pôvodu nezohľadňuje daň z rozdelených ziskov.(23) V tejto súvislosti je v skutočnosti dôležité zdanenie týchto ziskov, a nie skutočnosť, že spoločnosť nerezident, ktorá vypláca dividendy svojej materskej spoločnosti, je sama platiteľom dane z príjmov právnických osôb.(24)
3. Záver k prvému žalobnému dôvodu
41. Z uvedeného vyplýva, že Francúzska republika tým, že odmieta zohľadniť zdanenie dcérskych spoločností nižšej úrovne so sídlom v inom členskom štáte, než je Francúzsko, hoci mechanizmus uplatniteľný na dcérske spoločnosti nižšej úrovne so sídlom vo Francúzsku týmto spoločnostiam umožňoval, aby vyplatili prijímajúcej spoločnosti na medziúrovni dividendy oslobodené od finančnej záťaže spojenej s daňou, ktorou boli zdanené, zachováva diskrimináciu, ktorú Súdny dvor konštatoval v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
B. O druhom žalobnom dôvode založenom na neprimeranosti požiadaviek stanovených v oblasti dokazovania na odôvodnenie práva na vrátenie nezákonne vybranej zrážkovej dane z hnuteľného majetku
1. Tvrdenia účastníkov konania
42. Komisia delí svoj druhý žalobný dôvod na tri časti.
43. V prvej časti sa Komisia domnieva, že rozsudky Štátnej rady vyžadujú, aby existovala zhoda medzi na jednej strane účtovnými dokladmi týkajúcimi sa vyplatených dividend a na druhej strane zápisnicami z valného zhromaždenia dcérskych spoločností konštatujúcimi zisk určený na rozdelenie vo forme dividend. V prípade väčšiny dcérskych spoločností, ktoré nemajú sídlo vo Francúzsku, však zápisnica z valného zhromaždenia konštatuje, že na rozdelenie sa poskytuje „deliteľný zisk“ pochádzajúci z agregovaného účtovného výsledku, ktorý zahŕňa všetky prenesené nerozdelené zostatky z minulých účtovných období, ako aj výsledok predchádzajúceho účtovného obdobia. Za týchto okolností je veľmi ťažké, ba dokonca nemožné určiť, či vyplatená dividenda pochádza z konkrétneho účtovného výsledku.
44. V druhej časti Komisia vytýka rozsudkom Štátnej rady, že podmieňujú právo na vrátenie zrážkovej dane z hnuteľného majetku predchádzajúcim podaním priznania k zrážkovej dani, v ktorom sú identifikované sumy zrážkovej dane zaplatené z dôvodu ďalšej výplaty dividend. Keďže však spoločnosti rezidenti nemohli získať zápočet dane z dôvodu zrážkovej dane, ktorá sa má platiť pri výplate dividend pochádzajúcich od dcérskej spoločnosti nerezidenta, nemožno od týchto spoločností vyžadovať, aby uviedli tieto dividendy vo svojom priznaní k zrážkovej dani. Keďže rozsudky Štátnej rady sa opierajú o voľbu urobenú materskou spoločnosťou pri zaplatení zrážkovej dane, nerešpektujú povinnosti vyplývajúce zo zásad ekvivalencie a efektivity, ktorými sa riadia vnútroštátne podmienky v oblasti vrátenia vnútroštátnych daní vybraných v rozpore s právom Únie.
45. V tretej časti Komisia napáda obmedzenie založené na požiadavke predloženia dôkazov po uplynutí zákonnej doby archivácie. Tým, že rozsudky Štátnej rady uviedli, že uplynutie zákonnej doby archivácie dokumentov neoslobodzuje spoločnosť požadujúcu vrátenie nezákonne vybranej zrážkovej dane od jej povinnosti predložiť všetky dôkazy, ktoré môžu preukázať dôvodnosť jej žiadosti, sú tieto rozsudky v rozpore so zásadou efektivity.
46. Francúzska vláda na úvod zdôrazňuje, že rozsudok z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), výslovne spresnil, že vrátenie zrážkovej dane je podmienené tým, že spoločnosti, ktoré oň žiadajú, preukážu všetkými prostriedkami dane zaplatené ich dcérskymi spoločnosťami v členskom štáte, v ktorom majú sídlo. V tejto súvislosti sa rozsudky Štátnej rady vyznačujú zvlášť otvoreným prístupom, keďže akceptovali každú formu dokumentov umožňujúcu spoločnostiam preukázať sadzbu dane, ktorou boli zdanené ich dcérske spoločnosti nerezidenti.
47. Pokiaľ ide o prvú časť druhého žalobného dôvodu, táto vláda pripomína, že rozsudky Štátnej rady nevyžadovali dôkaz o tom, že daňou, ktorej započítanie sa požadovalo, boli zdanené dividendy zodpovedajúce konkrétnemu účtovnému obdobiu. Posudzuje sa teda daň zaplatená z dividend zohľadňovaných celkovo bez ohľadu na účtovné obdobia, z ktorých dividendy pochádzajú.
