Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
del 25 aprile 2024 (1)
Causa C‑73/23
Chaudfontaine Loisirs SA
contro
État belge, rappresentato dal Ministre des Finances
Interveniente:
État belge, rappresentato dal Ministre de la Justice
[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Tribunal de première instance de Liège (Tribunale di primo grado di Liegi, Belgio)]
«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 135, paragrafo 1, lettera i) – Esenzione di giochi d’azzardo con poste di denaro – Effetto diretto della disposizione di esenzione – Differenziazione tra giochi d’azzardo online e giochi d’azzardo analogici – Differenziazione tra tipi diversi di giochi d’azzardo online (lotterie e altri giochi d’azzardo online) – Irricevibilità delle questioni pregiudiziali – Mantenimento temporaneo degli effetti del diritto nazionale senza previa domanda di pronuncia pregiudiziale»
I. Introduzione
«Giocando d’azzardo sprechiamo il nostro tempo e i nostri tesori, le due cose più preziose della vita» (Owen Feltham, scrittore inglese, 1602 – 1668).
1. Sebbene questi e altri pericoli legati al gioco d’azzardo siano generalmente noti, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (2) prevede da sempre un’esenzione per le scommesse, le lotterie e altri giochi d’azzardo con poste di denaro. A prima vista, l’Unione sembra voler promuovere il gioco d’azzardo con riguardo all’IVA. Nondimeno, tale esenzione si applica solo «salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro».
2. Dal 1º luglio 2016, il Belgio ha deciso di non concedere più un’esenzione dall’IVA per i giochi d’azzardo con poste di denaro online diversi dalle lotterie. Altri giochi d’azzardo restano invece esenti dall’IVA. Gli operatori che forniscono giochi d’azzardo online in Belgio considerano detta esenzione selettiva una violazione del principio di neutralità. Nella causa simile C‑741/22, Casino de Spa e a. (in prosieguo: la «causa C‑741/22») (3), essi considerano l’esenzione di cui beneficiano gli altri operatori di giochi d’azzardo anche come un aiuto illecito. In definitiva, l’esenzione dall’IVA per il gioco d’azzardo online deriverebbe direttamente dal diritto dell’Unione. Ciò può essere possibile solo se la direttiva IVA è direttamente applicabile al riguardo, vale a dire se dalla stessa risulta già tale esenzione.
3. Anche se in passato la Corte si è occupata a più riprese della diversa imposizione dei vari tipi di gioco d’azzardo nel diritto dell’IVA (4), la giurisprudenza recente dà adito a una riflessione approfondita sull’applicabilità diretta dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA in una tale situazione (esenzione selettiva di singoli tipi di gioco d’azzardo). Al contempo, la Corte ha la possibilità di chiarire se e in quale misura il principio di neutralità osti all’esenzione selettiva di singoli tipi di gioco d’azzardo.
II. Contesto normativo
A. Diritto dell’Unione
4. L’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA disciplina l’esenzione a favore dei giochi d’azzardo ed è così formulato:
«(1) Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(…)
i) le scommesse, le lotterie e altri giochi d’azzardo con poste di denaro, salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro;»
B. Diritto belga
5. In origine, in Belgio, erano esenti da IVA anche le operazioni di giochi d’azzardo con poste di denaro online diversi dalle lotterie. Tale esenzione è stata soppressa dagli articoli da 29 a 34 della legge del 1º luglio 2016. Di conseguenza, tali operazioni sono diventate imponibili, mentre i giochi d’azzardo «classici» e tutte le lotterie (online ed «analogiche») sono rimasti esenti da imposta.
6. La Corte costituzionale ha tuttavia annullato le disposizioni in questione della legge del 1º luglio 2016, per violazione di norme di diritto interno in materia di competenza, con effetto a decorrere dal 21 maggio 2018. Tuttavia, essa ha precisato che le imposte già versate per il periodo compreso tra il 1º luglio 2016 e il 21 maggio 2018 sarebbero state comunque trattenute dall’erario in considerazione delle difficoltà di bilancio e amministrative che il loro rimborso avrebbe comportato.
III. Fatti e procedimento di pronuncia pregiudiziale
7. La Chaudfontaine Loisirs SA (in prosieguo: la «ricorrente») gestisce un casinò online. Essa chiede, nel procedimento principale, la restituzione di un importo pari a EUR 640 478,82, da essa versato a titolo di IVA su giochi e scommesse online forniti tra il 1º luglio 2016 e il 21 maggio 2018.
