VISPĀRĒJĀS TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta paplašinātā sastāvā)

2019. gada 24. septembrī (*)

Valsts atbalsts – Nīderlandes īstenotā atbalsta shēma – Lēmums, ar kuru atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu un prettiesisku un uzdots to atgūt – Iepriekšējs nodokļu lēmums (tax ruling) – Transfertcena – Nodokļu bāzes aprēķināšana – Nesaistītu pušu darījuma princips – Priekšrocība – Atsauces sistēma – Dalībvalstu nodokļu un procesuālā autonomija

Lietās T‑760/15 un T‑636/16

Nīderlandes Karaliste, kuru sākotnēji pārstāvēja M. Bulterman, B. Koopman, M. de Ree un M. Noort, vēlāk – M. Bulterman, M. de Ree un M. Noort, pārstāves,

prasītāja lietā T‑760/15,

ko atbalsta

Īrija, ko sākotnēji pārstāvēja E. Creedon, G. Hodge, K. Duggan un A. Joyce, vēlāk – G. Hodge, A. Joyce, K. Duggan, M. Browne un J. Quaney, pārstāvji, kuriem palīdz M. Collins, P. Gallagher, SC, un B. Doherty un S. Kingston, barristers,

persona, kas iestājusies lietā,

Starbucks Corp., Sietla, Vašingtona (Amerikas Savienotās Valstis),

Starbucks Manufacturing Emea BV, Amsterdama (Nīderlande),

ko pārstāv S. Verschuur, M. Petite un M. Stroungi, advokāti,

prasītāji lietā T‑636/16,

pret

Eiropas Komisiju, kuru lietā T‑760/15 sākotnēji pārstāvēja P‑J. Loewenthal un B. Stromsky, vēlāk – P‑J. Loewenthal un F. Tomat, pārstāvji, un lietā T‑636/16 – P‑J. Loewenthal un F. Tomat, pārstāvji,

atbildētāja,

par prasībām, kuras ir pamatotas ar LESD 263. pantu un ar kurām tiek lūgts atcelt Komisijas Lēmumu (ES) 2017/502 (2015. gada 21. oktobris) par valsts atbalstu SA.38374 (2014/C ex 2014/NN), ko īstenojusi Nīderlande attiecībā uz uzņēmumu Starbucks (OV 2017, L 83, 38. lpp.),

VISPĀRĒJĀ TIESA (septītā palāta paplašinātā sastāvā)

šādā sastāvā: priekšsēdētājs M. van der Vaude [M. van der Woude], tiesneši V. Tomljenoviča [V. Tomljenović] (referente), E. Bieļūns [E. Bieliūnas], A. Markulli [A. Marcoulli] un A. Kornezovs [A. Kornezov],

sekretāre: S. Spiropula [S. Spyropoulos], administratore,

ņemot vērā tiesvedības rakstveida daļu un 2018. gada 2. jūlija tiesas sēdi,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

I.      Tiesvedības priekšvēsture un atbilstošās tiesību normas

1        Starbucks Manufacturing Emea BV (turpmāk tekstā – “SMBV”) ir Starbucks grupas (turpmāk tekstā – “Starbucks grupa”) meitasuzņēmums, kas reģistrēts Nīderlandē. Starbucks grupa sastāv no Starbucks Corp. un visiem šīs sabiedrības kontrolētajiem uzņēmumiem. Starbucks Corp. juridiskā adrese ir Sietlā, Vašingtonā (Amerikas Savienotās Valstis). Alki LP (turpmāk tekstā – “Alki”) ir Apvienotajā Karalistē reģistrēts Starbucks grupas meitasuzņēmums, kurš netieši kontrolē SMBV. Alki un SMBV noslēdza nolīgumu par grauzdēšanu (turpmāk tekstā – “nolīgums par grauzdēšanu”), kurā tostarp ir paredzēts, ka SMBV maksā Alki nodevu par Alki intelektuālā īpašuma tiesību izmantošanu, tostarp par grauzdēšanas metodēm un citu zinātību grauzdēšanas jomā (turpmāk tekstā – “nodeva”).

2        Komisijas Lēmums (ES) 2017/502 (2015. gada 21. oktobris) par valsts atbalstu SA.38374 (2014/C ex 2014/NN), ko īstenojusi Nīderlande attiecībā uz uzņēmumu Starbucks (OV 2017, L 83, 38. lpp.; turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”), attiecas uz pasākumu saistībā ar Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas piemērošanu īpašajam SMBV gadījumam.

A.      Par atbilstošajām valsts tiesību normām

3        Saskaņā ar Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu šis nodoklis ir jāmaksā Nīderlandē reģistrētiem uzņēmumiem, kas ir valsts nodokļu maksātāji, kā arī uzņēmumiem, kas nav tajā reģistrēti un kas ir ārvalstu nodokļu maksātāji, bet kas veic saimniecisku darbību Nīderlandē. Saskaņā ar 1969. gada Wet op de vennootschapsbelasting (Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums, turpmāk tekstā – “UIN”) 2. pantu reģistrētiem uzņēmumiem – kas noteikti ietver sabiedrības, kuras ir izveidotas saskaņā ar Nīderlandes tiesībām, – piemēro uzņēmumu ienākuma nodokli par to ienākumiem visā pasaulē. Saskaņā ar UIN 3. pantu nereģistrēti uzņēmumi savukārt tiek aplikti ar nodokli par to Nīderlandes izcelsmes ienākumiem.

4        Šādā kontekstā uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi veido uzņēmuma, nodokļu maksātāja, gūtā peļņa. Proti, no UIN 8. panta, to lasot kopā ar 2001. gada Wet inkomstenbelasting (Likums par ienākuma nodokli) 3.8. pantu, izriet, ka visi nodokļu maksātāji ir jāapliek ar nodokli, ievērojot kopējās peļņas principu. Saskaņā ar šo principu ar nodokli apliek visu uzņēmumu peļņu, ar nosacījumu, ka tā ir gūta no saimnieciskās vai komercdarbības. Likuma par ienākuma nodokli 3.8. pantā ir paredzēts, ka “peļņa no uzņēmuma (peļņa) ir visu priekšrocību summa, kas ar jebkādu nosaukumu un jebkādā formā ir iegūta no uzņēmuma”. Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 3.25. pantu, kas atbilstoši UIN 8. pantam attiecas arī uz uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājiem, ar nodokli apliekamā gada peļņa ir jānosaka saskaņā ar saprātīgas uzņēmējdarbības prakses principiem un konsekventi neatkarīgi no iespējamā rezultāta.

5        Parasti ar nodokli apliekamā peļņa atbilst grāmatvedības uzskaitē norādītajai peļņai, kas parādās uzņēmuma peļņas un zaudējumu uzskaitē. Taču iespējams veikt korekcijas, pamatojoties uz īpašiem noteikumiem par nodokļu piemērošanu, piemēram, attiecībā uz piemērojamo nodokļu atvieglojumiem, izslēgšanu no līdzdalības, nodokļu rezultāta, kas iegūts no darījumiem, kuri nav veikti saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu, korekcijām un dažādu noteikumu par nolietojumu piemērošanu atbilstīgi nodokļu un grāmatvedības uzskaites noteikumiem.

6        UIN 8.ter panta 1. punktā ir noteikts – “ja viena struktūrvienība tieši vai netieši piedalās citas struktūrvienības pārvaldībā, kontrolē vai kapitālā un šīm struktūrvienībām to tirdzniecības un finanšu attiecībās ir paredzēti vai piemēroti tādi nosacījumi (transfertcenas), kas atšķiras no nosacījumiem, kurus varētu piemērot neatkarīgas puses saimnieciskajā apritē, šo struktūrvienību peļņa tiks noteikta tā, it kā pēdējie minētie nosacījumi būtu izpildīti”.

7        Nīderlandes finanšu valsts sekretāra 2001. gada 30. marta dekrētā IFZ2001/295M “Transfertcenas, nesaistītu pušu darījuma principa un EASO principu transfertcenu jomā piemērošana daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu iestādēm (EASO principi)” (turpmāk tekstā – “Dekrēts par transfertcenām”) ir aprakstīts veids, kādā Nīderlandes nodokļu iestāde interpretē nesaistītu pušu darījuma principu, balstoties uz UIN 8.ter panta 1. punktu. Dekrēta par transfertcenām preambulā ir noteikts:

“Nīderlandes politika starptautisko nodokļu tiesību aktu jomā saistībā ar nesaistītu pušu darījuma principu pamatojas uz pieņēmumu, ka šis princips ir ietverts Nīderlandes nodokļu tiesību sistēmā, ko aptver plašais [Likuma par ienākuma nodokli] 3.8. pantā minētais ienākumu jēdziens. Teorētiski [principi, kas ir piemērojami transfertcenu jomā daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu iestādēm, ko pieņēmusi Ekonomiskās attīstības un sadarbības organizācijas (EASO) Nodokļu lietu komiteja 1995. gada 27. jūnijā,] tādējādi ir tieši piemērojami Nīderlandei, pamatojoties uz [Likuma par ienākuma nodokli] 3.8. pantu. EASO pamatnostādnēs ir atstāta brīvība interpretēt atsevišķus punktus. Attiecībā uz atsevišķiem citiem punktiem praksē ir nepieciešams izskaidrot EASO pamatnostādnes. Šajā dekrētā tiek izskaidrots Nīderlandes iestāžu viedoklis par šiem jautājumiem un vajadzības gadījumā novērstas esošās šaubas”.

8        Dekrēts par transfertcenām ir iedalīts divpadsmit daļās, kas attiecas uz nesaistītu pušu darījuma principu, transfertcenu metodēm, administratīvo nostāju nolūkā novērst un atrisināt ar transfertcenām saistītos strīdus, par papildu pielāgojumiem, par nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošas cenas noteikšanu, ja darījuma brīdī novērtējums ir ļoti nenoteikts, par pakalpojumu sniegšanu grupas ietvaros, par iemaksām saistībā ar vienošanos par izmaksu sadali ar peļņas daļu, par atlīdzību, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam attiecībā uz finanšu pakalpojumiem, par subsīdijām, nodokļu atvieglojumiem un izmaksām, kas ir daļēji atskaitāmas, par peļņas attiecināšanu uz mātesuzņēmumu un pastāvīgo uzņēmumu, par šī dekrēta stāšanos spēkā un par pašreizējās politikas piemērošanu.

9        Konkrētāk, Dekrēta par transfertcenām 1. punktā tostarp ir norādīts, ka nesaistītu pušu darījuma princips Nīderlandes tiesībās vispārēji pamatojas uz nosacījumu salīdzināšanu darījumā starp saistītiem uzņēmumiem ar nosacījumiem darījumos, kas veikti starp neatkarīgiem uzņēmumiem. Iestāde var sagaidīt no nodokļu maksātāja, ka tas pierādīs, ka tā piemērojamās transfertcenas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Šādā saistībā jāpastāv premisai, saskaņā ar kuru katrs no attiecīgajiem uzņēmumiem saņem atlīdzību, kas atspoguļo veiktās darbības, ņemot vērā mobilizētos aktīvus un radīto risku. Turklāt nesaistītu pušu principam atbilstoša atlīdzība teorētiski ir jānosaka, pamatojoties uz darījumiem. Tomēr grūtību gadījumā darījumus var izvērtēt kopīgi, lai noteiktu atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam. Turklāt, veicot pārbaudi par vairāku gadu datiem, nodokļu iestāde nevar izmantot vēlāk iegūtas zināšanas.

10      Dekrēta par transfertcenām 2. punktā ir atsauce uz piecām metodēm, kas ir norādītas principos, kuri piemērojami transfertcenu jomā daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu iestādēm, ko pieņēmusi Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) Nodokļu lietu komiteja 1995. gada 27. jūnijā un kas pārskatīti 2010. gada 22. jūlijā (turpmāk tekstā – “EASO pamatnostādnes”), un kas attiecas uz transfertcenu noteikšanu. Šo metožu vidū tostarp ir salīdzināmās nekontrolētās cenas metode (turpmāk tekstā – “CUP metode”), kā arī darījumu tīrās peļņas metode (turpmāk tekstā – “TNMM”). Saskaņā ar minēto dekrētu EASO pamatnostādnēs ir paredzēta zināma hierarhija starp metodēm, priekšroku dodot tradicionālām darījumu metodēm. Nīderlandes nodokļu iestādei tās transfertcenu izvērtējums vienmēr ir jāsāk no nodokļu maksātāja darījuma veikšanas laikā piemērotās metodes perspektīvas. Dekrētā ir precizēts, ka šis noteikums atbilst EASO pamatnostādņu 1.68. punktam to 1995. gada redakcijā. No tā izriet, ka nodokļu maksātājs principā var brīvi izvēlēties transfertcenu metodi, ja vien izraudzītā metode ļauj sasniegt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu attiecīgajam darījumam. Lai gan nodokļu maksātājam, izraugoties transfertcenas metodi, ir jāņem vērā šīs metodes ticamība attiecīgajā situācijā, šīs rīcības mērķis nav veicināt izvērtēt visas metodes un vēlāk pamatot iemeslus, kuru dēļ tā izraudzītā metode sniedz labāku rezultātu, ņemot vērā esošos apstākļus.

11      Dekrēta par transfertcenām 5. punktā tostarp ir paredzēts, ka, nododot nemateriālu īpašumu, piemēram, patentus, var būt grūti novērtēt šī aktīva vērtību nodošanas brīdī nepietiekamu zināšanu dēļ par nākotnē sagaidāmajām priekšrocībām un riskiem. Gadījumā, kad neatkarīgi uzņēmumi ir izvēlējušies cenu pārskatīšanas klauzulu, salīdzināmos gadījumos nodokļu iestādei ir jābūt iespējai noteikt cenu, pamatojoties uz šādu klauzulu. Mērķis ir panākt sistēmu, kurā atlīdzība atbilst priekšrocībām, ko nemantiskais īpašums radīs nākotnē.

B.      Par iepriekšēju vienošanos par cenas noteikšanu

12      2008. gada 28. aprīlī Nīderlandes nodokļu iestādes noslēdza iepriekšēju vienošanos par cenas noteikšanu ar SMBV (turpmāk tekstā – “APA”), kuras priekšmets bija noteikt atlīdzību SMBV par tās ražošanas un izplatīšanas darbībām, kas aprakstītas APA, Starbucks grupas ietvaros (turpmāk tekstā – “SMBV atlīdzība”). SMBV atlīdzība vēlāk kalpoja tam, lai katru gadu noteiktu SMBV ar nodokli apliekamo peļņu saistībā ar Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokli. Saskaņā ar tās preambulu APA ir vienošanās nodokļu jomā saistībā ar transfertcenu, kas piemērojamas, aprēķinot starptautiskās grupas peļņu, atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam. No APA [konfidenciāli] (1) izriet, ka tās mērķis tostarp ir tikt izmantotai gada deklarāciju saistībā ar Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokli mērķiem. APA bija spēkā laikposmam no 2007. gada 1. oktobra līdz 2017. gada 31. decembrim.

13      APA bija paredzēta metode SMBV atlīdzības noteikšanai atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam par tās ražošanas un izplatīšanas darbībām Starbucks grupas ietvaros. Turklāt ar APA esot apstiprināts nodevas, kuru SMBV maksā Alki par grauzdēšanas tehnoloģiju izmantošanu, kafijas maisījumiem un grauzdēšanas līknēm (turpmāk tekstā – “intelektuālais īpašums grauzdēšanas jomā”), apmērs saistībā ar ražošanas procesu un kafijas piegādi veikalu apsaimniekotājiem.

14      Precīzāk, attiecībā uz APA piemērošanas jomu, [konfidenciāli]. Attiecībā uz SMBV darbībām, [konfidenciāli] pēdējā minētā galvenokārt bija atbildīga par grauzdētu kafijas pupiņu ražošanu un grauzdētu kafijas pupiņu un ar to saistīto produktu piegādi Starbucks veikaliem Eiropas, Tuvo Austrumu un Āfrikas reģionā (turpmāk tekstā – “EMEA reģions”), un tai Nīderlandē pieder grauzdēšanas rūpnīca. Turklāt APA tika norādīts, ka SMBV pieder licence atsevišķu Alki piederošu intelektuālā īpašuma tiesību izmantošanai un ka šīs tiesības ir nepieciešamas ražošanas procesam, kā arī piegādājot kafiju veikalu apsaimniekotājiem. Tika precizēts, ka šajā ziņā SMBV maksā nodevu Alki. [konfidenciāli] Turklāt saskaņā ar APA [konfidenciāli] SMBV veica izplatīšanas darbības vairākiem citiem ar kafiju saistītiem produktiem un papildus loģistikas darbībām saistībā ar tā paša ražošanas darbību nodrošināja loģistikas atbalstu arī citām precēm atsevišķos tirgos.

15      Attiecībā uz transfertcenu noteikšanas metodi SMBV ražošanas un izplatīšanas darbībām APA [konfidenciāli] tostarp bija noteikts, ka SMBV atlīdzība ir jānosaka, pamatojoties uz izmaksu pieskaitīšanas metodi (cost plus method) (skat. šī sprieduma 187. punktu attiecībā uz šīs frāzes nozīmi), un ka tā atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, ja “peļņas mērķintervāls” sasniedz [konfidenciāli] % no atbilstošo izmaksu bāzes (turpmāk tekstā – “SMBV izmaksu bāze”). Turklāt saskaņā ar APA SMBV izmaksu bāzē neietilpst:

–        izmaksas saistībā ar Starbucks krūzītēm, Starbucks papīra salvetēm utt.;

–        negrauzdēto kafijas pupiņu izmaksas;

–        loģistikas un izplatīšanas izmaksas par trešo personu sniegtajiem pakalpojumiem un atlīdzība par trešo personu veiktajām darbībām atbilstīgi tā sauktajiem “preču partiju ražošanas līgumiem” (consignment manufacturing);

–        nodevas samaksa.

16      Runājot par nodevu, kas SMBV katru gadu bija jāmaksā Alki, [konfidenciāli] APA bija paredzēts, ka tā tika noteikta, pamatojoties uz starpību starp peļņu no darbības, kas gūta no ražošanas un izplatīšanas darbībām pirms ar nodevu saistītajiem izdevumiem, un SMBV atlīdzību. Nodevas maksāšana ir atskaitāma no uzņēmumu ienākuma nodokļa, un tai nav piemērojams Nīderlandes nodoklis par dividendēm.

C.      Tiesvedības priekšvēsture

1.      Par administratīvo procedūru Komisijā

17      2013. gada 30. jūlijā Eiropas Komisija nosūtīja Nīderlandes Karalistei pirmo informācijas pieprasījumu saistībā ar valsts praksi attiecībā uz iepriekšējiem lēmumiem uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā. Šādā saistībā tā lūdza, lai tai tiktu darīti zināmi visi iepriekšējie lēmumi SMBV un Starbucks Coffee Emea BV – divu Starbucks grupas meitasuzņēmumu, kas reģistrēti Nīderlandē, – interesēs. Atbildot uz šo lūgumu, Nīderlandes Karaliste tostarp paziņoja APA.

18      2014. gada 11. jūnijā Komisija uzsāka formālu izmeklēšanas procedūru, kas paredzēta LESD 108. panta 2. punktā (turpmāk tekstā – “lēmums par procedūras uzsākšanu”), saistībā ar APA, pamatojoties uz to, ka tā varētu tikt uzskatīta par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

19      Lēmuma par procedūras uzsākšanu rezultātā Komisija vairākkārtēji apmainījās ar informāciju ar Nīderlandes Karalisti, kā arī ar Starbucks grupas vienībām, kas bija Komisijas korespondenti administratīvajā procedūrā (turpmāk tekstā – “Starbucks korespondenti”) tostarp saistībā ar APA.

2.      Par apstrīdēto lēmumu

20      2015. gada 21. oktobrī Komisija pieņēma apstrīdēto lēmumu. Šajā lēmumā Komisija, pirmkārt, uzskatīja, ka APA ir uzskatāma par valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu, un, otrkārt, piesprieda atgūt šo atbalstu. Apstrīdētais lēmums ir iedalīts vienpadsmit sadaļās.

a)      Par apstrīdētā pasākuma aprakstu

21      Apstrīdētā lēmuma 2. sadaļā “Apstrīdētā pasākuma apraksts” Komisija min APA kā aplūkoto pasākumu. Tā precizē, ka APA tika noslēgta, pamatojoties uz ziņojumu par transfertcenām, ko bija sagatavojis Starbucks grupas nodokļu konsultants (turpmāk tekstā – “ziņojums par transfertcenām”), un konstatē, ka šis dokuments ir neatņemama APA sastāvdaļa (apstrīdētā lēmuma 40. un 46. apsvērums).

22      Pirmkārt, Komisija norāda, ka, pieņemot APA, Nīderlandes nodokļu iestādes esot piekritušas, ka atlīdzība par SMBV darbību Nīderlandē, kuru noteicis Starbucks grupas nodokļu konsultants, ir uzskatāma par nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību. Turpinājumā Komisija precizē, ka Nīderlandes iestādes esot arī piekritušas tam, ka nodevas apmērs, kuru SMBV izmaksā Alki, atbilst atšķirībai starp peļņu no saimnieciskās darbības, kas gūta pirms nodevas samaksas, un APA noteikto SMBV atlīdzību. Tā konstatē, ka APA ir paredzēts, ka nodevas apmērs tiks atskaitīts no SMBV ar nodokli apliekamās peļņas un netiks aplikts ar nodokli Nīderlandē (apstrīdētā lēmuma 40.–44. apsvērums).

23      Otrkārt, Komisija norāda uz ziņojuma par transfertcenām saturu. Vispirms Komisija konstatē, ka ziņojumā par transfertcenām Starbucks Coffee Emea tiek norādīts kā Starbucks grupas galvenais uzņēmums EMEA reģionā. Tas tiek aprakstīts kā tāds, kura uzdevums ir ar apakšlicenci piešķirt Starbucks grupas intelektuālā īpašuma tiesības (preču zīmes, tehnoloģiju un zinātību) – par kurām tas pats veic nodevu Alki – trešajām personām, kas apsaimnieko Starbucks filiāles. Tās tad maksā par intelektuālā īpašuma tiesībām Starbucks Coffee Emea atbilstoši procentam no to apgrozījuma. Šajā ziņā Komisija norāda, ka Starbucks grupas nodokļu konsultants uzskata, ka CUP metodi var izmantot, lai noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu cenu par nodevu par intelektuālā īpašuma tiesībām grupas iekšienē Starbucks Coffee Emea.

24      Turklāt attiecībā uz SMBV, pirmkārt, Komisija norāda, ka ziņojumā par transfertcenām tā vienīgi tika aprakstīta kā vienība, kuras primārais uzdevums ir grauzdēt negrauzdētas kafijas pupiņas un tālāk pārdot grauzdētu kafiju saistītām un nesaistītām vienībām. Saistībā ar šīm darbībām SMBV ir pienākums ievērot specifikācijas, ko sniedz Starbucks grupas uzņēmumi, kas ir reģistrēti Amerikas Savienoto Valstu teritorijā (turpmāk tekstā – “Starbucks US”), un tai ir pienākums pārliecināties, ka tā ražošana atbilst Starbucks US kvalitātes standartiem. SMBV darbojas arī kā izplatīšanas starpnieks attiecībā uz dažādiem produktiem, kas nav izgatavoti no kafijas, un sniedz pakalpojumus “atbalsta piegādes ķēdes atbalstam”. Otrkārt, Komisija precizē, ka, lai veiktu šo darbību, SMBV iegādājas kafijas pupiņas no Starbucks grupas meitasuzņēmuma Starbucks Coffee Trading SARL, kas reģistrēts Šveicē (turpmāk tekstā – “SCTC”). SMBV maksā arī Alki nodevu par grauzdēšanas procesu izmantošanu, kā arī tiesībām piegādāt kafiju Starbucks filiālēm. Šajā ziņā Komisija norāda, ka ziņojumā par transfertcenu nebija raksturots licences līgums, uz kura pamata SMBV maksā Alki nodevu par vissvarīgākajiem darījumiem. Attiecības starp SMBV un dažādajām Starbucks grupas vienībām ir attēlotas apstrīdētā lēmuma shēmā Nr. 1, kas ir atspoguļota turpmāk:

25      Visbeidzot, Komisija konstatē, ka attiecībā uz transfertcenas noteikšanas metodes izvēli ziņojumā par transfertcenām tika saglabāta TNMM – metode, saskaņā ar kuru ir jāņem vērā tīrā peļņa, kas tika gūta, nesaistītiem uzņēmumiem slēdzot salīdzināmus darījumus. Saskaņā ar ziņojumu par transfertcenām šāda metode tika piemērota attiecīgajā gadījumā, pamatojoties uz to, ka darījumu atšķirības un vienību funkciju atšķirības, kas jāsalīdzina, lai noteiktu tīro peļņu, rada mazāk kļūdu nekā standarta metodes (apstrīdētā lēmuma 55. apsvērums).

26      Komisija precizē, ka, lai piemērotu TNMM, nodokļu konsultants kā peļņas līmeņa norādi izvēlējās pamatdarbības izmaksas saistībā ar darbībām, kurām SMBV sniedza pievienoto vērtību. Pēc salīdzināmības izpētes nodokļu konsultants uzskatīja, ka uzņēmumu, kas ir pielīdzināmi SMBV, neto peļņa atbilst kopējo izmaksu palielinājuma koeficientam. Pēc tam Starbucks grupas nodokļu konsultants veica divus labojumus, lai ņemtu vērā atšķirības starp salīdzinātajām vienībām un SMBV, kā, piemēram, riski, ko tas uzņēmies, vai veicamie pienākumi. Pirmajā labojumā bija paredzēts ņemt vērā faktu, ka SMBV izmaksu bāze, kurai tika piemērots palielinājuma faktors, neietvēra negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksas. Otrās korekcijas mērķis bija ņemt vērā faktu, ka salīdzināmie uzņēmumi sedz izejmateriālu izmaksas un ka to peļņa tiek aprēķināta, pamatojoties uz izmaksām, kuras ietver izejvielas. Piemērojot šos divus labojumus, palielinājuma faktors tādējādi tika palielināts līdz [konfidenciāli] % no SMBV izmaksu bāzes (apstrīdētā lēmuma 56.–61. apsvērums).

27      Treškārt, Komisija izklāsta EASO pamatnostādņu saturu to 1995. gada un 2010. gada redakcijās. Tā uzskata, ka ESAO pamatnostādnēs ir minētas piecas metodes, lai pēc iespējas atbilstošāk noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošas cenas darījumiem un peļņas sadalei starp vienas grupas uzņēmumiem. Komisija uzskata, ka tajās tika veikta šo piecu metožu klasifikācija starp tradicionālajām metodēm, kas balstīta uz darījumiem, un darījumu peļņas metodēm. Saskaņā ar apstrīdēto lēmumu priekšroka jādod tradicionālajām metodēm, kas balstīta uz darījumiem. Starp EASO pamatnostādnēs uzskaitītajām piecām metodēm ir arī CUP un TNMM metodes (apstrīdētā lēmuma 67.–70. apsvērums).

28      Pirmā metode – CUP metode, kā to ir aprakstījusi Komisija, ir tradicionāla metode, kas balstīta uz darījumiem, salīdzinot pieprasīto cenu par preču vai pakalpojuma nodošanu, veicot darījumu starp diviem saistītiem uzņēmumiem, ar pieprasīto cenu par preču vai pakalpojumu nodošanu salīdzināmā darījumā, kas veikts salīdzināmos apstākļos starp diviem neatkarīgiem uzņēmumiem (apstrīdētā lēmuma 67. un 71. apsvērums).

29      Otrā metode – TNMM, kā apraksta Komisija, ir darījumu peļņas metode, ar kuru nosaka iespējamo peļņas apmēru saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu darbībai, kas tiek aplūkota kopumā, nevis atsevišķiem darījumiem. Šajā saistībā ir jāizvēlas tāda peļņas līmeņa norāde kā izmaksas, apgrozījums vai fiksētie ieguldījumi, un tai jāpiemēro tāda peļņas likme, kas atspoguļo to, kas ir novērota salīdzināmos tirgū veiktajos darījumos (apstrīdētā lēmuma 67. un 72.–74. apsvērums).

b)      Par apstrīdētā pasākuma vērtējumu

30      Apstrīdētā lēmuma 9. sadaļā “Apstrīdētā pasākuma novērtējums” Komisija konstatē valsts atbalsta esamību. Tā uzskata, ka ir izpildīti četri nosacījumi valsts atbalsta esamībai.

31      Atgādinājusi LESD 107. panta 1. punktā paredzētos nosacījumus valsts atbalsta esamībai, Komisija uzskata, ka ir izpildīts pirmais valsts atbalsta pastāvēšanas nosacījums, kurā ir pieprasīts, ka tam ir jābūt saistītam ar valsts iejaukšanos vai valsts līdzekļu izmantošanu. Šajā ziņā, pirmkārt, tā norāda, ka APA bija ietverts Nīderlandes nodokļu iestādes akcepts Starbucks grupas nodokļu konsultanta piedāvātajai metodei, ar kuru SMBV peļņa tiek aplikta ar nodokli Starbucks grupā. SMBV tādējādi uz šī pamata aprēķināja uzņēmumu ienākuma nodokļa gada apmēru, kas tam bija jāmaksā Nīderlandei. Komisija uzskata, ka APA tādējādi esot attiecināma uz Nīderlandi. Otrkārt, Komisija konstatē, ka šajā APA bija ietverts SMBV maksājamā nodokļa Nīderlandē samazinājums, atkāpjoties no nodokļa, kurš, nepastāvot APA, SMBV būtu bijis jāmaksā saskaņā ar vispārējo Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu. Komisija tādējādi uzskata, ka APA rezultātā samazinājās Nīderlandes Karalistes nodokļu ienākumi (apstrīdētā lēmuma 223.–226. apsvērums).

32      Attiecībā uz otro un ceturto valsts atbalsta esamības nosacījumu, pirmkārt, Komisija uzskata, ka APA varēja ietekmēt tirdzniecību Eiropas Savienībā, jo SMBV ietilpst Starbucks grupā, kas ir starptautiska mēroga vienība, kura darbojas visās Savienības dalībvalstīs. Otrkārt, tā apgalvo, ka, tā kā APA samazināja nodokļu slogu, ko SMBV citādi būtu bijis jāsedz saskaņā ar uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu, tā izkropļo vai draud izkropļot konkurenci, stiprinot SMBV finansiālo stāvokli (apstrīdētā lēmuma 227. apsvērums).

33      Attiecībā uz trešo valsts atbalsta pastāvēšanas nosacījumu Komisija uzskata, ka APA piešķīra SMBV selektīvu priekšrocību, jo tā izraisīja nodokļa samazinājumu, kas SMBV jāmaksā Nīderlandē, salīdzinājumā ar to, kas tam būtu bijis jāmaksā saskaņā ar uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu, kā arī salīdzinot ar neatkarīgiem uzņēmumiem (apstrīdētā lēmuma 228. apsvērums).

34      Iesākumam Komisija norāda, ka saskaņā ar judikatūru ir jāveic trīs posmu analīze, lai noteiktu, vai pasākums ir selektīvs. Vispirms ir jānosaka “atsauces sistēma”, proti, nodokļu sistēma, kas parasti ir piemērojama nodokļu pasākuma saņēmējam. Tad ir jāizvērtē, vai ar nodokļu pasākumu tiek izdarīta atkāpe no šīs atsauces sistēmas tādā ziņā, ka tas paredz atšķirīgu attieksmi pret tirgus dalībniekiem, kuri, ņemot vērā atsauces sistēmai raksturīgos mērķus, atrodas salīdzināmā faktiskajā un tiesiskajā situācijā. Visbeidzot, ja pasākums paredz atkāpi no atsauces sistēmas, dalībvalstij ir nosaka, vai šī atkāpe ir pamatota atbilstoši atsauces sistēmas raksturam vai vispārējām iezīmēm (apstrīdētā lēmuma 230. apsvērums).

35      Attiecībā uz pirmo posmu, proti, atsauces sistēmas noteikšanu, Komisija uzskata, ka atsauces sistēma ir Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējā sistēma, kuras mērķis ir aplikt ar nodokli visu uzņēmumu, kas Nīderlandē tiek aplikti ar nodokli, peļņu. Tā šajā ziņā precizē, ka Nīderlandē reģistrēti uzņēmumi ir valsts nodokļu maksātāji un tiem ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis par ienākumiem visā pasaulē. Uzņēmumi, kas nav reģistrēti Nīderlandē, ir ārvalstu nodokļu maksātāji, un tiem tiek piemērots ienākuma nodoklis par Nīderlandes izcelsmes ienākumiem. Komisija uzskata, ka integrēti uzņēmumi un neatkarīgi uzņēmumi ir salīdzināmā juridiskā un faktiskā situācijā, ņemot vērā šo mērķi, un līdz ar to tie tiek aplikti ar uzņēmumu ienākuma nodokli bez jebkādas atšķirības. Šajā ziņā atšķirības integrēto uzņēmumu ar nodokli apliekamās peļņas aprēķināšanas kārtība nekādi neietekmē atsauces sistēmas mērķi, proti, uzlikt nodokļus visiem uzņēmumiem, kuri Nīderlandē tiek aplikti ar nodokļiem (apstrīdētā lēmuma 231.–244. apsvērums).

36      Attiecībā uz šī sprieduma 34. punktā minēto otro posmu, proti, lai pierādītu atkāpi no atsauces sistēmas, Komisija vispirms norāda, ka jautājums par to, vai nodokļu pasākums ir atkāpe no atsauces sistēmas, parasti sakrīt ar konstatējumu, ka saņēmējam ar šī pasākuma starpniecību tika piešķirta priekšrocība. Proti, tā uzskata – ja nodokļu pasākums rada nepamatotu nodokļa samazinājumu saņēmējam, salīdzinot ar nodokli, kāds tam parasti būtu jāmaksā, ja minētā pasākuma nebūtu, šis samazinājums ir uzskatāms par nodokļu pasākuma radītu priekšrocību un vienlaicīgi arī par atkāpi no atsauces sistēmas (apstrīdētā lēmuma 253. apsvērums).

37      Turpinājumā Komisija atgādina judikatūru, saskaņā ar kuru individuāla pasākuma gadījumā ekonomiskas priekšrocības noteikšana principā ļauj prezumēt minētā pasākuma selektivitāti. Tā precizē, ka šajā gadījumā SMBV noteiktā APA ir individuāls atbalsta pasākums (apstrīdētā lēmuma 254. apsvērums).

38      Visbeidzot Komisija apstiprina, ka 2006. gada 22. jūnija spriedumā Beļģija un Forum 187/Komisija (C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416) Tiesa uzskatīja, ka nodokļu pasākums, kura rezultātā integrētais uzņēmums piemēro tādas transfertcenas, kas neatspoguļo cenas, kādas tiktu pieprasītas brīvas konkurences apstākļos, citiem vārdiem sakot, cenas, par kurām būtu vienojušies neatkarīgi uzņēmumi, veicot pārrunas salīdzināmos apstākļos atbilstīgi nesaistītu pušu darījuma principam, rada priekšrocības minētajam integrētajam uzņēmumam, ciktāl tā rezultātā tiek samazināta šī uzņēmuma nodokļa bāze un tātad arī tā nodokļu saistības saskaņā ar parasto uzņēmumu ienākuma nodokļu sistēmu. Komisija atgādina, ka nesaistītu pušu darījuma princips izpaužas tādējādi, ka darījumi grupas iekšienē ir jāatlīdzina tā, it kā par tiem vienošanos būtu panākuši neatkarīgi uzņēmumi, kas veikuši pārrunas brīvas konkurences apstākļos. Līdz ar to Komisija precizē, ka tai ir jāpārbauda, vai metode, ko, izmantojot APA, ir apstiprinājusi Nīderlandes nodokļu iestāde, lai noteiktu SMBV ar nodokli apliekamo peļņu Nīderlandē, neievēro metodi, kas ļauj iegūt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību, un tādējādi neņem vērā nesaistītu pušu darījuma principu. Šādā gadījumā APA tiktu uzskatīta par tādu, ka rada SMBV selektīvu priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (apstrīdētā lēmuma 259.–263. apsvērums).

39      Tādēļ Komisija uzskata, ka nesaistītu pušu darījuma princips neapšaubāmi ir neatņemama daļa no tās veiktā vērtējuma saistībā ar LESD 107. panta 1. punktu par nodokļu pasākumiem, kas piešķirti integrētiem uzņēmumiem, neatkarīgi no tā, vai dalībvalsts ir iekļāvusi šo principu savā valsts tiesību sistēmā. Līdz ar to Komisija precizē, ka, atbildot uz Nīderlandes Karalistes argumentiem, kas izvirzīti administratīvajā procesā, tā nav pārbaudījusi, vai APA ir ievērots nesaistītu pušu darījuma princips, kā tas ir definēts UIN 8.ter pantā, kā arī Dekrētā par transfertcenām, bet ka tā centās noteikt, vai Nīderlandes nodokļu iestāde ir piešķīrusi selektīvu priekšrocību SMBV LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (apstrīdētā lēmuma 264. un 265. apsvērums).

40      Ņemot vērā šos apstākļus, Komisija izklāsta virkni argumentācijas virzienu, lai pierādītu, ka ar APA tika piešķirta selektīva priekšrocība SMBV. Galvenajā pamatojumā Komisija ir izstrādājusi vairākus argumentācijas virzienus, no kuriem daži ir pakārtoti, lai pierādītu, ka ar APA tika noteikta atkāpe no Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas. Pakārtotajā argumentācijā Komisija norāda, ka ar APA ir noteikta atkāpe no UIN 8.ter panta 1. punkta, kā arī Dekrēta par transfertcenām.

41      It īpaši pirmām kārtām savā galvenajā argumentācijā, lai pierādītu, ka ar APA ir izdarīta atkāpe no Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas, Komisija norāda, ka Starbucks grupas nodokļu konsultants izvēlējās TNMM, lai noteiktu SMBV ar nodokli apliekamo peļņu. Tā uzskatīja, ka dažādu metodoloģisko izvēļu, ko piedāvāja Starbucks grupas nodokļu konsultants un ko apstiprināja Nīderlandes Karaliste, rezultātā tika samazināts SMBV maksājamais uzņēmumu ienākuma nodoklis, salīdzinājumā ar neatkarīgajiem uzņēmumiem, kuru apliekamie ienākumi tiek noteikti tirgus apstākļos (apstrīdētā lēmuma 268.–274. apsvērums).

42      Pirmkārt, Komisija uzskata, ka ziņojumā par transfertcenām nav izvērtēts, vai darījums grupas ietvaros, kuram faktiski tika lūgta un piešķirta APA, proti, nodeva, kuru SMBV maksā Alki par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā, atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Līdz ar to ziņojumā par transfertcenu netika noteikti un analizēti attiecīgie pārbaudītie un nepārbaudītie darījumi, lai gan runa bija par pirmo posmu, kas ir nepieciešams, lai novērtētu komercnosacījumu, kuri ir piemērojami transfertcenu noteikšanai starp saistītām pusēm, atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam (apstrīdētā lēmuma 275.–285. apsvērums).

43      Otrkārt, runājot par nodevas apmēru, Komisija uzskata, ka, lai gan ziņojumā par transfertcenām bija pareizi identificēta un pārbaudīta nodeva, tajā bija jānonāk pie pilnīgas konkurences nulles vērtības. Tā tostarp norādīja, ka SMBV nav guvusi nekādu peļņu no intelektuālā īpašuma tiesību izmantošanas, kas ir nodevas priekšmets, ciktāl tā tās neizmanto tirgū. Līdz ar to Komisija uzskata, ka peļņa, kas pārskaitīta Alki, izmantojot nodevu, esot pilnībā apliekama ar nodokli Nīderlandē (apstrīdētā lēmuma 286.–341. apsvērums).

44      Lai pārbaudītu nodevas atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam, Komisija piemēro CUP metodi un norāda uz vairākiem ražošanas nolīgumiem starp Starbucks grupu un trešajām personām vai starp trešajām personām un Starbucks grupu kā salīdzināmiem darījumiem.

45      Turklāt Komisija noraida Nīderlandes Karalistes un Starbucks izvirzītos argumentus nodevas apmēra pamatojumam. Pirmkārt, tā uzskata, ka atlīdzība par nodevas maksāšanu nevar būt tas, ka Alki uzņemas SMBV uzņēmējdarbības riskus, riskējot atzīt, ka integrētie uzņēmumi var saskaņā ar līgumu pārdalīt riskus un tādējādi novērst jebkādu nesaistītu pušu darījuma principa piemērošanu. Otrkārt, Komisija piebilst, ka nodevas maksāšanu nevar attaisnot tās summas lielums, ko Alki pārskaitīja Starbucks US.

46      Treškārt, attiecībā uz negrauzdētu kafijas pupiņu pirkuma cenas līmeni Komisija norāda, ka šis darījums nav ticis izvērtēts ziņojumā par transfertcenām, lai gan minētajā ziņojumā tas bija identificēts kā viens no galvenajiem SMBV veiktajiem darījumiem. Pamatojoties uz SCTC finanšu datiem, Komisija aprēķināja vidējo bruto līmeni negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām APA spēkā esamības laikposmā. Komisija uzskata, ka bruto starpība laikā no 2011. līdz 2014. gadam, kas radīja ievērojamu kafijas pupiņu cenas pieaugumu, kurš bija jāsedz SMBV, salīdzinot ar SCTC segtajām izmaksām, neatspoguļo tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību. Tā secina, ka SMBV samaksātā papildu cena, samazinot reģistrēto peļņu un tādējādi arī tās nodokļa bāzi, ir uzskatāma par selektīvu priekšrocību (apstrīdētā lēmuma 342.–361. apsvērums).