48. Navyše okolnosť, že vo veciach, ktoré viedli k prijatiu rozsudkov Štátnej rady, sa tento súd oprel o zápisnice z valného zhromaždenia dcérskych spoločností nerezidentov, vyplýva z toho, že dotknuté spoločnosti predložili tieto dokumenty, aby preukázali sadzbu dane z vyplatených dividend.
49. Pokiaľ ide o druhú časť druhého žalobného dôvodu, francúzska vláda zdôrazňuje, že v priznaniach k zrážkovej dani mali byť uvedené všetky výplaty dividend, či už sa vzťahujú na dividendy francúzskych dcérskych spoločností alebo dividendy dcérskych spoločností nerezidentov. Navyše keďže zrážková daň z hnuteľného majetku sa platí iba v prípade ďalšieho vyplatenia, dividendy, vo vzťahu ku ktorým sa vyžaduje preukázanie sumy dane, sú zákonite tie dividendy, ktoré boli predmetom takéhoto ďalšieho vyplatenia.
50. Pokiaľ ide o tretiu časť druhého žalobného dôvodu, rozsudky Štátnej rady nevyžadovali predloženie dôkazov po uplynutí zákonnej doby ich archivácie. Conseil d’État (Štátna rada) založila svoje posúdenie na dokumentoch predložených dotknutými spoločnosťami, medzi ktorými sa nachádzali aj také dôkazy.
51. V každom prípade je povinnosťou daňovníka, ktorý podal daňovú sťažnosť, aby uchovával dokumenty potrebné na preukázanie dôvodnosti svojej žiadosti až do ukončenia správneho a sporového konania bez ohľadu na ich zákonnú dobu archivácie.
2. Posúdenie
a) O použití zápisníc z valných zhromaždení dcérskych spoločností vyplácajúcich dividendy
52. Podľa Komisie rozsudky Štátnej rady vyžadujú, aby existovala zhoda medzi na jednej strane účtovnými dokumentmi týkajúcimi sa vyplatených dividend a na druhej strane zápisnicami z valného zhromaždenia dcérskych spoločností konštatujúcimi zisk určený na rozdelenie vo forme dividend.
53. Nesúhlasím s týmto výkladom dotknutých rozsudkov. Hoci je totiž pravda, že Conseil d’État (Štátna rada) odkazuje na nemožnosť odvolávať sa na dane, ktoré nemajú žiadnu súvislosť so sumami uvedenými v zápisniciach z valného zhromaždenia dcérskych spoločností vyplácajúcich dividendy, je to iba preto, aby uviedla stanovisko, ktoré zastával minister.(25) Z rozsudkov Štátnej rady nevyplýva ani to, že k predloženiu týchto dokumentov došlo na základe záväznej žiadosti tohto súdu.
54. V každom prípade hoci Conseil d’État (Štátna rada) použila zápisnice z valného zhromaždenia, zdá sa, že to bolo v rámci súboru dôkazov(26). Rozhodnutia správnych súdov, ktoré Francúzska republika uvádza ako príklady vo svojej duplike, potvrdzujú tento výklad rozsudkov Štátnej rady. Nemyslím si preto, že prvá časť druhého žalobného dôvodu je dôvodná.
b) O požiadavke predchádzajúceho priznania k zrážkovej dani
55. Komisia sa domnieva, že rozsudky Štátnej rady tým, že sa odvolávajú na voľbu urobenú materskou spoločnosťou pri zaplatení zrážkovej dane v priznaní vzťahujúcom sa na toto zaplatenie, nerešpektujú povinnosti vyplývajúce zo zásad ekvivalencie a efektivity.
56. Nie je sporné, že materské spoločnosti so sídlom vo Francúzsku nemohli získať zápočet dane z dividend prijatých od ich dcérskych spoločností nerezidentov. Naproti tomu, nielen z odpovede Francúzskej republiky na výzvu z 26. novembra 2014, ale aj z návrhov verejného spravodajcu k rozsudkom Štátnej rady vyplýva, že materské spoločnosti so sídlom vo Francúzsku boli naozaj povinné uviesť vo svojom priznaní k zrážkovej dani dividendy pochádzajúce od ich dcérskych spoločností nerezidentov. Podľa návrhov verejného spravodajcu ak existovala právna neistota, netýkala sa povinnosti podať priznanie, ale iba právneho režimu vyplatených dividend.
57. K vráteniu však môže dôjsť iba pod podmienkou, že zrážková daň bola uhradená pri výplate dividend. Za týchto okolností, pretože každá vyplatená dividenda musela byť nevyhnutne uvedená v priznaní, Conseil d’État (Štátna rada) nekonala v rozpore so zásadami ekvivalencie a efektivity, keď rozhodla, že materské spoločnosti nemali dôvod tvrdiť, že sa voči nim nemožno odvolávať na priznania k zrážkovej dani, ktoré podpísali.