8. Con decisione del 1º dicembre 2020, l’Amministrazione ha respinto tale domanda con la motivazione che le condizioni per l’esercizio di un’azione di restituzione non erano soddisfatte. La ricorrente ha quindi presentato ricorso dinanzi al giudice del rinvio.
9. Essa sostiene che l’IVA controversa era stata prelevata in violazione del principio della neutralità fiscale alla base della direttiva IVA. Essa si duole inoltre del mantenimento, per il periodo in questione, degli effetti della legge annullata. L’État belge (Stato belga) resistente ricorda, per contro, il potere discrezionale degli Stati membri di esentare talune categorie di giochi e di assoggettarne altre all’IVA. Inoltre, le disposizioni annullate dalla Corte costituzionale, gli effetti delle quali sono stati mantenuti per un determinato periodo di tempo, non costituirebbero una trasposizione non conforme della direttiva IVA.
10. Il Tribunal de première instance de Liège (Tribunale di primo grado di Liegi, Belgio) competente a conoscere del ricorso, ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le seguenti cinque questioni pregiudiziali ai sensi dell’articolo 267 TFUE:
1. Se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA, e il principio di neutralità fiscale consentano ad uno Stato membro di escludere dal beneficio dell’esenzione prevista da tale disposizione soltanto i giochi d’azzardo con poste di denaro forniti per via elettronica, mentre restano esenti dall’IVA i giochi d’azzardo con poste di denaro non forniti per via elettronica.
2. Se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA e il principio di neutralità fiscale consentano ad uno Stato membro di escludere dal beneficio dell’esenzione prevista da tale disposizione soltanto i giochi d’azzardo con poste di denaro forniti per via elettronica, ad eccezione delle lotterie che restano esenti dall’IVA, indipendentemente dal fatto che siano o meno fornite per via elettronica.
3. Se l’articolo 267, terzo comma, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea consenta che un organo giurisdizionale di grado superiore decida di mantenere gli effetti di una disposizione di diritto interno che esso annulla a motivo di una violazione del diritto interno senza pronunciarsi sulla violazione del diritto dell’Unione parimenti sollevata dinanzi ad esso e, quindi, senza sollevare la questione pregiudiziale della compatibilità di tale disposizione di diritto interno con il diritto dell’Unione europea, né chiedere alla Corte di pronunciarsi sulle condizioni in cui esso potrebbe decidere il mantenimento degli effetti di tale disposizione nonostante la sua incompatibilità con il diritto dell’Unione.
4. In caso di risposta negativa a una delle questioni precedenti, se la Corte costituzionale potesse, al fine di evitare le difficoltà di bilancio e amministrative che il rimborso delle imposte già versate avrebbe provocato, mantenere gli effetti già prodottisi delle disposizioni da essa annullate a motivo della loro incompatibilità con norme nazionali in materia di ripartizione delle competenze, mentre tali disposizioni erano altresì incompatibili con la direttiva IVA.
5. In caso di risposta negativa alla questione precedente, se al soggetto passivo possa essere restituita l’IVA che esso ha versato, con riferimento al margine lordo effettivo dei giochi e delle scommesse da esso realizzato, sulla base di disposizioni incompatibili con la direttiva IVA, e con il principio di neutralità fiscale.
11. Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte la ricorrente, il Regno del Belgio, il Portogallo, la Repubblica ceca e la Commissione europea. In forza dell’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha rinunciato a tenere un’udienza.
IV. Valutazione giuridica
12. Le cinque questioni pregiudiziali riguardano, in sostanza, due insiemi di aspetti.
13. Poiché la ricorrente nel procedimento principale contesta l’assoggettamento all’IVA dei servizi da essa prestati disposto dal diritto nazionale, la prima, la seconda e la quinta questione vertono sulla questione se le prestazioni di servizi della ricorrente siano esenti da IVA ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA e se, di conseguenza, l’imposta riscossa in violazione del diritto dell’Unione debba essere rimborsata alla ricorrente, nonostante il mantenimento in vigore degli effetti del diritto nazionale. Ciò presuppone che la direttiva IVA preveda direttamente un’esenzione fiscale per il gioco d’azzardo online, che la ricorrente può invocare [v., sul punto, sub B)].