47      Otrām kārtām joprojām savā galvenajā pamatojumā nolūkā pierādīt, ka ar APA tika izdarīta atkāpe no Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas, bet, pakārtoti šī sprieduma 42.–46. punktā izklāstītajai kritikai, Komisija uzskata, ka katrā ziņā un pat pieņemot, ka TNMM ir piemērota, lai noteiktu SMBV gūto peļņu, ziņojumā par transfertcenu tika izmantota nepareiza TNMM piemērošana. Tā secina, ka, tā kā šī metode nerada nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu, Nīderlandes nodokļu iestādes nevarēja to apstiprināt APA (apstrīdētā lēmuma 362.–408. apsvērums).

48      Pirmkārt, Komisija uzskata, ka ziņojumā par transfertcenām SMBV esot kļūdaini identificēta kā vismazāk sarežģītā vienība un tātad kā “testera daļa” TNMM piemērošanas nolūkā. Turpretī tā piebilda, ka SMBV būtu bijis jānorāda kā sarežģītāks uzņēmums, ciktāl pirmām kārtām Alki īstenoja vienīgi ierobežotas funkcijas un otrām kārtām papildus tam, ka SMBV veic arī citas funkcijas, ne tikai grauzdēšanu, šī funkcija neizpaudās kā ikdienas darbības, bet gan bija būtiska (apstrīdētā lēmuma 362.–377. apsvērums).

49      Otrkārt, Komisija uzskata, ka peļņas apmērs, kas ietverts ziņojumā par transfertcenām, proti, apsaimniekošanas izmaksas, nebija atbilstošs. Komisija uzskata, ka Starbucks grupas nodokļu konsultants esot kļūdaini norādījis, ka grauzdēšana, nevis tālākpārdošana un izplatīšana ir SMBV galvenā funkcija. Līdz ar to Komisija secina, ka SMBV reģistrēto pārdošanas apjomu izmantošana par peļņas līmeņa norādi turklāt ir piemērotāka un tās rezultātā esot maksāta lielāka atlīdzība par SMBV darbību. Lai pamatotu šo secinājumu, Komisija aprēķināja peļņas rādītāju, par pamatu izmantojot neatkarīgu vienību grupu, kas veic tādas pašas tālākpārdošanas un grauzdēšanas darbības kā SMBV. Pēc salīdzinājuma ar Starbucks Manufacturing Corporation (turpmāk tekstā – “SMC”) – vienīgo citu grupas vienību, kas veic grauzdēšanas darbības grupai, – tā secināja, ka SMC ir [konfidenciāli] reizes rentablāks nekā SMBV, balstoties uz APA (apstrīdētā lēmuma 379.–400. apsvērums).

50      Treškārt, Komisija uzskatīja, ka katrā ziņā un pat pieņemot, ka ekspluatācijas izmaksas ir atbilstošas peļņas līmeņa indikators, lai aprēķinātu SMBV transfertcenu, divi nodokļu konsultanta labojumi ziņojumā par transfertcenām neļauj panākt tirgū balstīta rezultāta uzticamu provizorisko aprēķinu. Komisija kritizē pirmām kārtām “apgrozāmā kapitāla korekcijas” izmantošanu un otrām kārtām izraudzītā uzņēmuma izmaksu izslēgšanu apstrīdētā lēmuma 300. apsvērumā, kas publicēts Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī ar terminu “nesaistīts ražošanas uzņēmums 1” (turpmāk tekstā – “nesaistīts ražošanas uzņēmums 1”), pamatojoties uz izmaksu bāzi, kas izmantota kā peļņas līmeņa indikators (apstrīdētā lēmuma 401.–408. apsvērums.

51      Komisija tādējādi secina, ka Nīderlandes nodokļu iestāžu akceptētā metodoloģija, saskaņā ar kuru peļņa, ko bija guvis SMBV un kas pārsniedz [konfidenciāli] % robežu no apsaimniekošanas izmaksām, bija jāmaksā kā nodeva Alki, neatbilda nesaistītu pušu darījuma principam un tās rezultātā tika samazināta SMBV nodokļu nasta.

52      Tādējādi no iepriekš minētā izriet, ka, veicot pārbaudi attiecībā uz Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu, Komisija ir norādījusi uz sešām kļūdām, kas ļāva secināt, ka šajā gadījumā pastāv selektīva priekšrocība. Šajā pārbaudē pirmās trīs kļūdas iekļaujas galvenajā nostājā, savukārt pārējās trīs kļūdas iekļaujas pakārtotā pozīcijā un ir savstarpēji pakārtotas.

53      Konkrētāk, runājot par galveno nostāju, Komisija uzskata, ka ar APA pieņemto metodi ir izdarīta atkāpe no metodes, kas ļāva panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību, ciktāl:

–        TNMM izvēle bija kļūdaina un ziņojumā par transfertcenām netika pārbaudīts grupas ietvaros veiktais darījums, kam faktiski tika lūgta un piešķirta APA (turpmāk tekstā – “pirmais argumentācijas virziens”);

–        pirmkārt, APA nebija iedibināta metodoloģija, lai nodrošinātu, ka maksājums, ko SMBV veic Alki, atbilst nesaistītu pušu darījuma principam; bija jāpiemēro CUP metode, lai noteiktu apmēru maksājumam, kuru SMBV veica Alki; piemērojot šo metodi, maksājumam vajadzējis būt nullei (turpmāk tekstā – “otrais argumentācijas virziens”);

–        otrkārt, APA neizvērtēja, vai negrauzdētas kafijas pirkuma cenas līmenis atbilst nesaistītu pušu darījuma principam vai arī tas ir pārvērtēts (turpmāk tekstā – “trešais argumentācijas virziens”).

54      Runājot par pakārtoto nostāju, Komisija uzskata, ka, pat pieņemot, ka TNMM bija piemērota metode, lai noteiktu SMBV gūto peļņu, ziņojumā par transfertcenām TNMM tika izmantota nepareizi. Šajā ziņā Komisija uzskata, ka:

–        ar APA apstiprināto metodi tika izdarīta atkāpe no metodes, kas ļāva panākt tirgū balstīta rezultāta ticamu aprēķinu, kurš atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, ciktāl SMBV tika nepareizi identificēta kā mazāk sarežģīta vienība un tādējādi kā vienība, ko var izmēģināt, piemērojot TNMM (turpmāk tekstā – “ceturtais argumentācijas virziens”);

–        pakārtoti APA akceptētā metode neļauj panākt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, ciktāl SMBV funkcijas tika analizētas nepareizi un nepareiza bija izvēle izmantot apsaimniekošanas izmaksas kā peļņas apmēra norādi (turpmāk tekstā – “piektais argumentācijas virziens”);

–        pakārtoti APA apstiprinātā metode neļauj panākt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, ciktāl palielinājuma koeficientam piemērotie labojumi bija nepiemēroti (turpmāk tekstā – “sestais argumentācijas virziens”).

55      Treškārt, pakārtotajā argumentācijā nolūkā pierādīt, ka ar APA ir izdarīta atkāpe no UIN 8.ter panta 1. punkta, kā arī no Dekrēta par transfertcenām, Komisija uzskatīja, ka, pat pieņemot, ka atbilstošo atsauces sistēmu neveido uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējiem noteikumi, bet gan, kā apgalvo Nīderlandes iestādes, vienīgi noteikumi, ar kuriem Nīderlandes tiesībās ietverts nesaistītu pušu darījuma princips, proti, UIN 8.ter panta 1. punkts, kā arī Dekrēts par transfertcenām, ar APA, apstiprinot metodi SMBV peļņas noteikšanai, kura nerada nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu, ir izdarīta atkāpe arī no šīs atsauces sistēmas. Šajā ziņā Komisija atsaucas uz savu analīzi, kas veikta, ņemot vērā Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu, un uz šī sprieduma 52.–54. punktā izklāstītajiem sešiem argumentācijas virzieniem (turpmāk tekstā – “argumentācija attiecībā uz ierobežoto atsauces sistēmu”) (apstrīdētā lēmuma 409.–412. apsvērums).

56      Attiecībā uz šī sprieduma 34. punktā norādīto nodokļu pasākumu selektivitātes analīzes trešo posmu Komisija uzskata, ka atkāpe no atsauces sistēmas nebija pamatota. Šajā ziņā tā norāda, ka ne Nīderlandes iestādes, ne Starbucks nav norādījuši uz iespējamo pamatojumu selektīvajai attieksmei pret SMBV, lai gan tām šajā ziņā ir pierādīšanas pienākums. Komisija turklāt piebilda, ka tā nav noteikusi nevienu iespējamo pamatojumu (apstrīdētā lēmuma 413. un 414. apsvērums).

57      Komisija secina, ka ar SMBV APA tika piešķirta selektīva priekšrocība SMBV LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ciktāl ar to tika apstiprināta SMBV peļņas sadales metode, kura nevarēja tikt uzskatīta par tādu, kas panāk nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību. Komisija uzskata, ka šīs metodes rezultātā tika samazināta SMBV nodokļu nasta, galvenokārt ņemot vērā Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu, salīdzinot ar neatkarīgajiem uzņēmumiem un pakārtoti ņemot vērā UIN 8.ter panta 1. punktu un Dekrētu par transfertcenām, salīdzinājumā ar citiem integrētajiem uzņēmumiem (apstrīdētā lēmuma 415. un 416. apsvērums).

58      Attiecīgi Komisija secināja, ka APA ir uzskatāma par valsts atbalstu (apstrīdētā lēmuma 422. un 423. apsvērums).

59      Komisija līdz ar to uzskata, ka SMBV piešķirtais atbalsts nav saderīgs ar iekšējo tirgu. Faktiski Nīderlandes Karaliste nav norādījusi nevienu no LESD 107. panta 2. un 3. punktā paredzētajiem saderības pamatiem. Aplūkotais atbalsts, kas ir jāuzskata par atbalstu darbībai, parasti nebūtu jāuzskata par saderīgu ar iekšējo tirgu (apstrīdētā lēmuma 431.–434. apsvērums).

60      Turklāt Komisija konstatē, ka Nīderlandes Karaliste tai saskaņā ar LESD 108. panta 3. punktu nebija paziņojusi nevienu projektu, kas atbilstu APA, un nav ievērojusi apturēšanas pienākumu, kas tai noteikts saskaņā ar šo pantu. Tādējādi runa varot būt vienīgi par prettiesisku valsts atbalstu, kas īstenots, pārkāpjot minēto tiesību normu (apstrīdētā lēmuma 435. un 436. apsvērums).

61      Turklāt Komisija precizē, ka informācija, uz kuru tā bija balstījusi savu lēmumu, bija pieejama Nīderlandes nodokļu iestādei APA pieņemšanas brīdī. Attiecībā uz negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām tā piebilst, ka ziņojumā par transfertcenām nebija pārbaudītas cenas, ko SCTC izrakstījusi SMBV saskaņā ar to vienošanos par negrauzdētu kafijas pupiņu iegādi, un ka, lai gan šis darījums tika izvērtēts 2008. gada APA, lai noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu cenu attiecībā uz to, APA nevarētu tikt atstāta vieta cenu paaugstinājumam, kas tika novērots 2011. gadā (apstrīdētā lēmuma 424.–427. apsvērums).

62      Visbeidzot, Komisija identificē SMBV, kā arī Starbucks grupu kopumā kā atbalsta saņēmējus, pamatojoties uz to, ka tie veido vienu saimniecisku vienību (apstrīdētā lēmuma 417.–419. apsvērums).

c)      Par valsts atbalsta atgūšanu

63      Apstrīdētā lēmuma 10. sadaļā “Atgūšana”, pirmkārt, Komisija tostarp uzskata, ka tai nav pienākuma noteikt precīzu atgūstamā atbalsta summu, bet tai ir vienīgi jāsniedz lēmuma adresātam pietiekama informācija, lai tas pats varētu noteikt atgūšanas summu. Šajā gadījumā Komisija uzskata, ka, tā kā nodevas apmēram būtu jābūt nullei, SMBV grāmatvedības uzskaitē norādītā peļņa būtu bijusi jāizmanto, lai aprēķinātu SMBV ar nodokli apliekamos ienākumus. Turklāt šī peļņa būtu bijusi jāpalielina par starpību starp cenu, kas samaksāta par negrauzdētajām kafijas pupiņām, un cenu, kas būtu bijusi jāsamaksā. Šajā ziņā Komisija uzskatīja, ka bruto starpība no [konfidenciāli] % attiecībā uz SCTC ir uzskatāma par nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu cenu, iepērkot kafijas pupiņas. Līdz ar to tā precizēja, ka atgūstamā summa atbilstot starpībai starp nodokļiem, kas esot bijuši jāsamaksā, pamatojoties uz šo cenu, un summu, kas faktiski tika samaksāta saskaņā ar APA (apstrīdētā lēmuma 442.–448. apsvērums).

64      Otrkārt, Komisija uzskatīja, ka Nīderlandes Karalistei vispirms bija jāatgūst atbalsts no SMBV un ka, ja tai nav iespējas veikt maksājumu, Nīderlandes Karalistei tas būtu jāatgūst no Starbucks Corp., ņemot vērā, ka tieši šī vienība kontrolē Starbucks grupu (apstrīdētā lēmuma 449. apsvērums).

d)      Secinājumi

65      Noslēgumā Komisija uzskata, ka Nīderlandes Karaliste, izmantojot APA, esot prettiesiski piešķīrusi valsts atbalstu SMBV un Starbucks grupai, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, ka Nīderlandes Karalistei tas ir jāatgūst no SMBV, piemērojot Padomes Regulas (ES) 2015/1589 (2015. gada 13. jūlijs), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus [LESD 108.] panta piemērošanai (OV 2015, L 248, 9. lpp.), 16. pantu, un, ja SMBV neatmaksā pilnu summu, tā ir jāatgūst no Starbucks Corp. neatgūtās atbalsta summas apmērā (apstrīdētā lēmuma 450. apsvērums).

66      Apstrīdētā lēmuma rezolutīvā daļa ir šāda:

“1. pants

[APA], ko 2008. gada 28. aprīlī Nīderlande[s Karaliste] noslēdza ar [SMBV] un kas dod tam iespēju ik gadu desmit gadu laikposmā noteikt savas uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības Nīderlandē, ir atbalsts [LESD] 107. panta 1. punkta nozīmē, kurš nav saderīgs ar iekšējo tirgu un kuru Nīderlande[s Karaliste] nelikumīgi sniegusi, pārkāpjot Līguma 108. panta 3. punktu.

2. pants.

Nīderlande[s Karaliste] no [SMBV] atgūst 1. punktā minēto nesaderīgo un nelikumīgo atbalstu.

Visas summas, ko pēc iepriekšējā rindkopā aprakstītās atgūšanas nevar atgūt no [SMBV], atgūst no uzņēmuma Starbucks [Corp.].

Atgūstamajām summām pieskaita procentus par laikposmu no dienas, kad atbalsts nodots saņēmējiem, līdz tā faktiskās atgūšanas dienai.

Procentus aprēķina kā saliktu summu atbilstīgi Regulas (EK) Nr. 794/2004 V nodaļai.

3. pants

Piešķirto atbalstu, kas minēts 1. pantā, atgūst nekavējoties un efektīvi.

Nīderlande[s Karaliste] nodrošina šā lēmuma izpildi četru mēnešu laikā pēc datuma, kurā šis lēmums tika paziņots.

4. pants

Divu mēnešu laikā pēc šā lēmuma paziņošanas Nīderlande[s Karaliste] iesniedz informāciju [Komisijai] par izmantoto metodoloģiju, lai aprēķinātu precīzo atbalsta summu.

Nīderlande[s Karaliste] informē Komisiju par to valsts pasākumu rezultātiem, kas īstenoti, lai izpildītu šo lēmumu, līdz brīdim, kad 1. pantā minētā piešķirtā atbalsta atgūšana ir pabeigta. Tā pēc Komisijas vienkārša pieprasījuma nekavējoties iesniedz informāciju par jau veiktajiem un plānotajiem pasākumiem atbilstīgi šim lēmumam.

[..]”

II.    Tiesvedība un lietas dalībnieku prasījumi

A.      Par tiesvedības rakstveida daļu lietā T‑760/15

67      Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējas tiesas kancelejā iesniegts 2015. gada 23. decembrī, Nīderlandes Karaliste cēla prasību lietā T‑760/15. Komisija savu iebildumu rakstu iesniedza 2016. gada 30. martā. Replika un atbilde uz repliku tika iesniegtas attiecīgi 2016. gada 14. jūnijā un 9. septembrī.

1.      Par iztiesāšanas sastāvu un prioritāru izskatīšanu

68      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 20. jūnijā, Nīderlandes Karaliste lūdza lietu T‑760/15 izskatīt paplašinātā tiesas sastāvā. Atbilstoši Reglamenta 28. panta 5. punktam Vispārējā tiesa ņēma vērā, ka lieta T‑760/15 ir nodota septītajai palātai paplašinātā sastāvā.

69      Tā kā 2016. gada 26. septembrī Vispārējās tiesas palātu sastāvs tika mainīts, atbilstoši Reglamenta 27. panta 5. punktam tiesnesis referents tagad darbojas septītajā palātā paplašinātā sastāvā, kurai attiecīgi tika nodota lieta T‑760/15.

70      Tā kā viens no Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāva locekļiem nevarēja piedalīties lietas izskatīšanā, Vispārējās tiesas priekšsēdētājs ar 2017. gada 26. aprīļa lēmumu norīkoja Vispārējās tiesas priekšsēdētāja vietnieku, lai viņš papildinātu palātu.

71      Ar 2017. gada 12. decembra lēmumu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs apmierināja tiesneša referenta priekšlikumu izskatīt lietu T‑760/15 prioritāri saskaņā ar Reglamenta 67. panta 2. punktu.

2.      Par iestāšanos lietā

72      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 6. aprīlī, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste lūdza atļauju iestāties lietā T‑760/15 Komisijas prasījumu atbalstam.

73      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 7. aprīlī, Īrija lūdza atļaut iestāties lietā T‑760/15 Nīderlandes Karalistes prasījumu atbalstam.

74      Ar 2016. gada 13. jūnija rīkojumiem Vispārējās tiesas piektās palātas priekšsēdētājs apmierināja Apvienotās Karalistes un Īrijas pieteikumus par iestāšanos lietā.

75      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 9. novembrī, Apvienotā Karaliste atsauca savu iestāšanos lietā. Ar 2016. gada 12. decembra rīkojumu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs izsvītroja Apvienoto Karalisti no lietas T‑760/15 kā personu, kas iestājusies lietā.

3.      Par lūgumiem par konfidencialitātes ievērošanu

76      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 26. februārī, Nīderlandes Karaliste lūdza ievērot konfidencialitāti attiecībā uz sabiedrību daļai prasības pieteikuma, kā arī atsevišķiem tai pievienotajiem dokumentiem.

77      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 17. maijā, Nīderlandes Karaliste lūdza ievērot konfidencialitāti attiecībā uz Īriju daļai prasības pieteikuma, kā arī atsevišķiem tai pievienotajiem dokumentiem, apstrīdētajam lēmumam un daļai no iebildumu raksta.

78      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 17. maijā, Komisija lūdza ievērot konfidencialitāti attiecībā uz Īriju daļai no iebildumu raksta.

79      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 1. jūlijā, Nīderlandes Komisija lūdza ievērot konfidencialitāti attiecībā uz Īriju daļai no replikas, kā arī atsevišķiem tai pievienotajiem dokumentiem.

80      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 21. jūlijā, Nīderlandes Karaliste informēja Vispārējo tiesu par to, ka ir panākta vienošanās ar Komisiju attiecībā uz apstrīdētā lēmuma nekonfidenciālo versiju tā publicēšanas mērķiem un ka tā groza lūgumus par konfidencialitātes ievērošanu, kas iesniegti lietā T‑760/15 saistībā ar apstrīdēto lēmumu atbilstoši šai panāktajai vienošanās.

81      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2016. gada 11. oktobrī, Nīderlandes Karaliste lūdza ievērot konfidencialitāti attiecībā uz Īriju daļai no atbildes uz repliku, kā arī atsevišķiem tai pievienotajiem dokumentiem.

82      Pēc atļaujas saņemšanas kā persona, kas iestājusies lietā, Īrija ir saņēmusi vienīgi procesuālo dokumentu nekonfidenciālās versijas un nav izvirzījusi nevienu iebildumu par lūgumiem par konfidencialitātes ievērošanu, kas pret viņu ir izteikti.

83      Pamatojoties uz tiesneša referenta priekšlikumu, Vispārējās tiesas septītā palāta paplašinātā sastāvā veica Reglamenta 89. pantā paredzēto procesa organizatorisko pasākumu, ar kuru Nīderlandes Karaliste tika aicināta pārskatīt savus lūgumus par konfidencialitātes ievērošanu attiecībā uz APA, apstrīdētā lēmuma 142. apsvērumā minēto nolīgumu par grauzdēšanu starp SMBV un Alki, kā arī ziņojumu par transfertcenām, lai novērstu noteiktas pretrunas minētajos pieteikumos. Nīderlandes Karaliste iesniedza jaunas šo dokumentu nekonfidenciālās versijas noteiktajā termiņā.

4.      Par lietas dalībnieku prasījumiem

84      Nīderlandes Karalistes prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:

–        atcelt apstrīdēto lēmumu;

–        piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus lietā T‑760/15.

85      Komisijas prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:

–        noraidīt prasību lietā T‑760/15 kā nepamatotu;

–        piespriest Nīderlandes Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus lietā T‑760/15.

86      Īrijas prasījums Vispārējai tiesai ir atcelt apstrīdēto lēmumu atbilstoši Nīderlandes Karalistes prasījumiem.

B.      Par tiesvedības rakstveida daļu lietā T‑636/16

87      Ar prasību, kas Vispārējās tiesas kancelejā celta 2016. gada 5. septembrī, Starbucks Corp. un Starbucks Manufacturing Emea (turpmāk tekstā abi kopā – “Starbucks”) cēla prasību lietā T‑636/16. Komisija savu iebildumu rakstu iesniedza 2017. gada 16. martā. Replika un atbilde uz repliku tika iesniegtas attiecīgi 2017. gada 26. jūnijā un 20. oktobrī.

1.      Par iztiesāšanas sastāvu un lietas izskatīšanu prioritārā kārtībā

88      Pēc Vispārējās tiesas septītās palātas priekšlikuma Vispārējā tiesa atbilstoši Reglamenta 28. pantam 2017. gada 12. jūlijā nolēma nodot lietu paplašinātam iztiesāšanas sastāvam.

89      Tā kā viens no septītās palātas paplašinātā sastāva locekļiem nevarēja piedalīties lietas izskatīšanā, Vispārējās tiesas priekšsēdētājs ar 2017. gada 1. augusta lēmumu norīkoja Vispārējās tiesas priekšsēdētāja vietnieku, lai viņš papildinātu palātu.

90      Ar 2017. gada 12. decembra lēmumu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs apmierināja tiesneša referenta priekšlikumu izskatīt lietu T‑636/16 prioritāri saskaņā ar Reglamenta 67. panta 2. punktu.

2.      Par lūgumiem par konfidencialitātes ievērošanu

91      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2017. gada 7. aprīlī un kas ir grozīts ar 2018. gada 23. aprīlī iesniegtajiem dokumentiem, Starbucks lūdza ievērot konfidencialitāti attiecībā uz Īriju saistībā ar noteiktu informāciju prasības pieteikumā, iebildumu rakstā, replikā, atbildē uz repliku, kā arī dažos šo procesuālo rakstu pielikumos.

3.      Par lietas dalībnieku prasījumiem

92      Starbucks prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:

–        atcelt apstrīdētā lēmuma 1.–4. pantu;

–        pakārtoti atcelt apstrīdētā lēmuma 2. panta 1. punktu;

–        piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus lietā T‑636/16.

93      Komisijas prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:

–        noraidīt prasību lietā T‑636/16 kā nepamatotu;

–        piespriest Starbucks atlīdzināt tiesāšanās izdevumus lietā T‑636/16.

C.      Par lietu apvienošanu tiesvedības mutvārdu daļas vajadzībām un par procesa mutvārdu daļu

94      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2017. gada 23. februārī, Starbucks lūdza apvienot lietas T‑760/15 un T‑636/16 tiesvedības mutvārdu daļas vajadzībām.

95      Ar 2017. gada 7. jūnija lēmumu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs nolēma šajā tiesvedības stadijā neapvienot lietas T‑760/15 un T‑636/16.

96      Ar Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētāja 2018. gada 8. maija rīkojumu lietas T‑760/15 un T‑636/16 tika apvienotas tiesvedības mutvārdu daļas vajadzībām saskaņā ar Reglamenta 68. pantu.

97      Pēc tiesneša referenta priekšlikuma Vispārējā tiesa nolēma uzsākt tiesvedības mutvārdu procesu un Vispārējās tiesas Reglamenta 89. pantā paredzēto procesa organizatorisko pasākumu ietvaros aicināja lietas dalībniekus atbildēt uz rakstveida jautājumiem. Lietas dalībnieki atbildēja uz šo procesa organizatorisko pasākumu noteiktajā termiņā.

98      Ar dokumentiem, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegti 2018. gada 7. un 15. jūnijā, Starbucks lūdza ievērot konfidencialitāti attiecībā uz atsevišķu informāciju, kas ietverta tā atbildē uz procesa organizatoriskajiem pasākumiem, kā arī Komisijas atbildē.

99      Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 8. jūnijā, Starbucks sniedza apsvērumus par ziņojumu tiesas sēdē.

100    Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 14. jūnijā, Komisija lūdza atsaukt Starbucks apsvērumus par ziņojumu tiesas sēdē.

101    Pēc tam, kad Īrija bija saņēmusi šī sprieduma 91., 98. un 99. punktā minēto dokumentu nekonfidenciālās versijas, tā neizvirzīja nevienu iebildumu par attiecībā uz viņu izteiktajiem lūgumiem par konfidencialitātes ievērošanu.

102    Ar dokumentu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2018. gada 26. jūnijā, Starbucks lūdza atļauju tiesas sēdē izmantot tehniskos līdzekļus un piedāvāja tiesas sēdē izmantot eksperta pakalpojumus. Tiesas sēdē Komisija tika aicināta mutiski iesniegt savus apsvērumus par minēto pieteikumu un savukārt lūdza atļauju tiesas sēdē izmantot tehniskos līdzekļus.

103    Lietas dalībnieku mutvārdu paskaidrojumi, izmantojot pieprasītos tehniskos līdzekļus, un to atbildes uz Vispārējās tiesas uzdotajiem jautājumiem tika uzklausīti 2018. gada 2. jūlija tiesas sēdē.

104    Tiesas sēdē lietas dalībnieki tika uzklausīti par iespējamo lietu T‑760/15 un T‑636/16 apvienošanu galīgā sprieduma taisīšanai, ko Vispārējā tiesa atzīmēja tiesas sēdes protokolā.

III. Juridiskais pamatojums

105    Lai izskatītu šīs prasības, vispirms ir jālemj par dažiem lietas dalībnieku izvirzītajiem procesuālajiem jautājumiem, pirms tiek analizēti pēdējo minēto izvirzītie pamati pēc būtības.

A.      Procesuālie jautājumi

106    Attiecībā uz procesuālajiem jautājumiem, kas rodas šajā lietā, vispirms ir jāpārbauda šo lietu iespējamā apvienošana galīgā nolēmuma taisīšanai. Pēc tam ir jāpārbauda Komisijas lūgums, lai Starbucks 2018. gada 8. jūnija apsvērumi par ziņojumu tiesas sēdē tiktu izņemti no lietas materiāliem. Visbeidzot ir jāizskata jautājums par prasības pieteikuma lietā T‑760/15 A.7. pielikuma pieņemamību, ko apstrīd Komisija.

1.      Par šo lietu apvienošanu galīgā lēmuma pieņemšanai

107    Saskaņā ar Reglamenta 19. panta 2. punktu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs nodeva lēmumu par lietu T‑760/15 un T‑636/16 apvienošanu galīgā sprieduma taisīšanai, kas bija tās kompetencē, Vispārējās tiesas septītajai palātai paplašinātā sastāvā.

108    Pēc lietas dalībnieku uzklausīšanas tiesas sēdē saistībā ar iespējamo apvienošanu lietas T‑760/15 un T‑636/16 ir jāapvieno galīgā nolēmuma pieņemšanai saistības dēļ.

2.      Par lūgumu, lai Starbucks apsvērumi par ziņojumu tiesas sēdē tiktu izņemti no lietas materiāliem

109    Ar 2018. gada 14. jūnija vēstuli Komisija lūdza Vispārējo tiesu izņemt no lietu T‑760/15 un T‑636/16 lietas materiāliem Starbucks 2018. gada 8. jūnija vēstuli (skat. šī sprieduma 100. punktu), ciktāl tajā ir ietverti apsvērumi par ziņojumu tiesas sēdē, pamatojoties uz to, ka šādi apsvērumi neesot paredzēti nedz Reglamentā, nedz tā izpildes praktiskajos noteikumos.

110    Pirmkārt, ir jāatgādina, ka ar 2018. gada 13. jūnija lēmumu Vispārējās tiesas septītās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētājs nolēma pievienot lietas materiāliem Starbucks 2018. gada 8. jūnija vēstuli. Otrkārt, ir jāatgādina, ka Vispārējā tiesa ir vienīgā tiesa, kas var spriest par nepieciešamību pievienot lietas materiāliem dokumentus, kuri nav paredzēti Reglamentā. Tādējādi ir jānoraida Komisijas lūgums izņemt no lietas materiāliem 2018. gada 8. jūnija vēstuli.

111    Tomēr saskaņā ar Reglamenta 84. panta 1. punktu tiesvedības laikā nav atļauts izvirzīt jaunus pamatus, izņemot gadījumus, kad tie ir saistīti ar tādiem tiesiskiem vai faktiskiem apstākļiem, kas ir kļuvuši zināmi iztiesāšanas laikā.

112    Tā kā Starbucks nav sniedzis nekādu pamatojumu attiecībā uz 2018. gada 8. jūnija vēstulē minēto argumentu novēlotu iesniegšanu, kā to ir norādījusi Komisija, tie ir jānoraida kā nepieņemami, ciktāl tie pārsniedz vienkāršus apsvērumus attiecībā uz tiesas sēdes ziņojuma konfidencialitāti un pareizību, grozot prasības pieteikumā izvirzītos pamatus.

3.      Par prasības pieteikuma A.7. pielikuma pieņemamību lietā T‑760/15

113    Komisija apstrīd prasības pieteikuma lietā T‑760/15 A.7. pielikuma, kurā tiek shematiski salīdzināti atsevišķi līgumu, kas noslēgti starp Starbucks grupu un noteiktām trešajām personām, darbības aspekti, pieņemamību. Komisija uzskata, ka galvenie faktiskie un juridiskie apstākļi, uz kuriem pamatojas prasība, lai tie netiktu atzīti par nepieņemamiem, ir jāizklāsta vismaz kopsavilkuma veidā, bet loģiski un saprotami pašā prasības pieteikuma tekstā. Taču šis nosacījums šajā gadījumā nav izpildīts.

114    Jāatgādina, ka saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 21. pantu un Reglamenta 76. panta d) apakšpunktu prasības pieteikumā ir jānorāda strīda priekšmets, izvirzītie pamati un argumenti, kā arī kopsavilkums par minētajiem pamatiem. Šai norādei ir jābūt pietiekami skaidrai un precīzai, lai ļautu atbildētājam sagatavot savu aizstāvību un vajadzības gadījumā Vispārējai tiesai lemt par prasību, nepieprasot citu papildu informāciju. Lai prasība būtu pieņemama, pamata faktiskajiem un tiesiskajiem apstākļiem, ar kuriem prasība pamatota, jāizriet – vismaz kopsavilkuma veidā un tomēr saskaņoti un saprotami – no paša prasības pieteikuma teksta. Kaut arī atsevišķos jautājumos prasības pieteikuma tekstu var pamatot un papildināt, atsaucoties uz konkrētiem tam pievienoto dokumentu fragmentiem, vispārēja atsauce uz citiem dokumentiem, pat ja tie ir pievienoti prasības pieteikumam, nevar atsvērt būtisku juridisko argumentu neesamību, kam atbilstoši iepriekš minētajām normām ir jābūt ietvertiem prasības pieteikumā. Pielikumi var tikt ņemti vērā tikai, ciktāl tie pamato vai papildina pamatus vai argumentus, kurus lietas dalībnieki ir tieši izklāstījuši savu procesuālo rakstu tekstā, un ciktāl ir iespējams precīzi noteikt, kādi šajos pielikumos ietvertie elementi pamato vai papildina attiecīgos pamatus vai argumentus. Turklāt Vispārējai tiesai nav pienākuma pielikumos meklēt un identificēt pamatus un argumentus, ko tā varētu uzskatīt par tādiem, kuri veido prasības pamatojumu, jo pielikumi izmantojami vienīgi pierādījumu sniegšanai un tehniskos nolūkos (skat. spriedumu, 2013. gada 14. marts, Fresh Del Monte Produce/Komisija, T‑587/08, EU:T:2013:129, 268.–271. punkts un tajā minētā judikatūra).

115    Šajā gadījumā ir jānorāda, ka attiecībā uz līgumiem, kas noslēgti starp Starbucks grupu un ārējiem grauzdētājiem un kafijas atvasināto produktu ražotājiem, Nīderlandes Karaliste norāda, ka A.7. pielikumā ir “shematiski kopsavilkumi par Komisijas iesniegto līgumu salīdzināšanas punktiem, kuros ir pārņemtas trīs norādītās atšķirības” prasības pieteikumā lietā T‑760/15. Tomēr Nīderlandes Karaliste prasības pieteikuma lietā T‑760/15 140.–155. punktā norāda iemeslus, kas, pēc tās domām, pierāda, ka līgumi, kurus Komisija izvirza savā apstrīdētajā lēmumā, nav salīdzināmi ar līgumattiecībām starp Alki un SMBV.

116    Šajā ziņā ir jākonstatē, ka visi argumenti, kas ietverti prasības pieteikuma lietā T‑760/15 A.7. pielikumā, pietiekami skaidri un precīzi izriet no prasības pieteikuma lietā T‑760/15 140.–155. punkta. Tādējādi, nepastāvot prasības pieteikuma lietā T‑760/15 A.7. pielikumam, Komisija būtu varējusi sagatavot savu aizstāvību un Vispārējā tiesa – lemt par prasību. Tātad vienīgā prasības pieteikuma lietā T‑760/15 A.7. pielikuma pievienotā vērtība ir norādīt, uz kādiem konkrētajiem līgumiem attiecas Nīderlandes Karalistes attiecīgie argumenti, kad tā prasības pieteikuma 140.–155. punktā atsaucas uz minēto līgumu “lielāko daļu” vai “vairumu”.

117    Līdz ar to ir jānoraida Komisijas arguments, saskaņā ar kuru prasības pieteikuma lietā T‑760/15 A.7. pielikums esot jānoraida kā nepieņemams.

B.      Par izvirzītajiem pamatiem un šīs prasības izvērtējuma struktūru

118    Prasības, kas celtas lietās T‑760/15 un T‑636/16, ir vērstas uz apstrīdētā lēmuma atcelšanu, ciktāl tajā APA ir kvalificēta par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un ciktāl tajā ir uzdots atgūt summas, ko Nīderlandes Karaliste nav iekasējusi no SMBV kā uzņēmumu ienākuma nodokli.

119    Savu prasību pamatojumam Nīderlandes Karaliste un Starbucks izvirza attiecīgi piecus un divus pamatus, kuri lielā mērā pārklājas.

120    Saistībā ar pirmo pamatu lietā T‑760/15, kā arī pirmā pamata pirmo daļu lietā T‑636/16 Nīderlandes Karaliste un Starbucks apstrīd Komisijas veikto APA selektīvā rakstura pārbaudi. Konkrētāk, tās norāda, ka Komisija esot izmantojusi kļūdainu atsauces sistēmu, lai izvērtētu APA selektivitāti.

121    Otrā, trešā un ceturtā pamata ietvaros lietā T‑760/15, kā arī pirmā pamata otrās daļas un otrā pamata ietvaros lietā T‑636/16 Nīderlandes Karaliste un Starbucks apgalvo, ka Komisijas analīze, saskaņā ar kuru APA tika piešķirta priekšrocība SMBV, ir kļūdaina.

122    Konkrētāk, otrajā pamatā lietā T‑760/15 un pirmā pamata otrajā daļā lietā T‑636/16 Nīderlandes Karaliste un Starbucks būtībā atsaucas uz LESD 107. panta pārkāpumu, ciktāl Komisija esot kļūdaini izvērtējusi priekšrocības esamību, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu, kas esot raksturīgs Savienības tiesībām, un tādējādi esot pārkāpusi dalībvalstu nodokļu autonomiju.

123    Trešajā pamatā lietā T‑760/15, kā arī pirmā pamata trešajā daļā un otrā pamata pirmajā, otrajā, ceturtajā un piektajā daļā lietā T‑636/16 Nīderlandes Karaliste un Starbucks būtībā izvirza LESD 107. panta pārkāpumu, ciktāl Komisija esot kļūdaini uzskatījusi, ka TNMM izvēle, nosakot transfertcenas, ir uzskatāma par priekšrocību. Nīderlandes Karaliste un Starbucks būtībā apstrīd Komisijas galveno argumentācijas virzienu attiecībā uz nodokļu priekšrocības esamību SMBV interesēs, kas izklāstīts apstrīdētā lēmuma 255.–361. apsvērumā. Šie pamati attiecas uz šī sprieduma 53. punktā minēto pirmo līdz trešo argumentācijas virzienu.

124    Ceturtajā pamatā lietā T‑760/15 un otrā pamata trešajā daļā lietā T‑636/16 Nīderlandes Karaliste un Starbucks apgalvo, ka ir pārkāpts LESD 107. pants, jo Komisija esot kļūdaini uzskatījusi, ka ar APA apstiprināto TNMM piemērošanas kārtību tiekot piešķirta priekšrocība SMBV. Šie pamati attiecas uz šī sprieduma 54. punktā minēto ceturto līdz sesto argumentācijas virzienu.

125    Piektajā pamatā lietā T‑760/15 Nīderlandes Karaliste norāda uz rūpības principa pārkāpumu.

126    Runājot par Nīderlandes Karalistes un Starbucks izvirzīto pamatu analīzi, vispirms ir jāpārbauda pamats, ar kuru tiek apstrīdēta nesaistītu pušu darījuma principa, kuru Komisija ir aprakstījusi apstrīdētajā lēmumā, esamība. Turpinājumā ir jāizvērtē pamati, ar kuriem tiek apstrīdēts, ka šī sprieduma 53. un 54. punktā izklāstītajos pirmajā līdz sestajā argumentācijas virzienā Komisija esot pierādījusi, ka ar APA tika izdarīta atkāpe no Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas un piešķirta priekšrocība SMBV LESD 107. panta izpratnē. Turklāt ir jāanalizē pamats, ar kuru tiek apstrīdēts, ka šī sprieduma 55. punktā norādītajā argumentācijā saistībā ar ierobežoto atskaites sistēmu Komisija esot pierādījusi, ka ar APA ir izdarīta atkāpe no ierobežotās atsauces sistēmas, kuru veido UIN 8.ter pants un Dekrēts par transfertcenām, un ar to tika piešķirta priekšrocība SMBV LESD 107. panta izpratnē. Visbeidzot, ar nosacījumu, ka pārbaudē, kas veikta attiecībā uz priekšrocības esamību, minētie pamati tiek noraidīti, ir jāizvērtē pamati par apstrīdētā pasākuma selektivitātes neesamību un pienākuma ievērot pienācīgu rūpību pārkāpumu.

127    Šajā ziņā turklāt ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai kādu atbalstu kvalificētu par valsts atbalstu, ir jābūt izpildītiem visiem LESD 107. panta 1. punktā paredzētajiem nosacījumiem. Tādējādi ir pierādīts, ka, lai pasākums varētu tikt kvalificēts kā valsts atbalsts šīs tiesību normas izpratnē, pirmkārt, tam jābūt saistītam ar valsts iejaukšanos vai valsts līdzekļu izmantošanu, otrkārt, šim iejaukšanās gadījumam jābūt tādam, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm, treškārt, tam jābūt tādam, ka ar to tiek radīta selektīva priekšrocība tā saņēmējam, un, ceturtkārt, tam jābūt tādam, ar ko tiek izkropļota konkurence vai arī tiek radīti draudi to izkropļot (skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).