58. V dôsledku toho si myslím, že druhá časť druhého žalobného dôvodu nie je dôvodná. Rozsudok z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i. (C‑397/98 a C‑410/98, EU:C:2001:134), na ktorý sa odvoláva Komisia, nemôže zmeniť toto konštatovanie, pretože návrhy, ktoré viedli k tomuto rozsudku, boli návrhmi na náhradu škody, voči ktorým bola namietaná nečinnosť daňovníkov a nedostatok ich starostlivosti.
c) O vplyve uplynutia zákonnej doby archivácie dôkazov
59. Komisia napokon vytýka Francúzskej republike, že obmedzila vrátenie zrážkovej dane požiadavkou predloženia dôkazov po uplynutí ich zákonnej doby archivácie.
60. Vo svojich rozsudkoch sa Conseil d’État (Štátna rada) domnievala, že „prináleží spoločnosti, ktorá podala sťažnosť, ktorej cieľom je vrátenie zrážkovej dane, aby mala k dispozícii všetky dôkazy, ktoré môžu preukázať dôvodnosť jej žiadosti počas celej doby konania [a] že uplynutie zákonnej doby archivácie takých dokumentov ju nemôže oslobodiť od tejto povinnosti“(27).
61. Nemyslím si, že tento prístup je v rozpore s hranicami, ktoré stanovil Súdny dvor v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
62. V tomto rozsudku totiž Súdny dvor uznal, že daňovník musí poskytnúť informácie o povahe a sadzbe dane, ktorou boli skutočne zdanené zisky, z ktorých pochádzajú vyplatené dividendy.(28) V tejto súvislosti Súdny dvor spresnil, že „o predloženie [požadovaných dokladov] sa musí… požiadať v priebehu obdobia zákonnej archivácie administratívnych a účtovných dokladov stanovenej právom členského štátu, v ktorom má dcérska spoločnosť sídlo“(29). Súdny dvor ešte v tom istom bode dodal, že od daňovníka nemožno požadovať, „aby [na účely vzniku nároku na zápočet dane] poskyt[ol] dokumenty, ktoré sa vzťahujú na obdobie značne presahujúce dĺžku zákonnej povinnosti archivácie administratívnych a účtovných dokladov“.
63. Ako správne uvádza Francúzska republika vo svojom vyjadrení k žalobe, tieto spresnenia poskytol Súdny dvor v rámci svojho preskúmania zásady efektivity, ktorá sa týka v prvom rade správnych orgánov členského štátu, v ktorom dochádza k zdaneniu. Podľa Súdneho dvora platí, že „požadované dôkazy by mali daňovým orgánom členského štátu, v ktorom dochádza k zdaneniu, umožniť jasne a presne overiť, či sú splnené podmienky na priznanie daňovej výhody“(30).
64. V prípade opravného správneho konania si preto myslím, že uplynutie zákonnej doby archivácie relevantných dokumentov sa posudzuje ku dňu začatia konania pred podaním žaloby a nie ku dňu prípadnej požiadavky na predloženie týchto dokumentov zo strany súdu, ktorému je vec predložená neskôr. To je navyše jediný spôsob, akým možno chápať druhé spresnenie, ktoré poskytol Súdny dvor k uplynutiu zákonnej doby archivácie administratívnych a účtovných dokladov, podľa ktorého nemožno požadovať od daňovníka, „aby poskyt[ol] dokumenty, ktoré sa vzťahujú na obdobie značne presahujúce dĺžku zákonnej povinnosti archivácie administratívnych a účtovných dokladov“(31). Ak by totiž zákonná doba archivácie bola striktnou dobou, ktorá by zaväzovala aj súdy, ako by bolo možné uvažovať o zohľadnení dokumentov, ktoré sa vzťahujú na obdobie presahujúce, hoci nie značne, dobu zákonnej povinnosti archivácie?
65. Okrem toho tiež podotýkam, že v rozsudkoch Štátnej rady sa výslovne pripomína, že „keď daňovník predloží dôkazy alebo sa dovoláva fyzickej nemožnosti ich predložiť, prináleží správnemu orgánu, aby predložil dôkazy opaku [a že v takom prípade] je potom na daňovom súde, aby rozhodol s prihliadnutím na dokazovanie a posúdil vzhľadom na tvrdenia účastníkov konania, či v prípade spornej dividendy daňovník odôvodnil svoju žiadosť o vrátenie“(32).
66. Myslím si, že rovnako ako prvé dve časti ani tretia časť druhého žalobného dôvodu nie je dôvodná.
3. Záver k druhému žalobnému dôvodu
67. Za týchto okolností sa domnievam, že Komisia nepreukazuje, že Francúzska republika podmienila vrátenie súm, ktoré môže zabezpečiť uplatnenie toho istého daňového režimu na dividendy vyplatené materskej spoločnosti jej dcérskymi spoločnosťami so sídlom vo Francúzsku a dividendy vyplatené jej dcérskymi spoločnosťami so sídlom v iných členských štátoch, tejto materskej spoločnosti dôkaznými podmienkami, ktoré sú v rozpore so zásadami ekvivalencie a efektivity.