14. La terza e la quarta questione vertono, per contro, sulla questione se la Corte costituzionale in Belgio potesse disporre, senza effettuare un previo rinvio pregiudiziale, il mantenimento in vigore degli effetti del diritto nazionale, così che l’imposta è sorta in forza del diritto nazionale. Ciò solleva, a monte, la questione della ricevibilità di queste due questioni pregiudiziali [v., sul punto, sub A)].
A. Sulla ricevibilità della terza e della quarta questione pregiudiziale
15. La terza e la quarta questione sono ricevibili nell’ambito di un procedimento pregiudiziale solo qualora la loro soluzione sia necessaria e rilevante ai fini della pronuncia della sentenza nel procedimento principale.
16. In linea di principio, spetta soltanto al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia il compito di valutare tanto la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in grado di emettere la propria sentenza, quanto la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Le questioni vertenti su una disposizione di diritto dell’Unione sono assistite da una presunzione di rilevanza (5). Il diniego della Corte di statuire è quindi possibile solo quando appaia in modo manifesto che l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta non ha alcuna relazione con la realtà effettiva o con l’oggetto della controversia principale, qualora il problema sia di natura ipotetica oppure qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per fornire una risposta utile alle questioni che le vengono sottoposte (6).
17. La terza e la quarta questione sono irricevibili anche applicando la presunzione di cui sopra. Il procedimento principale verte sul rimborso di un’imposta che potrebbe essere stata pagata in violazione del diritto dell’Unione (più precisamente, in violazione della direttiva). Pur avendo dovuto essere abrogata per ragioni di diritto interno, la legge nazionale è stata mantenuta in vigore per un determinato periodo, sempre per motivi di diritto interno, dal giudice nazionale competente in materia (provvedimento di mantenimento temporaneo degli effetti).
18. La legislazione nazionale prevede in tal modo un’imposizione che potrebbe essere in contrasto con la direttiva IVA. Se la ricorrente continui o meno ad essere tenuto a pagare l’IVA già versata per il periodo compreso tra il 1° luglio 2016 e il 21 maggio 2018 risulta quindi unicamente dall’interpretazione della direttiva IVA (e quindi dalla risposta alla prima, alla seconda ed alla quinta questione). La questione se la Corte costituzionale belga avrebbe potuto, o persino dovuto, adire la Corte prima di disporre il mantenimento in vigore non è rilevante al riguardo.
19. Inoltre, non si vede perché una violazione dell’articolo 267 TFUE da parte di un organo giurisdizionale, segnatamente la Corte costituzionale, dovrebbe influire sulla decisione di un altro organo giurisdizionale, che ha sottoposto alla Corte le questioni pregiudiziali fondamentali di diritto dell’Unione. Di conseguenza, l’insoddisfazione per il comportamento della Corte costituzionale belga in merito al rinvio e l’interpretazione dell’articolo 267 TFUE richiesta, non è pertanto correlata alla controversia nel procedimento principale. Ne deriva che la terza e la quarta questione sono irricevibili.
20. Infine, occorre aggiungere che il giudice del rinvio non indica alla Corte cosa la Corte costituzionale belga possa e debba di fatto accertare. Se la sua competenza di controllo nazionale fosse limitata, ad esempio, al rispetto delle norme di diritto interno in materia di competenza, difficilmente potrà essere presa in considerazione una richiesta di pronuncia pregiudiziale. Di conseguenza, la Corte non dispone neppure delle informazioni necessarie per poter accertare una violazione dell’articolo 267 TFUE. Anche per questo motivo, la terza e la quarta questione sono irricevibili. Di conseguenza, occorre rispondere solo alla prima, alla seconda e alla quinta questione.
B. Sull’esenzione dei giochi d’azzardo online ai sensi della direttiva IVA (prima, seconda e quinta questione)
21. Nel procedimento principale, la ricorrente contesta la tassazione, in virtù della legislazione nazionale (che continua ad applicarsi), dei servizi di gioco d’azzardo online da essa prestati. Quest’ultima appare inequivocabile e non può essere interpretata in conformità con il diritto dell’Unione. Di conseguenza, l’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA è rilevante ai fini della soluzione della controversia solo se tale articolo è direttamente applicabile [v., sul punto, sub 1)]. In sostanza, la ricorrente ritiene che i servizi da essa prestati debbano essere trattati alla stregua degli altri servizi di gioco d’azzardo esenti. Ciò potrebbe risultare anche dal principio di neutralità previsto dalla normativa in materia di IVA [v., sul punto, sub 2)].