128    Tomēr šajā lietā, kā tas izriet no šī sprieduma 118.–125. punktā izklāstīto pamatu iesniegšanas, Nīderlandes Karaliste un Starbucks neapstrīd Komisijas vērtējumu par pirmajiem diviem nosacījumiem un ceturto nosacījumu, kas jāizpilda, lai pasākumu kvalificētu par valsts atbalstu. Faktiski ar tiem netiek apstrīdēts, ka, pieņemot, ka Komisija ir pierādījusi, ka APA ir uzskatāma par nodokļu priekšrocību, tā ir uzskatāma par valsts iejaukšanos vai valsts līdzekļu izmantošanu, kas varēja ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm, un ka tā izkropļo vai draud izkropļot konkurenci. Pirmo četru pamatu, kas izvirzīti lietā T‑760/15, mērķis būtībā ir apšaubīt Komisijas konstatējumu, saskaņā ar kuru ar APA esot piešķirta selektīva priekšrocība SMBV.

129    Turklāt, runājot par selektīvas priekšrocības pierādīšanu, ir jānorāda, ka Komisijas pieeja vienlaikus izvērtēt priekšrocības un selektivitātes kritērijus pati par sevi nav kļūdaina, jo tiek pārbaudīta gan priekšrocība, gan tās selektīvais raksturs. Tomēr Vispārējā tiesa uzskata par lietderīgu vispirms izvērtēt, vai Komisija pamatoti varēja konstatēt priekšrocības esamību, pirms tā vajadzības gadījumā izvērtē jautājumu par to, vai šī priekšrocība ir jāuzskata par selektīvu.

130    Vēlāk būs jāanalizē Nīderlandes Karalistes un Starbucks argumenti par to, ka LESD 107. panta izpratnē SMBV nav tikusi piešķirta priekšrocība ar APA.

C.      Par nesaistītu pušu darījuma principa esamību valsts atbalsta pārbaudes jomā un par dalībvalstu nodokļu autonomijas principa ievērošanu

131    Ar otro pamatu Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka Komisija esot pieļāvusi kļūdu, identificējot nesaistītu pušu darījuma principu Savienības tiesībās un norādot uz to kā uz valsts atbalsta esamības vērtējuma kritēriju. Starbucks būtībā izvirza tos pašus iebildumus sava pirmā pamata otrajā daļā.

132    Pirmkārt, Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka 2006. gada 22. jūnija spriedums Beļģija un Forum 187/Komisija (C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416), uz kuru Komisija pamatojas, lai identificētu nesaistītu pušu darījuma principu Savienības tiesībās, neļauj secināt, ka šāds princips pastāv. Turklāt Komisija neesot nedz minējusi pamatojumu, ar kuru tā bija norādījusi uz nesaistītu pušu darījuma principa esamību Savienības tiesībās, nedz precizējusi šī principa saturu. Starbucks piebilst, ka, lai gan LESD 107. panta ievērošana patiešām ir uzskatāma par ierobežojumu dalībvalstu nodokļu autonomijai, Komisija esot pārsniegusi pilnvaras, kas tai ir piešķirtas ar LESD 107. pantu. Starbucks pārmet Komisijai, ka tā, aizbildinoties ar vienlīdzīgas attieksmes principu, ir aizstājusi Nīderlandes nodokļu tiesību normas ar principu transfertcenu jomā, kas ir izveidots autonomi, un līdz ar to tā ir noteikusi nodokļu tiesību normas pēc būtības.

133    Otrkārt, Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka Komisija nevarēja pārbaudīt APA, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu Savienības tiesībās, jo vienīgi attiecīgās dalībvalsts tiesību aktiem un tiesiskajam regulējumam esot nozīme, pārbaudot valsts atbalstu. Precīzāk, Nīderlandes Karaliste norāda, ka priekšrocības esamība vienīgi varēja tikt izvērtēta, ņemot vērā izmaksas, kas parasti ir jāsedz no uzņēmuma budžeta saskaņā ar valsts tiesībām, nevis ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu Savienības tiesībās. Turklāt Starbucks piebilst, ka Komisija nav ņēmusi vērā Nīderlandes tiesības un savu argumentāciju pat esot balstījusi uz atšķirīgiem vai pat pretrunīgiem apsvērumiem par Nīderlandes tiesību normām transfertcenu jomā.

134    Vispirms Īrija piebilst, ka Komisija, kurai bija pienākums noteikt atkāpi, nav salīdzinājusi Starbucks situāciju ne ar vienu citu nodokļu maksātāju un vienīgi centās piemērot nesaistītu pušu darījuma principu. Turpinājumā tā apgalvo, ka Komisija nevar noteikt tādu noteikumu piemērošanu, kas nekad nav bijuši iekļauti valsts sistēmā. Tādējādi, ja tiktu apstiprināts vienlīdzīgas attieksmes princips nodokļu jomā, tiktu apdraudēta dalībvalstu autonomija un suverenitāte. Visbeidzot Īrija apstiprina, ka 2006. gada 22. jūnija spriedumā Beļģija un Forum 187/Komisija (C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416) nav ticis konstatēts nesaistītu pušu darījuma princips Savienības tiesībās, jo šajā gadījumā, pirmkārt, nesaistītu pušu darījuma princips tika iekļauts Beļģijas tiesībās un, otrkārt, spriedumā ir atsauce uz ESAO pamatnostādnēm, kas ir iekļautas Beļģijas tiesībās.

135    Komisija apstrīd šos argumentus. Tā it īpaši apgalvo, ka tā ir izvērtējusi selektīvas priekšrocības esamību saistībā ar atsauces sistēmu, kas izriet no valsts tiesībām, nevis ievērojot nesaistītu pušu darījuma principu. No apstrīdētā lēmuma faktiski skaidri izrietot, ka priekšrocības esamība esot tikusi analizēta salīdzinājumā ar nodokļu nastu, kas parasti būtu bijusi SMBV atbilstoši parastajai Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai.

136    Šajā pamatā būtībā Nīderlandes Karaliste un Starbucks pārmet Komisijai, ka tā ir norādījusi uz nesaistītu pušu darījuma principu Savienības tiesībās, pārkāpjot dalībvalstu nodokļu autonomiju, un ir izvērtējusi APA vienīgi saskaņā ar šo principu, neņemot vērā Nīderlandes tiesības.

137    Vispirms ir jānorāda, kā tas tostarp izriet no apstrīdētā lēmuma 252., 267. un 408. apsvēruma, ka pārbaude attiecībā uz nesaistītu pušu darījuma principu, ko Komisija ir aprakstījusi apstrīdētajā lēmumā, ir daļa no tās galvenokārt veiktās selektīvās priekšrocības analīzes. Kā ir izklāstīts šī sprieduma 35. punktā, šī galvenokārt veiktā analīze ietver pārbaudi, vai APA ir atkāpe no Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas. Šajā ziņā ir jāmin, ka Komisija iepriekš apstrīdētā lēmuma 232.–244. apsvērumā ir norādījusi, ka Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas mērķis ir aplikt ar nodokli visus Nīderlandē reģistrētos uzņēmumus neatkarīgi no tā, vai tie ir vai nav integrēti, un ka šie abu veidu uzņēmumi atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā attiecībā uz šo mērķi.

138    Attiecībā uz nesaistītu pušu darījuma principa definīciju Komisija apstrīdētā lēmuma 258. un 261. apsvērumā apstiprināja, ka saskaņā ar šo principu grupas uzņēmumu veiktie darījumi būtu jāatlīdzina tā, it kā par tiem vienošanos būtu panākuši neatkarīgi uzņēmumi. Apstrīdētā lēmuma 262. apsvērumā tā piebilda, ka minētā principa mērķis ir nodrošināt, lai darījumos grupas ietvaros nodokļu piemērošanas nolūkos tiktu ņemta vērā tāda peļņas summa, kas būtu iegūta, ja šādus darījumus būtu veikuši neatkarīgi uzņēmumi. Turklāt Komisija tiesas sēdē apgalvoja, ka nesaistītu pušu darījuma princips, pēc tās domām, ir līdzeklis darījumu cenu līmeņa novērtēšanai grupas ietvaros, ko Vispārējā tiesa atzīmēja tiesas sēdes protokolā.

139    Runājot par nesaistītu pušu darījuma principa juridisko raksturu, Komisija apstrīdētā lēmuma 264. apsvērumā uzskatīja, ka nesaistītu pušu darījuma princips noteikti ir daļa no nodokļu pasākumu, kas tiek noteikti grupas uzņēmumiem, pārbaudes saskaņā ar LESD 107. pantu neatkarīgi no tā, vai dalībvalsts šo principu ir iekļāvusi savā tiesību sistēmā. Tā precizē, ka tās piemērotais nesaistītu pušu darījuma princips ir vienlīdzīgas attieksmes princips nodokļu jomā, kas ietilpst LESD 107. panta piemērošanas jomā. Apstrīdētā lēmuma franču valodas redakcijā šajā saistībā ir minēts “principe de traitement équitable [taisnīgas attieksmes princips]”, kas ir kļūdains frāzes “vienlīdzīgas attieksmes princips” tulkojums. Komisija pamatoja šo konstatējumu ar 2006. gada 22. jūnija spriedumu lietā Beļģija un Forum 187/Komisija (C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416) par koordinācijas centru nodokļu sistēmu Beļģijā, kurā Tiesa esot uzskatījusi, ka ar minētajā sistēmā paredzēto ar nodokli apliekamo ienākumu noteikšanas metodi minētajiem centriem tika piešķirta selektīva priekšrocība. Precīzāk, Komisija atsaucas uz minētā sprieduma 96. punktu, kurā Tiesa konstatēja, ka minēto centru ar nodokli apliekamo ienākumu noteikšanai izmantotā metode “neļauj nodrošināt tādu transfertcenu, kas līdzinātos tai, kāda tā būtu brīvas konkurences apstākļos”.

140    Attiecībā uz nesaistītu pušu darījuma principa piemērošanu apstrīdētā lēmuma 263. apsvērumā Komisija norādīja, ka, lai novērtētu, vai Nīderlandes Karaliste ir piešķīrusi SMBV selektīvu priekšrocību, tai līdz ar to ir jāpārbauda, vai Nīderlandes nodokļu iestādes apstiprinātā metode, izmantojot APA, lai noteiktu SMBV ar nodokli apliekamo peļņu Nīderlandē, atkāpjas no metodes, ar kuru tika panākts atbilstošs tirgū balstīta rezultāta uzticams aprēķins, un līdz ar to no nesaistītu pušu darījuma principa. Apstrīdētā lēmuma 264. apsvērumā tā piebilda, ka nesaistītu pušu darījuma princips tika piemērots, lai noteiktu, vai grupā ietilpstoša uzņēmuma ar nodokli apliekamie ienākumi uzņēmumu ienākuma nodokļa aprēķināšanas nolūkos tika aprēķināti, piemērojot metodi, kas ir pielīdzināma tirgus apstākļiem, tādējādi, ka, piemērojot uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu, pret šo uzņēmumu netika piemērota labvēlīgāka attieksme nekā tā, ko piemēro neintegrētiem uzņēmumiem, kuru ar nodokli apliekamo peļņu nosaka tirgus.

141    Līdz ar to ir jāpārbauda, vai Komisija varēja analizēt aplūkoto pasākumu, ņemot vērā nesaistītu pušu darījuma principu, kāds tas ir aprakstīts apstrīdētajā lēmumā, kā arī šī sprieduma 138.–140. punktā norādīto kopsavilkumu, proti, pārbaudīt, vai darījumi grupas iekšienē tiek atlīdzināti tā, it kā tie būtu veikti tirgus apstākļos.

142    Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai gan tiešie nodokļi Savienības tiesību pašreizējā attīstības stadijā ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm tā tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (skat. spriedumu, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija, C‑269/09, EU:C:2012:439, 47. punkts un tajā minētā judikatūra). Tādējādi dalībvalstu iesaiste tiešo nodokļu jomā, kaut arī tā attiecas uz jautājumiem, kas nav saskaņoti Savienībā, nav izslēgta no valsts atbalsta pārbaudes tiesiskā regulējuma piemērošanas jomas.

143    No tā izriet, ka Komisija var kvalificēt nodokļu pasākumu kā valsts atbalstu, ja vien ir izpildīti šādas kvalifikācijas nosacījumi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1974. gada 2. jūlijs, Itālija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, 28. punkts, un 2006. gada 22. jūnijs, Beļģija un Forum 187/Komisija, C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416, 81. punkts). Dalībvalstīm kompetence tiešo nodokļu jomā ir jāīsteno saskaņā ar Savienības tiesībām (spriedums, 2010. gada 3. jūnijs, Komisija/Spānija, C‑487/08, EU:C:2010:310, 37. punkts). Līdz ar to šajā kontekstā tām ir jāatturas no tādu pasākumu noteikšanas, kas var būt ar iekšējo tirgu nesaderīgs valsts atbalsts.

144    Attiecībā uz nosacījumu, saskaņā ar kuru ar aplūkoto pasākumu ir jāpiešķir ekonomiska priekšrocība, jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru par valsts atbalstu tiek uzskatīti iejaukšanās pasākumi, kuri, lai kādā formā tie būtu, ir tādi, kas varētu tieši vai netieši sniegt labumu uzņēmumiem, vai arī ir uzskatāmi par ekonomisku priekšrocību, kuru saņēmējs uzņēmums nebūtu guvis parastos tirgus apstākļos (skat. spriedumu, 2010. gada 2. septembris, Komisija/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 40. punkts un tajā minētā judikatūra; spriedums, 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 21. punkts).

145    Precīzāk, pasākums, ar kuru valsts iestādes atsevišķiem uzņēmumiem piešķir labvēlīgu nodokļu režīmu, kas, kaut arī nav valsts līdzekļu piešķiršana, rada saņēmējiem finansiāli izdevīgāku stāvokli nekā pārējiem nodokļu maksātājiem, ir uzskatāms par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (spriedums, 1994. gada 15. marts, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, 14. punkts; skat. arī spriedumu, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos u.c., no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).

146    Nodokļu pasākumu gadījumā pašu priekšrocību var konstatēt, vienīgi to salīdzinot ar tā saucamajiem “normālajiem” nodokļiem (spriedums, 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. punkts). Tādējādi ar šādu pasākumu tā saņēmējam tiek piešķirta tāda ekonomiska priekšrocība, ja ar to atvieglo nastu, kas parasti gulstas uz uzņēmuma budžetu, kurai šī iemesla dēļ, kaut arī tie nav subsīdijas šī jēdziena šaurā izpratnē, tomēr ir tāds pats raksturs un ir tādas pašas sekas (spriedums, 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa un Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22. punkts).

147    Līdz ar to, lai noteiktu, vai pastāv nodokļu priekšrocība, ir jāsalīdzina saņēmēja situācija, kas izriet no attiecīgā pasākuma piemērošanas, ar situāciju attiecīgā pasākuma neesamības gadījumā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 26. aprīlis, Cellnex Telecom un Telecom Castilla-La Mancha/Komisija, C‑91/17 P un C‑92/17 P, nav publicēts, EU:C:2018:284, 114. punkts), piemērojot parastos noteikumus aplikšanai ar nodokli.

148    Saistībā ar integrēta uzņēmuma, kas ietilpst uzņēmumu grupā, nodokļu situācijas noteikšanu vispirms ir jānorāda, ka tā veiktās transfertcenas grupas ietvaros netika noteiktas tirgus apstākļos. Proti, vienošanās par šīm cenām notika starp uzņēmumiem, kas ietilpst vienā un tajā pašā grupā, tādējādi tie nav pakļauti tirgus noteikumiem.

149    Tomēr, lai gan valsts nodokļu tiesībās netiek nošķirti integrēti uzņēmumi no neatkarīgiem uzņēmumiem, tos apliekot ar uzņēmumu ienākuma nodokli, šo tiesību mērķis ir aplikt ar nodokli peļņu, kas izriet no šāda integrēta uzņēmuma saimnieciskās darbības, tā, it kā tā izrietētu no darījumiem, kas veikti par tirgus cenām. Šādos apstākļos ir jākonstatē, ka Komisijai saskaņā ar kompetenci, kas tai piešķirta ar LESD 107. panta 1. punktu, pārbaudot nodokļu pasākumu, kas piešķirts šādam integrētam uzņēmumam, tā var salīdzināt šāda integrētā uzņēmuma nodokļu nastu, kura izriet no minētā nodokļu pasākuma piemērošanas, ar nodokļu nastu, kas izriet no parastu valsts tiesību normu par aplikšanu ar nodokli piemērošanas uzņēmumam, kurš atrodas salīdzināmā faktiskā situācijā un kurš veic savu darbību tirgus apstākļos.

150    Turklāt, kā Komisija to pamatoti ir norādījusi apstrīdētajā lēmumā, šos secinājumus apstiprina 2006. gada 22. jūnija spriedums lietā Beļģija un Forum 187/Komisija (C‑182/03 un C‑217/03, EU:C:2006:416), kurā tika noteikts, ka integrētiem uzņēmumiem un neatkarīgiem uzņēmumiem ir jāpiemēro vieni un tie paši nosacījumi. Tiesa šī sprieduma 95. punktā atzina nepieciešamību salīdzināt izņēmuma atbalsta sistēmu ar “vispārējo tiesību normu, kuras pamatā ir starpība starp produktiem un apgrūtinājumiem, kas rodas uzņēmumam, kurš darbojas brīvas konkurences apstākļos”.

151    Šajā ziņā, ja, izmantojot integrētam uzņēmumam piešķirto nodokļu pasākumu, valsts iestādes ir piekritušas noteiktam darījuma cenas līmenim grupas iekšienē, LESD 107. panta 1. punkts ļauj Komisijai pārbaudīt, vai šis cenu līmenis atbilst tam, kas tiktu noteikts tirgus apstākļos, lai pārbaudītu, vai tā rezultātā tiek atvieglotas izmaksas, kuras parasti jāsedz no attiecīgā uzņēmuma budžeta, tādējādi piešķirot priekšrocības minētā panta izpratnē. Tādējādi nesaistītu pušu darījuma princips, kuru Komisija aprakstījusi apstrīdētajā lēmumā, ir uzskatāms par līdzekli, kas ļauj veikt šādu pārbaudi, īstenojot Komisijas kompetences saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu. Komisija turklāt apstrīdētā lēmuma 261. apsvērumā ir pamatoti precizējusi, ka nesaistītu pušu darījuma princips ir noteikts kā “atsauces [kritērijs]”, lai noteiktu, vai integrētam uzņēmumam saskaņā ar nodokļu pasākumu, kurā ir noteiktas tā transfertcenas, ir piešķirta priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

152    Turklāt ir jāprecizē – ja Komisija piemēro šo līdzekli, lai kontrolētu, vai integrētā uzņēmuma ar nodokli apliekamā peļņa, piemērojot nodokļu pasākumu, atbilst paredzamam ar nodokli apliekamas peļņas apmēram, kas gūts tirgus apstākļos, tā var konstatēt priekšrocības LESD 107. panta 1. punkta izpratnē esamību vienīgi tad, ja atšķirība starp abiem salīdzināšanas faktoriem pārsniedz neprecizitātes, kuras ir raksturīgas metodei, kas tiek piemērota, lai iegūtu minēto provizorisko aprēķinu.

153    Šajā gadījumā APA attiecas uz SMBV ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanu atbilstoši UIN, kas neatkarīgi no tā, vai parastie nodokļu uzlikšanas noteikumi ir jādefinē plaši vai šauri, ir vērsts uz to, lai integrētie uzņēmumi un neatkarīgie uzņēmumi Nīderlandē attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli tiktu aplikti ar nodokli vienā un tādā pašā veidā. Komisija tādējādi varēja pārbaudīt, vai SMBV ar nodokli apliekamā peļņa, piemērojot APA, bija mazāka par SMBV nodokļu nastu APA neesamības gadījumā, bet piemērojot parastos Nīderlandes noteikumus aplikšanai ar nodokli. Ņemot vērā, ka SMBV ir integrēts uzņēmums un UIN mērķis ir aplikt ar nodokli peļņu, kas izriet no šāda integrēta uzņēmuma saimnieciskās darbības tā, it kā tā izrietētu no darījumiem, kas veikti par tirgus cenām, pārbaudot APA, ir jāsalīdzina SMBV ar nodokli apliekamā peļņa, kas izriet no APA piemērošanas, ar situāciju, kas izriet no parasto nodokļu uzlikšanas noteikumu Nīderlandes tiesībās piemērošanas uzņēmumam, kurš veic savu darbību brīvas konkurences apstākļos, salīdzināmā faktiskajā situācijā. Šajā saistībā, lai gan ar APA ir apstiprināts noteikts darījuma grupas ietvaros cenu līmenis, ir jāpārbauda, vai šis cenu līmenis atbilst tam, kāds tiktu noteikts tirgus apstākļos.

154    Šajā kontekstā ir svarīgi precizēt, ka, izskatot jautājumu par to, vai integrētais uzņēmums ir saņēmis priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, Komisijai nevar pārmest, ka tā ir izmantojusi metodi transfertcenu noteikšanai, ko tā uzskata par atbilstošu šajā lietā, lai izvērtētu transfertcenu līmeni darījumam vai vairākiem cieši saistītiem darījumiem, kuri ir daļa no apstrīdētā pasākuma. Komisijai tomēr ir jāpamato sava metodoloģiskā izvēle.

155    Lai gan Komisija ir pamatoti norādījusi, ka tai nevar formāli būt saistošas ESAO pamatnostādnes, tomēr šo pamatnostādņu pamatā ir ekspertu grupu veikts darbs, tās atspoguļo starptautiskā mērogā sasniegto konsensu par transfertcenām un tādējādi tām ir zināma praktiska nozīme, interpretējot jautājumus par transfertcenām, kā to ir atzinusi Komisija apstrīdētā lēmuma 66. apsvērumā.

156    Tādējādi Komisija varēja pamatoti uzskatīt, ka tā, veicot analīzi atbilstoši LESD 107. panta 1. punktam, varēja izvērtēt, vai darījumi grupas ietvaros tiek atlīdzināti tā, it kā tie tiktu noslēgti tirgus apstākļos. Šo konstatējumu neatspēko citi Nīderlandes Karalistes un Starbucks argumenti.

157    Pirmkārt, attiecībā uz Nīderlandes Karalistes argumentu, ka Komisija nav precizējusi apstrīdētajā lēmumā aprakstītā nesaistītu pušu darījuma principa saturu, pietiek atgādināt, ka no apstrīdētā lēmuma izriet, ka runa ir par līdzekli, kas ļauj kontrolēt, vai darījumi grupas iekšienē tiek atlīdzināti tā, it kā tie būtu noslēgti starp neatkarīgiem uzņēmumiem (skat. šī sprieduma 138. punktu). Tādēļ šīs arguments ir jānoraida.

158    Otrkārt, ciktāl Nīderlandes Karaliste un Starbucks apgalvo, ka ar nesaistītu pušu darījuma principu, ko Komisija aprakstījusi apstrīdētajā lēmumā, tam tiktu ļauts pašam noteikt uzņēmuma ar nodokli apliekamo peļņu un ka tādējādi tiktu radīta slēpta saskaņošana tiešo nodokļu jomā, kas būtu pretrunā dalībvalstu nodokļu autonomijai, šis arguments ir jānoraida.

159    Proti, lai gan, nepastāvot Savienības tiesiskajam regulējumam attiecīgajā jomā, dalībvalstīm ir kompetence noteikt nodokļu bāzes un nodokļu maksājumu sadali atkarībā no dažādiem ražošanas faktoriem un dažādām saimniecības nozarēm (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste, C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 97. punkts), tas nenozīmē, ka LESD 107. pants nav piemērojams visiem tiem nodokļu pasākumiem, kas tostarp ietekmē nodokļu administrācijas vērā ņemto nodokļu bāzi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste, C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 104. punkts). No tā izriet, ka šajā Savienības tiesību attīstības stadijā Komisijai nav kompetences autonomi noteikt integrēta uzņēmuma “parasto” aplikšanu ar nodokļiem, neņemot vērā valstu nodokļu tiesību normas. Tomēr, lai arī tā sauktā “parastā” aplikšana ar nodokļiem ir definēta valsts nodokļu noteikumos un pati priekšrocības esamība ir jānosaka saistībā ar šiem noteikumiem, tomēr, ja šajās valsts tiesību normās ir paredzēts, ka neatkarīgie uzņēmumi un integrētie uzņēmumi tiek aplikti ar nodokļiem vienādos apstākļos, LESD 107. panta 1. punkts ļauj Komisijai pārbaudīt, vai cenu līmenis par darījumiem grupas iekšienē, ko apstiprinājušas valsts iestādes, lai noteiktu integrēta uzņēmuma nodokļu bāzi, atbilst darījuma cenu līmenim, kas ir noslēgts tirgus apstākļos.

160    Līdz ar to, Komisijai pārbaudot, vai valsts nodokļu pasākuma apstiprinātā metode rada rezultātu, kas ir noteikts atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam, kā tas ir definēts šī sprieduma 137. punktā, tā nepārkāpj savas pilnvaras.

161    Treškārt, ciktāl Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka Komisija nav norādījusi nevienu juridisko pamatu nesaistītu pušu darījuma principam, ir jāmin, ka apstrīdētā lēmuma 264. un 265. apsvērumā Komisija ir norādījusi, ka apstrīdētajā lēmumā aprakstītais nesaistītu pušu darījuma princips pastāvēja neatkarīgi no tā, vai šis princips ir iekļauts valsts tiesību sistēmā. Tā arī precizēja, ka tā nav pārbaudījusi, vai APA atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, kas paredzēts UIN 8.ter pantā vai Dekrētā par transfertcenām, ar kuru Nīderlandes tiesībās ir ieviests nesaistītu pušu darījuma princips. Tāpat Komisija apstiprina, ka tās piemērotais nesaistītu pušu darījuma princips atšķiras no tā, kas ir paredzēts principa par ESAO nodokļu paraugkonvencijas par ienākumiem un līdzekļiem 9. pantā.

162    Tomēr Komisija apstrīdētā lēmuma 264. apsvērumā arī precizēja, ka nesaistītu pušu darījuma princips noteikti ir neatņemama daļa no nodokļu pasākumu, kas tiek piešķirti grupas uzņēmumiem, pārbaudes saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu un ka nesaistītu pušu darījuma princips ir vispārējs vienlīdzīgas attieksmes princips nodokļu jomā, kas ietilpst LESD 107. panta piemērošanas jomā.

163    Tādējādi no apstrīdētā lēmuma izriet, ka Komisijas aprakstītais nesaistītu pušu darījuma princips ir līdzeklis, kas ir pamatoti izmantots pārbaudē, kura veikta saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu.

164    Protams, tiesas sēdē Komisija it īpaši apgalvoja, ka apstrīdētajā lēmumā aprakstītais nesaistītu pušu darījuma princips neattiecas ne uz Savienības tiesībām, ne starptautiskajām tiesībām, bet ka tas ir raksturīgs parastajai nodokļu sistēmai, kāda ir paredzēta valsts tiesībās. Tādējādi Komisija uzskata – ja dalībvalsts savas valsts nodokļu sistēmas ietvaros izvēlas atsevišķas juridiskās vienības pieeju, saskaņā ar kuru nodokļu tiesības attiecas uz juridiskām vienībām, nevis ekonomiskām vienībām, nesaistītu pušu darījuma princips ir saistīts ar šādu pieeju, kam ir saistošs raksturs aplūkotajā dalībvalstī, neatkarīgi no tā, vai nesaistītu pušu darījuma princips ir tieši vai netieši iekļauts valsts tiesībās.

165    Šajā saistībā Nīderlandes Karaliste un Starbucks tiesas sēdē norādīja, ka ar šiem apgalvojumiem Komisija, šķiet, mainīja savu nostāju attiecībā uz nesaistītu pušu darījuma principu, kas aprakstīts apstrīdētajā lēmumā. Tomēr, pieņemot, ka Nīderlandes Karalistes un Starbucks sniegtā interpretācija ir pierādīta, katrā ziņā ir jānorāda, ka Komisija tiesas sēdes stadijā nevar grozīt nesaistītu pušu darījuma principa juridisko pamatu, kā tas ir izklāstīts apstrīdētajā lēmumā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 1998. gada 25. jūnijs, British Airways u.c./Komisija, T‑371/94 un T‑394/94, EU:T:1998:140, 116. punkts).

166    Katrā ziņā ir jākonstatē, ka tiesas sēdē sniegtais precizējums neatspēko šī sprieduma 156. punktā izdarīto konstatējumu, saskaņā ar kuru no apstrīdētā lēmuma izriet, ka nesaistītu pušu darījuma princips ir piemērojams pārbaudē, kas veicama atbilstoši LESD 107. panta 1. punktam. Turklāt no visiem Nīderlandes Karalistes un Starbucks procesuālajiem rakstiem izriet, ka tie ir sapratuši apstrīdēto lēmumu tādējādi, ka Komisijas apstrīdētajā lēmumā aprakstītais nesaistītu pušu darījuma princips ir piemērojams valsts nodokļu pasākuma pārbaudē, kas veicama atbilstoši LESD 107. panta 1. punktam.

167    Ceturtkārt, Nīderlandes Karaliste un Īrija būtībā apgalvo, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā esot nepamatoti attiecinājusi vispārēja vienlīdzīgas attieksmes principa esamību uz integrētu un neintegrētu uzņēmumu peļņas nodokļa aprēķināšanu.

168    Protams, Komisija apstrīdētā lēmuma 264. apsvērumā ir norādījusi, ka nesaistītu pušu darījuma princips ir vispārējs vienlīdzīgas attieksmes princips nodokļu jomā, kas ietilpst LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas jomā. Tomēr šāds formulējums nevar tikt izolēts no tā konteksta un nevar tikt interpretēts tādējādi, ka Komisija būtu apstiprinājusi, ka pastāv vispārējs vienlīdzīgas attieksmes princips nodokļu jomā, kas ir raksturīgs LESD 107. panta 1. punktam un kas minētajam pantam sniegtu pārāk plašu piemērojamību.

169    Katrā ziņā no apstrīdētā lēmuma 258.–267. punkta, it īpaši no šī lēmuma 262. un 265. punkta, netieši, bet noteikti izriet, ka nesaistītu pušu darījuma princips, ko Komisija ir aprakstījusi apstrīdētajā lēmumā, ir uztverts vienīgi kā instruments, kas tai ļauj pārbaudīt, vai grupas ietvaros veiktie darījumi tiek atlīdzināti tā, it kā tie būtu noslēgti starp neatkarīgiem uzņēmumiem. Nīderlandes Karalistes un Īrijas arguments nevar atspēkot šī sprieduma 147.–156. punktā izdarīto konstatējumu, saskaņā ar kuru Komisija, veicot analīzi saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu, varēja pārbaudīt, vai grupas ietvaros veikti darījumi ir atlīdzināti tā, it kā tie būtu noslēgti tirgus apstākļos.

170    Tādējādi ir jānoraida Nīderlandes Karalistes un Īrijas arguments šajā ziņā.

171    Piektkārt, Nīderlandes Karaliste un Starbucks apgalvo, ka Komisija ir veikusi vērtējumu atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam, bet tā nav pārbaudījusi priekšrocības esamību, izmantojot valsts nodokļu tiesības. Šajā ziņā ir jānorāda, ka no apstrīdētā lēmuma 267., 341., 415. un 416. apsvēruma skaidri izriet, ka Komisija savu pārbaudi par priekšrocības esamību ir veikusi, ņemot vērā Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu. Ir jāpārbauda, vai šajā pārbaudē ir pieļauta kļūda saistībā ar īpašo sešu argumentācijas virzienu pārbaudi un attiecīgā gadījumā saistībā ar argumentāciju attiecībā uz ierobežoto atsauces sistēmu.

172    Pamatojoties uz iepriekš minēto, otrais pamats lietā T‑760/15 un pirmā pamata otrā daļa lietā T‑636/16, saskaņā ar kuriem Komisija esot pieļāvusi kļūdu, norādot uz nesaistītu pušu darījuma principu kā valsts atbalsta esamības vērtējuma kritēriju, ir jānoraida. Tātad katra apstrīdētajā lēmumā izklāstītā argumentācijas virziena pamatotība ir jāanalizē, ņemot vērā šī sprieduma 137.–170. punktā izklāstītos apsvērumus (skat. šī sprieduma 53. un 54. punktu).

D.      Par pamata argumentācijas saistībā ar nodokļu priekšrocības SMBV interesēs esamību apstrīdēšanu (apstrīdētā lēmuma 275.–361. apsvērums)

1.      Par TNMM izvēli šajā lietā un par to, ka netika pārbaudīts darījums grupas ietvaros, attiecībā uz kuru faktiski tika lūgta APA (pirmais argumentācijas virziens)

173    Trešā pamata pirmā daļa lietā T‑760/15, kā arī pirmā pamata trešā daļa un otrā pamata pirmā un otrā daļa lietā T‑636/16 attiecas uz apstrīdētajā lēmumā veikto Komisijas analīzi, saskaņā ar kuru, pirmkārt, ziņojumā par transfertcenām nav nedz identificēts, nedz analizēts darījums, kura cena, proti, maksājums, faktiski tika noteikts APA, un, otrkārt, nosakot maksājuma cenu, esot bijusi jādod priekšroka CUP metodei, nevis TNMM, lai tiktu noteikta SMBV ražošanas un izplatīšanas darbības neto peļņa. Šie divi pret APA principiāli izteiktie iebildumi ir norādīti pirms Komisijas konkrētas analīzes, saskaņā ar kuru SMBV veiktā maksājuma Alki līmenim esot vajadzējis būt nullei un negrauzdētu kafijas pupiņu cenas līmenis no 2011. gada esot bijis pārāk augsts, šie jautājumi tiks izvērtēti šī sprieduma 217.–404. punktā.

174    Ar trešā pamata pirmo daļu lietā T‑760/15 Nīderlandes Karaliste apstrīd Komisijas argumentu, saskaņā ar kuru TNMM neļauj izvērtēt un atsevišķi novērtēt maksājuma atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam. Tā norāda, ka šis arguments ir kļūdains un nevar apstrīdēt TNMM izvēles pamatotību šajā lietā.

175    Pirmkārt, Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka no apstrīdētā lēmuma, šķiet, izriet, ka Komisija transfertcenu noteikšanas metodi ir izmantojusi kā mērķi, lai gan runa esot vienīgi par līdzekli, lai noteiktu darījumu grupas iekšienē nosacījumu atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam. Ja izvēlētā metode panāktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultāta, Komisija nevarētu to apšaubīt, pamatojoties uz to, ka nodeva un peļņas procentu likme, kas piemērojama negrauzdētu kafijas pupiņu pašizmaksai, nav individuāli pārbaudīta. Turklāt Nīderlandes Karaliste uzskata, ka Komisija nevarēja uzskatīt, ka ESAO pamatnostādnēs priekšroka būtu dota tradicionālo metožu izmantošanai, piemēram, CUP metodei, salīdzinājumā ar tādu darījumu metodi kā TNMM. Savukārt no Dekrēta par transfertcenām 2. punkta, kā arī no EASO pamatnostādņu to 1995. gada redakcijā 4.9. punkta izriet, ka nodokļa maksātājs var brīvi izvēlēties transfertcenas metodi, ja izvēlētā metode atbilst nesaistītu pušu darījuma principam.

176    Otrkārt, Nīderlandes Karaliste uzskata, ka atšķirībā no tā, ko Komisija apgalvo apstrīdētajā lēmumā, vienīgie darījumi, uz kuriem attiecas APA, ir kafijas pupiņu grauzdēšana un loģistikas un administratīvo pakalpojumu sniegšana Alki vārdā. APA mērķis neesot noteikt, vai maksājums atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Nīderlandes Karaliste turklāt norāda, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija neesot paskaidrojusi iemeslus, kas tai lika prezumēt, ka APA tika lūgta un noslēgta licences līguma un maksājuma vajadzībām.

177    Treškārt, Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka TNMM šajā gadījumā bija vispiemērotākā metode. Nīderlandes Karaliste uzskata, ka galvenais iemesls šīs metodes izvēlei bija tādu ārējo vai iekšējo nesaistītu darījumu neesamība, kuri būtu nepieciešami CUP metodes piemērošanai un attiecībā uz kuriem būtu iespējams salīdzināt darījumus starp Alki un SMBV, un līdz ar to arī ar to saistīto maksājumu. Savukārt Nīderlandes Karaliste uzskata, ka TNMM varēja piemērot SMBV gadījumā, jo informācija patiešām bija pieejama attiecībā uz to uzņēmumu darbības peļņu, kas ir līdzīgi SMBV darbības jomā, proti, kafijas pupiņu grauzdēšanas jomā.

178    Ar pirmā pamata trešo daļu un otrā pamata otro daļu lietā T‑636/16 Starbucks apgalvo, ka TNMM šajā gadījumā ir vispiemērotākā metode transfertcenu aprēķināšanai un ka Komisija nevarēja noraidīt TNMM apstrīdētajā lēmumā minēto iemeslu dēļ. Kā uzskata Starbucks, ciktāl TNMM tika pareizi piemērota, lai aprēķinātu SMBV nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību, nav atsevišķi jāizskata SMBV veiktie maksājumi, ņemot vērā, ka šie maksājumi nevarēja ietekmēt tās atalgojumu, kas tika aprēķināts, pamatojoties uz TNMM.

179    Konkrētāk, pirmkārt, Starbucks apgalvo, ka Komisijas apgalvojums, saskaņā ar kuru pastāv stingrs noteikums par labu CUP metodes izmantošanai, nav nekādi pamatots Nīderlandes nodokļu tiesībās vai ESAO pamatnostādnēs. Turklāt Starbucks uzskata, ka atšķirīgas metodes izmantošana transfertcenu jomā pati par sevi nesamazina maksājamā nodokļa apmēru, ciktāl visu metožu nolūks ir aprēķināt peļņas sadali, kas atspoguļo nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošas transfertcenas. Ar apgalvojumu par metodoloģisku kļūdu nepietiekot, lai pierādītu priekšrocības esamību

180    Otrkārt, Starbucks uzskata, ka Komisija ir salīdzinājusi negrauzdētas kafijas cenu un maksājumu ar “pārbaudītajiem” darījumiem (grupas ietvaros), neievērojot Nīderlandes nodokļu tiesības. Tomēr Starbucks esot izvēlējies TNMM, jo grauzdēšanas līgumā esot apvienoti dažādi darījumi grupas ietvaros, ar kuriem SMBV tika uzticēta ar zemu risku saistīta ikdienas darbība, proti, grauzdēšanas un kafijas iepakošanas darbības, kā arī administratīvā atbalsta un loģistikas atbalsta darbības.

181    Treškārt, Starbucks apgalvo, ka apstrīdētajā lēmumā nav ietverts neviens arguments, kas apstiprinātu to, ka ar SMBV veikto darījumu identificēšanu un analīzi pietiek, lai pierādītu priekšrocības esamību, un ka šis arguments pirmo reizi tika izvirzīts iebildumu rakstā lietā T‑636/16 un tādējādi ir nepieņemams.

182    Komisija šos argumentus apstrīd.

183    Pirmkārt, Komisija paskaidro, ka tā nekādā veidā apstrīdētajā lēmumā nav noteikusi stingrus noteikumus attiecībā uz CUP metodes piemērošanu, nevis citu transfertcenu noteikšanas metodi, bet, ņemot vērā lietas apstākļus, esot jāizvēlas uzticamākā metode. Vispirms tā esot konstatējusi, ka APA tika lūgta un piešķirta, lai noteiktu cenu intelektuālā īpašuma licences līgumam starp SMBV un Alki, un pēc tam tā esot secinājusi, ka, tā kā varēja noteikt cenu, kas ir salīdzināma ar šī darījuma cenu, šajā gadījumā priekšroka tika sniegta CUP metodes, nevis TNMM metodes izmantošanai. Komisija apgalvo, ka, lai to izdarītu, tā ir pamatojusies uz pamatnostādnēm, kas izklāstītas ESAO pamatnostādnēs.

184    Otrkārt, Komisija apgalvo, ka APA apstiprinātā metode, lai noteiktu maksājuma apmēru, ar kuru SMBV pārskaita Alki atlikušo peļņu par grauzdētu kafijas pupiņu un ar kafiju nesaistītu produktu pārdošanu, nevar panākt rezultātu, kas atbilstu nesaistītu pušu darījuma principam. Komisija uzskata, ka, tā kā pastāv salīdzināmi darījumi, kas ļauj noteikt maksājuma vērtību, nodokļu konsultantam vajadzējis izmantot CUP metodi, lai noteiktu maksājuma, kas SMBV jāveic Alki, cenu, kas esot darījums, attiecībā uz kuru faktiski esot lūgta un piešķirta APA. Turklāt arī cenai, ko SCTC pieprasīja no SMBV par negrauzdētām kafijas pupiņām, tika piemērota transfertcenu analīze. Komisija apgalvo, ka pretēji tam, ko norāda Nīderlandes Karaliste un Starbucks, individuālo transfertcenu noteikšana ir pati šī principa būtība. Tādējādi pārbaudīto darījumu un darījumu, kas veikti brīvā tirgū, noteikšana un analīze ir pirmais posms, kas nepieciešams, lai novērtētu transfertcenas atbilstības nesaistītu pušu darījuma principam raksturu.