C. O treťom žalobnom dôvode založenom na stanovení hornej hranice pre sumu, ktorú možno vrátiť z dôvodu nezákonne vybranej zrážkovej dane z hnuteľného majetku, na jednu tretinu sumy dividend
1. Tvrdenia účastníkov konania
68. Podľa Komisie z rozsudkov Štátnej rady výslovne vyplýva, že suma daňového úveru, ktorá sa má vrátiť francúzskym materským spoločnostiam, ktoré dostali dividendy od svojich dcérskych spoločností nerezidentov, je striktne obmedzená na jednu tretinu sumy prijatých a vyplatených dividend. Naproti tomu suma zápočtu dane za dividendy vyplatené dcérskou spoločnosťou rezidentom je paušálne stanovená na polovicu sumy týchto dividend.
69. Rozsudky Štátnej rady teda tým, že obmedzujú vrátenie zrážkovej dane z hnuteľného majetku zaplatenej z dividend na jednu tretinu týchto dividend vyplatených dcérskou spoločnosťou nerezidentom, znevýhodňujú spoločnosti, ktoré dostávajú takéto dividendy v porovnaní so spoločnosťami, ktoré ich dostávajú od dcérskej spoločnosti rezidenta, čo vedie k zachovaniu diskriminácie, ktorú konštatoval Súdny dvor v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
70. Francúzska vláda tvrdí, že obmedzenie vrátenia zrážkovej dane na jednu tretinu získaných dividend zodpovedá skutočnej zaplatenej sume zrážkovej dane. Rovnosť zaobchádzania s dividendami prijatými dcérskymi spoločnosťami rezidentmi a nerezidentmi je teda dokonale zaručená.
71. Navyše takáto horná hranica vrátenia zrážkovej dane umožňuje rovnakým spôsobom zohľadniť zdanenie vyplatených dividend členským štátom, v ktorom má sídlo dcérska spoločnosť, a zdanenie dividend vyplatených dcérskou spoločnosťou rezidentom. Z tohto dôvodu môže toto obmedzenie v praxi viesť k vráteniu zrážkovej dane z hnuteľného majetku, ktorá je nižšia ako daň skutočne zaplatená dcérskou spoločnosťou vyplácajúcou dividendy v členskom štáte, v ktorom má sídlo, ale toto vrátenie presne zodpovedá sume zrážkovej dane skutočne zaplatenej spoločnosťou rezidentom. To umožňuje zabrániť tomu, aby sa s dividendami pochádzajúcimi zo zahraničia zaobchádzalo priaznivejšie ako s dividendami pochádzajúcimi z členského štátu materskej spoločnosti.
2. Posúdenie
72. Podľa príslušných ustanovení CGI mali materské spoločnosti so sídlom vo Francúzsku, ktoré prijali dividendy vyplatené dcérskymi spoločnosťami rezidentmi, k dispozícii zápočet dane rovnajúci sa polovici skutočne uhradených súm. Tieto materské spoločnosti boli povinné zaplatiť zrážkovú daň rovnajúcu sa tomuto daňovému úveru.
73. Podľa rozsudkov Štátnej rady „keď spoločnosť vyplácajúca dividendy uhradila vo svojom členskom štáte skutočnú daň v sadzbe vyššej, ako je bežná sadzba francúzskej dane, teda 33,33 %, je suma daňového úveru, na ktorý môže uplatňovať nárok, obmedzená na jednu tretinu dividend, ktoré dostala a ďalej vyplatila“(33). Toto obmedzenie umožňuje vyhovieť výhrade Súdneho dvora, podľa ktorej ak zisky spoločnosti podliehajú v štáte vyplácajúcej spoločnosti vyššej dani, ako je daň vybratá členským štátom prijímajúcej spoločnosti, nie je tento posledný uvedený členský štát povinný poskytnúť daňový úver vyšší, ako je suma dane z príjmov právnických osôb dlhovaná prijímajúcou spoločnosťou.(34)
74. Príklad Francúzskej republiky sa mi v tejto súvislosti zdá presvedčivý. Keď totiž dcérska spoločnosť, ktorá je rezidentom vo Francúzsku, dosiahne zisk 300, dividenda, ktorá je k dispozícii pre materskú spoločnosť po tom, čo dcérska spoločnosť zaplatí daň z príjmov právnických osôb v bežnej sadzbe 33,33 %, je 200. Materská spoločnosť so sídlom vo Francúzsku teda prijme dividendu 200 oslobodenú od dane z príjmov právnických osôb a pri tejto príležitosti získa zápočet dane rovnajúci sa polovici tejto sumy, teda 100. Keďže táto suma je rovnaká ako zrážková daň, ktorú musí materská spoločnosť uhradiť, keď vypláca dividendu, disponibilný zostatok v prospech akcionára je stále 200. Keď však dividendu v rovnakej výške materskej spoločnosti vyplatila dcérska spoločnosť nerezident, splatná zrážková daň sa rovná jednej tretine deliteľného príjmu, pričom však na kompenzáciu nemožno použiť zápočet dane. Disponibilný zostatok je teda v tejto situácii 133. Pri obmedzení sumy, ktorá sa má vrátiť, na jednu tretinu sumy dividendy prijatej od dcérskej spoločnosti nerezidenta, ktorá samotná sa rovná zápočtu dane získanému akcionárom z dôvodu tejto výplaty, musí byť spoločnosti vyplácajúcej dividendy vrátená suma zrážkovej dane, ktorú zaplatila. Rovnováha je tak obnovená, pretože je znovu vytvorený disponibilný zostatok 200.(35) Francúzska republika znázorňuje svoj príklad v tejto schéme:
75. Naproti tomu, ak by Francúzska republika musela vrátiť zrážkovú daň rovnajúcu sa celej dani zaplatenej dcérskou spoločnosťou vyplácajúcou dividendy v štáte jej rezidencie, to znamená vo vyčíslenom príklade použitom v predchádzajúcom bode sumu 100, teda sumu vyššiu, ako je daň zaplatená materskou spoločnosťou z dôvodu prijatia dividendy, bola by suma prijatá akcionármi vyššia ako suma prijatá akcionárom vo výlučne vnútroštátnej situácii.(36)
76. Stanovenie hornej hranice vrátenej zrážkovej dane na jednu tretinu sumy dividend, ktoré sú ďalej vyplatené (pred zdanením), sa teda nerovná dani skutočne zaplatenej dcérskou spoločnosťou v štáte jej rezidencie. Vrátená suma, ktorá nepodlieha zrážkovej dani, a teda ju možno v celom rozsahu ďalej vyplatiť, však zodpovedá zrážkovej dani skutočne zaplatenej vyplácajúcou materskou spoločnosťou, ktorej vrátenie táto spoločnosť požaduje; vytýkaná diskriminácia je teda napravená.
77. Vo svojej replike Komisia pripúšťa, že nezohľadnila skutočnosť, že vrátenia vykonané po rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), nemali za následok ani zdanenie, ani priznanie zápočtu dane. Komisia sa však napriek tomu domnieva, že stále existuje „riziko“, že stanovenie hornej hranice vrátenej sumy úplne neodstráni diskrimináciu spôsobenú daňovým systémom, ktorý bol považovaný za nezlučiteľný s právom Únie. To by bol tiež prípad, keď je suma dane z príjmov právnických osôb, ktorá sa má napokon zaplatiť, vyššia ako suma zrážkovej dane zrazenej vopred alebo keď zdanenie, ktorému podlieha akcionár, prekročí sumu pôvodne zrazenej zrážkovej dane z hnuteľného majetku. Tento nový prístup sa teda týka rozdielneho zaobchádzania s koncovými akcionármi. O takejto situácii sa však nerozhodovalo vo veciach, v ktorých bol vyhlásený rozsudok z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581)(37), ani v spore na daňovom súde, ktorému bola predložená žiadosť o vrátenie zrážkovej dane materskou spoločnosťou vyplácajúcou dividendy.
78. Navyše tento nový prístup Komisie je iba výrazom teoretickej analýzy. Nie je sprevádzaný žiadnym konkrétnym dôkazom, ktorý môže preukázať jeho pravdivosť. Platí však, že „v rámci konania o nesplnenie povinnosti podľa článku 258 ZFEÚ Komisii prináleží, aby preukázala existenciu údajného nesplnenia povinnosti. Komisia musí Súdnemu dvoru predložiť dôkazy nevyhnutné na to, aby preveril existenciu tohto nesplnenia bez toho, aby sa opieral o akúkoľvek domnienku“(38).
3. Záver k tretiemu žalobnému dôvodu
79. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy si myslím, že Komisia nepreukazuje, že Francúzska republika zachováva diskrimináciu, ktorú konštatoval Súdny dvor v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581) tým, že obmedzuje vrátenie zrážkovej dane z hnuteľného majetku zaplatenej z dividend vyplatených dcérskou spoločnosťou nerezidentom na jednu tretinu týchto dividend.
D. O štvrtom žalobnom dôvode založenom na tom, že Súdnemu dvoru nebola položená otázka, aby určil zlučiteľnosť obmedzení práva na vrátenie nezákonne vybranej zrážkovej dane s právom Únie
1. Tvrdenia účastníkov konania
80. Podľa Komisie mala Conseil d’État (Štátna rada)
podať návrh na začatie prejudiciálneho konania predtým, ako stanovila podmienky vrátenia zrážkovej dane z hnuteľného majetku, ktorej výber bol považovaný za nezlučiteľný s právom Únie podľa rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581). Ako súd rozhodujúci v poslednom stupni v zmysle článku 267 ods. 3 ZFEÚ bola totiž Conseil d’État (Štátna rada) povinná položiť otázku Súdnemu dvoru s prihliadnutím na problémy s vyvodením dôsledkov z tohto rozsudku.