1. Sull’applicabilità diretta della disposizione di esenzione
22. Secondo costante giurisprudenza, in tutti i casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di vista del loro contenuto, incondizionate e sufficientemente precise, i singoli sono legittimati a farle valere nei confronti di uno Stato membro dinanzi ai giudici di quest’ultimo, sia quando uno Stato membro abbia omesso di recepire entro i termini la direttiva nell’ordinamento nazionale, sia quando esso l’abbia recepita in modo non corretto (7).
23. Una disposizione dell’Unione è incondizionata, qualora stabilisca un obbligo non soggetto ad alcuna condizione né subordinato, per quanto riguarda la sua esecuzione o i suoi effetti, all’emanazione di alcun atto da parte delle istituzioni dell’Unione o degli Stati membri (8). Per contro, una disposizione presenta un carattere condizionato quando implica l’intervento di disposizioni nazionali che definiscano la portata concreta di tali vincoli (9). Essa è sufficientemente precisa precisamente se sancisce un obbligo in termini inequivocabili (10).
24. Alla luce di tale giurisprudenza costante, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA non è né incondizionato, né sufficientemente preciso. Tale disposizione prevede che siano esentati i giochi d’azzardo con poste di denaro, «salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro». Non risulta neppure quali giochi d’azzardo debbano essere esentati in concreto, cosicché allo Stato membro non viene imposto un obbligo in termini inequivocabili. Al contrario, dalla formulazione si evince che possono essere esentati anche solo taluni giochi d’azzardo con poste di denaro.
25. Né tale obbligo è incondizionato poiché, secondo la chiara formulazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA, esso è già assoggettato a «condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro». Di conseguenza, l’esenzione dei giochi d’azzardo con poste di denaro necessita, per quanto riguarda la sua esecuzione o i suoi effetti, dell’emanazione di un atto da parte degli Stati membri.
26. Proprio per questo motivo, nel 2010 la Corte (11) ha espressamente statuito che «[l]’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della [direttiva IVA], dev’essere quindi interpretato nel senso che l’esercizio della facoltà di cui gli Stati membri dispongono nel fissare condizioni e limiti all’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista da tale disposizione consente loro di esentare dall’IVA soltanto taluni giochi d’azzardo con poste di denaro». Essa ha in seguito confermato tale interpretazione a due riprese (12).
27. Se tuttavia, secondo l’interpretazione della Corte, l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA, consente agli Stati membri di esentare solo taluni giochi d’azzardo con poste di denaro, vale allora, in questo caso, quanto la Corte ha statuito in relazione ad altre disposizioni di esenzione da imposte. Nella misura in cui gli Stati membri dovevano esentare solo talune prestazioni di servizi [così, l’articolo 132, paragrafo 1, lettere n) e m), della direttiva IVA], le disposizioni in parola non sono direttamente applicabili (13).
28. Infatti, l’espressione «taluni giochi d’azzardo» utilizzata nella sentenza della Corte (14) indica che tale disposizione non impone un obbligo per gli Stati membri di esentare in maniera generale tutte le prestazioni di servizi che costituiscono giochi d’azzardo (15). Un’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA secondo la quale, nonostante il termine «taluni», gli Stati membri sarebbero tenuti ad esentare «tutti» i giochi d’azzardo sarebbe idonea ad estendere la portata sostanziale di tale esenzione. Ciò sarebbe altresì contrario alla giurisprudenza della Corte, secondo cui le esenzioni previste dalla direttiva IVA esigono un’interpretazione restrittiva (16).
29. Proprio il fatto che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA consenta agli Stati membri di esentare solo «taluni» (17) giochi d’azzardo, depone contro l’applicabilità diretta dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA (18).
30. L’unica (precedente) decisione della Corte che, al contrario, ha attribuito un effetto diretto alla precedente disposizione di cui all’articolo 13, parte B, lettera f), della sesta direttiva 77/388, al fine di escludere l’applicazione di norme di diritto interno incompatibili con tale disposizione (19) è, a mio avviso, superata dalla più recente giurisprudenza sull’effetto diretto delle esenzioni (20) e del diritto di opzione in materia di IVA (21), nonché dalla decisione della Corte del 2010 (22).