185    Treškārt, Komisija apgalvo, ka Nīderlandes Karaliste nav pierādījusi, ka TNMM šajā gadījumā bija piemērotāka nekā CUP metode. Komisija vispirms apgalvo, ka ESAO pamatnostādnēs to 1995. gada redakcijā, kas bija spēkā brīdī, kad tika noslēgta APA, un to 2010. gada redakcijā bija dota priekšroka tradicionālajām metodēm, kuru pamatā ir darījumi, piemēram, CUP metodei salīdzinājumā ar tradicionālajām metodēm, peļņas aprēķināšanai. Komisija uzskata, ka šajā lietā nav īpašu apstākļu, kas pamatotu to, ka ir dodama priekšroka TNMM, salīdzinot ar CUP metodi.

a)      Ievada apsvērumi

186    Vispirms ir jānorāda, ka APA formulējums, kas izklāstīts šī sprieduma 12.–16. punktā, prasa veikt divus svarīgus precizējumus.

187    Pirmkārt, starp lietas dalībniekiem nav strīda par to, ka APA izmantotā metode ir TNMM. Šajā ziņā Nīderlandes Karaliste prasības pieteikumā lietā T‑760/15 un tiesas sēdē precizēja, ka atsauce uz izmaksu pieskaitīšanas metodi APA esot šīs frāzes netehnisks lietojums.

188    Otrkārt, atbildēs uz procesa organizatoriskajiem pasākumiem un tiesas sēdē lietas dalībnieki precizēja, ka patiesībā un pretēji APA norādītajam maksājums, kas jāveic Alki, netika noteikts, pamatojoties uz starpību starp gūto darbības peļņu saistībā ar ražošanas un izplatīšanas funkcijām pirms izdevumiem, kas saistīti ar maksājumu, un atlīdzību SMBV, bet gan pamatojoties uz starpību starp SMBV kopējiem ienākumiem, no vienas puses, un SMBV izmaksu bāzi, kam pievienota SMBV atlīdzība, no otras puses.

189    Turklāt ir jāatgādina, ka Komisija savu pirmo argumentācijas virzienu saistībā ar selektīvas priekšrocības esamību ir izklāstījusi apstrīdētā lēmuma 272. un 275.–285. apsvērumā, galvenokārt 9.2.3.2. iedaļā “Ziņojumā par transfertcenām nav pārbaudīts darījums grupas iekšienē, par kuru faktiski tika pieprasīta [..] APA”.

190    Pirmkārt, apstrīdētā lēmuma 272., 276.–279. un 285. apsvērumā Komisija būtībā uzskatīja, ka ziņojumā par transfertcenām, ko Nīderlandes nodokļu iestādes ir apstiprinājušas, noslēdzot APA ar SMBV, nav pierādīti vai analizēti SMBV pārbaudītie darījumi un darījumi brīvajā tirgū, kas ir pirmais nepieciešamais posms, veicot izvērtējumu par transfertcenu atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam. Precīzāk, tā uzskatīja, ka maksājuma veikšana par intelektuālā īpašuma licenci grauzdēšanas jomā starp Alki un SMBV bija darījums, attiecībā uz kuru faktiski tika lūgta APA.

191    Otrkārt, apstrīdētā lēmuma 280.–284. apsvērumā Komisija būtībā ir apstiprinājusi, ka pieejai, saskaņā ar kuru nosaka transfertcenu katram darījumam, kas tiek veikts individuāli, ir jādod priekšroka salīdzinājumā ar pieeju, ar kuru tiek noteikta transfertcena kopumā. Citiem vārdiem sakot, Komisija uzskatīja, ka CUP metodei ir jādod priekšroka, salīdzinot ar darījumu peļņas metodēm, kāda ir TNMM. Apstrīdētā lēmuma 285. apsvērumā Komisija apgalvoja, ka, tā kā ziņojumā par transfertcenām SMBV atlīdzības atbilstības nesaistītu pušu darījuma principam analīze tika veikta, pamatojoties uz kļūdainu sākumpunktu, šī atlīdzība noteikti esot nepareizi novērtēta, izmantojot TNMM. Turklāt tā uzskatīja, ka ziņojumā par transfertcenām, lai šajā lietā noteiktu transfertcenas, vajadzēja izmantot uzticamu salīdzinājumu ar informāciju, kas ir pieejama par darījumiem starp nesaistītām pusēm, kurām piederēja Starbucks APA pieteikuma iesniegšanas brīdī.

192    Turklāt Komisija savos procesuālajos rakstos apstiprināja, ka ar tās pirmo argumentācijas virzienu tiek pārmesta TNMM izmantošana, nosakot SMBV ražošanas un izplatīšanas darbības neto peļņu, CUP metodes vietā, nosakot maksājuma lielumu. Tā norāda, ka tās pirmā argumentācijas virziena spēkā esamība neesot atkarīga no secinājuma, saskaņā ar kuru maksājuma pilnas konkurences vērtība bija nulle. Tas, ka ziņojumā par transfertcenām nav pierādīti vai analizēti SMBV kontrolētie darījumi un darījumi brīvajā tirgū, izraisa to, ka nav veikts pirmais posms, kas ir nepieciešams, lai novērtētu komerciālo nosacījumu, kas piemērojami transfertcenām starp nesaistītām pusēm, atbilstību nesaistītu pušu darījuma principam.

193    Tā kā šajā stadijā nav jāanalizē Starbucks iebildums, saskaņā ar kuru apstrīdētajā lēmumā nav ietverts neviens arguments par to, ka SMBV veikto darījumu grupas iekšienē identificēšanas un analīzes neesamība pati par sevi esot pietiekama, lai tiktu pierādīta priekšrocības esamība, – šis arguments pirmo reizi tika izvirzīts iebildumu rakstā lietā T‑636/16 un līdz ar to ir nepieņemams – ir jāpārbauda, vai kritika, ko Komisija paudusi savā pirmajā argumentācijas virzienā, ļāva pamatot konstatējumu, ka ar APA esot piešķirta priekšrocība SMBV, pamatojoties uz to, ka pati izvēle attiecībā uz transfertcenas noteikšanas metodi, kas piedāvāta ziņojumā par transfertcenām, neļauj noteikt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam.

b)      Par pierādīšanas pienākumu

194    Jāatgādina, ka valsts atbalsta kontroles ietvaros principā Komisijai apstrīdētajā lēmumā ir jāsniedz pierādījumi par šāda atbalsta esamību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2007. gada 12. septembris, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisija, T‑68/03, EU:T:2007:253, 34. punkts, un 2015. gada 25. jūnijs, SACE un Sace BT/Komisija, T‑305/13, EU:T:2015:435, 95. punkts). Šajā ziņā Komisijai attiecīgo pasākumu izmeklēšanas procedūra ir jāveic rūpīgi un objektīvi, lai galīgā lēmuma, kurā tiek konstatēta atbalsta pastāvēšana un attiecīgajā gadījumā tā nesaderība un prettiesiskums, pieņemšanas brīdī tās rīcībā būtu cik vien iespējams vispilnīgākie un visticamākie pierādījumi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2010. gada 2. septembris, Komisija/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, 90. punkts, un 2014. gada 3. aprīlis, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 63. punkts).

195    Turpretī dalībvalstij, kas ir ieviesusi šādu uzņēmumu diferenciāciju, ir jāpierāda, ka tā faktiski ir pamatota ar attiecīgās sistēmas raksturu un struktūru. Valsts atbalsta jēdziens neietver valsts pasākumus, kuri rada diferenciāciju uzņēmumu starpā un tādējādi a priori ir selektīvi, ja šāda diferenciācija izriet no sistēmas, kurā tie ietilpst, rakstura vai uzbūves (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 21. jūnijs, BNP Paribas un BNL/Komisija, C‑452/10 P, EU:C:2012:366, 120. un 121. punkts un tajos minētā judikatūra).

196    No tā izriet, ka apstrīdētajā lēmumā Komisijai bija jāpierāda, ka valsts atbalsta esamības nosacījumi LESD 107. panta 1. punkta izpratnē ir izpildīti. Šajā ziņā ir jākonstatē, ka, lai gan ir skaidrs, ka dalībvalstij ir rīcības brīvība, apstiprinot transfertcenas, šī rīcības brīvība tomēr nevar liegt Komisijai tās kompetenci pārbaudīt, vai attiecīgās transfertcenas neizraisa selektīvas priekšrocības piešķiršanu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Šajā kontekstā Komisijai ir jāņem vērā, ka nesaistītu pušu darījuma princips tai ļauj pārbaudīt, vai dalībvalsts apstiprinātā transfertcena atbilst tirgū balstīta rezultāta ticamai aplēstajai vērtībai un vai šajā pārbaudē iespējami konstatētā atšķirība nav plašāka par neprecizitātēm, kuras ir raksturīgas metodei, kas tiek piemērota, lai iegūtu minēto aplēsto vērtību.

c)      Par Vispārējās tiesas veicamās pārbaudes līmeni

197    Runājot par Vispārējās tiesas veicamās pārbaudes līmeni šajā lietā, ir jānorāda, kā izriet no LESD 263. panta, ka prasības atcelt tiesību aktu priekšmets ir tajā uzskaitīto Savienības iestāžu pieņemto aktu tiesiskuma pārbaude. Tādējādi ne šādā prasībā izvirzīto pamatu analīzes mērķis, ne tās sekas nav aizstāt lietas pilnīgu izmeklēšanu administratīvā procesa ietvaros (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 2. septembris, Komisija/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 84. punkts).

198    Attiecībā uz valsts atbalstu jomu ir jāatgādina, ka valsts atbalsta jēdzienam, kas ir definēts LESD, ir juridisks raksturs un tas ir jāinterpretē, balstoties uz objektīviem kritērijiem. Šī iemesla dēļ Savienības tiesai, ņemot vērā gan konkrētos tajā iesniegtās lietas apstākļus, gan Komisijas sniegto vērtējumu tehnisko vai sarežģīto raksturu, ir jāveic pilna pārbaude attiecībā uz jautājumu par to, vai pasākums ietilpst LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas jomā (spriedumi, 2014. gada 4. septembris, SNCM un Francija/Corsica Ferries France, C‑533/12 P un C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, 15. punkts, un 2016. gada 30. novembris, Komisija/Francija un Orange, C‑486/15 P, EU:C:2016:912, 87. punkts).

199    Attiecībā uz jautājumu, vai integrēta uzņēmuma transfertcenas noteikšanas metode atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, ir jāatgādina, kā tas jau ir norādīts iepriekš, ka tad, kad Komisija izmanto šo līdzekli, veicot vērtējumu saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu, Komisijai ir jāņem vērā tā aptuvenais raksturs. Vispārējās tiesas pārbaude tātad ir vērsta uz to, lai pārbaudītu, vai apstrīdētajā lēmumā konstatētās kļūdas, uz kuru pamata Komisija ir pamatojusi priekšrocības konstatēšanu, pārsniedz neprecizitātes, kas ir raksturīgas tādas metodes piemērošanai, kuras mērķis ir iegūt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību.

d)      Par nodevas, ko SMBV maksā Alki, nenorādīšanu un neanalizēšanu APA

200    Attiecībā uz Komisijas konstatējumu, ka ziņojumā par transfertcenu nav nedz norādīts, nedz analizēts darījums, kuram APA faktiski bija noteikta cena, ir jānorāda, ka apstrīdētā lēmuma 276. apsvērumā Komisija ir paskaidrojusi, ka SMBV ar nodokli apliekamā peļņa bija mazāka par peļņu, kas faktiski tika reģistrēta, Nīderlandes nodokļu iestādēm akceptējot faktu, ka faktiskais SMBV Nīderlandē gūtās peļņas apmērs uzņēmumu ienākuma nodokļa mērķiem tiek samazināts par nodevas apmēru, kas tiek samaksāta par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā. Apstrīdētā lēmuma 277. un 278. apsvērumā Komisija no tā secina, ka intelektuālā īpašuma maksājums grauzdēšanas jomā ir darījums, attiecībā uz kuru faktiski tika pieprasīta APA, un ka metode, kas ļauj noteikt šīs nodevas lielumu kā korekcijas mainīgo lielumu, ir darījums, attiecībā uz kuru APA faktiski tika noteikta transfertcena. Tā arī uzskatīja, ka vajadzēja analizēt kafijas pupiņu cenu.

201    Šajā ziņā, pirmkārt, pietiek konstatēt, ka metodoloģisku prasību neievērošana pati par sevi noteikti neizraisa nodokļu nastas samazināšanos. Komisijai ir arī jāpierāda, ka metodoloģiskās kļūdas, ko tā ir identificējusi APA, neļauj panākt ticamu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu aplēsi un ka tās ir izraisījušas ar nodokli apliekamās peļņas samazinājumu salīdzinājumā ar nodokļu nastu, kas izriet no parasto aplikšanas ar nodokli noteikumu piemērošanas valsts tiesībās uzņēmumam, kurš atrodas tādā faktiskā situācijā, kas ir salīdzināma ar SMBV situāciju, un kurš veic savu darbību tirgus apstākļos. Tādējādi metodoloģiskas kļūdas konstatējums pats par sevi principā nav pietiekams, lai pierādītu, ka ar APA tika piešķirta priekšrocība SMBV, un lai līdz ar to pierādītu valsts atbalsta esamību LESD 107. panta izpratnē.

202    Turklāt ir jāatgādina, ka dažādas transfertcenu noteikšanas metodes neatkarīgi no tā, vai runa ir par CUP vai TNMM, cenšas panākt tādu peļņas līmeni, kas atspoguļo nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošas transfertcenas, un ka principā nevar secināt, ka kāda metode neļautu noteikt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību.

203    No tā izriet, ka ar to vien, ka, pēc Komisijas domām, nedz ziņojumā par transfertcenām, nedz APA nav norādīts uz nodevu kā darījumu, par kuru APA faktiski tika noteikta transfertcena, un ka tajos nav analizēts, vai maksājums atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, nepietiek, lai pierādītu, ka šī nodeva faktiski neatbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Konstatējums pats par sevi tādējādi neļauj pierādīt, ka ar APA būtu piešķirta priekšrocība SMBV.

204    Turklāt ir jānorāda, ka Komisijas arguments, ka ziņojumā par transfertcenām nav nedz norādīts, nedz analizēta nodeva kā darījums, par kuru APA faktiski bija noteikta cena, balstās uz apgalvojumu, saskaņā ar kuru ziņojumā par transfertcenām nodevas maksāšana netiek uzskatīta par šīs piedāvātās atlīdzības struktūras korekcijas mainīgo lielumu. Šajā ziņā ir jānorāda, ka ziņojums par transfertcenām neabstrahējas no licences līguma, kas noslēgts starp SMBV un Alki. Šis līgums ir minēts gan Starbucks grupas darbības aprakstā EMEA reģionā un Nīderlandē, gan EMEA reģiona darījumu grafiskajā attēlojumā. Tādējādi Starbucks grupas nodokļu konsultants patiešām ir ņēmis vērā šos darījumus, piedāvājot SMBV atlīdzību.

205    Tādējādi ir jāapmierina Nīderlandes Karalistes un Starbucks iebildums, saskaņā ar kuru Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka ar to, ka ziņojumā par transfertcenām un APA nav veikta atsevišķa nodevas analīze, tiek piešķirta priekšrocība SMBV.

e)      Par prasību dot priekšroku CUP metodei salīdzinājumā ar TNMM

206    Attiecībā uz Komisijas apgalvojumu, ka CUP metodei vajadzējis dot priekšroku salīdzinājumā ar TNMM, jo šī pirmā metode bija piemērojama šajā gadījumā, pirmkārt, ir jānorāda, ka šajā gadījumā APA tika apstiprināta TNMM izmantošanai, lai noteiktu darbības peļņu no SMBV ražošanas un izplatīšanas darbībām. APA tika apstiprināts, ka maksājums tiek būtībā noteikts kā starpība starp darbības peļņu, kas gūta no ražošanas un izplatīšanas funkcijām, un darbības peļņu. No tā izriet, ka APA nav tieši paredzēta transfertcenu noteikšanas metodes izmantošana, lai aprēķinātu nodevas apmēru, kas ir definēta kā tīri atlikusī vērtība.

207    Protams, no apsvērumiem, kas izklāstīti šī sprieduma 148.–156. punktā, izriet, ka, tā kā nodeva ir darījums grupas ietvaros, kura apmērs ir noteikts APA, Komisija, izmantojot savu analīzi saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu, ir tiesīga, izmantojot transfertcenu noteikšanas metodi, ko tā uzskata par piemērotu šajā gadījumā, izvērtēt, vai nodevas apmērs ir noteikts tā, it kā tas būtu bijis apspriests tirgus apstākļos.

208    Tomēr apstrīdētajā lēmumā, lai gan Komisija apgalvo, ka CUP metodei bija jādod priekšroka salīdzinājumā ar TNMM, lai varētu noteikt nodevas atbilstības nesaistītu pušu darījuma principam apmēru, tā neatzīst, ka APA faktiski nodevas apmērs netika aprēķināts, piemērojot transfertcenu noteikšanas metodi, konkrēti, TNMM. Turpretī TNMM tika izmantota APA, lai noteiktu SMBV atlīdzību par ražošanas un izplatīšanas darbībām. Tādējādi Komisijas apgalvojums būtībā ir vērsts uz to, lai kritizētu faktu, ka, nosakot SMBV atlīdzību par ražošanas un izplatīšanas darbībām, CUP metodes vietā, kura, pēc Komisijas domām, bija jāizmanto maksājuma apmēra aprēķinā, tika izmantota TNMM.

209    Šajā ziņā ir jākonstatē, ka abas metodes tiek piemērotas, lai aprēķinātu dažādu grupas ietvaros veiktu darījumu cenu apmēru. Tomēr, lai gan Komisija apgalvo, ka ESAO pamatnostādnēs tiek dota zināma priekšroka tradicionālo metožu izmantošanai, kā, piemēram, CUP metodei, tā nevar pieprasīt pārbaudīt citu darījumu, kā vien to, attiecībā uz kuru APA ir noteikta transfertcena, pamatojoties uz TNMM, tikai tādēļ vien, ka attiecībā uz šo citu darījumu transfertcena būtu bijusi jānosaka, pamatojoties uz CUP metodi. Komisijas izmantotā norma ļauj vienīgi izvēlēties piemērotu metodi transfertcenu noteikšanai par tāda paša veida darījumu vai darījumiem, kas ir cieši saistīti. Transfertcenu noteikšanas metodes izvēle pati par sevi nav mērķis, bet gan tiek veikta, ņemot vērā grupas ietvaros veikto darījumu, kuram ir jānosaka nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošais apmērs, nevis otrādi.

210    Otrkārt, ir jāatgādina, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 146. un 147. punktā, ka ar nodokļu pasākumu tiek piešķirtas ekonomiskas priekšrocības, ja tas rada nodokļu nastas samazināšanos salīdzinājumā ar to, kāda uzņēmumam būtu bijusi minētā pasākuma neesamības gadījumā

211    Tomēr, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 201. punktā, tas vien, ka nav ievērotas metodoloģiskas prasības, katrā ziņā neizraisa nodokļu nastas samazināšanos. No tā izriet, ka ar to vien, ka Komisija ir konstatējusi kļūdas transfertcenu noteikšanas metodes izvēlē vai piemērošanā, principā nav pietiekami, lai pierādītu priekšrocības esamību.

212    Tomēr apstrīdētā lēmuma 275.–285. apsvērumā Komisija nav norādījusi nevienu apstākli, kas, neveicot salīdzinājumu ar rezultātu, kurš tiktu iegūts, piemērojot CUP metodi, ļautu secināt, ka, izvēloties TNMM, tiek panākts pārāk zems rezultāts. Šajā kontekstā Komisija apstrīdētā lēmuma 284. apsvērumā vienīgi norāda, ka nodokļu maksātājam ir pienākums pārbaudīt, vai tā izvēlētā transfertcenu noteikšanas metode radīja nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošas cenas ticamu aplēsto vērtību, pirms nodokļu iestādes var piekrist APA pieprasījumam, kura pamatā ir šī metode.

213    Turklāt ir jākonstatē, ka pienākums, uz kuru norāda Komisija, attiecas uz nodokļu tiesībām un, lai gan tā neievērošana var radīt sekas nodokļu jomā, valsts atbalsta jomā šāds pārkāpums neļauj prezumēt, ka nodokļu maksātāja izvēlētā metode nenodrošina tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu.

214    Pilnīguma labad ir jāatgādina (skat. šī sprieduma 10. punktu), ka Dekrēta par transfertcenām 2. punktā ir paredzēts, ka Nīderlandes nodokļu iestādei vienmēr ir jāpārbauda transfertcenas, ņemot vērā metodi, ko nodokļa maksātājs ir izvēlējies darījuma dienā. Šis noteikums atbilstot EASO pamatnostādņu 1.68. punktam to 1995. gada redakcijā. No tā izrietot, ka nodokļu maksātājs principā var brīvi izvēlēties transfertcenu noteikšanas metodi, ja vien pieņemtā metode konkrētajā darījumā ļauj iegūt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu. Lai gan nodokļu maksātājam, izraugoties transfertcenas noteikšanas metodi, ir jāņem vērā šīs metodes uzticamība attiecīgajā situācijā, šī soļa mērķis neesot mudināt nodokļu maksātāju izvērtēt visas metodes un pēc tam pamatot, kādā veidā tā izvēlētā metode rada labāku rezultātu attiecīgajos apstākļos.

215    No tā izriet, ka šajā lietā Komisija nevarēja uzskatīt, ka CUP metodei principā bija jādod priekšroka salīdzinājumā ar TNMM metodi.

216    Tādējādi ir jāapmierina Nīderlandes Karalistes un Starbucks iebildums, saskaņā ar kuru Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka, izvēloties TNMM šajā gadījumā, tika sniegta priekšrocība SMBV, bez nepieciešamības pārbaudīt Starbucks argumentu, ar kuru tika apstrīdēta dažu Komisijas izvirzīto argumentu pieņemamība.

2.      Par jautājumu, vai nodevas apmēram, ko SMBV maksāja Alki, vajadzētu būt nullei (otrs argumentācijas virziens)

217    Trešā pamata otrajā daļā lietā T‑760/15 Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka Komisija kļūdaini uzskata, ka nodevas, ko SMBV maksā Alki, apmēram vajadzētu būt nullei un ka no tā izrietot priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Līgumi, kas noslēgti starp Starbucks grupu un ārējiem grauzdētājiem, kā arī kafijas produktu ražotājiem, uz kuriem balstās Komisijas veiktais salīdzinājums, neesot izmantojami, salīdzinot līgumiskos nolīgumus starp Alki un SMBV, pamatojoties uz CUP metodi. Nīderlandes Karaliste uzskata, ka Komisija nav pierādījusi, ka TNMM nebūtu panākusi nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu.

218    Saistībā ar lietā T‑636/16 izvirzītā otrā pamata ceturto daļu Starbucks būtībā apgalvo, ka Komisijas nodevas analīze balstās gandrīz tikai uz pierādījumiem, kas nebija pieejami 2008. gada aprīlī. Turklāt pretēji Nīderlandes nodokļu tiesībām un ESAO pamatnostādnēm Komisija neesot noteikusi nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu nodevas amplitūdu, bet esot secinājusi, ka tai vajadzētu būt nullei. Tāpat kā Nīderlandes Karaliste Starbucks uzskata, ka visi apstrīdētajā lēmumā minētie trešo personu ražotāji, kuri tāpat kā SMBV piegādā kafijas preces ar preču zīmi “Starbucks” veikaliem vai tālākpārdevējiem, maksā būtiskas nodevas kā atlīdzību par intelektuālā īpašuma izmantošanu Starbucks grauzdēšanas jomā. Apakšuzņēmējiem, kas, pretēji SMBV, nepiegādā šādus produktus klientiem, bet vienīgi nodrošina grauzdēšanas pakalpojumus Starbucks grupai, nekāda nodeva neesot jāmaksā. Pretēji tam, kas tika konstatēts apstrīdētajā lēmumā, intelektuālā īpašuma vērtība grauzdēšanas jomā rastos tad, ja kafijas preces ar preču zīmi “Starbucks” tiktu pārdotas veikaliem un tālākpārdevējiem, kuri būtu gatavi maksāt augstāko cenu par šīm precēm. Turklāt Starbucks apgalvo, ka pretēji tam, kas tika konstatēts apstrīdētajā lēmumā, aplūkotajā laikposmā SMBV grauzdēšanas darbības vienmēr bija rentablas.

219    Komisija šos argumentus apstrīd.

220    Pirmkārt, Komisija būtībā apgalvo, ka tā ir salīdzinājusi nodevas apmēru septiņos līgumos, kas minēti apstrīdētā lēmuma 300. apsvērumā, ar nodevas apmēru SMBV un Alki attiecībās. Turklāt Komisija lietā T‑760/15 paskaidro, ka tā ir pamatojusies arī uz apstrīdētā lēmuma 303. apsvērumā minētajiem līgumiem un lietā T‑636/16 – ka tas principā nav noticis. Komisija piebilst, ka tā turklāt ir pamatojusies uz nolīgumiem starp Starbucks grupas konkurentiem un citiem kafijas grauzdēšanas uzņēmumiem, kas minēti apstrīdētā lēmuma 305.–308. apsvērumā, lai secinātu, ka nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša nodevas, kas tiek maksāta attiecībās starp SMBV un Alki, vērtībai ir jābūt nullei. Tā piebilst, ka apstrīdētā lēmuma 292.–298. apsvērumā tā ir paskaidrojusi iemeslus, kuru dēļ tā uzskatīja, ka šie darījumi ir tiešs salīdzināšanas punkts, kas ļauj noteikt nodevas apmēru, kas SMBV jāmaksā Alki par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā.

221    Otrkārt, Komisija apgalvo, ka tā neapstrīd to, ka intelektuālais īpašums grauzdēšanas jomā varētu būt vērtība. Tomēr šī intelektuālā īpašuma vērtība netiekot izmantota, pirms preču zīmes “Starbucks” kafijas produktus Starbucks veikali nepārdod gala klientiem. Komisija uzskata, ka intelektuālais īpašums grauzdēšanas jomā tādējādi nevar tikt uzskatīts par SMBV priekšrocību, par kuru ir jāmaksā nodeva.

a)      Ievada apsvērumi

222    Jāatgādina, ka Komisija savu otro argumentācijas virzienu ir izklāstījusi apstrīdētā lēmuma 286.–341. apsvēruma 9.2.3.3. sadaļā “Licences maksa uzņēmumam Alki [..], kas izriet no [..] APA, nav aprēķināta atbilstīgi nesaistītu pušu darījuma principam”.

223    Iesākumā ir jānorāda divi apsvērumi.

224    Pirmkārt, ir jānorāda, ka starp lietas dalībniekiem nav strīda par to, ka nodeva principā bija Nīderlandes nodokļu tiesībās atskaitāma nodokļu nasta. Turklāt netiek apstrīdēts, ka, tā kā runa ir par darījumu Starbucks grupā, nodeva ir darījums grupas ietvaros. No šī sprieduma 147.–156. punkta izriet, ka šāda darījuma apmērs, nosakot SMBV uzņēmumu ienākuma nodokli, ir jānovērtē tā, it kā tas būtu noteikts tirgus apstākļos.

225    Otrkārt, ir svarīgi norādīt, ka, lai gan Komisija ir uzskatījusi, ka nodevas apmēram, ko SMBV maksā Alki, vajadzētu būt nullei, tā apstrīdētā lēmuma 310. apsvērumā atzina, ka zinātībai kafijas grauzdēšanas un grauzdēšanas līkņu jomā varētu būt vērtība. Tāpat sava iebildumu raksta lietā T‑636/16 126. punktā Komisija ir paskaidrojusi, ka tā nenoliedz, ka intelektuālajam īpašumam grauzdēšanas jomā varētu būt vērtība.

226    No tā izriet, ka vienīgais jautājums, par kuru lietas dalībnieki nav vienisprātis, ir jautājums par to, kāds būtu transfertcenas apmērs par nodevu, ja tā būtu noteikta tirgus apstākļos.

227    Šajā saistībā ir jāatgādina, ka apstrīdētā lēmuma 286.–341. apsvērumā Komisija norāda, ka SMBV maksātajai nodevai Alki vajadzētu būt nullei. Saskaņā ar apstrīdētā lēmuma formulējumu Komisija neapgalvo, ka minētās nodevas apmēram vajadzētu būt mazākam par APA apstiprinātās nodevas apmēru, bet gan – ka nekāda nodeva nebūtu jāmaksā. Komisija pati apgalvo, ka tā nav veikusi nekādu nodevas apmēra amplitūdas aprēķinu, pamatojoties uz to, ka tai bija jābūt nullei (apstrīdētā lēmuma 340. apsvērums).

228    Apstrīdētajā lēmumā Komisija savu apgalvojumu, ka SMBV maksātajai nodevai Alki vajadzēja būt nullei (apstrīdētā lēmuma 318. apsvērums), būtībā pamato ar trīs apstākļiem.

229    Attiecībā uz pirmo apstākli Komisija norāda, ka nodevas mainīgais raksturs laikposmā no 2006. līdz 2014. gadam ir “pirmā norāde”, kas apstiprina, ka šīs nodevas apmērs nav saistīts ar intelektuālā īpašuma vērtību grauzdēšanas jomā (apstrīdētā lēmuma 289. apsvērums). Attiecībā uz otro apstākli Komisija apgalvo, ka tās attiecībās ar Alki SMBV negūst labumu no intelektuālā īpašuma vērtības grauzdēšanas jomā (apstrīdētā lēmuma 310.–313. apsvērums). Attiecībā uz trešo apstākli Komisija paskaidro, ka Starbucks noslēgtajos ražošanas nolīgumos ar trešajām personām netika prasīta nekāda nodeva par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā (apstrīdētā lēmuma 291.–309. apsvērums).

230    Turklāt apstrīdētajā lēmumā Komisija noraidīja Nīderlandes Karalistes un Starbucks administratīvajā procesā izvirzītos argumentus. Konkrētāk, Komisija uzskatīja, ka nodeva nav atlīdzība par uzņēmuma riska nodošanu (apstrīdētā lēmuma 319.–332. apsvērums) un ka nodevas apmērs nebija pamatots ar summām, ko Alki samaksāja Starbucks US par tehnoloģijām saskaņā ar izmaksu sadales nolīgumu (apstrīdētā lēmuma 333.–338. apsvērums).

231    Turpmāk, pirmkārt, īsumā ir jāizklāsta teorija, kuru Komisija atbalstījusi apstrīdētajā lēmumā attiecībā uz SMBV funkcijām saistībā ar nodevu un parastajiem attiecīgajiem nodokļa uzlikšanas noteikumiem. Šie apstākļi ir pamats, uz kuru ir balstīta Komisijas apstrīdētajā lēmumā veiktā nodevas apmēra analīze. Otrkārt, ir jāizvērtē Starbucks arguments, saskaņā ar kuru Komisijas veiktā nodevu analīze nebūtu varējusi balstīties uz pierādījumiem, kas nebija pieejami 2008. gada aprīlī. Treškārt, ir jāanalizē Nīderlandes Karalistes un Starbucks argumenti attiecībā uz jautājumu, kurš ir izmantojis intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā. Ceturtkārt, ir jāpārbauda, vai Komisijai bija pamats, pamatojoties uz salīdzinājumu ar nodevām, kas paredzētas līgumos ar trešajām personām, konstatēt, ka nodevai vajadzēja būt nullei. Piektkārt, ir jāizvērtē tiesas sēdē izvirzītais Komisijas arguments, saskaņā ar kuru faktiski tā apstrīdētajā lēmumā apgalvo, ka nodevas apmēram vajadzējis būt mazākam par APA apstiprināto apmēru.

b)      Par SMBV funkcijām saistībā ar nodevu

232    Attiecībā uz SMBV funkcijām, kurām ir nozīme, analizējot nodevu, vispirms ir skaidrs, ka tā grauzdēja negrauzdētas kafijas pupiņas, ko tā iegādājās no SCTC.

233    Turpinājumā Komisija apstrīdētajā lēmumā, it īpaši tā 49., 96., 137., 313. un 330. apsvērumā, kā arī savos procesuālajos rakstos apgalvo, ka Starbucks veikaliem – gan saistītajiem, gan nesaistītajiem – ir pienākums iegādāties grauzdētu kafiju no SMBV, tādējādi SMBV ir arī grauzdētas kafijas pārdevējs.

234    Turklāt apstrīdētajā lēmumā Komisija uzskata, ka krājumi, ko SMBV iegādājas un pārdod, saskaņā ar grāmatvedības standartiem ir jāietver tās bilancē, jo tā ir vienība, kas ir atbildīga par līgumu slēgšanu un rēķinu noformēšanu ar veikaliem.

235    Visbeidzot no apstrīdētā lēmuma, lasot to kopumā, izriet, ka Komisija uzskata, ka ziņojumā par transfertcenām SMBV ir kļūdaini norādīts kā neliela riska kafijas ražotājs. Šajā ziņā apstrīdētā lēmuma 319.–332. apsvērumā Komisija tostarp noraidīja Nīderlandes Karalistes un attiecīgos Starbucks argumentus, saskaņā ar kuriem līguma noteikumi starp SMBV un Alki, ar kuriem ir pamatots nodokļu konsultanta ziņojums, izraisot faktisku SMBV uzņēmuma risku nodošanu Alki. Turklāt Komisija paskaidroja, ka SMBV uzņemas tirdzniecības riskus attiecībās savās attiecībās ar SCTC un Starbucks veikaliem.

236    No tā izriet, ka, pēc Komisijas domām, SMBV, ņemot vērā tās grauzdētās kafijas pārdošanu Starbucks veikaliem, nav ražotājs, kas ražo pēc pasūtījuma, vai apakšuzņēmējs, bet gan grauzdē kafiju savām vajadzībām un rīkojas kā pārdevējs. Saskaņā ar apstrīdēto lēmumu ar frāzi “ražošana pēc pasūtījuma” parasti saprot sistēmu, saskaņā ar kuru viens uzņēmums apstrādā izejmateriālus vai pusfabrikātus cita uzņēmuma vajadzībām.

c)      Par parastajiem nodokļu uzlikšanas noteikumiem Nīderlandes tiesībās

237    Kā ir konstatēts šī sprieduma 146. punktā, nodokļu pasākuma, kas piešķirts integrētam uzņēmumam, pārbaude saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu nozīmē, ka vispirms ir jānosaka minētā pasākuma saņēmējam piemērojamie parastie nodokļu uzlikšanas noteikumi.

238    Apstrīdētā lēmuma 232. apsvērumā Komisija apstiprināja, ka Nīderlandes noteikumi, saskaņā ar kuriem ir jāizvērtē APA, ir Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas noteikumi. Šie noteikumi ir apkopoti šī sprieduma 3.–11. un 35. punktā.

239    Šajā lietā nav strīda par to, ka APA tika noslēgta, lai SMBV varētu paredzēt noteikumu par uzņēmumu ienākuma nodokli piemērošanu, nosakot tā ar nodokli apliekamo peļņu. No tā izriet, ka APA ir daļa no Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas, kuras mērķis ir aplikt ar nodokli uzņēmumus, kas ir integrēti vai neatkarīgi un kam ir piemērojams uzņēmumu ienākuma nodoklis.

240    Līdz ar to, ņemot vērā šī sprieduma 232.–236. punktā norādītās SMBV funkcijas un iepriekš norādītos parastos nodokļu uzlikšanas noteikumus, ir jāanalizē jautājums par to, vai nodevas līmenis atbilst līmenim, kāds būtu piemērots tirgus apstākļos.

d)      Par Komisijas norādīto apstākļu izmantošanu, kas nebija pieejami APA noslēgšanas brīdī

241    Starbucks apgalvo, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā galvenokārt balstījās uz informāciju, kas APA noslēgšanas brīdī 2008. gada aprīlī nebija pieejama. Precīzāk, Starbucks atsaucas uz Savienības tiesas judikatūru par privātā ieguldītāja kritēriju, saskaņā ar kuru, lai novērtētu attiecīgā pasākuma ekonomisko racionalitāti, ir jāņem vērā tā laika konteksts, kurā tika veikti finanšu atbalsta pasākumi, un tādējādi jāatturas no vērtējuma, kas balstīts uz vēlāku situāciju. Šis princips, kā uzskata Starbucks, arī ir noteikts Nīderlandes nodokļu tiesībās, kā arī ESAO pamatnostādnēs.

242    Komisija neapstrīd, ka šis princips ir piemērojams šajā lietā, un vienīgi apgalvo, ka ievērojams skaits argumentu tās secinājuma, saskaņā ar kuru APA netika ievērots nesaistītu pušu darījuma princips, pamatojumam ir balstīts uz informāciju un datiem, kuri bija Nīderlandes nodokļu iestādes rīcībā APA noslēgšanas brīdī.

243    Vispirms ir jākonstatē, ka tam, ka Nīderlandes nodokļu tiesības, kā arī ESAO pamatnostādnes paredz, kā uzskata Starbucks, ka ir jāatturas no jebkāda vērtējuma, kas balstīts uz situāciju pēc iepriekšēja nolīguma cenu jomā noslēgšanas, lai pārbaudītu, vai tajā ir ievērots nesaistītu pušu darījuma princips, nav nekādas ietekmes uz APA pārbaudi šajā lietā, ņemot vērā LESD 107. panta nosacījumus.

244    Starbucks savu argumentu pamato ar līdzīgu Savienības tiesas judikatūras piemērošanu, saskaņā ar kuru, lai pārbaudītu, vai dalībvalsts vai attiecīgā valsts struktūrvienība ir rīkojusies kā apdomīgs tirgus ekonomikas principu vadīts komersants, ir jāņem vērā stāvoklis laikposmā, kad tika veikti attiecīgie pasākumi, lai tādējādi varētu novērtēt, vai dalībvalsts vai valsts struktūrvienības rīcība ir bijusi ekonomiski saprātīga, un ir jāatturas no vērtējuma, kura pamatā ir vēlāka situācija (spriedums, 2015. gada 25. jūnijs, SACE un Sace BT/Komisija, T‑305/13, EU:T:2015:435, 93. punkts; šajā nozīmē skat. arī spriedumus, 2002. gada 16. maijs, Francija/Komisija, C‑482/99, EU:C:2002:294, 69. un 71. punkts, un 2012. gada 5. jūnijs, Komisija/EDF, C‑124/10 P, EU:C:2012:318, 105. punkts).

245    Šajā ziņā pietiek norādīt, ka transfertcenas noteikšana atbilstoši tirgus nosacījumiem nav pamatota ar vienlīdzīgas attieksmes pret valsts un privātiem uzņēmumiem principu, bet gan, kā to atzīst Komisija, ar iepriekš noslēgtas vienošanās par nodokļiem, kāda ir APA, leģitīmo mērķi, proti, tiesiskās drošības iemeslu dēļ vispirms noteikt piemērojamo nodokļu noteikumu.

246    Jākonstatē, ka, ciktāl Komisija uzskata, ka tāda iepriekšējas vienošanās par nodokļiem kā APA pieņemšana rada jaunu atbalstu, to būtu vajadzējis paziņot pirms tās īstenošanas saskaņā ar LESD 108. panta 3. punktu. Tomēr, ja Komisija būtu pieņēmusi lēmumu par šādu paziņošanu, tā nebūtu varējusi ņemt vērā informāciju, kas tās lēmuma pieņemšanas brīdī nebija zināma vai saprātīgi paredzama. Tādējādi tā nevar pārmest attiecīgajai dalībvalstij, ka tā nav ņēmusi vērā apstākļus, kuri attiecīgās vienošanās pieņemšanas brīdī nebija zināmi vai nebija saprātīgi paredzami.

247    Šajā kontekstā, pirmkārt, ir jāatgādina, ka no apstrīdētā lēmuma 1. panta un 40. apsvēruma izriet, ka vienīgais Komisijas apstrīdētais pasākums ir APA.

248    Otrkārt, lai gan ir taisnība, ka APA varēja tikt atsaukta vai grozīta tās spēkā esamības laikā no 2007. līdz 2017. gadam, ir jānorāda, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija nav uzskatījusi, ka fakts, ka Nīderlandes iestādes nebija atsaukušas vai mainījušas APA tās spēkā esamības laikā, būtu piešķīris SMBV priekšrocību. APA 6. punkta otrajā ievilkumā, lasot to kopā ar tā 4. punkta pirmo ievilkumu, ir noteikts, ka tā beidzas, kad tiek veiktas būtiskas izmaiņas APA apstiprinātajiem faktiem un apstākļiem, ja vien puses nav vienojušās pārskatīt vienošanos mierizlīguma kārtā. Tātad nekas neliedza Komisijai konstatēt, ka ir notikušas būtiskas APA apstiprināto faktu un apstākļu izmaiņas un ka līdz ar to ar APA nepārtrauktu piemērošanu esot piešķirta selektīva priekšrocība SMBV.

249    Treškārt, attiecībā uz Komisijas argumentu, saskaņā ar kuru APA pārbaude tiek veikta tās spēkā esamības vidū pēc sestā finanšu gada, kas beidzās 2013. gada 31. decembrī, un APA šajā gadījumā nav tikusi grozīta, pietiek konstatēt, ka nekur apstrīdētajā lēmumā Komisija nav apgalvojusi, ka APA grozījumu vai atsaukšanas neesamība pēc šīs pārbaudes tās spēkā esamības vidū būtu piešķīrusi priekšrocību SMBV atbilstoši LESD 107. panta 1. punktam.