81. Na jednej stane boli pochybnosti o zlučiteľnosti prípadných obmedzení práva na vrátenie zrážkovej dane s právom Únie zdôraznené návrhmi verejného spravodajcu a želaním účastníkov konania, aby Conseil d’État (Štátna rada) podala nový návrh na začatie prejudiciálneho konania.
82. Na druhej strane nebolo možné vylúčiť riziko rozdielnej judikatúry v rámci Únie s prihliadnutím na rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707).
83. Francúzska vláda najprv pripomína judikatúru Súdneho dvora, podľa ktorej vnútroštátne súdy nie sú povinné podať návrh na začatie prejudiciálneho konania týkajúci sa výkladu iba z dôvodu, že si to želá jeden z účastníkov konania.
84. Francúzska vláda ďalej tvrdí, že Komisia nespresnila problémy, s ktorými bola Conseil d’État (Štátna rada) konfrontovaná vo veciach, v ktorých boli vyhlásené dotknuté rozsudky a ktoré odôvodňovali návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 tretieho odseku ZFEÚ. Navyše tento súd sa zaoberal skutkovými problémami a nie problémami výkladu práva Únie.
85. V každom prípade sa Conseil d’État (Štátna rada) dôvodne domnievala, že odpovede na otázky, s ktorými bola konfrontovaná, boli dostatočne zrejmé, aby z nich nevyplývala povinnosť položiť Súdnemu dvoru novú prejudiciálnu otázku.
2. Posúdenie
a) O zásade porušenia článku 267 tretieho odseku ZFEÚ
86. O štvrtom žalobnom dôvode možno uvažovať iba v prípade, keď je dôvodný jeden (alebo viac) z ostatných žalobných dôvodov. Ako to spresňuje samotná Komisia, tento posledný žalobný dôvod sa obmedzuje na to, že Conseil d’État (Štátna rada) nesplnila svoju povinnosť „za okolností danej veci“(39), teda v nadväznosti na rozsudok z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581). Tento dôvod sa teda netýka štrukturálneho nesplnenia povinnosti podať návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorú má Conseil d’État (Štátna rada) podľa článku 267 tretieho odseku ZFEÚ.
87. V každom prípade, ako som uviedol v úvode týchto návrhov, Súdny dvor má po prvýkrát rozhodovať o žalobnom dôvode tejto povahy v konaní o nesplnení povinnosti. Teoretická možnosť nesplnenia povinnosti štátom založeného na porušení článku 267 tretieho odseku ZFEÚ sa mi však javí istá.
88. Na jednej strane nie je sporné, že „zodpovednosť členského štátu so zreteľom na článok [258 ZFEÚ] vzniká bez ohľadu na orgán tohto členského štátu, ktorého konanie alebo nečinnosť zakladá nesplnenie povinnosti, aj keď ide o ústavne nezávislú inštitúciu“(40). Na druhej strane Súdny dvor odmietol tvrdenie, podľa ktorého je ťažké napraviť nesplnenie povinnosti z dôvodu, že vyplýva z rozsudku najvyššieho súdu.(41)
89. Táto možnosť je nielen v súlade s cieľom sledovaným povinnosťou podať návrh na začatie prejudiciálneho konania upravenou v článku 267 treťom odseku ZFEÚ, ale aj s podmienkami úpravy zodpovednosti členských štátov za porušenia práva Únie.
90. Cieľom povinnosti podať návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 tretieho odseku ZFEÚ je totiž predovšetkým predísť tomu, aby sa v členskom štáte ustálila vnútroštátna judikatúra, ktorá nie je v súlade s právnymi normami Únie.(42) Ako zdôraznil generálny advokát Bot, nedodržanie povinnosti vnútroštátnych súdov, proti rozhodnutiu ktorých nie je prípustný opravný prostriedok podľa vnútroštátneho práva, podať návrh na začatie prejudiciálneho konania má za následok, že Súdny dvor si nemôže plniť základnú úlohu, ktorú mu priznáva článok 19 ods. 1 prvý pododsek ZEÚ, a to zabezpečovať „dodržiavanie práva pri výklade a uplatňovaní zmlúv“(43).