31. Ciò è convincente anche sul piano della sostanza. Infatti, l’esenzione dei giochi d’azzardo con poste di denaro di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA non implica una valutazione specifica del diritto dell’Unione. Secondo la Corte , tale esenzione è motivata unicamente da considerazioni di ordine pratico, in quanto le operazioni di gioco d’azzardo mal si prestano all’applicazione dell’IVA. Diversamente da quanto avviene per determinate prestazioni di servizi di interesse generale effettuate nel settore sociale, non sussiste, in questo caso, la volontà di garantire a tali attività un trattamento più favorevole in materia di IVA (23). Appare più probabile che tale esenzione rifletta un compromesso tra i sei Stati membri all’epoca, alcuni dei quali già conoscevano leggi speciali sul gioco d’azzardo e tassavano quindi singoli giochi d’azzardo. L’esenzione assoggettata alle condizioni e alle restrizioni degli Stati membri ha consentito agli stessi di mantenere le proprie leggi sul gioco d’azzardo e di evitare la doppia imposizione dell’IVA.
32. In ogni caso, non si vede perché una tale esenzione dovrebbe avere effetto diretto per ragioni puramente tecniche (impraticabilità della riscossione o prevenzione della doppia imposizione), secondo le condizioni e le restrizioni dei singoli Stati membri. Non occorre quindi ammettere in senso particolarmente estensivo un effetto diretto di tale esenzione. Resta il fatto che tale esenzione non è direttamente applicabile.
33. Tuttavia, se la ricorrente non può in ogni caso invocare direttamente l’esenzione ex articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA, allora non è necessario neppure rispondere alla prima, alla seconda e alla quinta questione. Spetta quindi alla Commissione avviare un ricorso per inadempimento nei confronti del Belgio, qualora essa ritenga che la tassazione della ricorrente (e di altri operatori di giochi d’azzardo online) sia in contrasto con la direttiva IVA. Tuttavia, dalle osservazioni formulate dalla Commissione non emergono preoccupazioni in tal senso.
2. Sulla violazione del principio di neutralità
34. Neppure il principio di neutralità è di ausilio alla ricorrente. È vero che uno Stato membro è tenuto a rispettare il principio di neutralità fiscale anche nell’esercizio dei suoi diritti di opzione o della sua discrezionalità (24). Tuttavia, da un lato, ciò non può avere l’effetto di rendere direttamente applicabile una disposizione di una direttiva che non sia sufficientemente precisa o che sia formulata in modo da porre condizioni. D’altro canto, tale principio osta «solo» a che beni o prestazioni di servizi simili, che si trovino in concorrenza gli uni con gli altri, siano trattati diversamente ai fini dell’IVA (25).
35. Beni o servizi sono simili quando presentano proprietà analoghe e rispondono alle medesime esigenze del consumatore, in base ad un criterio di comparabilità nell’uso. Inoltre, le differenze esistenti non devono incidere significativamente sulla decisione del consumatore medio di utilizzare l’uno o l’altro dei prodotti o dei servizi in questione (26), nel senso che tali operazioni devono trovarsi, dal punto di vista di quest’ultimo, in un rapporto di sostituibilità (27). La valutazione della somiglianza dei beni o delle prestazioni di servizi nell’ottica di un consumatore finale implica, per sua natura, un certo potere discrezionale.
36. Nell’ambito dell’adozione di misure a carattere fiscale, la Corte riconosce che il legislatore dell’Unione è chiamato a operare scelte di natura politica, economica e sociale, nonché a stabilire un ordine di priorità tra interessi divergenti o a effettuare valutazioni complesse. Di conseguenza, occorre riconoscergli un ampio potere discrezionale, di modo che il controllo giurisdizionale si dovrebbe limitare al controllo dell’errore manifesto (28). In particolare, la Corte non potrebbe sostituire la propria valutazione a quella del legislatore dell’Unione (29).
37. Alla luce della recente giurisprudenza della Corte, lo stesso vale per il controllo della discrezionalità del legislatore nazionale. In tal senso, la Corte sottolinea sempre più che l’Unione raggruppa Stati che rispettano e condividono i valori comuni di cui all’articolo 2 TUE (30). Dei valori di cui all’articolo 2 TUE, sui quali l’Unione si fonda, fa parte in particolare il principio di democrazia. Ai sensi di tale principio, la competenza ad esercitare poteri discrezionali di natura legislativa spetta in prima linea al legislatore legittimato democraticamente.