250    No tā izriet, ka šajos apstākļos tādas priekšrocības esamības pārbaude, kas noteikta ar iepriekšēju vienošanos, kāda ir APA, būtu jāveic, ņemot vērā ar tādu iepriekšēju nolīgumu kā APA, ir jāpārbauda, ņemot vērā stāvokli laikposmā, kad tā tika noslēgta. Šis konstatējums nozīmē, ka Komisijai ir jāatturas no vērtējumiem, kas balstīti uz situāciju pēc APA pieņemšanas.

251    Līdz ar to ir jāpieņem Starbucks arguments, saskaņā ar kuru šīs lietas apstākļos Komisija nevarēja balstīt savu analīzi uz informāciju, kas APA noslēgšanas brīdī 2008. gada aprīlī nebija pieejama vai saprātīgi paredzama.

e)      Par jautājumu, vai intelektuālais īpašums grauzdēšanas jomā sniedz vērtību SMBV

252    Ar otro argumentu, kas izklāstīts apstrīdētā lēmuma 310.–332. apsvērumā (skat. šī sprieduma 230. punktu), Komisija būtībā centās pierādīt, ka SMBV nodevas samaksāšana Alki principā nebija pamatota, jo SMBV, pēc Komisijas domām, neguva labumu no intelektuālā īpašuma vērtības grauzdēšanas jomā. Šī argumentācija ir iedalīta divās daļās. Būtībā, no vienas puses, Komisija uzskatīja, ka SMBV neizmantoja intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā tieši tirgū. No otras puses, tā konstatēja, ka kafijas grauzdēšanas darbība nerada pietiekamu ieguvumu, lai varētu maksāt nodevu.

1)      Par jautājumu, vai SMBV izmantoja intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā tieši tirgū

253    Attiecībā uz argumentu, saskaņā ar kuru SMBV neizmantoja intelektuālā īpašuma tiesības grauzdēšanas jomā tieši tirgū, Komisija apstrīdētā lēmuma 310.–313. apsvērumā paskaidroja, ka vispirms īpašajās attiecībās starp Alki un SMBV grauzdētājs, proti, SMBV, neesot “izmantojis” intelektuālā īpašuma vērtību grauzdēšanas jomā. Komisija uzskata, ka zinātības grauzdēšanas un grauzdēšanas līkņu jomā nozīmīgums slēpjas konsekventas garšas nodrošināšanā, kas ir saistīta ar preču zīmi un tās dažādajiem produktiem. Tā secina, ka Starbucks kafijas grauzdēšanas un grauzdēšanas līkņu zinātības vērtība tika izmantota, veikalos pārdodot Starbucks produktus ar preču zīmi “Starbucks”. Turklāt Komisija uzskata, ka kafijas grauzdēšanas un grauzdēšanas līkņu zinātība pati par sevi nerada konstantu vērtību grauzdētājam, ja to nevar izmantot tirgū. Tā uzskata, ka SMBV gadījumā kafijas grauzdēšanas un grauzdēšanas līkņu zinātība, “šķiet”, veido tehnisko specifikāciju, kas ir jāievēro, veicot grauzdēšanu atbilstīgi uzņēmuma, kurš ir pasūtījis grauzdēšanu, vēlmēm vai izvēlei. Fakts, ka Alki izstrādātās specifikācijas attiecībā uz grauzdēšanas procesu, jo īpaši grauzdēšanas līknēm, ļauj SMBV grauzdēt kafiju, kas tiek pārdota ar preču zīmi “Starbucks”, kā uzskata Komisija, nedod nekādu labumu SMBV palielināta pārdošanas apjoma vai pārdošanas cenas ziņā, ņemot vērā, ka SMBV faktiski nepārdod savu produkciju galapatērētājiem, kas novērtē preču zīmi “Starbucks”. Visbeidzot Komisija piebilda, ka SMBV gandrīz visu savu produkciju pārdeva Starbucks franšīzes veikaliem un ka tādējādi tas neizmantoja intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā tieši tirgū.

254    Savos procesuālajos rakstos Komisija piebilst, ka intelektuāla īpašuma vērtība grauzdēšanas jomā tiek izmantota vienīgi tad, ja preces tiek pārdotas gala klientiem, kas novērtē šo ar aplūkoto preču zīmi saistīto nemainīgo garšu. No saimnieciskā viedokļa neesot racionāli, ka kafijas grauzdētājs/ražotājs maksā nodevu par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā, ja tas tieši nepārdod gala produkciju. Tas izriet no fakta, ka šādā gadījumā kafijas grauzdētājs/ražotājs izmantotu šo intelektuālo īpašumu, lai grauzdētu kafijas pupiņas pēc pasūtītāja lūguma.

255    Iesākumā, pirmkārt, [konfidenciāli]. No tā izriet, ka saskaņā ar grauzdēšanas nolīgumu SMBV bija pienākums maksāt nodevu par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

256    Otrkārt, ir jākonstatē, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā nav norādījusi, ka tās apgalvojums, saskaņā ar kuru intelektuālā īpašuma izmantošana grauzdēšanas jomā tiek veikta attiecībā uz gala patērētājiem, būtu Nīderlandes nodokļu tiesībās paredzēts tests. Gluži pretēji, no apstrīdētā lēmuma 310.–313. apsvēruma, tos lasot kopā ar ievada apsvērumiem, kuros ir pausta Komisijas nostāja pēc lēmuma par procedūras uzsākšanu, izriet, ka Komisija ir veikusi tīri ekonomiska rakstura pārbaudi, ko tā ir balstījusi uz ESAO pamatnostādnēm to 1995. un 2010. gada redakcijā.

257    Ņemot vērā šos apsvērumus, ir jāizvērtē apstrīdētā lēmuma 298., 300. un 310.–313. apsvērumā izklāstītā Komisijas apgalvojuma pamatotība, saskaņā ar kuru SMBV tieši neizmantojot intelektuālā īpašuma tiesības tirgū, pamatojoties uz to, ka tas nepārdod produktus gala klientiem.

258    Šajā ziņā ir jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 310.–313. apsvērumā minētajiem paskaidrojumiem trūkst ticamības. Komisijas argumentācija apstrīdētā lēmuma 310.–313. apsvērumā, kā arī procesuālajos rakstos Vispārējā tiesā būtībā ir balstīta uz premisu, ka intelektuālā īpašuma vērtība grauzdēšanas jomā tiek izmantota vienīgi tad, ja produkti tiek pārdoti gala patērētājiem, kas novērtē šo nemainīgo garšu, kura tiek asociēta ar attiecīgo preču zīmi, un ka no ekonomiskā viedokļa nebūtu racionāli, ka kafijas grauzdētājs/ražotājs maksā nodevu par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā, lai arī tas tieši nepārdod gala produktu. Tomēr šo premisu neapstiprina apstrīdētajā lēmumā konstatētie fakti.

259    Proti, pirmkārt, starp lietas dalībniekiem nav strīda par to, ka intelektuālajam īpašumam grauzdēšanas jomā principā var būt ekonomiska vērtība. Otrkārt, starp lietas dalībniekiem nav arī strīda par to, ka SMBV ir grauzdētājs, kuram ir pienākums izmantot intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, lai tas varētu grauzdēt savu kafiju. Treškārt, Komisija apgalvo, ka Starbucks veikaliem – gan saistītajiem, gan nesaistītajiem – ir jāiegādājas grauzdētā kafija no SMBV un ka tas tādējādi ir grauzdētas kafijas pārdevējs.

260    Šajā kontekstā ir jākonstatē, ka Komisija kļūdaini ir koncentrējusi savu analīzi uz pieņēmumu, ka intelektuāla īpašuma vērtība grauzdēšanas jomā tiek izmantota vienīgi tad, ja preces tiek pārdotas gala klientiem. Jautājums par to, kurš galu galā sedz izmaksas, kuras atbilst kafijas ražošanai izmantotā intelektuālā īpašuma vērtības kompensēšanai, ievērojami atšķiras no jautājuma par to, vai intelektuālais īpašums grauzdēšanas jomā ir nepieciešams, lai ļautu SMBV ražot grauzdētu kafiju atbilstoši Starbucks veikalu, kuros tas savā vārdā tirgo kafiju, pieprasītajiem kritērijiem.

261    Gadījumā, ja SMBV pārdod tā grauzdēto kafiju Starbucks veikaliem, kuri pieprasa, lai kafija tiktu grauzdēta atbilstoši Starbucks specifikācijām, ir ticams, ka, nepastāvot tiesībām izmantot vai – izmantojot apstrīdētā lēmuma terminoloģiju – izmantot intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, SMBV nevarētu ražot un piegādāt grauzdētu kafiju atbilstoši Starbucks specifikācijām veikaliem ar šādu pašu nosaukumu.

262    Pretēji tam, ko apgalvo Komisija, ir jāsecina, ka SMBV veiktā nodeva par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā nav bez jebkādas ekonomiskas racionalitātes. SMBV saimnieciskās darbības veikšanai, proti, grauzdētas kafijas ražošanai, ievērojot Starbucks specifikācijas, faktiski ir nepieciešams intelektuālais īpašums. No tā izriet, ka SMBV gūst pievienoto vērtību, izmantojot intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, bez kura tas pēc tam nevarētu pārdot grauzdēto kafiju Starbucks veikaliem.

263    Turklāt ir jānoraida Komisijas arguments, ka Starbucks veikali ir tie, kas maksā nodevas Starbucks Coffee Emea, tajā jau ietverot atlīdzību [konfidenciāli]. Pirmkārt, argumenti, kas izklāstīti apstrīdētajā lēmumā šajā argumentācijas virzienā, neietver nevienu elementu, kas varētu pamatot šo apgalvojumu. Otrkārt, apstāklis, ka Starbucks veikali maksātu nodevu Starbucks Coffee Emea, neizslēdz to, ka SMBV varētu atgūt [konfidenciāli] no veikaliem iekasētās cenas. Turklāt tas, ka, pēc Komisijas domām, Starbucks veikali maksā otru nodevu [konfidenciāli] Starbucks Coffee Emea, [konfidenciāli], varot piešķirt priekšrocības labākajā gadījumā pēdējai minētajai, bet ne SMBV.

264    No iepriekš minētā izriet, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 298. un 300. apsvērumā kļūdaini ir uzskatījusi, ka nesaistīts ražošanas uzņēmums izmanto intelektuālā īpašuma tiesības grauzdēšanas jomā vienīgi tad, ja tas pārdod savus produktus gala klientiem. Faktiski intelektuālā īpašuma izmantošana grauzdēšanas jomā attiecas ne tikai uz situācijām, kurās grauzdētājs tirgo savu kafiju gala patērētājiem mazumtirdzniecības tirgū, bet tā ietver arī tādas situācijas, kāda ir SMBV situācija, kurās grauzdētājs aktīvi darbojas kā pārdevējs vairumtirdzniecības tirgū. Savukārt ar vienkāršu kafijas pārveidošanu pasūtītāja vārdā, kas piešķir ražošanas tehniskās specifikācijas, nepietiek, lai pierādītu šāda intelektuālā īpašuma izmantošanu.

265    Līdz ar to ir jānorāda, ka Komisija ir pieļāvusi kļūdu, konstatējot, ka SMBV, kāds tas ir aprakstīts apstrīdētajā lēmumā, nebija jāmaksā nodeva, jo tas neizmantoja intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā tieši tirgū.

2)      Par jautājumu, vai SMBV ir radušies zaudējumi no tā grauzdēšanas darbībām

266    Nīderlandes Karaliste un Starbucks apstrīd Komisijas argumentu, kas norādīts apstrīdētā lēmuma 314.–317. apsvērumā, saskaņā ar kuru SMBV kopš 2010. gada esot radušies zaudējumi no grauzdēšanas darbībām, proti, situācija, kas neļāva maksāt nodevu par intelektuālā īpašuma tiesībām grauzdēšanas jomā. Nīderlandes Karaliste uzskata, ka Komisija it īpaši nav pietiekami ņēmusi vērā to, ka SMBV iegādātās pupiņas tika izmantotas arī trešo personu kafijas ražošanai. Komisija tādējādi uzskatīja, ka tas pierādot, ka metode, kas izmantota, lai noteiktu nodevu kā APA apstiprināto mainīgo korekciju, neatbilstot nesaistītu pušu darījuma principam.

267    Komisija iebilst, ka saskaņā ar informāciju, ko tā saņēma no Starbucks administratīvajā procesā, vienīgi ierobežotu daļu no grauzdētās kafijas pārveidoja ārējie ražotāji. Tādējādi tā esot pamatoti uzskatījusi, ka gandrīz visas SMBV nopirktās pupiņas tika pārveidotas saistībā ar tā paša kafijas ražošanas darbībām.

268    Apstrīdētajā lēmumā Komisija būtībā konstatēja, ka kopš 2010. gada SMBV tika radīti zaudējumi no tā grauzdēšanas darbībām un ka nodeva, kuru SMBV maksāja Alki, daļēji tika finansēta no citām SMBV darbībām bez perspektīvas, ka tas varētu nākotnē gūt peļņu no grauzdēšanas. Komisija uzskata, ka kafijas grauzdēšanas darbības nerada pietiekamu peļņu, lai varētu samaksāt nodevu. Turklāt Komisija norāda, ka nodeva, kas SMBV grupas ietvaros tiek maksāta Alki par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, “šķiet”, ir vienīgi mērķim novirzīt Alki peļņu, kas iegūta no SMBV īstenotās tālākpārdošanas darbības.

269    Vispirms ir jākonstatē, ka Komisijas argumentācija ir balstīta uz premisu, saskaņā ar kuru ir nepieciešams gūt peļņu par grauzdēšanas darbībām, lai varētu samaksāt nodevu par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā. Tomēr Komisija nav pierādījusi, ka Nīderlandes nodokļu uzlikšanas noteikumos būtu paredzēts, ka pienākums maksāt nodevu būtu atkarīgs no attiecīgās darbības rentabilitātes. Turklāt jautājums par to, vai SMBV grauzdēšanas darbība ir rentabla, nav saistīts ar jautājumu par to, vai pienākums maksāt tādu nodevu kā šajā lietā var būt ekonomiski pamatots.

270    Šajā ziņā vispirms ir jānorāda – Komisija apgalvo, ka grauzdēšanas darbība nav guvusi pietiekamu peļņu laikposmā, kas sākās 2010. gadā. Tādējādi šis konstatējums neattiecas uz visu APA spēkā esamības laikposmu (kas sākas 2007. gadā).

271    Turpinājumā ir jākonstatē, kā tas tika norādīts šī sprieduma 243.–251. punktā, ka šīs lietas apstākļos Komisijai bija pienākums atturēties no jebkāda vērtējuma, kas balstīts uz situāciju pēc APA noslēgšanas. Komisija apstrīdētajā lēmumā nav paskaidrojusi, kādā veidā zaudējumi, uz kuriem tā atsaucas šī sprieduma 314.–317. apsvērumā, varēja būt paredzami APA pieņemšanas brīdī, ja tie attiecas uz SMBV situāciju, sākot no 2010. gada. Komisija līdz ar to nav pierādījusi, ka tai bija tiesības balstīties uz faktu, ka kopš 2010. gada SMBV būtu cietusi zaudējumus no tās grauzdēšanas darbībām.

272    Visbeidzot katrā ziņā, ciktāl Starbucks norāda, ka SMBV grauzdēšanas darbības vienmēr esot bijušas rentablas, jāatgādina, ka Komisija savu analīzi veica, salīdzinot ienākumus no Starbucks veikaliem ar negrauzdētu kafijas pupiņu iepirkuma, ko SMBV veica no SCTC, vērtību. Tomēr trešajā argumentācijas virzienā Komisija tieši apgalvo, ka negrauzdēto kafijas pupiņu cenu pieaugums, sākot no 2010. gada, esot bijis pārāk liels. Tātad no Komisijas argumentiem apstrīdētajā lēmumā jau izriet, ka negrauzdētas kafijas izmaksas bija ievērojami pārvērtētas un ka tādējādi zaudējumi, uz kuriem tā atsaucas apstrīdētajā lēmumā, nepastāvēja, vismaz tādā apmērā, kāds ir konstatēts apstrīdētā lēmuma 314.–317. apsvērumā.

273    Šie konstatējumi ir pietiekami, lai noraidītu Komisijas argumentu, saskaņā ar kuru SMBV nevarēja samaksāt nodevu par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, jo tai esot radušies zaudējumi no tās grauzdēšanas darbībām.

274    Katrā ziņā Starbucks apgalvo, ka Komisijas aprēķins esot kļūdains, jo nav ņemts vērā, ka SMBV negrauzdēja lielu apmēru no kopējā negrauzdētu pupiņu iepirkuma. Komisija norāda uz šī argumenta nepieņemamību, jo šī informācija esot jauna un pretrunīga, ņemot vērā administratīvajā procesā iesniegto informāciju.

275    Šajā ziņā ir jākonstatē, ka Komisija gan apstrīdētā lēmuma 155. zemsvītras piezīmē, gan savos procesuālajos rakstos atzīst, ka Starbucks administratīvā procesa laikā sniegtā informācija vedināja secināt, ka gandrīz visu SMBV iepirkto negrauzdēto kafiju, izņemot “ierobežotu apjomu”, kas ticis piegādāts trešajām personām, arī grauzdēja SMBV. Šajā kontekstā Komisija atsaucas uz Starbucks korespondentu vēstuli, kas tai tika nosūtīta 2015. gada 23. septembrī. Tomēr no minētās vēstules izriet, ka attiecīgajai trešajai personai ar Starbucks grupu bija līgums par ražošanu pēc pasūtījuma saistībā ar “pārsvarā” (predominantly) tādu produktu ražošanu, kas nav grauzdēta kafija, “bet arī pašu negrauzdētas kafijas grauzdēšanu (lai gan runa ir par ierobežotiem apjomiem)”. Atsauce uz “ierobežotajiem apjomiem” norāda, ka attiecīgā trešā persona ražoja ierobežotu grauzdētas kafijas daudzumu, salīdzinot ar citu produktu ražošanu, kas nav kafijas pulveris, bet tā nenorāda, ka tā ražotu nenozīmīgu grauzdētas kafijas daudzumu. Tādējādi administratīvajā procesā Komisija ir tikusi brīdināta par to, ka daļu no SMBV iegādātās negrauzdētās kafijas negrauzdēja SMBV. Komisijas izteiktais iebildums par Starbucks argumenta pieņemamību, kas balstīts uz to, ka šī argumenta pamatā esot informācija, kas tai netika paziņota administratīvajā procesā, tādējādi neatbilst faktiem un ir jānoraida.

276    Attiecībā uz Starbucks argumenta pamatotību, saskaņā ar kuru Komisija ir ņēmusi vērā visas summas, kas atbilst SMBV negrauzdētās kafijas iepirkumiem, kā izmaksas par tās aprēķiniem, lai arī ievērojamu daudzumu no kopējās iepirktās negrauzdētās kafijas negrauzdēja SMBV, jākonstatē, ka Komisija norāda, ka 2015. gada 29. maijā nosūtītajos dokumentos Starbucks nav norādījis, ka nozīmīgu negrauzdētu kafijas pupiņu daļu grauzdētu trešās personas. Tomēr, kā pamatoti apgalvo Starbucks, atbilde uz 2. jautājumu Starbucks korespondentu 2015. gada 29. maija vēstulē, uz kuru Komisija atsaucas savos procesuālajos rakstos, attiecās uz SMBV ienākumu attiecināšanu uz tā dažādajām funkcijām, nevis uz tā izmaksu attiecināšanu uz šīm funkcijām. No tā izriet, ka Starbucks korespondentu atbildes, uz kurām Komisija atbilstoši tās procesuālajiem rakstiem ir balstījusi savu konstatējumu, saskaņā ar kuru grauzdēšanas funkcijas SMBV ir radījušas zaudējumus kopš 2010. gada, nebija pietiekamas, lai Komisija varētu veikt šādu secinājumu.

277    Turklāt, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 275. punktā, apstrīdētā lēmuma pieņemšanas brīdī Komisijas rīcībā jau bija norādes, lai uzskatītu, ka tās aprēķins, kas izklāstīts apstrīdētā lēmuma 314. apsvērumā, kurā no ienākumiem par kafijas grauzdēšanu tika atskaitīta cena, ko SMBV bija samaksājis SCTC par negrauzdētām kafijas pupiņām, bija kļūdains.

278    No tā izriet, ka Komisija nav pierādījusi, ka SMBV kopš 2010. gada būtu radīti zaudējumi no grauzdēšanas darbībām, kas būtu situācija, kura neļautu maksāt nodevu par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā.

f)      Par salīdzinājumu ar nolīgumiem par kafijas grauzdēšanu, ko Starbucks noslēdzis ar trešajām personām, un salīdzinājums ar līdzīgiem licences nolīgumiem “tirgū”

279    Ar trešo argumentu, kas izklāstīts apstrīdētajā lēmumā (skat. šī sprieduma 229. punktu), Komisija būtībā mēģināja izskaidrot, ka Starbucks noslēgtajos ražošanas nolīgumos ar trešajām personām, kā arī dažos nolīgumos, kas noslēgti starp Starbucks konkurentiem un grauzdētājiem – trešajām personām, nebija paredzēta nekāda nodeva par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā (apstrīdētā lēmuma 291.–309. apsvērums).

280    Šajā kontekstā Komisija apstrīdētā lēmuma 309. apsvērumā izskaidroja, ka transfertcenu analīze par nodevas, kuru SMBV maksāja Alki par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, atbilstību nesaistītu pušu darījuma vērtībai, lika secināt, ka šajās īpašajās attiecības nevar būt jāmaksā nodeva par šo intelektuālo īpašumu. Tā pamatoja šo konstatējumu, pirmkārt, ar analīzi par ražošanas nolīgumiem, ko Starbucks noslēdza ar trešajām personām, un, otrkārt, ar salīdzinājumu starp nolīgumiem, kas noslēgti starp Starbucks konkurentiem un grauzdētājiem – trešajām personām. No apstrīdētā lēmuma 291. un 299. apsvēruma it īpaši izriet, ka Komisija ir centusies noteikt maksas lielumu, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam starp SMBV un Alki.

281    Nīderlandes Karaliste un Starbucks būtībā nepiekrīt Komisijai jautājumā par to, vai Starbucks noslēgtie līgumi ar ārējiem grauzdētājiem, kā arī ar atvasināto kafijas izstrādājumu ražotājiem, uz kuriem balstās Komisijas veiktais salīdzinājums, ir atbilstīgi, lai veiktu salīdzinājumu ar līgumiskiem nolīgumiem starp Alki un SMBV, piemērojot CUP metodi.

282    Būtībā attiecībā uz jautājumu par to, vai Starbucks noslēgtie nolīgumi par ražošanu ar trešajām personām nozīmē, ka nodevai vajadzētu būt nullei, Nīderlandes Karaliste un Starbucks apgalvo, ka:

–        līgumi, kas noslēgti starp Starbucks un ārējiem grauzdētājiem, kā arī atvasināto kafijas izstrādājumu ražotājiem, uz kuriem ir balstīts apstrīdētais lēmums, nav izmantojami salīdzinājumam ar līgumiskajiem nolīgumiem starp Alki un SMBV, kuru pamatā ir CUP metode;

–        Komisijas analīze par nodevām balstās gandrīz vienīgi uz tādiem pierādījumiem, kas nebija pieejami 2008. gada aprīlī;

–        lielākā daļa Komisijas izmantoto līgumu, lai salīdzinātu darījumus, attiecas uz īpašiem produktiem, kas ir atvasināti no kafijas, izņemot grauzdētas kafijas pupiņas;

–        Alki atlīdzība bija cieši saistīta ar negrauzdētu kafijas pupiņu iepirkšanu no SCTC, bet neviens no darījumiem, kas atvasināts no Komisijas salīdzināšanai izmantotajiem līgumiem, nebija neatdalāmi saistīts ar citu darījumu šādā veidā;

–        visi apstrīdētajā lēmumā minētie trešo personu ražotāji, kuri tāpat kā SMBV piegādāja kafijas produktus ar preču zīmi “Starbucks” veikaliem vai tālākpārdevējiem, maksāja būtiskas nodevas kā atlīdzību par intelektuālā īpašuma izmantošanu Starbucks kafijas grauzdēšanas jomā.

283    Attiecībā uz ražošanas nolīgumiem, ko Starbucks ir noslēdzis ar trešajām personām, Komisija vispirms apstrīdētā lēmuma 291.–298. apsvērumā pārbaudīja, vai kafijas grauzdēšanas līgumi, kurus Starbucks grupa ir noslēgusi ar desmit trešo personu uzņēmumiem, sniedz tiešas salīdzināšanas iespējas, kuras ļautu noteikt nodevas apmēru, kas SMBV ir jāmaksā Alki. Šajā ziņā Komisija savu vērtējumu ir balstījusi uz EASO pamatnostādņu to 2010. gada redakcijā 1.36. punktu, kurā, lai analizētu salīdzināmību starp nodokļu maksātāja uzņēmuma kontrolētajiem darījumiem un salīdzināmiem darījumiem brīvajā tirgū, ir norādīti pieci salīdzināmības faktori, kas ietver nodotā īpašuma vai pakalpojumu īpašības, pušu veiktās funkcijas, līguma nosacījumus, pušu ekonomiskos apstākļus un to īstenotās rūpniecības un tirdzniecības stratēģijas. Apstrīdētā lēmuma 147. zemsvītras piezīmē Komisija arī atsaucas uz EASO pamatnostādņu to 1995. gada redakcijā 1.17. punktu. Saskaņā ar pēdējo minēto salīdzināmības analīzes nolūkos īpašības, kas var būt būtiskas, ir nodotā īpašuma vai pakalpojumu īpašības, pušu veiktās funkcijas, līguma nosacījumi, pušu ekonomiskie apstākļi un to īstenotās rūpniecības un tirdzniecības stratēģijas.

284    Otrajā posmā apstrīdētā lēmuma 299.–304. apsvērumā Komisija konstatēja, ka, pamatojoties uz šiem desmit nekontrolētajiem darījumiem, varēja noteikt nodevas apmēru, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam starp SMBV un Alki, izmantojot CUP metodi.

285    Konkrētāk, pirmkārt, lai noteiktu licences nodevas apmēru, piemērojot CUP metodi, tā salīdzināja SMBV nodevas maksājumu Alki ar maksājumiem, kas trešajām personām ir jāmaksā citiem Starbucks grupas uzņēmumiem saistībā ar salīdzināmiem darījumiem, kuri ir noslēgti līdzīgos apstākļos brīvā tirgū. Otrkārt, Komisija analizēja līgumus, ko Starbucks grupa bija noslēgusi ar nesaistīto ražošanas uzņēmumu 1, kā arī ar uzņēmumiem, kuri apstrīdētā lēmuma redakcijā, kas publicēta Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, 300. apsvērumā aprakstīti ar vārdiem “nesaistīti ražošanas uzņēmumi 2, 3, 4, 8, 9 un 10” (turpmāk tekstā attiecīgi – “nesaistītais ražošanas uzņēmums 2”, “nesaistītais ražošanas uzņēmums 3”, “nesaistītais ražošanas uzņēmums 4”, “nesaistītais ražošanas uzņēmums 8”, “nesaistītais ražošanas uzņēmums 9” un “nesaistītais ražošanas uzņēmums 10”). Līdz ar to tā konstatēja, ka minētās trešās personas nemaksāja nodevas, pamatojoties uz viņu licenču nolīgumiem ar Starbucks grupu, ja tās neizmantoja intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā tieši tirgū. Treškārt, Komisija saistībā ar attiecībām starp Starbucks grupu un uzņēmumiem, kuri apstrīdētā lēmuma redakcijā, kas publicēta Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī, 303. apsvērumā ir aprakstīti ar vārdiem “nesaistītais ražošanas uzņēmums 5, 6 un 7” (turpmāk tekstā attiecīgi – “nesaistītais ražošanas uzņēmums 5”, “nesaistītais ražošanas uzņēmums 6” un “nesaistītais ražošanas uzņēmums 7”), konstatēja, ka vienīgi licences nolīgumos par preču zīmi un tehnoloģiju, ko Starbucks ir noslēdzis ar šīm trešajām personām, ir paredzēta nodeva.

286    Trešajā posmā Komisija apstrīdētā lēmuma 309. apsvērumā konstatēja, ka līgumos par kafijas grauzdēšanu, ko Starbucks grupa noslēgusi ar desmit trešajiem uzņēmumiem, netika pieprasīta nekāda nodeva par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā. Tādējādi Komisija secināja, ka saistībā ar īpašajām attiecībām starp SMBV un Alki par šo intelektuālo īpašumu nevarēja būt maksājama nekāda nodeva.

287    Bez nepieciešamības šajā stadijā izvērtēt, vai, Komisijai izvēloties būtiskos apstākļus salīdzināmības analīzei, proti, nodoto preču vai pakalpojumu īpašības, pušu veiktās funkcijas, līguma nosacījumus, pušu ekonomiskos apstākļus un pušu rūpniecisko un komerciālo stratēģiju, tika pieļauta kļūda, jākonstatē, ka šīs analīzes kontekstā ir vairāki apstākļi, kas liedz salīdzināt attiecības starp Starbucks grupu ar trešajām personām, no vienas puses, un attiecības starp SMBV un Alki, no otras puses. Šie apstākļi ir apkopoti šī sprieduma 288.–345. punktā.

1)      Par līgumiem, kas tika noslēgti pēc APA

288    Ir jānorāda, ka septiņi no desmit Komisijas pārbaudītajiem līgumiem, proti, tie, kas noslēgti ar nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 1, 3, 4, 7, 8, 9 un 10, tika noslēgti pēc APA noslēgšanas. Tā kā Komisija neizskaidro, kā šie līgumi bija pieejami vai saprātīgi paredzami APA noslēgšanas brīdī, tā šī sprieduma 243.–251. punktā minēto iemeslu dēļ nevarēja balstīt savu APA analīzi uz faktiem pēc tās noslēgšanas. Tādējādi šie septiņi līgumi ir jāizslēdz no salīdzināšanas analīzes.

2)      Par līgumiem, kas noslēgti ar uzņēmumiem, kuri negrauzdē kafiju

289    Kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 232.–236. punktā, SMBV ir negrauzdētas kafijas grauzdētājs, kurš maksā Alki nodevu par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

290    Apstrīdētā lēmuma 295. apsvērumā Komisija atzina, ka starp desmit trešajiem uzņēmumiem, kas ir noslēguši līgumu ar Starbucks grupu, ir tādi, kas negrauzdē kafiju. Ir vispārzināms, ka uzņēmums, kas negrauzdē kafiju, nemaksā nodevu Starbucks grupai par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā, lai ražotu grauzdētu kafiju.

291    Turklāt apstrīdētajā lēmumā Komisija nav norādījusi apstākļus, kas liecinātu par to, ka līgumi, kuru kontekstā trešās personas neražo grauzdētu kafiju, būtu pielīdzināmi līgumam, kas noslēgts starp SMBV un Alki. Protams, šis konstatējums neizslēdz to, ka Komisija varēja savu analīzi balstīt uz tāda uzņēmuma darījumiem, kurš nepilda tieši tādas pašas funkcijas kā SMBV vai kurš atrodas atšķirīgā faktiskā situācijā. Šādā gadījumā tai bija jāpamato šāda izvēle un jāpaskaidro pielāgojumi, ko tā veica savā analīzē, lai ņemtu vērā uzņēmumu atšķirības.

292    Līdz ar to līgums, kas tika noslēgts ar uzņēmumu, kurš nav grauzdētājs, šajā gadījumā nevarēja tikt izmantots, neveicot pielāgojumus vai grozījumus, analizējot salīdzinājumu, lai pierādītu, ka nodevas, ko SMBV maksā Alki, apmēram vajadzētu būt nullei.

293    Šajā ziņā līgumi, kas noslēgti ar nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 5, 6 un 7, saskaņā ar to aprakstu apstrīdētajā lēmumā neattiecas uz negrauzdētas kafijas grauzdēšanu. Ņemot vērā, ka aplūkoto līgumu kontekstā nesaistītie ražošanas uzņēmumi 5, 6 un 7 nepildīja kafijas grauzdētāja funkcijas, jāsecina, ka līgumus, kas noslēgti ar minētajiem uzņēmumiem, šajā gadījumā nevar izmantot, veicot salīdzinājuma analīzi.

3)      Par līgumiem ar uzņēmumiem, kas nav nodrošinājuši grauzdētas kafijas pārdošanu veikaliem vai patērētājiem

294    Kā izklāstīts šī sprieduma 235. punktā, krājumi, ko SMBV iegādājās no SCTC un ko tas pārdeva veikaliem, ir iekļauti SMBV bilancē, jo SMBV ir vienība, kas ir atbildīga par līgumu slēgšanu un rēķinu noformēšanu ar veikaliem. No tā izriet, ka SMBV ir kļuvusi par īpašnieku negrauzdētas kafijas krājumiem, kuru tā grauzdēja un pārdeva veikaliem. Tomēr ir jākonstatē – ja SMBV būtu neatkarīgs uzņēmums, tas nevarētu ražot savu kafiju saskaņā ar Starbucks grupas specifikācijām, neiegūstot tiesības izmantot intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā. Tādējādi tas nevarētu ražot savu grauzdēto kafiju, nemaksājot nodevu.

295    Savukārt, kā tika izklāstīts šī sprieduma 236. punktā, ražotājs pēc pasūtījuma vai apakšuzņēmējs pārveido izejvielas vai pusfabrikātus pasūtītāja vārdā. Līdz ar to intelektuālais īpašums grauzdēšanas jomā tam ir vienīgi tehniska specifikācija, par kuru tas nemaksā nodevu pasūtītājam.

296    Šajā ziņā, pirmkārt, ir jānorāda, ka iebildumu rakstā lietā T‑636/16 Komisija apgalvo, ka attiecībā uz to līgumattiecībām ar Starbucks grupu nesaistīti ražošanas uzņēmumi 1, 8 un 9 darbojās ražošanas pēc pasūtījuma nolīgumu ietvaros un ražoja galvenokārt tādus produktus kā aromatizētu kafiju, pulveri ražojumam uz kafijas bāzes, kam ir reģistrētā preču zīme, vai šķīstošo kafiju. Komisija uzskata, ka nesaistītie ražošanas uzņēmumi 1, 8 un 9 nekļuva par Starbucks komponentu īpašniekiem. Turklāt Komisija atzīst, ka nolīgumi ar nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 1, 8 un 9 atšķiras no nolīguma kafijas grauzdēšanas jomā, kas noslēgts starp SMBV un Alki.

297    Otrkārt, attiecībā uz līgumu, kas noslēgts starp Starbucks grupu un nesaistīto ražošanas uzņēmumu 4, Komisija apstrīdētā lēmuma 148. apsvēruma trešajā ievilkumā precizēja, ka tas bija vērsts uz to, lai uzticētu kafijas grauzdēšanu apakšuzņēmējiem. Šajā ziņā Starbucks norāda, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 4 iegādājas negrauzdētu kafiju no Starbucks grupas, vēlāk to grauzdē atbilstoši grauzdēšanas līknei un tā piegādātajām pupiņu maisījuma receptēm.

298    No šī apraksta izriet, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 4 tā grauzdēto kafiju nepārdeva veikaliem. Tas vienīgi kā apakšuzņēmējs piegādāja grauzdētu kafiju Starbucks grupas uzņēmumam, kas nodarbojās ar šīs kafijas pārdošanu. Šajos apstākļos intelektuālais īpašums grauzdēšanas jomā ir vienīgi ražošanas tehniskā specifikācija. Līdz ar to fakts, ka nesaistīts ražošanas uzņēmums 4 nav samaksājis nodevu Starbucks grupai par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā, nenozīmē, ka SMBV nebija jāmaksā nodeva Alki.

299    Treškārt, attiecībā uz nesaistīto ražošanas uzņēmumu 10 Komisija savos procesuālajos rakstos lietā T‑636/16 paskaidro, ka šis uzņēmums ražoja un grauzdēja negrauzdētas kafijas pupiņas, kas ir tieši iegādātas no negrauzdētas kafijas piegādātājiem, un pārdeva visus kafijas produktus ar preču zīmi “Starbucks” vienai vienīgai Starbucks grupas vienībai, kura nodarbojās ar to pārdošanu.

300    No šī apraksta izriet, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 10 tātad nepārdeva savu grauzdēto kafiju veikaliem, bet gan Starbucks grupas uzņēmumam, kas nodarbojās ar tās pārdošanu. Šajos apstākļos intelektuālais īpašums grauzdēšanas jomā ir vienīgi ražošanas tehniskā specifikācija. Līdz ar to nav pārsteidzoši, ka šis uzņēmums nemaksāja Starbucks nodevu par intelektuālā īpašuma tiesību izmantošanu grauzdēšanas jomā.

301    Komisija iebilst, ka gan nesaistīti ražošanas uzņēmumi 4 un 10, gan SMBV ražo kafijas produktus, kurus tie nepiegādā tirgū kā neatkarīgi piegādātāji, un ka tie tādējādi atrodas salīdzināmās situācijās. Tomēr šis arguments nepārliecina. Proti, jāatgādina, ka, lai noteiktu, vai SMBV ir saņēmis priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir jāsalīdzina SMBV situācija, piemērojot attiecīgo pasākumu, ar salīdzināmā uzņēmuma situāciju, kas savas darbības autonomi veic brīvas konkurences apstākļos (skat. šī sprieduma 148. un 149. punktu). Salīdzināšanas mērķis, veicot šādu analīzi, tādējādi ir neatkarīgs uzņēmums SMBV situācijā, proti, uzņēmums, kurš grauzdē kafiju un to pārdod veikaliem tirgū.

302    Ņemot vērā šīs atšķirības starp SMBV situāciju un nesaistītu ražošanas uzņēmumu 1, 4, 8, 9 un 10 situāciju, un to, ka nav papildu apstākļu, kas norādītu uz to, ka starp attiecīgajiem līgumiem tomēr pastāvēja salīdzināšana, salīdzināmības analīze attiecībā uz līgumiem, kas noslēgti starp Starbucks grupu un minētajiem uzņēmumiem, ir jānoraida.

4)      Par līgumiem, kas attiecas uz citiem produktiem, nevis grauzdēto kafiju

303    Apstrīdētā lēmuma 295. apsvērumā Komisija atzina, ka no desmit trešajiem uzņēmumiem, kas noslēguši līgumu ar Starbucks grupu, daži no aplūkotajiem trešajiem uzņēmumiem ražoja gatavus dzērienus vai citas preces un sastāvdaļas dzērienu pagatavošanai un ka līdz ar to visi desmit trešo personu uzņēmumi neražoja grauzdētu kafiju. Saskaņā ar šo pašu apsvērumu līgumi par kafijas grauzdēšanu bija tie līgumi, kas noslēgti ar nesaistītiem ražošanas uzņēmumiem 2, 3, 4 un 10.

304    Kā izklāstīts šī sprieduma 296. punktā, Komisija ir atzinusi, ka attiecībā uz to līgumattiecībām ar Starbucks grupu nesaistīti ražošanas uzņēmumi 1, 8 un 9 ražojot galvenokārt tādas preces kā aromatizēta kafiju, pulveri ražojumam uz kafijas bāzes, kam ir reģistrētā preču zīme, vai šķīstošo kafiju. Turklāt Komisija atzīst, ka nolīgumi ar nesaistītiem ražošanas uzņēmumiem 1, 8 un 9 šajā ziņā atšķiras no nolīguma, kas kafijas grauzdēšanas jomā noslēgts starp SMBV un Alki.

305    Turklāt ir jāatgādina, ka Komisija iebildumu rakstā lietā T‑636/16 norāda, ka tās līgumu ar trešajām personām novērtējums principā nav balstīts uz nolīgumiem, kas noslēgti ar nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 5, 6 un 7, ņemot vērā atšķirības, kādas ir licencētajai zinātībai, – proti, intelektuālajam īpašumam grauzdēšanas jomā, salīdzinot ar zinātību gatavu dzērienu ražošanā, – un šo uzņēmumu lomai piegādes ķēdē, proti, faktam, ka SMBV grauzdē kafijas pupiņas, vēlāk tās pārdod izplatītājiem vai trešajām personām – ražotājiem, savukārt nesaistītie ražošanas uzņēmumi 5, 6 un 7 ražo ar kafiju saistītas preces, ko tie tieši pārdod saviem klientiem, šajā gadījumā – galvenokārt lielveikaliem.

306    Attiecībā uz līgumiskajām attiecībām starp Starbucks grupu un nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 1, 5, 6, 7, 8 un 9 jānorāda, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija nav minējusi apstākļus, kas liecinātu par to, ka līgumi, kuros trešās personas neražo grauzdētu kafiju, lai to pārdotu saistītajos vai nesaistītajos Starbucks grupas veikalos, būtu salīdzināmi ar līgumu, kas noslēgts starp SMBV un Alki. Proti, tostarp no apstrīdētā lēmuma 298. un 300. apsvēruma izriet, ka, salīdzinot nodevu, ko SMBV maksā Alki, un nodevas, kas attiecīgajā gadījumā paredzētas desmit līgumos, kuri noslēgti starp Starbucks grupu un trešajām personām, Komisija uzskata, ka būtiskais salīdzināmības apstāklis ir jautājums, vai trešā persona ir tieši izmantojusi intelektuālo īpašumu tirgū, pārdodot preces gala klientiem.