91. Navyše z ustálenej judikatúry vyplýva, že nesplnenie povinnosti podať návrh na začatie prejudiciálneho konania uloženej v článku 267 treťom odseku ZFEÚ je jednou zo skutočností, ktoré treba zohľadniť pri preskúmaní zodpovednosti členského štátu za rozhodnutie vnútroštátneho súdu rozhodujúceho v poslednom stupni.(44)
92. Možnosť uznať, že členský štát si nesplnil svoju povinnosti z dôvodu porušenia povinnosti podať návrh na začatie prejudiciálneho konania, je tým skôr opodstatnená v prípade, ak k porušeniu dochádza po prvom rozsudku Súdneho dvora. Podľa Súdneho dvora totiž povinnosť, ktorú má členský štát podľa článku 260 ods. 1 ZFEÚ znamená, že „všetky orgány dotknutého členského štátu sú v oblastiach svojej právomoci povinné zabezpečiť vykonanie rozsudku Súdneho dvora. Súdy dotknutého členského štátu [tak] majú povinnosť zabezpečiť rešpektovanie rozsudku pri plnení svojich úloh“(45). Rovnaký záver, ktorý bol potvrdený, pokiaľ ide o výkon rozsudku, ktorým bolo konštatované nesplnenie povinnosti, platí aj vo vzťahu k súdom, ktoré podali Súdnemu dvoru návrh na začatie prejudiciálneho konania, pretože rozsudky Súdneho dvora týkajúce sa výkladu majú „zovšeobecnený“ účinok v právnom poriadku Únie(46): akonáhle Súdny dvor vyložil ustanovenia práva Únie, je tento výklad záväzný pre všetky súdy.(47) Tento výklad spresňuje význam a pôsobnosť právnej normy Únie tak, ako má alebo mala byť chápaná a uplatňovaná od okamihu nadobudnutia účinnosti.(48)
93. Ak má teda súd, ktorý položil prejudiciálnu otázku ešte pochybnosti o význame normy a ak je súdom rozhodujúcim v poslednom stupni, potom je povinný znovu položiť otázku Súdnemu dvoru. Za týchto okolností sa totiž odpoveď Súdneho dvora javí nevyhnutná na vyriešenie sporu, takže v súlade s rozsudkom zo 6. októbra 1982, Cilfit a i. (283/81, EU:C:1982:335)(49), je „založená“ povinnosť podať návrh na začatie prejudiciálneho konania.(50)
94. Pokiaľ totiž ide o rozsah tejto povinnosti, Súdny dvor potvrdil, že „z dlhodobo ustálenej judikatúry nadväzujúcej na vyhlásenie rozsudku Cilfit a i. (283/81, EU:C:1982:335) vyplýva, že súd, proti ktorého rozhodnutiam nie je prípustný opravný prostriedok podľa vnútroštátneho práva, má v prípade, ak v konaní pred ním vznikne otázka týkajúca sa práva Únie, povinnosť obrátiť sa na Súdny dvor, pokiaľ nekonštatoval, že nastolená otázka nie je relevantná [teda ‚v prípadoch, keď odpoveď na túto otázku, nech by bola akákoľvek, nemôže mať nijaký vplyv na vyriešenie sporu‘(51)] alebo že k príslušnému ustanoveniu práva Únie už bol podaný výklad Súdneho dvora, alebo že správne uplatnenie práva Únie je tak jasné, že tu nie je priestor na žiadne dôvodné pochybnosti“(52).
b) O uplatnení zásady na prejednávanú vec
95. Na záver svojej analýzy druhého a tretieho žalobného dôvodu som dospel k záveru, že Conseil d’État (Štátna rada) nepochybila pri určení významu a pôsobnosti rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), pokiaľ ide o povolený režim dokazovania a posúdenie sumy zrážkovej dane, ktorá sa má vrátiť. V tejto súvislosti mu nemožno vytýkať žiadne nesplnenie povinnosti podať návrh na začatie prejudiciálneho konania. Možno totiž uznať, že sporné právne otázky boli vyriešené v zmysle rozsudku zo 6. októbra 1982, Cilfit a i. (283/81, EU:C:1982:335, bod 14), rozsudkom z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581).
96. Naproti tomu riešenie prijaté v rozsudkoch Štátnej rady vo vzťahu k dani zaplatenej dcérskymi spoločnosťami nižšej úrovne je problematickejšie, keďže nemožno poprieť, že použitie práva Únie sa zdalo nevyhnutné na to, aby bolo možné dospieť k riešeniu sporov, v ktorých Conseil d’État (Štátna rada) rozhodovala.
97. Je pravda, že prináleží iba vnútroštátnemu súdu, aby posúdil, či je správne uplatnenie práva Únie tak jasné, že tu nie je priestor na žiadne rozumné pochybnosti, a v dôsledku toho rozhodol, že sa zdrží predloženia otázky Súdnemu dvoru týkajúcej sa výkladu práva Únie, ktorá vznikla v konaní na tomto súde.(53) Inými slovami „je len na vnútroštátnych súdoch, ktorých rozhodnutia nemôžu byť predmetom opravných prostriedkov podľa vnútroštátneho práva, aby samostatne a na vlastnú zodpovednosť posúdili, či ide o acte clair“(54).
98. Od rozsudku zo 6. októbra 1982, Cilfit a i. (283/81, EU:C:1982:335), však nie je sporné, že pri závere, že existuje takáto situácia „[sa vnútroštátny súd rozhodujúci v poslednom stupni] musí… presvedčiť, že táto jednoznačnosť sa bude rovnako javiť aj súdom ostatných členských štátov, ako aj Súdnemu dvoru“(55). Ako spresnil Súdny dvor, „výlučne v prípade, že sú splnené tieto podmienky, nemusí tento vnútroštátny súd položiť otázku Súdnemu dvoru a môže ju vyriešiť na vlastnú zodpovednosť“(56).