38. Pertanto, qualora il diritto dell’Unione conferisca ad uno Stato membro un siffatto potere discrezionale, la competenza spetta in prima linea al Parlamento eletto di tale Stato membro. Di conseguenza, gli altri organi sono di per sé limitati in sede di sindacato dell’esercizio di siffatto potere discrezionale parlamentare. Essi non possono sostituire la propria valutazione della somiglianza dei beni o delle prestazioni di servizi a quella dell’organo democraticamente legittimato a tal fine. Ciò vale in egual misura per i giudici nazionali e per i giudici dell’Unione.
39. In tal senso, di norma, anche la Corte può accertare una violazione del principio di neutralità da parte di un legislatore democraticamente legittimato solo se quest’ultimo abbia palesemente oltrepassato i limiti del suo potere discrezionale. Tuttavia, ciò si verifica solo se, dal punto di vista del consumatore medio, i beni o i servizi trattati diversamente ai fini dell’imposta siano quasi identici, cosicché possano essere facilmente sostituiti (31), come sostenuto anche dalla Commissione. Soltanto in tal caso ricorre anche una distorsione della concorrenza tra i fornitori di tali servizi o beni, la quale non è più compatibile con il principio di neutralità.
40. Per questo motivo, la Corte è stata finora restia, in linea di principio, a constatare una violazione del principio di neutralità nel caso in cui, ad esempio, gli Stati membri applichino un’aliquota ridotta o un’esenzione solo ai prodotti di pasticceria freschi (e non a quelli che superino un determinato termine minimo di conservazione (32)), solo agli esercenti spettacoli viaggianti in occasione di fiere (e non agli spettacoli permanenti (33)), non a tutti i medicinali (ma solo ad alcuni, anche in funzione del loro uso (34)), solo ai taxi (ma non a tutti i trasporti di passeggeri con autoveicoli (35)), o solo ai libri stampati (e non ai libri su altri supporti fisici (36)).
41. Tenuto conto di tale limitato potere di controllo della Corte, non sussiste nella fattispecie un evidente superamento del potere discrezionale del legislatore. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, le prestazioni di servizi tassate diversamente (i giochi d’azzardo con poste di denaro online diversi dalle lotterie, da un lato, e i giochi d’azzardo «analogici» o le lotterie online, dall’altro) differiscono sotto vari profili dal punto di vista del consumatore medio.
42. Così, il gioco d’azzardo online si differenzia dal gioco d’azzardo «analogico» per il luogo (in qualsiasi momento e in qualsiasi luogo rispetto a luoghi specifici); lo sforzo richiesto per iniziare a giocare (nessuno sforzo, dal momento che è possibile in qualsiasi momento e in qualsiasi luogo tramite smartphone vs. la necessità di spostarsi fisicamente in un luogo specifico); l’assenza di «controllo sociale» del gioco d’azzardo, cui è possibile accedere in qualsiasi momento nella sfera privata; il potenziale di dipendenza o la pericolosità di un gioco d’azzardo disponibile e facilmente accessibile in qualsiasi momento; nonché le modalità di gioco [clic sul computer vs. l’azione fisica davanti a un apparecchio automatico o perfino l’interazione in loco con una persona (ad esempio, un croupier)]. La visita a un casinò «analogico» è più atta ad essere descritta come un «esperienza», mentre una «visita» a un sito internet («casinò online») è più probabile che venga descritta come «gioco su Internet».
43. Basarsi unicamente sul contenuto della prestazione (nella fattispecie la soddisfazione di un bisogno di gioco) non è quindi sufficiente. Piuttosto, è opportuno considerare anche le condizioni esterne di fatto e di diritto, dal punto di vista di un consumatore medio (37). Lo stesso vale per gli obiettivi di indirizzo, che un legislatore parlamentare può perseguire per mezzo della differenziazione. Il principio di neutralità in materia di IVA non vieta differenziazioni oggettivamente giustificate.
44. Il fatto che il mezzo (online o «analogico») sia un criterio di differenziazione significativo dal punto di vista del legislatore dell’Unione è peraltro già dimostrato dalle disposizioni della direttiva IVA, che distinguono in parte anche a seconda che un servizio sia fornito per via elettronica [v., ex multis, il luogo d’imposizione (regime speciale ex articolo 58 della direttiva IVA), o l’aliquota (l’articolo 98, paragrafo 3, della direttiva IVA esclude alcune aliquote ridotte per i servizi forniti per via elettronica)]. Tutto questo sarebbe superfluo se le operazioni elettroniche e «analogiche» fossero facilmente sostituibili.