307    Tomēr nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 1, 5, 6, 7, 8 un 9, pēc Komisijas domām, nav grauzdēšanas funkciju, kas attiektos uz to pašu produktu, uz kuru attiecas SMBV kafijas grauzdēšanas funkcijas. Līdz ar to Komisijai nav izdevies pierādīt, ka šie līgumi bija pietiekami salīdzināmi ar grauzdēšanas līgumu, kas noslēgts starp SMBV un Alki.

308    Tādējādi šī iemesla dēļ šajā lietā līgumi starp Starbucks grupu un nesaistītiem ražošanas uzņēmumiem 1, 5, 6, 7, 8 un 9 arī ir jāizslēdz no salīdzinājuma analīzes.

5)      Par līgumu, kurā ir paredzēts maksāt nodevu par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā

309    Attiecībā uz līgumu, kas noslēgts starp Starbucks grupu un nesaistīto ražošanas uzņēmumu 3, Komisija apstrīdētā lēmuma 148. apsvēruma otrajā ievilkumā norādīja, ka saistībā ar licences līgumu grauzdēšanai nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 sniedza pakalpojumus kafijas grauzdēšanas jomā. Kafija esot pārdota Starbucks grupai, kā arī kopuzņēmumam, kas pieder nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 3 un Starbucks grupai (turpmāk tekstā – “kopuzņēmums”) un kas apsaimnieko Starbucks veikalus kādā valstī, kura neatrodas Savienībā. Nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 esot samaksājis Starbucks grupai nodevu par kafijas grauzdēšanu, kuras apmērs esot bijis noteikts, par noteiktu negrauzdētas kafijas daudzumu, kas tika ražota un pārdota kopuzņēmumam.

310    Apstrīdētā lēmuma 301. apsvērumā Komisija piebilda, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 maksāja nodevu Starbucks grupai vienīgi tad, kad tā pārdeva savu produkciju kopuzņēmumam. Šajā gadījumā, kā uzskata Komisija, nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 “tiešā veidā izmanto ar grauzdēšanu saistīto [intelektuālo īpašumu] tirgū ar saistītas personas starpniecību”, tādējādi nodevas maksa, “šķiet”, tiek maksāta par produktu ar preču zīmi “Starbucks” izplatīšanu trešajām personām, ko veic kopuzņēmums. Šo secinājumu apstiprinot fakts, ka tad, kad nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 pārdod grauzdēto kafiju Starbucks grupai, nevis kopuzņēmumam, un tad, kad preču zīmes izplatīšanu un izmantošanu tirgū nodrošina Starbucks grupa, nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 Starbucks neesot maksājis nekādu nodevu par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā.

311    Šajā ziņā ir jākonstatē, ka starp Komisiju un Starbucks nav strīda par to – ja nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 pārdod savas grauzdētās pupiņas kopuzņēmumam noteiktā teritorijā, tas maksā Starbucks grupai nodevu par licenci grauzdēšanas jomā apmērā, ko nosaka grauzdētās kafijas daudzums, ar nosacījumu, ka tad, kad tas pārdod savas grauzdētās pupiņas Starbucks [konfidenciāli], netiek samaksāta nekāda nodeva par licenci grauzdēšanas jomā.

312    Šis konstatējums acīmredzami ir pretrunā Komisijas teorijai, saskaņā ar kuru nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 nemaksāja nodevu, pamatojoties uz licences nolīgumu, kas noslēgts ar Starbucks grupu, ja tas neizmantoja intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā tieši attiecībā uz gala patērētājiem tirgū. Kā pamatoti apgalvo Starbucks, pienākums nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 3 maksāt nodevu ir balstīts vienīgi uz tā grauzdētās kafijas tirdzniecību attiecīgajā teritorijā neatkarīgi no jautājuma, vai veikali izplata vai neizplata grauzdētu kafiju gala klientam.

313    Šajā kontekstā Komisija apgalvo, ka pastāv atšķirība starp nesaistīta ražošanas uzņēmuma 3 situāciju un SMBV situāciju, kas ir saistīta ar to, ka nesaistīto ražošanas uzņēmumu 3 un Starbucks veikalus attiecīgajā teritorijā kontrolē viena un tā pati vienība, proti, nesaistītā ražošanas uzņēmuma 3 mātesuzņēmums. Komisija piebilst, ka nodeva, ko maksā nesaistītais ražošanas uzņēmums 3, “šķiet”, ir jāveic kopuzņēmuma vārdā, nevis kā atlīdzība par to, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 izmanto intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā.

314    Vispirms ir jākonstatē, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 194.–196. punktā, ka principā Komisijai apstrīdētajā lēmumā ir jāsniedz pierādījums par atbalsta pastāvēšanu.

315    Šis pienākums nav izpildīts, ja Komisija vienīgi konstatē prima facie konstatējumu, kā tas ir šajā gadījumā, kad tā vienīgi konstatē, ka nodevas maksājums, “šķiet”, attiecas uz preču zīmes “Starbucks” izplatīšanu trešajām personām, ko veic kopuzņēmums, vai “šķiet”, ka tas tiek veikts kopuzņēmuma vārdā.

316    Turpinājumā ir jānorāda, ka atšķirība starp SMBV un nesaistīta ražošanas uzņēmuma 3 situāciju, uz kuru norāda Komisija, proti, to, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 tirgoja savu grauzdēto kafiju, izmantojot kopuzņēmumu, Starbucks veikaliem attiecīgajā teritorijā, neatspēko faktu, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 nodevu par licenci grauzdēšanas jomā apmērā, ko nosaka grauzdētās un iepakotās kafijas daudzums, maksāja Starbucks grupai. [konfidenciāli]

317    Visbeidzot Komisija pati savos procesuālajos rakstos norāda, ka, tā kā nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 un kopuzņēmums ir saistītas puses, nav iespējams noteikt tiešu salīdzinājumu ar attiecībām starp SMBV un Starbucks veikaliem EMEA reģionā. Šis konstatējums vēl jo vairāk vājina Komisijas teoriju, saskaņā ar kuru līgumiskās attiecības starp nesaistītu ražošanas uzņēmumu 3 un Starbucks grupu esot salīdzināmas ar tām, kādas pastāv starp SMBV un Alki, un ļaujot secināt, ka nodevai vajadzēja būt nullei.

318    Īsumā no iepriekš minētā izriet, ka pretēji tam, ko Komisija ir apstiprinājusi savā apstrīdētajā lēmumā, nesaistītais ražošanas uzņēmums 3 ir grauzdētājs, kas maksā nodevu Starbucks grupai par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

319    Līdz ar to šī sprieduma 289.–318. punktā izklāstīto iemeslu dēļ ir jākonstatē, ka Komisijai nav izdevies pierādīt, ka salīdzinājums starp Alki un SMBV līgumiskajām attiecībām, no vienas puses, un līgumiskajām attiecībām starp Starbucks grupu un nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 1 un no 3 līdz 10 ļautu secināt, ka nodevas, kuru SMBV maksā Alki, apmēram vajadzētu būt nullei.

6)      Par līgumu, kas noslēgts ar nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2

320    No apstrīdētā lēmuma 148. apsvēruma pirmā ievilkuma izriet, ka, lai nodotu apakšlīgumā kafijas grauzdēšanu, Starbucks grupa noslēdza divu veidu līgumus ar nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2, kuros vairākkārt ir izdarīti grozījumi. Pirmkārt, saskaņā ar licences nolīgumu par tehnoloģijām, kas noslēgts pirms 2008. gada, Starbucks grupas uzņēmums piešķīra nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 2 neekskluzīvu licenci par tiesībām tostarp izmantot Starbucks tehnoloģiju un zinātību, lai ražotu un pārdotu grauzdētu kafiju izvēlētām trešajām personām, ar kurām Starbucks ir noslēdzis piegādes nolīgumus, proti, būtībā, nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 5. Savukārt nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 2 ir jāsniedz pakalpojumi tā, lai grauzdētā kafija būtu augstākās kvalitātes. Šajā nolūkā nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 2 bija jāatbilst tostarp noteiktiem Starbucks paredzētajiem kvalitātes kontroles standartiem. Licences nolīgumā par tehnoloģijām tika paredzēts, ka nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 2 nav jāmaksā nodeva par licenci. Otrkārt, līgumā par negrauzdētas kafijas piegādi tika paredzēts, ka nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 2 ir pienākums iepirkt negrauzdētas kafijas pupiņas vienīgi no Starbucks grupas par fiksētu cenu par noteiktu daudzumu. Licences nolīgums par tehnoloģijām un līgums par piegādi tika noslēgts starp divām atsevišķām vienībām Starbucks grupas ietvaros.

321    Apstrīdētā lēmuma 300. un 302. apsvērumā Komisija piebilda, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 nav maksājis nodevu, pamatojoties uz savu licences nolīgumu, kas noslēgts ar Starbucks grupu, ja tas tieši neizmantoja intelektuālā īpašuma tiesības grauzdēšanas jomā tirgū, pārdodot preces gala klientiem. Tomēr ir jākonstatē, ka no apstrīdētā lēmuma 148. apsvērumā sniegtā apraksta izriet, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 nepārdeva savu grauzdēto kafiju gala patērētājiem.

322    Attiecībā uz jautājumu, vai nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 atrodas situācijā, kas ir salīdzināma ar SMBV situāciju, ir jākonstatē, ka līgumisks nolīgums starp nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2 un Starbucks grupu ir cieši saistīts ar līgumu, kas noslēgts starp nesaistīto ražošanas uzņēmumu 5 un Starbucks grupu. Proti, vairākus gadus pirms APA noslēgšanas nesaistītais ražošanas uzņēmums 5 un SMBV noslēdza līgumu par piegādi, kurā Starbucks grupa apņēmās piegādāt grauzdētas kafijas pupiņas, koncentrātu un citas kafijas sastāvdaļas nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 5.

323    Vēlāk, bet pirms APA noslēgšanas, nesaistītais ražošanas uzņēmums 5 un SMBV noslēdza deleģēšanas līgumu [konfidenciāli], kuram tajā pašā dienā pievienojās nesaistītais ražošanas uzņēmums 2. [konfidenciāli]

324    [konfidenciāli]

325    [konfidenciāli]

326    No šīm tiesību normām izriet, ka nesaistītā ražošanas uzņēmuma 2 loma atšķīrās no SMBV lomas, kas, pēc Komisijas domām, bija grauzdētājs, kurš nodrošināja arī grauzdētas kafijas pārdošanu Starbucks veikaliem. Saskaņā ar deleģēšanas līgumu nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 apgādāja nesaistīto ražošanas uzņēmumu 5, lai ļautu Starbucks grupai izpildīt savas līgumsaistības attiecībā uz šo uzņēmumu, kā tas izriet no līguma par piegādi.

327    Šajā kontekstā ir jāatgādina, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija līgumisko vienošanos starp Starbucks grupu un nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2 klasificēja par apakšuzņēmuma līgumu (skat. šī sprieduma 320. punktu). Tomēr, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 236. punktā, šāds apakšuzņēmējs vienīgi īstenoja grauzdēšanu atbilstoši pasūtītāja norādījumiem, lai izpildītu tā līgumā paredzēto pienākumu piegādāt grauzdētu kafiju. Šādos apstākļos grauzdētājs vienīgi ievēro pasūtītāja tehniskās prasības.

328    Tomēr ir jākonstatē, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā nav norādījusi pietiekamus apstākļus, kas liecinātu par to, ka šāds apakšuzņēmuma līgums būtu salīdzināms ar to, kas noslēgts starp SMBV un Alki, lai noteiktu nodevas lielumu.

329    Katrā ziņā, pat pieņemot, ka nodevas apmēra noteikšanas mērķiem līgumiskās vienošanās starp Starbucks grupu un nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2 ir salīdzināmas ar vienošanos, kas noslēgta starp SMBV un Alki, Komisija apstrīdētā lēmuma 302. apsvērumā ir vienīgi noraidījusi Starbucks argumentu, saskaņā ar kuru augstāks uzcenojums par negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām, ko nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 maksā Starbucks grupai, esot uzskatāms par “slēptu” atlīdzību par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā. Šādā kontekstā, pirmkārt, tā apstiprināja, ka uzcenojums, “šķiet”, tika pilnībā pārnests uz nesaistīto ražošanas uzņēmumu 5. Otrkārt, tā apgalvo, ka “nav norāžu, ka kāds iepirkuma cenas uzcenojums nebūtu tieši nodots [nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 5] vai kā citādi ietekmējis [nesaistītā ražošanas uzņēmuma 5] un [nesaistītā ražošanas uzņēmuma 2] līgumnosacījumus, jo šī vienošanās nebija noslēgta neatkarīgi no vienošanās starp Starbucks un [nesaistīto ražošanas uzņēmumu 5]”.

330    Tomēr apstrīdētā lēmuma 302. apsvērumā izklāstītie apsvērumi nekādi nemaina konstatējumu, ka ar nesaistītā ražošanas uzņēmuma 2 apakšuzņēmēja pozīciju nav pietiekami, lai secinātu, ka SMBV kā tā grauzdētās kafijas pārdevējam nevajadzēja maksāt nekādu nodevu par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

331    Turklāt attiecībā uz jautājumu par to, vai augstāks uzcenojums par negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām, ko nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 maksā Starbucks grupai, ir atlīdzība par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, ir jāatzīmē, ka Komisijas arguments, saskaņā ar kuru augstāks uzcenojums par negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām, ko maksā nesaistītais ražošanas uzņēmums 2, “šķiet”, ir pārnests uz ar nesaistītu ražošanas uzņēmumu 5, ir spekulatīvs un pats par sevi neizslēdz, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 patiešām Starbucks grupai maksāja atlīdzību par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

332    Savukārt vairāki apstākļi rada šaubas par Komisijas argumentu, saskaņā ar kuru šajā gadījumā nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 neesot samaksājis nekādu atlīdzību Starbucks grupai par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

333    Pirmkārt, jākonstatē, ka pirmajā brīdī cenas apmērs, ko nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 maksā Starbucks grupai par SMBV piegādātajām negrauzdētajām kafijas pupiņām, šķiet pārāk augsts, ņemot vērā skaitļus, uz kuriem atsaucas Starbucks prasības lietā T‑636/16 189. zemsvītras piezīmē. Komisija šos skaitļus neapstrīd. Turklāt apstrīdētā lēmuma 302. apsvērumā Komisija nav apstrīdējusi Starbucks korespondentu apgalvojumu, ka minētā cena ir pārāk augsta.

334    Otrkārt, Komisija apgalvo, ka apstrīdētajā lēmumā tā ir konstatējusi, ka tehnoloģijas licences līgumā bija precizēts, ka nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 2 nebūtu jāmaksā nekāda nodeva par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā. Tā uzskata, ka līdz ar to Nīderlandes Karalistei un Starbucks esot bijis jāpierāda, ka atšķirība negrauzdētas kafijas cenā atspoguļoja “slēptu” atlīdzību par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, ko tie neesot spējuši izdarīt.

335    Jāatgādina, ka ESAO pamatnostādņu to 1995. un 2010. gada redakcijā, uz kurām Komisija balsta savu salīdzināmības analīzi, 6.17. punktā ir skaidri noteikts, ka atlīdzība par nemateriāla īpašuma izmantošanu var tikt iekļauta cenā, par kādu tiek izrakstīts rēķins par preču tirdzniecību, ja, piemēram, uzņēmums pārdod citam uzņēmumam pusfabrikātus, vienlaikus sniedzot tam savu pieredzi attiecībā uz turpmākajiem apstrādes darījumiem. Šajā saistībā ir jākonstatē – Komisija pamatoti apgalvo, ka principā cenu atšķirība atšķiras no nodevas, kas potenciāli ietver dažādas nodokļu sekas, kas turklāt būtībā ir atspoguļota ESAO pamatnostādņu 2010. gada redakcijas 6.19. punktā.

336    Šajā gadījumā no apstrīdētā lēmuma skaidri izriet, ka Starbucks administratīvās procedūras laikā norādīja, ka lielāks uzcenojums par negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām, ko nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 maksāja Starbucks grupai, ir uzskatāms par atlīdzību par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā.

337    Šādos apstākļos Starbucks korespondentu argumenti, kas tika izvirzīti administratīvā procesa laikā, nevarēja tikt noraidīti, pamatojoties vienīgi uz konstatējumu, ka licences nolīgumā par tehnoloģijām bija paredzēts, ka nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 2 nebūtu jāmaksā nekāda nodeva par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

338    Treškārt, lai gan Komisija pamatoti apgalvo, ka negrauzdētu kafijas pupiņu piegāde un intelektuālā īpašuma apakšlicences piešķiršana ir atsevišķi darījumi, pamatojoties uz diviem līgumiem, kas noslēgti ar dažādām pusēm Starbucks grupā, tomēr licences nolīgumā par tehnoloģijām, kas noslēgts starp Starbucks grupu un nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2, ir norādīts [konfidenciāli].

339    Ceturtkārt, Komisija būtībā piebilst, ka cenu atšķirībai starp negrauzdētām kafijas pupiņām, ko attiecīgi iegādājās nesaistītais ražošanas uzņēmums 2, un tām, ko iegādājās SMBV, var būt vairāki citi skaidrojumi, piemēram, pirmkārt, ļoti lielā Starbucks sarunu rīkošanas spēja [konfidenciāli], otrkārt, tas, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 neiegādājas savas negrauzdētās kafijas pupiņas tieši no SCTC, bet gan no Starbucks [konfidenciāli], kas tās iegādājas no SCTC un pārdod tai tālāk, un arī tas varētu izraisīt papildu uzcenojumu attiecībā uz izmaksām, lai segtu Starbucks pievienoto vērtību [konfidenciāli], vai, visbeidzot, atšķirību attiecībā uz piegādes nosacījumiem.

340    Vispirms ir jānorāda, ka Komisijas arguments, saskaņā ar kuru Starbucks [konfidenciāli] ir tik nozīmīgas sarunu rīkošanas spējas, salīdzinot ar nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2, ka tas varēja pieprasīt daudz augstāku cenu par to, ko tas varēja iegūt no [konfidenciāli] SMBV, nav pārliecinošs.

341    Turklāt, lai gan Komisija apgalvo, ka tas, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 neiegādājas negrauzdētas kafijas pupiņas tieši no SCTC, bet gan no Starbucks [konfidenciāli], kas tās iegādājas no SCTC un pārdod tālāk, arī varētu izraisīt papildu uzcenojumu par izmaksām, kas tam jāsedz [konfidenciāli], tomēr tā nepaskaidro [konfidenciāli]. Tomēr Starbucks šajā ziņā iebilst, ka SCTC pilnībā uzņemas piegādes procesu, kas ietver kafijas pupiņu transportēšanu no izcelsmes ostas līdz galamērķa ostai, kur tās tiek piegādātas nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 2, neveicot nekādu pārstrādi. Turklāt Starbucks administratīvās efektivitātes iemeslu dēļ [konfidenciāli]. Tādējādi arī šis Komisijas arguments ir jānoraida.

342    Visbeidzot, Komisija apgalvo, ka pastāv atšķirība starp negrauzdētu kafijas pupiņu piegādes nosacījumiem, no kuriem labumu gūst nesaistītais ražošanas uzņēmums 2 un SMBV. Tā norāda, ka Starbucks [konfidenciāli] pārdod negrauzdētas kafijas pupiņas nesaistītajam ražošanas uzņēmumam 2 par CAF cenu (cena, apdrošināšana un frakts) tās teritorijas iebraukšanas ostā, kurā tā veic savu saimniecisko darbību, savukārt negrauzdētas kafijas pupiņas, ko SMBV iegādājas no SCTC, tiek piegādātas ar FAB cenu (franko uz kuģa klāja) Amsterdamas (Nīderlande) ostā. Tomēr ir jākonstatē, pirmkārt, ka Komisija nav skaitliski pamatojusi savu apgalvojumu, saskaņā ar kuru izmaksu starpība par piegādi par FAB cenu, salīdzinot ar CAF cenu, var būt ievērojama. Otrkārt, Starbucks savukārt apgalvo, ka izmaksu starpība starp piegādi par FAB cenu un piegādi par CAF cenu ir pārāk neliela, lai izskaidrotu “augstāku uzcenojumu”. Tādējādi Komisija nav pierādījusi savu apgalvojumu, saskaņā ar kuru “augstākais uzcenojums” kaut daļēji nevarēja atspoguļot atlīdzību par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā, jo tas bija pilnībā saistīts ar atšķirību starp piegādes nosacījumiem aplūkotajos līgumos.

343    Šajos apstākļos ne apstrīdētā lēmuma 302. apsvērumā sniegtais īsais pamatojums, ne citi Komisijas sniegtie paskaidrojumi, ko apstrīd Starbucks, neļāva Komisijai secināt, ka līgumi, kas noslēgti starp Starbucks grupu un nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2, juridiski pietiekami pierāda, ka šis uzņēmums nesamaksāja nekādu atlīdzību Starbucks grupai par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

344    No tā izriet, ka, pamatojoties uz to, ko Komisija ir izklāstījusi apstrīdētajā lēmumā, tai nav izdevies juridiski pietiekami pierādīt, ka līgums starp Starbucks grupu un nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2 ļautu uzskatīt, ka SMBV maksātajai nodevai Alki vajadzētu būt nullei.

345    Kopumā no tā izriet, ka Komisijai nav izdevies pierādīt, pamatojoties uz tās veikto salīdzinājumu ar desmit nesaistītiem ražošanas uzņēmumiem, ka nodevai vajadzēja būt nullei. Līgumi, kas noslēgti ar nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 1, 3, 4, 7, 8, 9 un 10, tika noslēgti pēc APA pieņemšanas. Savukārt ar nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 5, 6 un 7 noslēgtie līgumi attiecas uz uzņēmumiem, kas negrauzdē kafiju. Līgumi, kas noslēgti ar nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 1, 4, 8, 9 un 10, nav tālākpārdošanas līgumi. Līgumi, kuri noslēgti ar nesaistītajiem ražošanas uzņēmumiem 1, 5, 6, 7, 8 un 9, attiecas uz precēm, kas nav grauzdēta kafija, un līgumā, kurš noslēgts ar nesaistīto ražošanas uzņēmumu 3, ir norādīts uz iespēju maksāt nodevu. Saistībā ar līguma, kas noslēgts ar nesaistīto ražošanas uzņēmumu 2, analīzi Komisijas kodolīgie un spekulatīvie argumenti nav pietiekami, lai pierādītu, ka šis uzņēmums nesamaksā nekādu atlīdzību Starbucks grupai par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

346    Līdz ar to no šī sprieduma 288.–345. punktā izklāstītajiem apsvērumiem izriet – Komisija nav pierādījusi, ka CUP metodes piemērošana, pamatojoties uz salīdzinājumu ar līgumiem, kas noslēgti starp Starbucks grupu un desmit nesaistītiem ražošanas uzņēmumiem, būtu ļāvusi izdarīt secinājumu, ka nodeva, kuru SMBV maksā Alki par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, ja tā būtu noteikta tirgus apstākļos, būtu bijusi nulle.

g)      Par nolīgumiem, kuri noslēgti starp Starbucks konkurentiem un trešajām personām, kas veic grauzdēšanu

347    Komisija arī ir salīdzinājusi nodevu, ko SMBV maksāja Alki, ar nodevu, kas bija paredzēta vairākos nolīgumos, kuri tika noslēgti starp Starbucks konkurentiem un trešajām personām, kas veic grauzdēšanu. Komisija uzskatīja, ka no šīs salīdzināšanas analīzes izriet, ka SMBV nebija jāmaksā nekāda nodeva Alki par intelektuālā īpašuma izmantošanu grauzdēšanas jomā.

348    Faktiski no apstrīdētā lēmuma 309. apsvēruma izriet, ka, lai noteiktu, vai SMBV maksā Alki nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu nodevu par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, Komisija salīdzināja starp Alki un SMBV noslēgto nolīgumu ar vairākiem nolīgumiem, kuri ir noslēgti starp Starbucks konkurentiem un trešajām personām, kas veic grauzdēšanu. Šādā kontekstā Komisija atsaucas uz Melitta, Dallmayr un uzņēmuma Y atbildēm.

349    Starbucks apstrīd Komisijas veikto analīzi. Tas uzskata, ka nolīgumi attiecībā uz Melitta un uzņēmumu X ir “nolīgumi, kuros ražotājs vai līgumiskais ražotājs, atšķirībā no SMBV, piegādā gatavās preces savam pilnvarotajam, nevis tieši pilnvarotāja klientiem”. Tas padarot šos nolīgumus par ievērojami atšķirīgiem no grauzdēšanas līguma, un attiecīgi to pārbaudei šajā lietā neesot nozīmes. Līdz ar to ir jāpārbauda, vai šīs trīs līgumiskās attiecības bija salīdzināmas ar grauzdēšanas līgumu starp SMBV un Alki.

350    Pirmkārt, attiecībā uz Melitta Komisija apstrīdētā lēmuma 306. apsvērumā ir norādījusi, ka šis Starbucks konkurējošais uzņēmums tai esot paskaidrojis, ka tas nesaņem nodevu no trešajām personām, ar kurām tas ir noslēdzis apakšuzņēmuma līgumus par kafijas grauzdēšanu, pat ja tas tā rīcībā nodot grauzdēšanas līknes.

351    Šajā ziņā ir jānorāda, ka no apstrīdētā lēmuma 207. un 208. apsvēruma izriet, ka noteiktās situācijās, kurās ir izsmeltas grauzdēšanas iespējas, Melitta esot noslēgusi apakšuzņēmuma līgumu par kafijas grauzdēšanu (outsourcing). Tomēr no šī apraksta neizriet, ka trešā persona, kas veic grauzdēšanu, faktiski būtu pārdevusi grauzdētu kafiju veikaliem vai citiem patērētājiem.

352    Tātad ir jākonstatē, ka saskaņā ar apstrīdētajā lēmumā izklāstītajiem secinājumiem Melitta situācija nav salīdzināma ar SMBV situāciju.

353    Otrkārt, attiecībā uz uzņēmumu Y, kurš ietilpst uzņēmumu grupā, apstrīdētā lēmuma 211. un 307. apsvērumā Komisija norādīja, ka tas lika grauzdēt kafiju grupas uzņēmumam, kurš ir izraudzīts kā ražotājs pēc pasūtījuma, un ka šis grauzdētājs nemaksā nodevu grupai.

354    Jākonstatē, ka no šī apraksta izriet, ka grupas, kurā ietilpst uzņēmums Y, grauzdētājs ir darbojies kā ražotājs pēc pasūtījuma. Grauzdētājs pārveido negrauzdētu kafiju cita uzņēmuma vārdā grupas, kurā ietilpst uzņēmums Y, ietvaros. Tas nozīmē, ka grauzdētājs nav pārdevis grauzdēto kafiju veikaliem vai citiem patērētājiem.

355    Tātad no apstrīdētajā lēmumā veiktajiem konstatējumiem izriet, ka uzņēmuma Y situācija nav salīdzināma ar SMBV situāciju.

356    Treškārt, attiecībā uz Dallmayr apstrīdētā lēmuma 308. apsvērumā ir norādīts, ka šis konkurents uzskata par savādu nodevas maksāšanu uzņēmumam, kurš grauzdē kafiju, uzskatot, ka loģiskāk būtu, ja klienti maksātu grauzdētājam, nevis otrādi. Faktiski no apstrīdētā lēmuma 204. un 205. apsvēruma izriet, ka Dallmayr uzskata, ka kafijas grauzdēšana ir vai nu atsevišķa darbība, vai arī tā ir vertikāli integrēta uzņēmumā. Tas precizē, ka iepirkuma funkcija “parasti” tiek apvienota ar grauzdēšanas funkciju. Tādējādi Dallmayr uzskatot nodevas, ko maksā trešā persona, kas sniedz kafijas grauzdēšanas pakalpojumus, maksāšanu par diezgan neparastu praksi. Dallmayr uzskata, ka parasti drīzāk klients maksā grauzdētājam, nevis otrādi.

357    Šajā ziņā jānorāda, ka Dallmayr vienīgi apstiprināja, ka tas nodevu grauzdēšanas jomā uzskata par “drīzāk neierastu”. Šis apgalvojums neizslēdz to, ka šāda nodeva tomēr var tikt paredzēta. Līdz ar to Dallmayr paziņojumi nav pretrunā tādas nodevas esamībai, kādu maksā SMBV.

358    Tādējādi no šī sprieduma 347.–357. punktā izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka Komisija nav pierādījusi, ka nolīgumi, kuri noslēgti starp Starbucks konkurentiem un trešajām personām, kas veic grauzdēšanu un kas ir identificētas apstrīdētajā lēmumā, būtu atbilstoši, lai analizētu SMBV situāciju. Konstatējumi, kas šajā ziņā izdarīti apstrīdētajā lēmumā, neļauj secināt, ka šie nolīgumi bija salīdzināmi ar grauzdēšanas nolīgumu. Līdz ar to, pat pieņemot, ka saistībā ar nolīgumiem, kuri noslēgti starp Starbucks konkurentiem un trešajām personām, kas veic grauzdēšanu, nav tikusi samaksāta nekāda nodeva, šis apstāklis neesot pietiekams, lai pierādītu, ka SMBV nav jāmaksā nekāda nodeva Alki par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā.

359    Iepriekš 279.–358. punktā izklāstīto iemeslu dēļ tādējādi ir jākonstatē, ka Komisija šī sprieduma 194.–196. punktā minētajā judikatūrā pieprasītajā veidā nav pierādījusi, ka nodevai vajadzētu būt nullei. Līdz ar to uz šī pamata ir jāapmierina Nīderlandes Karalistes un Starbucks prasības, ciktāl tās attiecas uz apstrīdētā lēmuma otro argumentācijas virzienu. Tādēļ nav jāizvērtē Nīderlandes Karalistes un Starbucks argumenti, ar kuriem tie apstrīd to argumentu noraidīšanu, kas administratīvajā procesā tika izvirzīti, lai pamatotu nodevas esamību (skat. šī sprieduma 230. punktu).

h)      Par argumentu, ka nodevas apmēram bija jābūt mazākam par APA apstiprināto līmeni

360    Kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 229. punktā, Komisija apstrīdētajā lēmumā ir norādījusi, ka nodevas mainīgais raksturs laikposmā no 2006. līdz 2014. gadam ir “pirmā norāde”, ka šī maksājuma summa nav saistīta ar intelektuāla īpašuma vērtību grauzdēšanas jomā. Šajā ziņā Komisija tiesas sēdē paskaidroja, ka no apstrīdētā lēmuma 287.–289. apsvēruma un 146. zemsvītras piezīmes izriet, ka nodeva esot bijusi jānosaka zemākā apmērā par to, kas tika apstiprināts ar APA.

361    Vispirms ir jānorāda, ka apstrīdētā lēmuma 287. apsvērumā Komisija ir vienīgi atkārtojusi noteiktus lēmumā par procedūras uzsākšanu veiktos konstatējumus, tomēr no tā neizdarot nekādus secinājumus attiecībā uz apstrīdēto lēmumu. Pēc tam apstrīdētā lēmuma 288. apsvērumā Komisija paskaidroja, ka laikposmā no 2006. līdz 2014. gadam tā aprēķināja, cik lielā mērā nodevas, ko SMBV maksāja Alki, ikgadējais apmērs atspoguļo procentuālo SMBV veikto grauzdētas kafijas gada tirdzniecību veikalos, kas esot apstiprinājis tās šaubas par nodevas svārstībām. Visbeidzot apstrīdētā lēmuma 289. apsvērumā Komisija piebilda, ka nodevas mainīgais raksturs esot “pirmā norāde” par to, ka šī maksājuma apmērs nav saistīts ar intelektuālā īpašuma vērtību, par kuru šī nodeva tika samaksāta. Apstrīdētā lēmuma 146. zemsvītras piezīmē būtībā ir minēts, ka “ilustrācijai [..] netika atrasts neviens [Komisijas izvērtēts] līgums, saskaņā ar kuru atlīdzība tika maksāta par tirgū licencētu kafijas grauzdēšanas tehnoloģiju”.

362    Tātad ir jākonstatē, ka ne apstrīdētā lēmuma 287.–289. apsvērumā, ne minētā lēmuma 146. zemsvītras piezīmē nav ietverts neviens arguments, saskaņā ar kuru nodevas apmēram vajadzēja būt mazākam par APA apstiprināto līmeni. Šajos apsvērumos ir vienīgi konstatēts, ka, pirmkārt, nodevas mainīgums norāda, ka tā nav saistīta ar intelektuālā īpašuma vērtību grauzdēšanas jomā un, otrkārt, ka minētā nodeva nekādi neesot bijusi jāmaksā.

363    Savukārt ir jākonstatē, ka it īpaši no apstrīdētā lēmuma 290., 318., 339. un 445. apsvēruma izriet, ka Komisija ir konstatējusi, ka nodevai vajadzēja būt precīzi nullei. A fortiori apstrīdētā lēmuma 340. apsvērumā Komisija precizēja, ka nav lietderīgi noteikt nodevas apmēru un ka, citiem vārdiem sakot, peļņu, ko SMBV ir samaksājusi Alki kā nodevu par intelektuālo īpašumu grauzdēšanas jomā, būtu bijis pilnībā jāapliek ar nodokli Nīderlandē.

364    No šiem apsvērumiem izriet, ka apstrīdētajā lēmumā nav neviena apsvēruma, kuru Nīderlandes Karaliste un Starbucks būtu identificējuši un saskaņā ar kuru nodevu vajadzēja noteikt mazākā apmērā par to, kas tika apstiprināta APA.

365    Katrā ziņā, pat pieņemot, ka no apstrīdētā lēmuma pietiekami skaidri izriet, ka nodevu vajadzēja noteikt zemākā apmērā par APA apstiprināto līmeni, Nīderlandes Karaliste un Starbucks būtībā apstrīd Komisijas argumentu, ka nodevas apmērs ir nošķirams no tās ekonomiskās vērtības.

366    Šajā kontekstā ir jānorāda, ka, protams, nevar noliegt, ka nodevas mainīgais raksturs rada jautājumus par nodevas ekonomisko racionalitāti. Šajā lietā Nīderlandes Karaliste un Starbucks nav iesnieguši nekādu pārliecinošu izskaidrojumu, kas pamatotu neparastas metodes izvēli nodevas apmēra noteikšanai.

367    Tomēr minētās nodevas neskaidrais raksturs nozīmē vienīgi to, ka tas principā tika aprēķināts, nosakot pārējo izmaksu un atbilstošo ienākumu līmeni, kā arī nosakot SMBV ar nodokli apliekamo peļņas līmeni. Ja minētie parametri būtu pareizi identificēti, tad vienīgi tas, ka nodevai ir neskaidrs raksturs, neizslēgtu to, ka neskaidrās nodevas apmērs varētu atbilst tās ekonomiskajai vērtībai.

368    Jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 287.–289. apsvērumā veiktie konstatējumi nebija pietiekami, lai pierādītu, ka nodeva būtu jānosaka zemākā apmērā par to, kas apstiprināts ar APA visā laikposmā no 2006. līdz 2014. gadam, tostarp tādēļ, ka apstrīdētajā lēmumā nav precizēts, kāds ir nodevas apmērs, kuru Komisija būtu uzskatījusi par piemērotu.

369    Turklāt ir jānorāda, ka apstrīdētā lēmuma 289. apsvērumā veiktajā konstatējumā Komisija ir atsaukusies uz apstrīdētā lēmuma 146. zemsvītras piezīmi, saskaņā ar kuru ir norādīts:

“Analīze, kas veikta, izmantojot RoyaltyStat datubāzi par 2015. gada 2. ceturksni, parāda, ka no 168 datubāzē pieejamajiem nolīgumiem attiecīgajā nozarē, ar kuriem licencēta tika tikai tehnoloģija, licences maksas mediānas vērtība bija 5 % no pārdošanas ienākumiem (balstoties uz 143 no šiem nolīgumiem, kur licences maksa tika noteikta kā procentuālais apjoms no pārdošanas ienākumu vērtības, nevis kā summa, kas tiek maksāta par pārdoto vienību). No visiem līgumiem, kas pieejami RoyaltyStat datubāzē, netika atrasts neviens līgums, saskaņā ar kuru atlīdzība tika maksāta par tirgū licencētu kafijas grauzdēšanas tehnoloģiju. Šāda tehnoloģija tika licencēta tikai atsevišķos gadījumos kopā ar preču zīmēm.”

370    Šajā ziņā ir jākonstatē, pirmkārt, ka šie apsvērumi ir tikuši veikti vienīgi “ilustrācijai”, otrkārt, ka, lai gan Komisija apgalvo, ka nodeva tika samaksāta “nozarē, ar kuriem licencēta tika tikai tehnoloģija”, un ka bija piemēri, kad “[šāda veida] tehnoloģija tika licencēta kopā ar preču zīmēm”, tā tomēr neizskaidro, kāds būtu atbilstošais šādas nodevas apmērs, un, treškārt, ka Komisija nav paskaidrojusi iemeslus, kādēļ tā uzskatīja, ka dati saistībā ar 2015. gadu bija saprātīgi paredzami APA noslēgšanas brīdī 2008. gadā.

371    Tādējādi Komisija nav juridiski pietiekami pierādījusi savu apgalvojumu, ka visā laikposmā no 2006. līdz 2014. gadam nodevas apmērs nebija saistīts ar intelektuālā īpašuma, attiecībā uz kuru tas tika samaksāts, vērtību un ka šī iemesla dēļ SMBV tika piešķirta ekonomiska priekšrocība.

372    No tā izriet, ka ir jānoraida Komisijas arguments, saskaņā ar kuru tā apstrīdētajā lēmumā esot pierādījusi, ka nodeva esot bijusi jānosaka zemākā apmērā par APA apstiprināto.

373    Līdz ar to ir jāapmierina trešā pamata otrā daļa lietā T‑760/15 un otrā pamata ceturtā daļa lietā T‑636/16, ciktāl Nīderlandes Karaliste un Starbucks apstrīd, ka Komisija otrajā argumentācijas virzienā būtu pierādījusi, ka SMBV maksātajai nodevai Alki vajadzēja būt nullei un ka no tās izriet priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, bez nepieciešamības pārbaudīt Starbucks argumentu, saskaņā ar kuru Komisijai vajadzējis noteikt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu intervālu attiecībā uz nodevu.

3.      Par negrauzdētu kafijas pupiņu ikgadējo izmaksu noteikšanu (trešais argumentācijas virziens)

374    Nīderlandes Karaliste un Starbucks būtībā izvirza divus iebildumus par analīzi, ko Komisija veikusi saistībā ar apstrīdētā lēmuma trešo argumentācijas virzienu, atbilstoši kuram negrauzdētu kafijas pupiņu cenas līmenis esot pārvērtēts, lai gan jautājums par to, vai tas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, APA nekādi netika pārbaudīts. Ar pirmo iebildumu Starbucks apgalvo, ka trešais argumentācijas virziens attiecas uz tādu SMBV izmaksu elementu, kas nav saistīts ar apstrīdētajā lēmumā definēto apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomu. Ar otro iebildumu Nīderlandes Karaliste un Starbucks apstrīd konstatējumu, saskaņā ar kuru peļņas likmes līmenis, kas tiek piemērots negrauzdētu kafijas pupiņu, ko SCTC pārdod SMBV, izmaksām, neatbilstot nesaistītu pušu darījuma principa līmenim.

a)      Par jautājumu, vai negrauzdētu kafijas pupiņu cena bija ārpus apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomas

375    Attiecībā uz pirmo iebildumu Starbucks būtībā apgalvo, ka Komisijas trešais argumentācijas virziens saistībā ar negrauzdētu kafijas pupiņu cenu attiecas uz SMBV izmaksu elementu, kas nav saistīts ar apstrīdētajā lēmumā definēto apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomu. Proti, Starbucks norāda, ka Komisija nav izskatījusi jautājumu par negrauzdētas kafijas cenu, atsaucoties uz APA noslēgšanas brīdi, proti, 2008. gada aprīli. Replikā tas piebilst, ka atsevišķi argumenti, kas ir izvirzīti iebildumu rakstā lietā T‑636/16, norāda, ka nodokļu priekšrocības, kuras Komisija ir identificējusi, kas izriet no negrauzdētu kafijas pupiņu cenas par 2011.–2014. gadu, nevar tikt attiecinātas uz APA. Proti, apgalvotie nodokļu atvieglojumi, kas izriet no negrauzdētu kafijas pupiņu cenas, nevarot tikt attiecināti uz APA, bet uz ikgadējiem paziņojumiem, ar kuriem tiekot apstiprinātas šīs cenas, un tātad tie esot ārpus “apstrīdētā lēmuma” piemērošanas jomas.

376    Komisija apgalvo, ka no apstrīdētā lēmuma, kā arī no iebildumu raksta lietā T‑636/16 skaidri izriet, ka cena par negrauzdētām kafijas pupiņām esot bijusi jāizvērtē, lai noteiktu, vai šīs cenas apmērs ir pārāk augsts un vai tas izraisa SMBV ar nodokli apliekamās peļņas samazinājumu.

377    Attiecībā uz apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomu, kāda tā ir noteikta apstrīdētajā lēmumā, ir jākonstatē, ka saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 1. pantu pasākums, kas veido atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē un ko Nīderlandes Karaliste esot īstenojusi, pārkāpjot LESD 108. panta 3. punktu, ir APA, “ko 2008. gada 28. aprīlī Nīderlande[s iestādes] noslēdza ar [SMBV]”. No šīs normas, kā arī no apstrīdētā lēmuma 40. apsvērumā minētās definīcijas izriet, ka apstrīdēto pasākumu tātad veido vienīgi APA.