99. V prejednávanej veci nie je sporné, že otázku zohľadnenia dane zaplatenej dcérskymi spoločnosťami nižšej úrovne neriešil Súdny dvor v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), hoci táto otázka bola predmetom rozsudku z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707). Ak sa teda Conseil d’État (Štátna rada) rozhodla odchýliť sa od tohto rozsudku iba z dôvodu, že britská úprava sa líšila od francúzskej úpravy zápočtu dane a zrážkovej dane, nemohla si byť istá, že jej úvaha je rovnako jasná Súdnemu dvoru. Rozdielne riešenia navrhované žalujúcimi spoločnosťami a verejným spravodajcom okrem toho preukazujú, že neexistuje istota o riešení, ktoré treba prijať.
100. Conseil d’État (Štátna rada) v každom prípade tým, že nepoložila otázku Súdnemu dvoru, vytvorila riziko rozdielnej judikatúry v Únii nezlučiteľné s povinnosťou podať návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorá jej je uložená ako súdu, proti rozhodnutiam ktorého nie je prípustný opravný prostriedok podľa článku 267 tretieho odseku ZFEÚ.
101. S Francúzskou republikou nemožno súhlasiť ani v tom, keď tvrdí, že potreba zohľadniť dcérske spoločnosti nižšej úrovne nevyžadovala žiadny výklad práva, ale iba skutkové posúdenia. Pri výpočte sumy, ktorú treba vrátiť, čo je skutkové posúdenie, je totiž otázka, či treba zohľadniť daň zaplatenú dcérskymi spoločnosťami nižšej úrovne otázkou, ktorú treba zákonite vyriešiť najprv a odpoveď na ktorú závisí od uplatniteľného právneho pravidla.(57)
3. Záver k štvrtému žalobnému dôvodu
102. S prihliadnutím na predchádzajúce úvahy si myslím, že Francúzska republika si nesplnila povinnosť, ktorú mala Conseil d’État (Štátna rada) podľa článku 267 tretieho odseku ZFEÚ.
103. Hoci totiž bolo s prihliadnutím na rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707), isté, že zohľadnenie dane zaplatenej dcérskymi spoločnosťami nižšej úrovne, ktoré boli nerezidentmi, bolo otázkou práva Únie, ktorá mohla mať vplyv na riešenie sporov, v ktorých Conseil d’État (Štátna rada) rozhodovala, a hoci správne uplatnenie práva Únie nebolo tak jasné, že tu nebol priestor na žiadne rozumné pochybnosti, Conseil d’État (Štátna rada) sa rozhodla nepredložiť túto otázku Súdnemu dvoru v prejudiciálnom konaní.
V. O trovách
104. Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté.
105. V prejednávanej veci Komisia a Francúzska republika navrhli, aby druhému účastníkovi konania bola uložená povinnosť nahradiť trovy konania.
106. Článok 138 ods. 3 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora stanovuje, že ak sa to zdá oprávnené vzhľadom na okolnosti prípadu, Súdny dvor môže rozhodnúť, že účastník konania znáša svoje vlastné trovy konania a je povinný nahradiť časť trov konania druhého účastníka. Keďže v prejednávanej veci navrhujem, aby bolo žalobe Komisie vyhovené, iba pokiaľ ide o prvý a štvrtý žalobný dôvod, domnievam sa, že v súlade s týmto ustanovením je potrebné rozhodnúť, že Francúzska republika znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť polovicu trov konania Komisie.
VI. Návrh
107. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol takto:
1. Francúzska republika si tým, že Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko) vo svojej judikatúre odmieta zohľadniť zdanenie dcérskych spoločností nižšej úrovne so sídlom v inom členskom štáte, než je Francúzsko, hoci mechanizmus uplatniteľný na dcérske spoločnosti nižšej úrovne so sídlom vo Francúzsku týmto spoločnostiam umožňoval, aby vyplatili prijímajúcej spoločnosti na medziúrovni dividendy oslobodené od finančnej záťaže spojenej s daňou, ktorou boli zdanené, čím zachovala diskrimináciu konštatovanú Súdnym dvorom v rozsudku z 15. septembra 2011, Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581), nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článkov 49 ZFEÚ a 63 ZFEÚ.
2. Francúzska republika si tým, že Conseil d’État (Štátna rada) nepoložila Súdnemu dvoru prejudiciálnu otázku, hoci zohľadnenie dane zaplatenej dcérskymi spoločnosťami nižšej úrovne, ktoré sú nerezidentmi, bolo otázkou práva Únie, ktorá mohla mať vplyv na riešenie sporov, v ktorých rozhodovala, a hoci správne uplatnenie práva Únie nebolo tak jasné, že tu nebol priestor na žiadne rozumné pochybnosti, nesplnila povinnosť, ktorá jej vyplýva z článku 267 tretieho odseku ZFEÚ.
3. V zostávajúcej časti sa žaloba zamieta.
4. Francúzska republika znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť polovicu trov konania Európskej komisie, ktorá znáša polovicu svojich vlastných trov konania.