45. Di conseguenza, non è sufficiente che i diversi tipi di gioco d’azzardo soddisfino un bisogno di gioco comparabile (o una dipendenza dal gioco comparabile) per accertare la sussistenza di una violazione del principio di neutralità. Non è neppure sufficiente che l’uno o l’altro consumatore passi da un tipo di gioco d’azzardo all’altro, per cui non si può escludere un certo grado di concorrenza tra i diversi fornitori. Ciò che risulta decisivo, secondo il legislatore, è se le due prestazioni di servizi siano (manifestamente) sostituibili per un consumatore medio.
46. In ragione delle altre condizioni di utilizzo dei servizi e dei diversi rischi connessi ai giochi d’azzardo ad esso associati, i giochi d’azzardo «online» e i giochi d’azzardo «analogici» possono quindi essere tassati anche in modo diverso, come concordemente sostenuto dalla Commissione, dalla Repubblica ceca, dal Portogallo e dal Belgio.
47. Neppure la distinzione operata in Belgio tra lotterie online e altri giochi d’azzardo online con poste di denaro è censurabile. Le lotterie sono un tipo particolare di gioco d’azzardo, che è normalmente organizzato secondo uno specifico programma di estrazioni contro una specifica giocata e la prospettiva di specifiche vincite in denaro o in natura. Il suo esito è basato sul caso e viene solitamente reso pubblico. Come giustamente sottolineato dalla Commissione, in questo tipo di gioco d’azzardo, l’attività si limita all’acquisto di un biglietto di lotteria e si differenzia già dagli altri giochi d’azzardo online nella misura in cui si basa su attività ripetute del giocatore, che conosce immediatamente la propria fortuna (e più spesso la propria sfortuna) e reagisce spontaneamente in conseguenza. Come sostenuto dal Belgio, nella fattispecie è assente la connotazione ludica. Allo stesso modo, esistono differenze anche per quanto riguarda i limiti minimi e massimi di puntata e di vincita e le probabilità di vincita (38).
48. Inoltre, la storia della lotteria nonché alcune (storiche) leggi fiscali degli Stati membri indicano una separazione tradizionale tra lotterie e altri tipi di giochi d’azzardo (39). Ciò è indicativo del fatto che, per il consumatore medio, la lotteria è sempre stata qualcosa di diverso dal gioco d’azzardo al casinò, o su una slot machine. Di conseguenza è difficile sostenere che le lotterie online e altri giochi d’azzardo online siano sostituibili dal punto di vista del consumatore medio. Anche sotto tale profilo non si ravvisa alcuna violazione del principio di neutralità.
3. Conclusione intermedia
49. L’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva 2006/112 non è direttamente applicabile. Anche se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA fosse direttamente applicabile, la distinzione operata dal Belgio tra i giochi d’azzardo con poste in denaro forniti per via elettronica e i giochi d’azzardo con poste di denaro non forniti per via elettronica non sarebbe contraria al principio di neutralità in materia di IVA. Lo stesso vale per quanto riguarda la differenziazione tra i giochi d’azzardo con poste di denaro forniti per via elettronica e le lotterie fornite per via elettronica. In assenza di una violazione del diritto dell’Unione, quest’ultimo non esige, pertanto, che l’IVA dovuta in base al diritto nazionale sia rimborsata alla ricorrente.
V. Conclusione
50. Di conseguenza, propongo di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal Tribunal de première instance de Liège (Tribunale di primo grado di Liegi, Belgio) nei seguenti termini:
1.) L’articolo 135, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA non è direttamente applicabile. Esso non ha carattere incondizionato né è sufficientemente preciso.
2.) Il principio di neutralità in materia di imposta sul valore aggiunto non osta ad una differenziazione tra i giochi d’azzardo con poste di denaro forniti per via elettronica e i giochi d’azzardo con poste di denaro non forniti per via elettronica. Piuttosto, esistono ragioni oggettive per questo, e per la differenziazione tra i giochi d’azzardo con posta in denaro forniti per via elettronica e le lotterie fornite per via elettronica.