378    Šajā ziņā ir jākonstatē, ka no APA tiesību normām izriet (skat. šī sprieduma 12.–16. punktu), ka tajā ir noteikta SMBV atalgojuma aprēķina metode attiecībā uz tā ražošanas un izplatīšanas darbībām, kas ir par pamatu nodokļa bāzes noteikšanai saistībā ar SMBV Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu. Šajā kontekstā, lai gan APA ir norādījusi uz negrauzdētu kafijas pupiņu cenu, ko SMBV maksā SCTC, konstatējot, ka šīs izmaksas ir izslēgtas no SMBV izmaksām, tā neregulē jautājumu par to, kādā apmērā būtu jānosaka transfertcenas negrauzdētu kafijas pupiņu iegādei. Proti, ir jānošķir jautājums par to, vai negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksas ir daļa no izmaksu aprēķina bāzes, lai aprēķinātu nodokļa bāzi, no tā, kāds ir šo darījumu transfertcenas apmērs, kas faktiski ir noteikts attiecībā uz konkrēto gadu. APA nav ietverts neviens elements, kas ļautu noteikt šo apmēru, tādējādi Nīderlandes iestādes APA ietvaros nav apstiprinājušas nedz transfertcenu noteikšanas metodi, nedz cenu apmēru attiecībā uz negrauzdētām kafijas pupiņām.

379    Jāprecizē, ka, tā kā APA nav noteikts cenas apmērs negrauzdētu kafijas pupiņu iegādei, ikgadējās kafijas pupiņu cenas noteikšana, īpaši par 2011.–2014. gadu, vajadzības gadījumā esot bijusi jānosaka saistībā ar ikgadējo paziņojumu par nodokli.

380    No tā izriet, ka APA nebija paredzēta ikgadēja kafijas pupiņu izmaksu līmeņa noteikšana un ka līdz ar to tā ir ārpus apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomas. Šo konstatējumu neatspēko Komisijas argumenti.

381    Pirmkārt, Komisija uzskata, ka APA, kas ir apstrīdētais pasākums, esot bijis iepriekš jānosaka transfertcena par negrauzdētām kafijas pupiņām, sākot no 2011. taksācijas gada. Proti, saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 447. apsvērumu SMBV grāmatvedības uzskaitē iekļautā peļņa, kas izriet no negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām, sākot no 2011. taksācijas gada, bija jānosaka augstākā apmērā. No apstrīdētā lēmuma 360. un 361. apsvēruma izriet, ka, pēc Komisijas domām, ziņojumā par transfertcenām nav izvērtēts jautājums, vai negrauzdētu kafijas pupiņu cena, ko SMBV samaksāja SCTC, atbilda nesaistītu pušu darījuma principam. Pēc Komisijas domām, tas “nozīmē”, ka šajā ziņojumā piedāvātā metode, lai noteiktu SMBV ar nodokli apliekamo peļņu, tai piešķir selektīvu priekšrocību. Turklāt apstrīdētā lēmuma 348. apsvērumā Komisija norādīja, ka APA 2008. gadā būtu bijis jānosaka nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša cena, no kuras 2011. gadā nebūtu bijis iespējami nekādi, tostarp palielināta uzcenojuma, atskaitījumi, ja vien šī cena APA netiktu nomainīta vai grozīta.

382    Tomēr ir jākonstatē, ka ziņojumā par transfertcenām nav ietverts nekāds to transfertcenu izvērtējums, kas ir piemērojamas īpašiem darījumiem, kāda ir negrauzdētu kafijas pupiņu cena, ko SCTC pieprasīja no SMBV. Savukārt tajā ir noteikta SMBV atalgojuma aprēķina metode attiecībā uz tās ražošanas un izplatīšanas darbībām, kas veido Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi.

383    Ar APA vienīgi tiek saņemts iepriekšējs nodokļu maksātāja nodokļu sistēmas apstiprinājums. Tāds iepriekšējs lēmums kā APA ne vienmēr aptver visus nodokļu maksātāja nodokļu sistēmas aspektus, bet var attiekties arī vienīgi uz atsevišķiem precīziem jautājumiem. Turklāt no ziņojuma par transfertcenām 28. lappuses izriet, ka Starbucks grupas nodokļu konsultants uzskatīja, ka darījumi saistībā ar negrauzdētu kafiju atšķiras no darījumiem, par kuriem tika lūgta APA.

384    Tomēr, pirmkārt, Komisija nav iesniegusi nevienu pierādījumu par to, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesībām, kas ir atbilstošās tiesības šajā ziņā, APA būtu bijis jāizvērtē jautājums par to, vai cenas par negrauzdētām kafijas pupiņam, ko SMBV maksā SCTC, apmērs atbilst nesaistītu pušu darījuma principam.

385    Otrkārt, tas vien, ka APA nav iepriekš noteikts negrauzdētu kafijas pupiņu transfertcenas apmērs, pats par sevi nenozīmē, ka ar APA, nosakot metodi SMBV atlīdzības noteikšanai, būtu piešķirta priekšrocība SMBV saistībā ar tā ražošanas un izplatīšanas darbībām.

386    Otrkārt, Komisija savos procesuālajos rakstos norāda, ka APA tehniskā ieviešana ar ikgadējo paziņojumu par nodokli arī veido atbalsta piešķiršanu. Tomēr šāds konstatējums neizriet no apstrīdētā lēmuma. Komisija šajā ziņā atsaucas uz apstrīdētā lēmuma 1. pantu, kurā ir norādīts, ka, pamatojoties uz APA, SMBV “ik gadu desmit gadu laikposmā [var] noteikt savas uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības Nīderlande[s Karalistē]”. Komisija piebilst, ka apstrīdētajā lēmumā ir ietvertas vairākas atsauces uz SMBV ar nodokli apliekamo peļņu, kas ir noteikta APA. Tās ieskatā, APA neesot nekādas vērtības, ja vien tā netiek izmantota “nodokļu deklarāciju sagatavošanai”. Šajā ziņā tā atsaucas uz apstrīdētā lēmuma 225. apsvērumu, kurā ir noteikts, ka APA nozīmē, ka Nīderlandes nodokļu iestādes piekrīt Starbucks piedāvātajai peļņas sadalei, uz kuru pamatojoties SMBV nosaka uzņēmumu ienākuma nodokļa summu, kas tam katru gadu būs jāmaksā Nīderlandē.

387    Atšķirībā no iepriekš aprakstītajiem Komisijas apgalvojumiem ir jākonstatē, ka ar SMBV gada paziņojumu par nodokli APA netiek īstenota tikai un vienīgi tehniski. Lai gan ir taisnība, ka APA un ziņojumā par transfertcenām, uz kuru tā ir balstīta, ir iepriekš noteikta metode, lai aprēķinātu SMBV ar nodokli apliekamo peļņu atbilstoši Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodoklim, tie nekādā veidā neļāva paredzēt ikgadējos ienākumus un izdevumus, ko SMBV deklarēja, ņemot vērā reālos darījumus, kas notikuši attiecīgajā gadā.

388    Turklāt Komisijas apgalvojums, saskaņā ar kuru APA tehniskā ieviešana ar ikgadējo paziņojumu par nodokli arī ir atbalsta piešķiršana, ir kļūdains. Proti, ikgadējais paziņojums, ar ko īsteno APA, nav daļa no attiecīgā pasākuma, kā to ir definējusi Komisija, proti, APA, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 1. panta. Precīzāk, APA nav noteikusi SMBV ar nodokli apliekamo peļņu, pamatojoties uz negrauzdētas kafijas pupiņu izmaksām, un nav arī izskatījusi jautājumu par negrauzdētu kafijas pupiņu ikgadējām izmaksām. Turklāt Komisija apstrīdētajā lēmumā nekur nav pārmetusi Nīderlandes iestādēm, ka tās būtu piešķīrušas priekšrocību SMBV, izslēdzot negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksas no nodokļa bāzes, bet vienīgi konstatēja to, ka Nīderlandes nodokļu iestādes nebija pārbaudījušas to cenu apmēru.

389    Katrā ziņā ir jākonstatē, ka nekas nebūtu liedzis Komisijai definēt apstrīdēto pasākumu plašāk tādējādi, ka tas attiektos arī uz SMBV gada paziņojumiem par nodokli. Tomēr tā ierobežoja apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomu vienīgi ar APA.

390    Turklāt šī sprieduma 248. punktā ir izklāstīts, ka APA varēja tikt atsaukta vai grozīta tās spēkā esamības laikā no 2007. līdz 2017. gadam. Ir jānorāda, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija nav uzskatījusi, ka fakts, ka Nīderlandes iestādes nav atsaukušas vai grozījušas APA tās spēkā esamības laikā, pamatojoties uz to, ka negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksas bija pārmērīgas, būtu piešķīris priekšrocību SMBV.

391    Līdz ar to ir jāapmierina iebildums, saskaņā ar kuru trešais argumentācijas virziens attiecas uz tādu SMBV izmaksu elementu, kas nav saistīts ar apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomu. Tā kā negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksu līmenis par taksācijas gadiem, sākot no 2011. gada, nebija daļa no apstrīdētā pasākuma, Komisija nevarēja Nīderlandes Karalistei saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 2. panta 1. punktu, to lasot kopā ar tā 447. un 448. apsvērumu, pieprasīt atlīdzināt starpību starp summu, kas faktiski tika samaksāta kā uzņēmumu ienākuma nodoklis, un summu, kas būtu jāmaksā, ja SMBV grāmatvedības uzskaitē norādītā peļņa, kas izriet no negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām par taksācijas gadiem, sākot no 2011. gada, būtu jānosaka augstākā līmenī.

b)      Par jautājumu, vai uzcenojuma apmērs, ko piemēro negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām, kuras SCTC pārdod SMBV, neatbilda nesaistītu pušu darījuma principam

392    Katrā ziņā, pat pieņemot, ka trešais argumentācijas virziens attiecas uz SMBV izmaksu elementu, uz kuru attiecās apstrīdētais pasākums, ir jākonstatē, ka būtu jāapmierina arī šī sprieduma 374. punktā minētais otrais iebildums. Vispirms ir jāatgādina, ka SMBV iegādāto negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksas tika izslēgtas no SMBV izmaksām, kas bija noteiktas APA. Būtībā negrauzdētu kafijas pupiņu cenu, kas SMBV ir jāmaksā SCTC, veido SCTC preču izmaksas un uzcenojums par šīm izmaksām.

393    Apstrīdētajā lēmumā ir paskaidrots, ka attiecībā uz laikposmu no 2005. līdz 2010. gadam vidējais uzcenojums SCTC piegādāto negrauzdēto kafijas pupiņu izmaksām bija [konfidenciāli] %, salīdzinot ar [konfidenciāli] % par laikposmu no 2011. līdz 2014. gadam. Vidējais bruto uzcenojums, kas atbilst tirdzniecības izmaksām par laikposmu no 2005. līdz 2010. gadam, esot sasniedzis [konfidenciāli] %, savukārt vidējais bruto uzcenojums par tirdzniecības izmaksām laikposmā no 2011. līdz 2014. gadam esot sasniedzis [konfidenciāli]. Saskaņā ar apstrīdēto lēmumu Starbucks uzcenojums [konfidenciāli] %, kas vidēji piemērots laikposmā no 2005. līdz 2010. gadam, atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Pēc tam Komisija prezumēja, ka uzcenojuma palielināšanās, sākot ar 2011. gadu, varētu veidot SMBV grāmatvedības uzskaitē norādīto atlīdzību par kafijas grauzdēšanas darbībām. Tā kā uzcenojums [konfidenciāli] % arī atrodas atlīdzības par piegādes funkcijas īstenošanu intervālā, kuru administratīvās procedūras laikā izvirzīja Starbucks, Komisija secināja, ka uzcenojums [konfidenciāli] % par kafijas negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām laikposmā no 2005. līdz 2010. gadam atbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Ņemot vērā, ka saskaņā ar apstrīdēto lēmumu Starbucks nav izvirzījis nevienu “pieņemamu” iemeslu, lai pamatotu uzcenojuma palielināšanos par [konfidenciāli] % no 2011. gada, Komisija uzskatīja, ka, sākot no šī brīža, nav akceptējams nekāds šim palielinājumam atbilstīgs atskaitījums no SMBV grāmatvedības uzskaitē reģistrētās peļņas.

394    Tomēr, lai panāktu uzcenojuma ticamu aplēsi, kas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, par laikposmu, sākot no 2011. gada, Komisija piekrita pievienot vidējam uzcenojumam [konfidenciāli] % apmērā par laikposmu no 2005. līdz 2010. gadam programmas “C.A.F. E. Practices” izmaksas, līdz tās sasniedz [konfidenciāli] izmaksu apmēru. Komisija uzskata, ka 2014. gada beigās šīs izmaksas veidoja [konfidenciāli] % no SCTC iegādāto negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām un [konfidenciāli] % no SMBV aprēķinātās cenas. Nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošs uzcenojums, kādu reģistrējis uzņēmums SCTC par laikposmu no 2011. gada, tādējādi sasniegtu [konfidenciāli] % no SCTC iegādāto negrauzdēto kafijas pupiņu izmaksām, kas atbilstu bruto starpībai [konfidenciāli] % virs negrauzdētu kafijas pupiņu tirdzniecības cenas, ko SCTC pieprasījis no SMBV.

395    Komisija konstatēja, ka vidējais uzcenojums [konfidenciāli] %, kas laikā no 2011. līdz 2014. gadam faktiski tika piemērots negrauzdētu kafijas pupiņu, ko SCTC pārdeva SMBV, izmaksām, tādējādi neatspoguļo nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu tirgū balstīta rezultāta uzticamu ticamu aplēsi.

396    Pirmkārt, jākonstatē, kā tas tika norādīts šī sprieduma 243.–251. punktā, ka šīs lietas apstākļos Komisijai bija jāatturas no jebkāda vērtējuma, kura pamatā būtu situācija pēc APA noslēgšanas. Tomēr Komisija apstrīdētajā lēmumā nav paskaidrojusi, kā paaugstināts negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksu līmenis par nodokļu gadiem, sākot no 2011. gada, uz kuru tā atsaucas šī lēmuma 342.–359. apsvērumā, varēja būt paredzams APA pieņemšanas brīdī, lai arī runa ir par SMBV situāciju, sākot no 2011. gada. Tādējādi Komisija nav pierādījusi, ka tā būtu tiesīga balstīties uz faktu, ka SCTC esot piemērojis augstāku uzcenojumu par negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksām par nodokļu gadiem, sākot no 2011. gada.

397    Otrkārt, pat pieņemot, ka uzcenojuma kopš 2011. gada attīstība APA noslēgšanas brīdī būtu bijusi paredzama, jākonstatē, ka Komisijas pieeja nepārliecina. Proti, kā to pamatoti apgalvo Starbucks, Komisija norāda, ka uzcenojums SCTC būtu bijis jānosaka vidējās peļņas pirms nodokļu nomaksas līmenī, ko SCTC īstenojusi par tirdzniecību grupas ietvaros iepriekšējo finanšu gadu laikā līdz 2008. gadam, lai gan šādi “pārbaudītie” darījumi (grupas iekšienē) nevar tikt izmantoti, lai veiktu “tirgū esošu” transfertcenu salīdzinošu analīzi.

398    Šajā ziņā ir jānorāda, ka Komisija uzskata, ka cena, ko SMBV maksāja SCTC, sākot no 2011. gada, bija pārāk augsta. Jāatgādina, ka runa ir par cenu, kas maksāta Starbucks grupas ietvaros. Savukārt, lai noteiktu transfertcenu, Komisijai esot vajadzējis salīdzināt cenu, ko SMBV maksāja SCTC, ar cenu par negrauzdētām kafijas pupiņām, ko neatkarīgs uzņēmums būtu maksājis tirgū. Tai esot vajadzējis noteikt cenu intervālu par negrauzdētām kafijas pupiņām, ko neatkarīgs grauzdētājs situācijā, kas ir salīdzināma ar SMBV situāciju, būtu maksājis tirgū. Tomēr tā vietā, lai noteiktu un izvērtētu šādu nekontrolēto darījumu, Komisija ierobežoja savu analīzi ar attiecīgo kontrolēto darījumu un vienkārši pārbaudīja otras (integrētās) puses izmaksu struktūras un uzcenojuma ticamību attiecīgajā kontrolētajā darījumā, proti, SCTC darījumā.

399    Piemēram ir jāatgādina, ka ESAO pamatnostādņu to 2010. gada redakcijā, uz kurām Komisija ir vairākkārt atsaukusies apstrīdētajā lēmumā, 3.24. un 3.25. punktā ir noteikts šādi:

“3.24      Salīdzināms darījums brīvajā tirgū ir darījums starp divām neatkarīgām pusēm, kas ir salīdzināms ar pārbaudīto darījumu. Runa var būt par salīdzināmu darījumu starp kontrolētā darījuma pusi un neatkarīgu pusi (“iekšējā salīdzināmība”) vai starp diviem neatkarīgiem uzņēmumiem, no kuriem neviens nav iesaistīts kontrolētajā darījumā (“ārējā salīdzināmība”).

3.25      Nodokļu maksātāja kontrolēto darījumu salīdzinājums ar citiem tās pašas daudznacionālas grupas vai citas grupas kontrolētiem darījumiem nav atbilstošs, lai piemērotu nesaistītu pušu darījuma principu, un tādējādi nodokļu iestādei tas nebūtu jāizmanto par pamatu, lai veiktu transfertcenu pielāgošanu vai nodokļu maksātājam – lai pamatotu savu politiku transfertcenu jomā.”

400    Šajā kontekstā Komisija atzīst, ka apstrīdētā lēmuma 342.–361. apsvērumā tā mērķis nebija īstenot precīzu transfertcenu noteikšanas analīzi, lai noteiktu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu cenu negrauzdētai kafijai APA pieprasīšanas brīdī. Tomēr, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 154. punktā, Komisijai būtu vajadzējis pamatot transfertcenas noteikšanas metodi, kuru tā uzskatītu par piemērotu šajā gadījumā, lai izvērtētu transfertcenu līmeni darījumam grupas ietvaros.

401    Komisijas apgalvojums, saskaņā ar kuru tās vērtējumam nekādā ziņā nebija nepieciešams uzskaitīt salīdzināmos ārējos darījumus attiecībā uz negrauzdētām kafijas pupiņām, jo tā esot “sapratusi”, ka vidējais uzcenojums [konfidenciāli] % apmērā par laikposmu no 2005. līdz 2010. gadam atbilst nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošam uzcenojumam par 2008. gadu, nav pietiekams pamatojums šajā ziņā. Salīdzinot kontrolēto darījumu ar salīdzināmiem ārējiem darījumiem attiecībā uz laikposmu pēc 2011. gada, ir jānosaka, vai tas atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, un tas, ka tiek prezumēts, ka otrs kontrolētais darījums atbilst nesaistītu pušu darījuma principam attiecībā uz laikposmu no 2005. gada līdz 2010. gadam, neļauj izvairīties no ārēju darījumu pārbaudes par laikposmu pēc 2011. gada. Tas vien, ka, pēc Komisijas domām, Starbucks korespondenti nav snieguši nekādu pienācīgu pamatojumu uzcenojuma palielinājumam, sākot no 2011. gada, nepierāda, ka cena par negrauzdētām kafijas pupiņām, ko SMBV maksāja SCTC par taksācijas gadiem, sākot no 2011. gada, būtu noteikta apmērā, kas pārsniedz cenu, kura būtu jāmaksā tirgū citiem salīdzināmiem tirgus dalībniekiem.

402    Šie apsvērumi ir pietiekami, lai secinātu, ka ir jāapmierina arī otrais šī sprieduma 374. punktā izvirzītais iebildums.

403    Tādējādi, kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 391. un 402. punktā, ir jāapmierina iebildums, saskaņā ar kuru trešais argumentācijas virziens attiecas uz SMBV izmaksu elementu, kas nav saistīts ar apstrīdētā pasākuma piemērošanas jomu, un ka turklāt Komisija ar šo argumentācijas virzienu nav pierādījusi, ka pastāv priekšrocība LESD 107. panta 1. punkta izpratnē SMBV interesēs.

404    Tādējādi ir jāapmierina pamats saistībā ar to, ka Komisija tās pirmajā līdz trešajā argumentācijas virzienā nav pierādījusi, ka ar APA būtu piešķirta priekšrocība SMBV LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

E.      Par pakārtotās argumentācijas apstrīdēšanu attiecībā uz nodokļu priekšrocības esamību SMBV interesēs (apstrīdētā lēmuma 362.–408. apsvērums)

405    Ceturtais pamats lietā T‑760/15 un otrā pamata trešā daļa lietā T‑636/16 attiecas uz Komisijas pakārtoto argumentāciju saistībā ar priekšrocības esamību nolūkā pierādīt, ka, pat pieņemot, ka TNMM varēja tikt izmantota, lai noteiktu SMBV ar nodokli apliekamo peļņu, šīs metodes piemērošanas kārtība SMBV, kas ir apstiprināta ar APP, esot kļūdaina.

406    Šī pakārtotā argumentācija ir iedalīta divās daļās. Pirmajā daļā Komisija uzskatīja, ka SMBV, nevis Alki kā “pārbaudītās puses” izvēle TNMM piemērošanas mērķiem bija kļūdaina. Otrajā daļā Komisija uzskatīja, ka, pat pieņemot, ka pārbaudāmā puse faktiski būtu bijusi SMBV, tā peļņas daļa, kas iegūta pēc TNMM piemērošanas, neatbilst nesaistītu pušu darījuma principam. Pirmkārt, Komisija uzskatīja, ka izvēle izmantot izmantošanas izmaksas par norādi peļņas apmēram (piektais argumentācijas virziens) bija kļūdaina. Otrkārt, tā norādīja, ka katrā ziņā korekcijas, kas piemērotas peļņas apmēram, lai palielinātu SMBV salīdzināmību ar salīdzināmiem uzņēmumiem, esot nepiemērotas (sestais argumentācijas virziens).

407    TNMM, kuru Komisija atsaucas apstrīdētā lēmuma 72.–74. apsvērumā, ir netieša metode transfertcenu noteikšanai. Ar to tiek noteikta, pamatojoties uz atbilstošu pamatu, neto peļņa, ko nodokļu maksātājs gūst, veicot kontrolēto darījumu, vai par kontrolētiem darījumiem, kuri ir cieši saistīti vai turpināti. Lai noteiktu šo atbilstošo pamatu, ir jāizvēlas peļņas apmēra rādītājs, piemēram, izmaksas, pārdošanas apjoms vai aktīvi. Neto peļņas rādītājs, ko nodokļu maksātājs ir ieguvis saistībā ar kontrolēto darījumu, ir jānosaka, atsaucoties uz neto peļņas rādītāju, ko viens un tas pats nodokļu maksātājs vai neatkarīgs uzņēmums veic par salīdzināmiem darījumiem brīvā tirgū. TNMM nozīmē, ka tiek noteikta tā darījuma daļa, attiecībā uz kuru tiek pārbaudīts rādītājs.

408    Nīderlandes Karaliste un Starbucks, kas apgalvo, ka TNMM ir pareizi piemērota, apstrīd visus Komisijas formulētos pārmetumus saistībā ar pakārtoto argumentāciju attiecībā uz priekšrocības esamību.

409    Pirmkārt, ceturtā pamata pirmā daļa lietā T‑760/15 un otrā pamata trešās daļas pirmais iebildums lietā T‑636/16 attiecas uz SMBV kā mazāk sarežģītas vienības noteikšanu.

410    Otrkārt, ceturtā pamata otrā un trešā daļa lietā T‑760/15 un otrā pamata trešās daļas otrais iebildums lietā T‑636/16 attiecas uz SMBV galveno funkciju noteikšanu un SMBV peļņas noteikšanu, pamatojoties uz izmantošanas izmaksām.

411    Treškārt, ceturtā pamata ceturtā daļa lietā T‑760/15 un otrā pamata trešās daļas trešais iebildums lietā T‑636/16 attiecas uz korekciju izvēli, kuru mērķis ir palielināt SMBV salīdzināmību ar salīdzināmiem uzņēmumiem. Turpinājumā ir jāizvērtē katrs no šiem iebildumiem.

412    Turklāt Starbucks apgalvo, ka Komisijas pakārtotajā argumentācijā saistībā ar priekšrocības esamību (apstrīdētā lēmuma 362.–408. apsvērums) nav norādīts pamatojums. Tas pārmet Komisijai, ka tā ir kritizējusi veidu, kādā tika piemērota TNMM, nepierādot, ka šīs metodes labāka piemērošana būtu radījusi lielāku peļņu SMBV.

1.      Par SMBV kā vissarežģītākās vienības noteikšanu (argumentācijas ceturtais virziens)

413    Ar lietā T‑760/15 izvirzītā ceturtā pamata pirmo daļu Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka Komisijas arguments, saskaņā ar kuru, tā kā SMBV esot sarežģītāka vienība, to nevarēja norādīt kā pārbaudāmo pusi TNMM piemērošanas nolūkā. Faktiski tā apgalvo, ka bija pareizi izvēlēties SMBV TNMM piemērošanas nolūkos. Pirmkārt, pats apstāklis, ka Alki ir intelektuālā īpašuma grauzdēšanas jomā, kā arī preču zīmes “Starbucks” īpašnieks EMEA reģionā, attaisnojot to, kādēļ tas netika izvēlēts kā pārbaudāmā puse, piemērojot TNMM. Otrkārt, SMBV funkcijas esot mazāk sarežģītas par Alki funkcijām. Neviens no argumentiem, ko Komisija norādījusi apstrīdētajā lēmumā saistībā ar funkcijām un riskiem, ko uzņemas SMBV, nevar atspēkot šo konstatējumu. Turklāt Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka Komisija nav aprēķinājusi peļņu, ko tai vajadzējis attiecināt uz Alki, ja tai tiktu piemērota TNMM, un līdz ar to tā nav pierādījusi, ka tās piedāvātā TNMM piemērošana būtu radījusi lielāku peļņu SMBV.

414    Lietā T‑636/16 izvirzītā otrā pamata trešās daļas pirmajā iebildumā Starbucks apgalvo, ka SMBV ziņojumā par transfertcenām esot pamatoti norādīta kā mazāk sarežģīta vienība, salīdzinot ar Alki. Pirmkārt, tas norāda, ka SMBV veic zema riska ikdienas darbības, grauzdējot un iepakojot kafiju, kā arī nodrošinot administratīvo un loģistikas atbalstu. Otrkārt, Starbucks uzskata, ka Alki noteikti esot sarežģītāka vienība, jo tā izmanto intelektuālā īpašuma tiesības grauzdēšanas jomā, ko Komisija neapstrīdot, un ka tā uzņemas riskus saistībā ar SMBV darbībām atbilstoši grauzdēšanas līguma noteikumiem. Starbucks pārmet Komisijai, ka tā neesot veikusi atbilstošu SMBV un Alki funkciju analīzi.

415    Turklāt Starbucks apgalvo, ka apstrīdētajā lēmumā nav norādīts pamatojums. Tas apgalvo, ka Komisija nav pierādījusi, ka tas, ka SMBV ir kļūdaini norādīta kā mazāk sarežģīta vienība, tam būtu radījusi priekšrocību. Tas apgalvo, ka apstrīdētajā lēmumā nav precizēts, kāda būtu SMBV ar nodokli apliekamā peļņa, ja Alki būtu tikusi izraudzīta par mazāk sarežģīto vienību, nedz arī veids, kādā TNMM būtu jāpiemēro Alki.

416    Komisija šos argumentus apstrīd. Tā norāda, ka tā apstrīdētajā lēmumā ir juridiski pietiekami pierādījusi, ka SMBV izraudzīšanās par pārbaudāmo vienību TNMM piemērošanas nolūkos esot kļūdaina un neļaujot panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta ticamu aplēsi.

417    Pirmkārt, Komisija apgalvo – apstāklis, ka ziņojumā par transfertcenām nav ietverta pilnīga SMBV un Alki funkcionālā analīze, ir pietiekams, lai uzskatītu, ka APA izmantotā metode neļauj sasniegt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu. Otrkārt, Komisija norāda, ka ESAO pamatnostādnes neļauj atbalstīt Nīderlandes Karalistes un Starbucks nostāju attiecībā uz pārbaudāmās puses izvēli. Treškārt, Komisija apgalvo, ka pārbaudāmās puses sarežģītība ir saistīta ar otras vienības sarežģītību, kas piedalās pārbaudāmajā darījumā, un ka šajā perspektīvā Alki ir mazāk sarežģīts nekā SMBV. Ceturtkārt, Komisija apgalvo, ka arguments, saskaņā ar kuru tā neesot veikusi pienācīgu SMBV un Alki funkcionālo analīzi, ir nepieņemams, jo runa ir par jaunu argumentu, kas pirmo reizi iesniegts replikas stadijā. Tā apgalvo, ka šis arguments katrā ziņā ir nepamatots.

418    Piektkārt, attiecībā uz Starbucks izvirzītā pamatojuma neesamību Komisija iebilst, ka tā apstrīdētā lēmuma 377. apsvērumā ir secinājusi, ka, tā kā TNMM piemērošana balstījās uz kļūdainu pieņēmumu, tā neļāva sasniegt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību un tādējādi piešķīra priekšrocību SMBV. Tā precizē – ja Alki tiktu uzskatīta par sarežģītāku vienību, tās funkciju analīze būtu parādījusi, ka tai nebūtu tiesību uz atlīdzību, tādējādi visa peļņa būtu bijusi jāpiešķir SMBV.

419    Būtībā lietas dalībnieki nav vienisprātis, pirmkārt, par to, vai ziņojumā par transfertcenām, kas ir apstiprināts APA, ir pareizi norādīta SMBV kā vienība, kas ir jāpārbauda TNMM vajadzībām, un, otrkārt, par to, vai Komisija ir pietiekami pamatojusi iemeslus, kuru dēļ tā uzskatīja, ka kļūda, norādot uz pārbaudāmo vienību, esot izraisījusi SMBV ar nodokli apliekamās peļņas samazināšanos.

420    Pirmkārt, neatkarīgi no jautājuma par to, vai pārbaudāmā vienība bija SMBV vai Alki, ir jāpārbauda, vai Komisija ir izpildījusi savu pienākumu norādīt pamatojumu.

421    Šajā ziņā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka LESD 296. panta 2. punktā prasītajam pamatojumam ir jābūt pielāgotam atbilstoši attiecīgā tiesību akta būtībai un tam skaidri un nepārprotami ir jāatspoguļo tiesību akta izdevējas iestādes argumentācija, lai ļautu ieinteresētajām personām noskaidrot veiktā pasākuma pamatojumu un ļautu kompetentajai tiesai veikt pārbaudi. Prasība norādīt pamatojumu ir izvērtējama, ievērojot lietas apstākļus, it īpaši attiecīgā tiesību akta saturu, norādīto motīvu būtību un akta adresātu vai citu personu, uz kurām tas attiecas tieši un individuāli, iespējamo interesi saņemt paskaidrojumus. Netiek prasīts, lai pamatojumā tiktu norādīti visi atbilstošie faktiskie un juridiskie apstākļi, jo jautājums par to, vai tiesību akta pamatojums atbilst minētā LESD 296. panta 2. punkta prasībām, ir jāizvērtē, ņemot vērā ne tikai tā tekstu, bet arī tā kontekstu, kā arī visas tās tiesību normas, kuras reglamentē attiecīgo jomu (skat. spriedumus, 2004. gada 15. jūlijs, Spānija/Komisija, C‑501/00, EU:C:2004:438, 73. punkts un tajā minētā judikatūra, un 2013. gada 22. janvāris, Salzgitter/Komisija, T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30, 112. un 113. punkts un tajos minētā judikatūra).

422    Šajā gadījumā Komisija apstrīdētā lēmuma 9.2.3.4. sadaļā ir norādījusi, ka, izraugoties SMBV par pārbaudāmo vienību, piemērojot TNMM, esot piešķirta priekšrocība SMBV.

423    Vispirms tā apstrīdētā lēmuma 364. apsvērumā norādīja, ka ziņojumā par transfertcenām būtu bijis jāiekļauj katras puses salīdzinājums saistītajos darījumos.

424    Turpinot – apstrīdētā lēmuma 365.–368. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka SMBV kā pārbaudāmās puses izvēle neatbilstu ESAO pamatnostādņu prasībām to 1995. un 2010. gada redakcijā, saskaņā ar kurām pārbaudāmā puse esot tā, kuras funkcijas starp vienībām, kas piedalās kontrolētajā darījumā, ir vismazāk sarežģītas.

425    Visbeidzot, pēc SMBV un Alki analīzes Komisija secināja, ka ziņojumā par transfertcenu esot kļūdaini izraudzīta SMBV kā tāda, kurai ir vismazāk sarežģītās funkcijas salīdzinājumā ar Alki (apstrīdētā lēmuma 369.–376. apsvērums).

426    Apstrīdētā lēmuma 377. apsvērumā Komisija secināja – ņemot vērā, ka ziņojumā par transfertcenām izmantotā metode SMBV nodokļu bāzes noteikšanai tika balstīta uz kļūdainu pieņēmumu, ka “pārbaudītajai pusei”, piemērojot TNMM metodi, būtu jābūt SMBV, ar šo metodi rezultātā nevar iegūt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību. Komisija piebilst – ņemot vērā, ka šīs metodes apstiprināšana APA izraisa SMBV nodokļu, kas maksājami saskaņā ar Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu, samazināšanos salīdzinājumā ar neatkarīgiem uzņēmumiem, kuru peļņu nosaka tirgus, pamatojoties uz šo sistēmu, jāuzskata, ka ar APA tiek piešķirtas selektīvas priekšrocības SMBV LESD 107. panta 1. punkta nozīmē.

427    Kā tika norādīts šī sprieduma 201. punktā, ar konstatējumu, ka nav ievērotas metodoloģiskās prasības transfertcenu noteikšanas jomā, nepietiek, lai konstatētu valsts atbalsta esamību LESD 107. panta izpratnē. Komisijai ir arī jāpierāda, ka tās norādītās metodoloģiskās kļūdas neļauj sasniegt aptuvenu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu un ka tās ir izraisījušas ar nodokli apliekamās peļņas samazinājumu salīdzinājumā ar peļņu, kas būtu aprēķināta atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam.

428    Tādējādi, pārbaudot priekšrocību LESD 107. panta izpratnē, lai izpildītu savu pienākumu norādīt pamatojumu, kas ir norādīts šī sprieduma 421. punktā, Komisijai bija jāizklāsta iemesli, kuru dēļ tā uzskatīja, ka kļūdas dēļ attiecībā uz pārbaudāmās vienības izvēli tika samazināts SMBV ar nodokli apliekamās peļņas līmenis tādā proporcijā, kas neatbilda nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta ticamai aplēsei, tādējādi izraisot SMBV nodokļu nastas samazināšanos.

429    Tomēr ir jākonstatē, ka Starbucks pamatoti apgalvo, ka apstrīdētajā lēmumā nav ietverts neviens elements, kas ļautu izprast iemeslus, kuru dēļ Komisija uzskatīja, ka ar kļūdu, identificējot pārbaudāmo vienību TNMM piemērošanas mērķiem, esot piešķirta priekšrocība SMBV.

430    Pirmkārt, lai gan Komisija apstrīdētā lēmuma 377. apsvērumā esot norādījusi, ka kļūda attiecībā uz pārbaudāmo vienību esot piešķīrusi priekšrocību SMBV, šis apsvērums neietver pietiekamu pamatojumu. Kā izriet no šī sprieduma 422. punkta, Komisija vienīgi apstiprināja, ka kļūda, nosakot pārbaudāmo vienību, esot izraisījusi ar nodokli apliekamās peļņas samazināšanu. Tā nav iesniegusi nevienu pierādījumu par to, ka TNMM piemērošana Alki un atlikušās peļņas piešķiršana SMBV būtu izraisījusi lielāku SMBV ar nodokli apliekamo peļņu.

431    Otrkārt, pārējie apstrīdētā lēmuma apsvērumi neietver nevienu elementu, kas ļautu izprast iemeslus, kuru dēļ Komisija uzskatīja, ka SMBV ar nodokli apliekamā peļņa būtu bijusi lielāka, ja TNMM būtu tikusi piemērota Alki, nevis SMBV.

432    Ņemot vērā šos apsvērumus, ir jākonstatē, ka Komisija nav izklāstījusi iemeslus, kuru dēļ tā uzskatīja, ka SMBV kā pārbaudāmās puses izvēle TNMM piemērošanas nolūkos esot izraisījusi SMBV ar nodokli apliekamo ienākumu samazināšanos. Līdz ar to Komisija nav pierādījusi, kādā veidā šī kļūda sniegtu priekšrocību SMBV, turklāt pārkāpjot tās pienākumu norādīt pamatojumu, kas izriet no LESD 296. panta 2. punkta.

433    Katrā ziņā arī jākonstatē, ka Komisijas argumentācija attiecībā uz pārbaudāmās vienības izvēli ir kļūdaina. Proti, pat pieņemot, ka Komisija varēja pārbaudīt APA, ņemot vērā ESAO pamatnostādnes to 1995. gada redakcijā, kas bija pieejamas 2008. gada aprīlī, un ka tā būtu varējusi no šajās pamatnostādnēs ietvertajām prasībām secināt neatbilstības priekšrocības esamību, jo šajās pamatnostādnēs nav paredzēts stingrs noteikums attiecībā uz pārbaudāmās puses noteikšanu.

434    Precīzāk, kā pamatoti norāda Nīderlandes Karaliste un Starbucks, EASO pamatnostādņu to 1995. gada redakcijā 3.43. punktā ir norādīts, ka asociētais uzņēmums, kuram tiek piemērota TNMM, ir uzņēmums, attiecībā uz kuru var identificēt ticamus datus par visciešāk salīdzināmiem darījumiem. Turpinājumā ir precizēts, ka tas bieži nozīmē, ka ir jāizvēlas asociētais uzņēmums, kas ir vismazāk sarežģīts starp uzņēmumiem, uz kuriem attiecas darījums, un kam nav vērtīgu nemateriālo aktīvu vai unikālu aktīvu. No tā izriet, ka pamatnostādnēs nav obligāti noteikts pienākums izvēlēties vismazāk sarežģīto vienību, bet gan ka tajās vienkārši ir ierosināts izvēlēties vienību, par kuru ir pieejams visvairāk ticamas informācijas.

435    Komisija nepierāda, ka TNMM piemērošanas nolūkos ticamāka informācija būtu bijusi pieejama par Alki. It īpaši ir jānorāda, ka, pirmkārt, APA mērķis ir noteikt SMBV, nevis Alki ar nodokli apliekamās peļņas līmeni un, otrkārt, ka Alki bija trešā persona procedūrā, kuras nolūks ir noteikt SMBV nodokļu situāciju Nīderlandē.

436    Turklāt tas, ka pastāv šāds ieteikums, nekādi nenozīmē, ka vienas vai otras vienības kā pārbaudāmās vienības izvēle noteikti ietekmē panākto transfertcenu un ka vienības, kas ir vissarežģītākā vienība, izraudzīšanās par pārbaudāmo vienību neļauj panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu.

437    Proti, lai gan vienības, kas ir mazāk sarežģīta, izraudzīšanās par pārbaudāmo vienību ir vērsta uz to, lai ierobežotu kļūdas, nekādā veidā nav izslēgts, ka TNMM piemērošana vissarežģītākajai vienībai varētu izraisīt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu. Turklāt, ciktāl atlikušo peļņu piešķir otrai pusei, rezultātam teorētiski ir jābūt vienam un tam pašam neatkarīgi, vai tiek pārbaudīta viena vai otra vienība.

438    Tādējādi ir jāapmierina ceturtā pamata pirmā daļa lietā T‑760/15 un otrā pamata trešās daļas pirmais iebildums lietā T‑636/16 bez nepieciešamības izskatīt Starbucks argumentu, ar kuru tiek apstrīdēta dažu Komisijas izvirzīto argumentu pieņemamība.

2.      Par SMBV funkciju analīzi un par SMBV peļņas noteikšanu, pamatojoties uz izmantošanas izmaksām (argumentācijas piektais virziens)

439    Ar lietā T‑760/15 izvirzītā ceturtā pamata otro un trešo daļu Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, pirmkārt, ka SMBV galvenās funkcijas ir kafijas atvasināto produktu un produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tālākpārdošana, nevis grauzdēšana, un, otrkārt, ka izmantošanas izmaksas nav atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs.

440    Pirmkārt, Nīderlandes Karaliste būtībā apgalvo, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka SMBV galvenā funkcija ir tālākpārdošana, nevis grauzdēšana. Otrkārt, Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka, tā kā Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka SMBV galvenā funkcija ir tālākpārdošana, tās konstatējums, ka atbilstošais peļņas līmeņa rādītājs ir pārdošanas apjoms, arī ir nepareizs. Treškārt, Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka alternatīvas salīdzināmības analīze, ko Komisija piedāvā apstrīdētā lēmuma 395.–398. apsvērumā, nepierāda, ka SMBV priekšrocības noteikšana, pamatojoties uz apgrozījumu, būtu radījusi lielāku SMBV ar nodokli apliekamo peļņu.

441    Otrā pamata trešās daļas otrajā iebildumā Starbucks arī pārmet Komisijai, ka tā esot kļūdaini uzskatījusi, ka SMBV galvenā funkcija ir produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tālākpārdošana, nevis kafijas grauzdēšana, un no tā secinājusi, ka tirdzniecība, nevis izmantošanas izmaksas esot atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs. Tas šajā ziņā norāda, ka izmantošanas izmaksas esot uzskatāmas par labu SMBV peļņas līmeņa rādītāju. Turklāt Starbucks apgalvo, ka Komisija nav pierādījusi, ka kļūda SMBV funkciju noteikšanā tam būtu piešķīrusi priekšrocību, jo Komisijas salīdzināmības analīzē ir pieļautas būtiskas kļūdas.

442    Komisija norāda, ka tā ir pareizi pierādījusi, ka SMBV galvenā funkcija ir tālākpārdošana un ka tādējādi atbilstošais SMBV peļņas līmeņa rādītājs ir pārdošanas apjoms, nevis izmantošanas izmaksas.

443    Pirmkārt, Komisija norāda, ka SMBV galvenokārt darbojoties kā tālākpārdevējs.

444    Otrkārt, Komisija apstrīd Nīderlandes Karalistes un Starbucks argumentus, kas vērsti uz to, lai pierādītu, ka tā ir kļūdaini uzskatījusi, ka pārdošanas apjoms ir atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs. Tā apgalvo, ka, tā kā tā ir pierādījusi, ka SMBV galvenā funkcija ir tālākpārdošana, tā Nīderlandes iestādēm pamatoti pārmeta, ka tās ir apstiprinājušas izmantošanas izmaksas kā peļņas līmeņa rādītāju un ka tā varēja uzskatīt, ka atbilstošais peļņas līmeņa rādītājs ir pārdošanas apjoms.

445    Turklāt Komisija norāda, ka produktu, kas nav saistīti ar kafiju, pārdošanas apjoms ir jāattiecina uz SMBV un tas, izmantojot atlīdzību, nevar tik pārnests uz Alki, kas nav situācijā, kura tam ļautu gūt peļņu no tādu produktu tālākpārdošanas, kas nav saistīti ar kafiju.

446    Treškārt, Komisija apstrīd Nīderlandes Karalistes un Starbucks argumentus, saskaņā ar kuriem tās analīzē par salīdzinājuma punktiem esot pieļautas vairākas kļūdas.

447    Ceturtkārt, Komisija apstrīd Nīderlandes Karalistes un Starbucks izteikto kritiku, saskaņā ar kuru tā neesot pierādījusi, ka labāka TNMM piemērošana būtu radījusi lielāku SMBV ar nodokli apliekamo peļņu.

448    Pirmkārt, Komisija apgalvo, ka šai kritikai nav nozīmes apstrīdētā lēmuma spēkā esamības izvērtēšanā. Proti, tai nešķiet, ka būtu nepieciešams piedāvāt atgūšanas metodi tās pakārtotajā argumentācijā, jo tā nepiekrita TNMM izmantošanai SMBV gadījumā.

449    Otrkārt, Komisija norāda, ka šīs piezīmes nav pamatotas, jo tā veica analīzi, pamatojoties uz SMBV tālākpārdevēja funkcijām, un aprēķināja atlīdzību SMBV, pamatojoties uz pārdošanas apjomu. Apstrīdētā lēmuma 400. apsvērumā, kurā tā atzina, ka šis aprēķins nebija paredzēts, lai aprēķinātu nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošo SMBV atlīdzību, neesot apšaubīts fakts, ka tās veiktā salīdzinājuma analīze esot veikta, lai pierādītu, ka labāka TNMM piemērošana būtu radījusi lielāku SMBV ar nodokli apliekamo peļņu.

450    Būtībā lietas dalībnieki nav vienisprātis par to, vai Komisija ir pierādījusi, ka kļūdas, kuras tā ir identificējusi attiecībā uz SMBV funkciju analīzi un peļņas līmeņa rādītāja izvēli, būtu radījušas priekšrocības SMBV.

451    Vispirms ir jākonstatē, ka, lai gan prasības pieteikumā lietā T‑760/15 šie jautājumi ir divu atsevišķu iebildumu priekšmets, kas ir aplūkoti atšķirīgās sadaļās, jautājumi par SMBV funkciju noteikšanu un peļņas līmeņa rādītāja izvēli nav atdalāmi. No apstrīdētā lēmuma 386. un 400. apsvēruma izriet, ka šie abi jautājumi ietilpst vienā un tajā pašā pierādījumā, saskaņā ar kuru ar APA esot piešķirta priekšrocība SMBV.

452    Pirmajā posmā Komisija konstatēja, ka SMBV galvenā funkcija ir produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tālākpārdošana, nevis kafijas grauzdēšana (apstrīdētā lēmuma 380.–386. apsvērums).

453    Otrajā posmā, pamatojoties uz šo konstatējumu, Komisija apstiprina, ka pārdošanas apjoms ir atbilstošāks peļņas līmeņa rādītājs nekā izmantošanas izmaksas (apstrīdētā lēmuma 387.–391. apsvērums). Komisija būtībā uzskata, ka laikposmā no 2008. līdz 2014. gadam izmantošanas izmaksu kā peļņas līmeņa rādītāja izvēle neatspoguļojot lielo pārdošanas apjoma pieaugumu un līdz ar to SMBV peļņas pieaugumu, kas gūta no tā tālākpārdošanas darbībām. Komisija no tā secina, ka peļņa, kas gūta no pārdošanas apjoma, tika nepamatoti pārskaitīta Alki ar nodevas palīdzību, lai gan pēdējais minētais nevarēja gūt minēto peļņu.

454    Šī sprieduma 452. un 453. punktā izklāstīto divu posmu nedalāmais raksturs izriet, pirmkārt, no tā, ka Komisija nav izdarījusi nekādus secinājumus par selektīvas priekšrocības esamību, ja neņem vērā vienas kļūdas konstatēšanu SMBV funkciju noteikšanā, un, otrkārt, no tā, ka Komisija ir izsecinājusi kļūdu SMBV peļņas līmeņa rādītāja izvēlē no kļūdas SMBV funkciju noteikšanā.

455    Trešajā posmā Komisija ir arī centusies “ilustrēt” kļūdas ietekmi uz SMBV pamatfunkciju noteikšanu un peļņas līmeņa rādītāja izvēli attiecībā uz SMBV peļņas līmeni. Lai to izdarītu, tā veica savu funkcionālo analīzi, pamatojoties uz pieņēmumu, ka SMBV galvenā funkcija ir tālākpārdošana (apstrīdētā lēmuma 392.–400. apsvērums).

456    Skaidrības labad ir jānorāda, ka ar šo argumentāciju Komisija, pirmkārt, neapstrīd TNMM izvēli šajā lietā un, otrkārt, ka tā neapgalvo, ka APA izmantotajā peļņas līmeņa rādītājā, proti, izmantošanas izmaksās, būtu bijuši jāiekļauj citi izmaksu elementi, bet gan norāda, ka APA esot vajadzējis izmantot peļņas līmeņa rādītāju, kas pilnībā atšķiras no izmaksām.

457    Lai pārbaudītu, vai Komisija ir pierādījusi, ka peļņas līmeņa rādītājs būtu panācis nesaistītu pušu darījuma principam neatbilstošu rezultātu, vispirms ir jāpārbauda Komisijas pierādījums saistībā ar pirmo un otro posmu (apstrīdētā lēmuma 380.–391. apsvērums) un pēc tam tās salīdzināmības analīze, kas veikta tās argumentācijas trešajā posmā (apstrīdētā lēmuma 392.–400. apsvērums).

a)      Par peļņas līmeņa rādītāja izvēli

458    Apstrīdētajā lēmumā Komisija uzskatīja, ka SMBV galvenā funkcija ir produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tālākpārdošana. Šo argumentāciju tā galvenokārt pamato ar to, ka 2007. gadā tikai [konfidenciāli] % no SMBV ienākumiem tika gūti no grauzdētas kafijas tirdzniecības. Salīdzinājumam, [konfidenciāli] % no SMBV ienākumiem esot gūti no produktu, kas saistīti ar kafiju, tirdzniecības, kas atbilst tam, ko Starbucks identificē kā loģistikas un administratīvo pakalpojumu sniegšanas darbības, un šīs darbības veikšanai esot piesaistīta ievērojama daļa SMBV personāla.

459    Pamatojoties uz šo konstatējumu, Komisija uzskatīja, ka pārdošanas apjoms ir atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs. Apstrīdētā lēmuma 387. apsvērumā tā vispirms norādīja, ka saskaņā ar EASO pamatnostādņu to 2010. gada redakcijā 2.87. punktu pārdošanas apjomi vai izplatīšanas darbības izmaksas var būt atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs. Pēc tam apstrīdētā lēmuma 388. apsvērumā Komisija konstatēja, ka šajā lietā pārdošanas apjoms esot labāk pielāgots SMBV tālākpārdošanas funkciju rentabilitātes rādītājs, ņemot vērā to, ka SMBV peļņa tiek gūta un reģistrēta, izmantojot starpību starp izplatītajiem produktiem. Turklāt, pēc Komisijas domām, laikposmā no 2008. līdz 2014. gadam SMBV kopējais pārdošanas apjoms praktiski trīskāršojās, bet “bruto peļņas starpība” šajā pašā laikposmā vairāk nekā divkāršojās, un salīdzinājumā SMBV izmantošanas izmaksas pieauga tikai par 6 %. Līdz ar to tā secināja, ka izmantošanas izmaksas nevarēja būt atbilstīgs peļņas līmeņa rādītājs. Pamatojoties uz šo konstatējumu, apstrīdētā lēmuma 389. apsvērumā Komisija apstiprināja, ka nodevas samaksas Alki, kas atbilst atlikušajai peļņai, mērķis bija nodot daļu no SMBV peļņas, kas ir saistīta ar tālākpārdošanu, Alki, lai gan pēdējais minētais tā ierobežotās darbības spējas dēļ nevarēja gūt peļņu no šīs darbības veikšanas. Tādējādi tā secināja, ka visa peļņa esot bijusi jāattiecina uz SMBV.

460    Tomēr ir jākonstatē, ka, pat pieņemot, ka Komisija nav pieļāvusi kļūdu, uzskatot, ka SMBV galvenā funkcija ir produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tālākpārdošana, tās analīze nav pietiekama, lai pierādītu, ka peļņas līmeņa rādītājs, kas ir balstīts uz izmantošanas izmaksām, nevarēja panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu.

461    Pirmkārt, ir jānorāda, kā Komisija pati ir konstatējusi apstrīdētā lēmuma 387. apsvērumā, ka no EASO pamatnostādņu to 2010. gada redakcijā 2.87. punkta izriet, ka pārdošanas apjoms vai ar izplatīšanu saistītās izmantošanas izmaksas var būt atbilstošs peļņas līmeņa rādītājs. No tā izriet, ka, pat pieņemot, ka Komisijas premisa, saskaņā ar kuru SMBV galvenā funkcija ir produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tālākpārdošana, ir pareiza, principā nav izslēgts, ka darbības izmaksas varēja veidot atbilstošu peļņas līmeņa rādītāju.

462    Ciktāl Nīderlandes Karaliste apstrīd Komisijas vērtējumu, saskaņā ar kuru produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tālākpārdošana ir atbilstošs pamats SMBV neto peļņas noteikšanai, ir jāatgādina, ka no ESAO pamatnostādnēm, uz kurām Komisija balsta savu analīzi, īpaši no to 1995. gada redakcijas 1.42., 3.2. un 3.26. punkta, kas būtībā atbilst 2010. gada redakcijas 2.57., 2.58. un 3.9. punktam, izriet, ka ar TNMM, balstoties uz atbilstošu pamatu, tiek noteikta neto peļņa, ko nodokļu maksātājs gūst saistībā ar kontrolēto darījumu vai pārbaudītiem darījumiem, kas ir cieši saistīti vai turpināti. No tā izriet, ka TNMM ir, lai noteiktu transfertcenas apmēru darījuma veidam vai darījumiem, kas ir cieši saistīti vai turpināti, pamatojoties uz pamatfunkciju analīzi, kas saistīta ar šo darījumu vai šiem darījumiem. Tomēr tās mērķis nav noteikt uzņēmuma kopējās darbības, kas sastāv no dažādiem darījumu veidiem, peļņas līmeni, pamatojoties vienīgi uz vienas pamatfunkcijas noteikšanu, ignorējot citas funkcijas, ko veic šis uzņēmums. Šāda rīcība neatbilstu ESAO pamatnostādņu to 1995. gada redakcijā 3.4. punktam, kas atbilst ESAO pamatnostādņu to 2010. gada redakcijā 2.7. punktam, kurā ir paredzēts:

“Nekādā gadījumā darījumu peļņas metodes nevar izmantot tādā veidā, ka to rezultātā uzņēmumiem tiek uzlikts lielāks nodoklis tikai tādēļ, ka tie gūst peļņu, kas ir mazāka par vidējo, vai, gluži pretēji, uzņēmumiem tiek uzlikts mazāks nodoklis, jo tie gūst peļņu, ka ir lielāka par vidējo. Saistībā ar nesaistītu pušu darījuma principu nav iemesla noteikt papildu nodokļu slogu uzņēmumiem, kas ir mazāk efektīvi kā vidēji, vai, gluži pretēji, noteikt mazākus nodokļus uzņēmumiem, kas ir efektīvāki nekā vidēji, ja to veiksmes vai neveiksmes iemesli ir saistīti ar tirdzniecības faktoriem.”

463    Šajā kontekstā, pirmkārt, ir jānorāda, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija min, ka SMBV funkcijas saistībā ar produktu, kas ir saistīti ar kafiju, un produktu, kas ir saistīti ar grauzdēšanu, tālākpārdošanu nav nenozīmīgas. Līdz ar to šīs abas funkcijas, nevis viena vai otra – bija jāņem vērā, nosakot SMBV atlīdzību.

464    Otrkārt, katrā ziņā apstrīdētajā lēmumā Komisija nav pierādījusi, ka šīs lietas apstākļos visi SMBV darījumi grupas ietvaros, kam bija nozīme, nosakot tās ar nodokli apliekamo peļņu, bija cieši saistīti vai turpināti un ka līdz ar to ar to atlīdzību varēja noteikt vienīgi cenu līmeni.

465    Ar šo konstatējumu pietiek, lai noraidītu Komisijas nostāju, saskaņā ar kuru produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tirdzniecība bija rādītājs peļņas līmenim, ko var izmantot visai SMBV darbībai.

466    Otrkārt, katrā ziņā Komisijas argumenti, kuru mērķis ir šajā lietā atkāpties no izmantošanas izmaksu kā peļņas līmeņa rādītāja izmantošanas, nav pārliecinoši.

467    Pirmkārt, ir jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 388. un 389. apsvērumā veiktā Komisijas analīze ir balstīta uz datiem, kas iegūti pēc APA noslēgšanas. Kā tas ir konstatēts šī sprieduma 251. punktā, šīs lietas apstākļos Komisija nevarēja balstīt savu analīzi uz informāciju, kas nebija pieejama vai saprātīgi paredzama APA noslēgšanas brīdī, proti, 2008. gada aprīlī. Šajā gadījumā Komisija nav pierādījusi, ka dati saistībā ar SMBV tirdzniecību, kā arī tās izmaksām laikposmā no 2008. līdz 2014. gadam bija saprātīgi paredzami, tādējādi tā savu analīzi nevarēja pamatot ar šiem datiem.

468    No otras puses, pat pieņemot, ka Komisija būtu varējusi izmantot datus saistībā ar SMBV darbību laikā no 2008. gada līdz 2014. gadam, ir jākonstatē, ka apgalvojums, saskaņā ar kuru SMBV veiktā tirdzniecība esot trīskāršojusies, lai gan izmantošanas izmaksas šajā pašā laikposmā palielinājās tikai par 6 %, nav pietiekams, lai apšaubītu izmantošanas izmaksu kā peļņas līmeņa rādītāja izvēli.

469    Jāatgādina, kā tas ir konstatēts šī sprieduma 458. punktā, ka Komisijas argumentācija ir balstīta uz pieņēmumu, ka SMBV galvenā funkcija ir tādu produktu pārdošana, kas nav saistīti ar kafiju. No vienas puses, Komisijas norādītie skaitļi, kā tā pati norāda, attiecas uz SMBV kopējo pārdošanas apjomu un “bruto peļņas starpību”, kas noteikti iekļauj kafijas un ar kafiju saistītu produktu tirdzniecību. Turklāt attiecībā uz “bruto peļņas starpību” tā ir vienāda ar bruto peļņu, proti, starpību starp tirdzniecības apgrozījumu un pārdoto preču izmaksām, kas sadalīta ar pārdošanas apjomu (skat. apstrīdētā lēmuma 70. zemsvītras piezīmi), un līdz ar to nav likme, kas norāda uz tirdzniecības peļņas iespēju pirms fiksēto izmaksu atskaitīšanas. Komisija neizskaidro, kādā veidā šie skaitļi būtu izmantojami vai atbilstoši šajā lietā. Turklāt tā nesniedz nekādus pierādījumus, lai pamatotu šos skaitliskos datus, ne arī kādu norādi par to avotu.

470    Treškārt, Komisijas piedāvātais peļņas līmeņa indikators, proti, kopējais pārdošanas apjoms, arī nešķiet atbilstošs, lai noteiktu SMBV atlīdzību.

471    Kā tas ir izklāstīts šī sprieduma 458. punktā, Komisija savu argumentāciju ir balstījusi uz pieņēmumu, ka [konfidenciāli] % no SMBV ienākumiem esot atvasināti no tādu produktu tālākpārdošanas, kas nav saistīti ar kafiju. No tā Komisija secināja, ka šī funkcija ir SMBV pamatfunkcija.

472    Tomēr ir svarīgi norādīt, ka šie dati, uz kuriem Komisija balsta savu argumentāciju, attiecas uz SMBV ienākumiem, nevis uz peļņu. Tomēr ir jākonstatē, ka augsta ienākumu proporcija ne vienmēr izpaužas kā liela apmēra peļņa, un tādējādi ar šo konstatējumu vien nepietiek, lai pierādītu, ka SMVB pamatfunkcija ir produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tālākpārdošana.

473    Turklāt šī skaitļa pierādījuma spēks ir vēl jo vairāk diskutējams, jo, kā tas ir konstatēts šī sprieduma 275.–277. punktā, Komisijai būtu bijis jāņem vērā fakts, ka daļa no ienākumiem un peļņas ir saistīta ar trešo personu grauzdētas kafijas pārdošanu.

474    Ņemot vērā šī sprieduma 458.–473. punktā izdarītos konstatējumus, ir jākonstatē, ka Komisija nav juridiski pietiekami pierādījusi, ka izmantošanas izmaksu kā peļņas līmeņa izvēle neļauj panākt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību.

475    Tā kā Komisija nav pierādījusi, ka peļņas līmeņa rādītāja izvēle bija kļūdaina, tā apstrīdētā lēmuma 389. apsvērumā nevarēja uzskatīt, ka daļa no SMBV peļņas saistībā ar tās tālākpārdošanu tika nepamatoti nodota Alki ar nodevas palīdzību. Tā nav pierādījusi, ka SMBV peļņai vajadzētu būt lielākai par peļņas līmeni, kas tika noteikts, piemērojot APA.

b)      Par Komisijas salīdzināmības analīzi

476    Kā konstatēts šī sprieduma 455. punktā, ir jāsecina, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 392.–399. apsvērumā ir veikusi pati savu salīdzināmības analīzi, ievērojot pieņēmumu, ka SMBV galvenā funkcija ir tādu produktu tālākpārdošana, kas nav saistīti ar kafiju.

477    Komisija centās noteikt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu intervālu SMBV, salīdzinot to ar uzņēmumiem, kuru galvenā funkcija ir ar kafiju saistītu produktu pārdošana vairumtirdzniecībā, izmantojot pārdošanas apjomu kā peļņas līmeņa rādītāju.

478    Lai to izdarītu, Komisija ir atveidojusi nodokļu konsultanta analīzi ar labotu salīdzināmu uzņēmumu grupu, uz kuru tā atsaucas kā uz “līdzīgo uzņēmumu grupu”, kas identificēta, pamatojoties uz SMBV tālākpārdošanas funkcijām, un pēc tam, pamatojoties uz līdzīgo uzņēmumu grupu, aprēķināja intervālu peļņai no pārdošanas ienākumiem, kas, ņemot vērā tās analīzi, atbilst nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošam rezultātam. Starpkvartiļu intervāls, kas iegūts saistībā ar peļņu no pārdošanas ienākumiem, atbilst diapazonam no 1,5 līdz 5,5 %. Tad Komisija to piemēroja SMBV rezultātiem laikposmā no 2007. līdz 2014. gadam. Tā konstatēja, ka attiecībā uz katru gadu, uz kuru attiecas APA, SMBV nodokļa bāze, kas aprēķināta, pamatojoties uz APA, ir zemāka par SMBV nodokļu bāzes starpkvartiļu intervālu, kas esot izrietējis no Komisijas izmantotās metodes piemērošanas.

479    Komisijas pieeja, pirmkārt, veikt pašas analīzi un, otrkārt, salīdzināt SMBV situāciju saistībā ar APA ar tās pašas analīzes rezultātiem ir tāda, kas atbilst Komisijas prasībām priekšrocības esamības pierādīšanai. Komisijas analīzes rezultāti parāda, ka SMBV ar nodokli apliekamā peļņa, kas iegūta, piemērojot APA par 2007. līdz 2014. gadu, ir mazāka par SMBV ar nodokli apliekamo peļņu, kas aprēķināta par 2007.–2014. gadu, piemērojot Komisijas panākto nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošo intervālu, pamatojoties uz līdzīgu uzņēmumu grupu.

480    Tomēr pirmām kārtām ir jākonstatē, kā to apgalvo Nīderlandes Karaliste un Starbucks, ka Komisijas salīdzināmības analīze nav ticama.

481    Pirmkārt, jānorāda, ka apstrīdētā lēmuma 400. apsvērumā Komisija precizēja, ka tās veiktās analīzes “nolūks nav aprēķināt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu atlīdzību par uzņēmuma SMBV veiktajām funkcijām Starbucks grupā”. Tādējādi tā “atzīst, ka iepriekš norādītais intervāls nav balstīts uz pietiekamu salīdzināmības analīzi”. Tomēr šāds precizējums, ko formulējusi pati Komisija, vājina tās analīzes pierādījuma spēku, lai pierādītu, ka ar kļūdām, kas atklātas saistībā ar SMBV funkcijām un peļņas līmeņa rādītāja izvēli, ir piešķirta priekšrocība SMBV.

482    Otrkārt, Starbucks apgalvotā neiespējamība atveidot Komisijas veikto līdzīgo uzņēmumu grupu pētījumu un iegūt tādus pašus rezultātus kā Komisija apstiprina Komisijas veiktās salīdzināmības analīzes ticamības neesamību. Proti, kad Starbucks nodokļu konsultants mēģināja atveidot Komisijas salīdzināmības analīzi, izmantojot tos pašus kritērijus, ko tā bija izmantojusi, viņš ieguva sarakstu ar 87 uzņēmumiem. Tomēr no divpadsmit uzņēmumiem, uz kuriem Komisija norādīja sava salīdzinājuma vajadzībām, tikai trīs bija iekļauti 87 uzņēmumu sarakstā.

483    Ir skaidrs, ka iebildumu raksta stadijā lietā T‑636/16 Komisija mēģināja atveidot līdzīgo uzņēmumu grupu pētījumu, lai pierādītu tās salīdzināmības analīzes ticamību. Tomēr un pat pieņemot, ka datubāzes “Orbis” izmantošanai datubāzes “Amadeus” vietā nav nekādas nozīmes, jo pirmā datubāze ietver tādus pašus datus kā otrā, ir jākonstatē, ka pieci no uzņēmumiem, kas ir norādīti apstrīdētā lēmuma 394. apsvērumā, netika uzrādīti, tai atveidojot savu salīdzināmo uzņēmumu pētījumu. Turklāt Komisija to atzina sava iebildumu raksta lietā T‑636/16 179. punktā.

484    Taču Komisijas izvirzītie argumenti, lai pamatotu šo rezultātu atšķirību starp tās pašas veikto salīdzināmības analīzi un šīs analīzes atveidošanu, tādējādi neļauj atspēkot konstatējumu par tās veiktās salīdzināmības analīzes ticamības trūkumu. Faktiski Komisija norāda, ka minētā rezultātu atšķirība ir izskaidrojama ar to, ka šo piecu uzņēmumu klasificēšana datubāzē esot mainījusies pēc tās veiktās salīdzināmības analīzes.

485    Pirmkārt, no Starbucks replikas, kuru Komisija šajā jautājumā atbildē uz repliku lietā T‑636/16 nav apstrīdējusi, izriet, ka ir iespējams iepazīties ar “Orbis” un “Amadeus” datubāzu vēsturiskajām versijām, tādējādi uzņēmumu situācijas attīstībai nebūtu jāietekmē Komisijas salīdzināmības analīzes atveidojamība. Līdz ar to, tā kā šīs datubāzes “Amadeus” vēsturiskās versijas nevar tikt atjauninātas ar atpakaļejošu spēku, rezultāti nevarēja atšķirties no rezultātiem, kas iegūti Komisijas salīdzināmības analīzē.

486    Otrkārt, Starbucks precizē, ka Komisija gan savas salīdzināmības analīzes vajadzībām, gan salīdzināmības analīzes atveidošanai izmantoja attiecīgi 2015. un 2017. gada datu bāzu “Amadeus” un “Orbis” redakcijās, ko Komisija neapstrīd. No tā izriet, ka Komisijas analīze balstās uz datubāzu versijām pēc 2008. gada. Tomēr, ciktāl, kā to apgalvo pati Komisija, uzņēmumu klasifikācija var atšķirties atkarībā no datubāzu versijas, salīdzināmības analīzes rezultāti varēja tikt sagrozīti, izmantojot jaunāku versiju. Turklāt, kā izriet no šī sprieduma 243.–251. punkta, Komisija varēja ņemt vērā vienīgi apstrīdētā pasākuma pieņemšanas dienā pieejamo informāciju.

487    Līdz ar to apstāklis, pirmkārt, ka Komisija nav varējusi atveidot tās salīdzināmības analīzi un, otrkārt, ka šie pieci uzņēmumi pārstāv būtisku līdzīgo uzņēmumu grupas daļu, kas tiek izmantota salīdzināmības analīzei, kā arī no tā izrietošā neiespējamība Nīderlandes Karalistei un Starbucks vai Vispārējai tiesai uzzināt precīzu metodi, kuru Komisija izmantojusi savā argumentācijā, un atkārtot šo analīzi, lai pārbaudītu, vai tā ir pareizi identificējusi salīdzināmus uzņēmumus, apšauba tās uzticamību un ticamību.

488    Otrkārt, katrā ziņā ir jākonstatē, kā to apgalvo Nīderlandes Karaliste un Starbucks, ka Komisijas analīzē ir pieļautas vairākas kļūdas.

489    Pirmkārt, ir jākonstatē, ka laboto uzņēmumu grupa, ko Komisija ir izmantojusi savas salīdzināmības analīzes vajadzībām, ir nekonsekventa, ņemot vērā konstatējumus, ko tās ir veikušas attiecībā uz SMBV funkcijām, un neļauj pierādīt, ka tās norādītās kļūdas izraisīja SMBV ar nodokli apliekamās peļņas samazinājumu.

490    Pirmkārt, ir jākonstatē, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā uzskatīja, ka SMBV pamatfunkcija ir tādu produktu tālākpārdošana, kas nav saistīti ar kafiju. Apstrīdētā lēmuma 382. apsvērumā Komisija skaidri norādīja, ka SMBV pamatfunkcija ir tālākpārdošana, jo [konfidenciāli]% no uzņēmuma ienākumiem 2007. gadā ir atvasināti no šīs darbības. Minētā lēmuma 384. apsvērumā Komisija precizēja savu nostāju, saskaņā ar kuru SMBV darbības galvenokārt attiecās uz tādu produktu, kas nav saistīti ar kafiju, pārdošanu vai tālākpārdošanu, piemēram, papīra krūzītēm un salvetēm. Šis konstatējums turklāt ir apstiprināts Komisijas procesuālajos rakstos, kuros Komisija apstiprina, ka SMBV pamatfunkcija ir tādu produktu pārdošana, kas nav saistīti ar kafiju, un ka tas ir galvenais iemesls, kādēļ tā pārmeta Starbucks grupas nodokļu konsultantam, ka tas par peļņas līmeņa rādītāju ir izraudzījies izmantošanas izmaksas.

491    Otrkārt, Komisija apstrīdētā lēmuma 393. un 394. apsvērumā norāda, ka, tā kā SMBV funkcijas ziņojumā par transfertcenām tika nepareizi identificētas, uzņēmumu grupa, kas tika izmantota, lai piemērotu TNMM, to identificējot saskaņā ar Saimnieciskās darbības statistiskās klasifikācijas Eiropas Kopienā (NACE) kodu kā “tējas un kafijas pārveidošanu”, nebija piemērota. Tādējādi Komisija pārņēma ziņojumā par transfertcenām izmantoto analīzi, izmantojot līdzīgo uzņēmumu grupu, to identificējot saskaņā ar NACE kodu “kafijas, tējas, kakao un garšvielu vairumtirdzniecība”. Tad tā no līdzīgu uzņēmumu grupas izslēdza uzņēmumus, kas galvenokārt izplata citas preces, kuras nav tēja un kafija. No tā izriet, ka līdzīgu uzņēmumu grupu veido divpadsmit uzņēmumi, kuri visi veic grauzdēšanas darbības, kā Komisija to ir konstatējusi apstrīdētā lēmuma 394. apsvērumā.

492    Tomēr ir jākonstatē, ka uzņēmumiem, kuri veido līdzīgu uzņēmumu grupu, ir funkcijas, kas atšķiras no Komisijas norādītajām SMBV pamatfunkcijām, proti, produktu, kas nav saistīti ar kafiju, tālākpārdošanu. Tas nozīmē, ka šie uzņēmumi nav situācijā, kas ir salīdzināma ar SMBV situāciju. Tātad šie uzņēmumi nevar tikt uzskatīti par atbilstošiem, lai aprēķinātu peļņu, ko SMBV gūtu tirgus apstākļos. Līdz ar to alternatīvas salīdzināmības analīze, kas izpaužas kā nodokļu konsultanta analīzes atveidošana, izvēloties līdzīgu uzņēmumu grupu, kuras darbība ir saistīta ar kafijas pārdošanu un grauzdēšanu, noteikti ir kļūdaina.

493    Otrkārt, ir jākonstatē, kā to apgalvo Starbucks, ka, pat pieņemot, ka Komisija būtu varējusi izmantot līdzīgo uzņēmumu grupu, Komisijas veiktās salīdzināmības analīzes rezultāti noteikti ir sagrozīti, jo tā salīdzināja nesalīdzināmus datus, proti, salīdzināmo uzņēmumu darbības peļņu ar SMBV ar nodokli apliekamo peļņu.

494    Šajā ziņā, pirmkārt, ir jānorāda – starp lietas dalībniekiem nav strīda par to, ka starpkvartiļu intervāls, ko Komisija ir aprēķinājusi laikposmam no 2005. līdz 2007. gadam un kas atbilst diapazonam no 1,5 līdz 5,5 % no pārdošanas apjoma, tika aprēķināts, pamatojoties uz uzņēmumu, kas veido līdzīgo uzņēmumu grupu, darbības peļņu. Šo apgalvojumu turklāt apstiprina apstrīdētā lēmuma 12. tabula. Otrkārt, nav strīda par to, ka Komisija ar līdzīgu uzņēmumu grupas salīdzināmu uzņēmumu darbības peļņu salīdzināja SMBV ar nodokli apliekamo peļņu, kas ir noteikta, piemērojot APA, nevis darbības peļņu. Tas turklāt izriet no apstrīdētā lēmuma 13. tabulas.

495    Komisija neapstrīd, ka darbības peļņa nav salīdzināma ar peļņu pirms nodokļu nomaksas, bet vienīgi apgalvo, ka tā ir pārņēmusi Starbucks grupas nodokļu konsultanta analīzi. Turklāt ir jākonstatē, ka darbības peļņa un ar nodokli apliekamā peļņa ir divi atsevišķi jēdzieni, kas principā izpaužas kā dažādu summu iekļaušana attiecīgajās grāmatvedības līnijās, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 82. apsvēruma un minētā lēmuma 1. tabulas.

496    Apstāklis, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 397. apsvērumā apgalvo, ka tā ir salīdzinājusi SMBV ar nodokli apliekamo peļņu, kas aprēķināta, pamatojoties uz APA, ar peļņu, kas ir apliekama ar nodokli, kas aprēķināta, pamatojoties uz Komisijas noteikto intervālu, nevar atspēkot šī sprieduma 493. punktā izdarīto konstatējumu. Tā kā starpkvartiļu intervāls tika aprēķināts, pamatojoties uz salīdzināmu uzņēmumu darbības peļņu, rezultāts, kas tika iegūts attiecībā uz SMBV, piemērojot šo intervālu, neatbilst tās ar nodokli apliekamajai peļņai, bet gan darbības peļņai.

497    No tā izriet, ka SMBV ar nodokli apliekamās peļņas salīdzinājums ar starpkvartiļu intervālu, kas iegūts, ņemot vērā līdzīgo uzņēmumu grupas uzņēmumu darbības peļņu, noteikti ir izkropļots.

498    Turklāt attiecībā uz laikposmu no 2007. līdz 2008. gadam skaitlis 1,2 % apmērā ir diezgan līdzīgs Komisijas aprēķinātā intervāla apakšējā līmeņa diapazonam. Ņemot vērā vairākas neprecizitātes Komisijas analīzē, šis rezultāts nepierāda situāciju, kas būtu bijusi skaidri pretēja tirgus apstākļiem. Jākonstatē – ja Komisija kontrolē, vai integrētā uzņēmuma ar nodokli apliekamā peļņa, piemērojot nodokļu pasākumu, atbilst paredzamai ar nodokli apliekamu peļņas daļai tirgus apstākļos, tā var konstatēt priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē vienīgi ar nosacījumu, ka atšķirība starp abiem salīdzināšanas faktoriem pārsniedz neprecizitātes, kuras ir raksturīgas metodei, kas tiek piemērota, lai iegūtu minēto aptuvenību.

499    Turklāt, pat pieņemot, ka kļūda, salīdzinot SMBV ar nodokli apliekamo peļņu ar salīdzināmu uzņēmumu darbības peļņu, faktiski ir ietverta ziņojumā par Starbucks transfertcenām, ko Starbucks apstrīd, minētās kļūdas esamība ziņojumā par transfertcenām nav šķērslis tam, lai Vispārējā tiesa pārbaudītu, lai apstrīdētajā lēmumā netiktu pieļauta kļūda. Turklāt, ja Komisija uzskatīja par problemātisku faktu, ka darbības peļņa tiek salīdzināta ar peļņu, kas ir apliekama ar nodokli, tai šis jautājums bija jāizvērtē apstrīdētajā lēmumā.

500    Tātad, pamatojoties uz šī sprieduma 480.–499. punktā veiktajiem konstatējumiem, ir jāuzskata, ka salīdzinājuma analīze, ko Komisija veikusi apstrīdētā lēmuma 392.–399. apsvērumā, pirmkārt, nav ticama un, otrkārt, tajā ir pieļautas vairākas kļūdas.

501    Līdz ar to, ņemot vērā šī sprieduma 457.–500. punktā izklāstītos apsvērumus, ir jāapmierina Nīderlandes Karalistes un Starbucks iebildumi, saskaņā ar kuriem Komisija nav pierādījusi, ka APA apstiprinātā SMBV funkciju identificēšana un peļņas līmeņa rādītāja izvēle, kas piedāvāta ziņojumā par transfertcenām, būtu piešķīrusi priekšrocību SMBV. Līdz ar to vairs nav jāpārbauda, vai Komisija ir pareizi uzskatījusi, ka SMBV funkciju identificēšana un APA izmantotā peļņas līmeņa rādītāja izvēle ir bijusi kļūdaina. Līdz ar to nav jāizvērtē Starbucks arguments, ar kuru tiek apstrīdēta dažu Komisijas izvirzīto argumentu pieņemamība.

3.      Par korekciju izvēli (sestais argumentācijas virziens)

502    Ceturtā pamata ceturtajā daļā lietā T‑760/15 un otrā pamata trešās daļas trešajā iebildumā lietā T‑636/16 Nīderlandes Karaliste un Starbucks būtībā apgalvo, ka Komisija nav pierādījusi, ka ziņojumā par transfertcenām piedāvātie labojumi, lai palielinātu SMBV un salīdzināmo uzņēmumu salīdzināmību, varētu piešķirt priekšrocības SMBV.

503    Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka Komisija ir kļūdaini konstatējusi, ka divi no labojumiem, kas tika piedāvāti ziņojumā par transfertcenām, lai palielinātu SMBV salīdzināmību ar divdesmit nesaistītiem salīdzināmiem uzņēmumiem, neļāva sasniegt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta aptuvenu aplēsi. Pirmkārt, ar kafiju saistīto un nesaistīto produktu izslēgšanu no attiecīgo izmaksu pamata tostarp pamatojot fakts, ka SMBV rīkojoties kā pakalpojuma sniedzējs, neveicot nekādas iegādes funkcijas un neuzņemoties ar krājumiem saistītos riskus, pretēji salīdzināmiem uzņēmumiem. Otrkārt, uzcenojuma koeficienta korekcija esot pamatota ar to, ka uzcenojuma koeficients pirms korekcijas attiecas uz darbības peļņu, savukārt APA mērķis esot noteikt ar nodokli apliekamo peļņu. Šīs korekcijas rezultātā tiktu palielināts uzcenojuma koeficients.

504    No vienas puses, Starbucks piebilst, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija nav apstrīdējusi grozījumus, kas piemēroti izmaksu pamatam, kurš ir izraudzīts par peļņas līmeņa rādītāju. Līdz ar to Komisijas arguments, kas izklāstīts iebildumu raksta lietā T‑636/16 183. punktā, saskaņā ar kuru izmaksu bāzes korekcija esot neatbilstoša, jo SMBV risku pārnešana uz Alki nav notikusi, neesot pieņemams, jo tas neesot minēts apstrīdētajā lēmumā. Otrkārt, tā uzskata, ka skaitliskie dati, kurus Komisija iesniegusi iebildumu raksta lietā T‑636/16 184. un 185. punktā, lai pierādītu, ka SMBV ar nodokli apliekamie ienākumi būtu bijuši lielāki, ja uzcenojums būtu piemērots kopējām izmaksām, arī ir nepieņemami, jo tie nav ietverti apstrīdētajā lēmumā.

505    Runājot par attiecīgajiem labojumiem, Starbucks norāda uz pamatojuma neesamību. Komisija esot vienīgi apgalvojusi, ka korekcijas nebija pielāgotas, nepierādot, kādā veidā SMBV ar nodokli apliekamā peļņa būtu bijusi lielāka ar atbilstošām korekcijām.

506    Komisija šos argumentus apstrīd. Tā norāda, ka divi ziņojumā par transfertcenām piedāvātie labojumi nav piemēroti un izraisa SMBV ar nodokli apliekamās peļņas samazināšanos. Tā apgalvo, ka Nīderlandes Karaliste un Starbucks nav pierādījuši, ka tā būtu pieļāvusi kļūdu vērtējumā.

507    Pirmkārt, attiecībā uz grozījumiem, kas ir piemēroti izmaksu bāzei, Komisija apgalvo, ka tā patiešām šo punktu ir apstrīdējusi apstrīdētā lēmuma 319.–332. apsvērumā, apstiprinot, ka Alki nevar uzņemties nekādu SMBV uzņēmuma risku. Komisija atsaucas arī uz apstrīdētā lēmuma 59. un 159. apsvērumu, kuros esot izklāstīts, ka izmaksu bāzes korekcija, ņemot vērā ziņojumu par transfertcenām, esot pamatota ar SMBV ražotāja pēc pasūtījuma statusu, tam neuzņemoties nekādu risku. Turklāt Komisija apstrīd Nīderlandes Karalistes un Starbucks argumentus, saskaņā ar kuriem SMBV peļņa varēja tikt aprēķināta, pamatojoties uz darbībās izmaksām, nevis kopējām izmaksām.

508    Otrkārt, Komisija norāda, ka, lai gan koriģētais uzcenojums esot radījis lielāku procentuālo daļu, šī procentuālā daļa tika piemērota ievērojami mazākai izmaksu bāzei. Tā piebilst, ka, tā kā negrauzdētu kafijas pupiņu izmaksas, atlīdzība, kas maksājama trešajām personām, un produkti, kas nav saistīti ar kafiju, esot bijuši jāiekļauj izmaksu bāzē, nebija pamata piemērot “apgrozāmā kapitāla korekciju”. Pat pieņemot, ka Starbucks grupas nodokļu konsultants, kas sagatavoja ziņojumu par transfertcenām, nav pieļāvis kļūdu, izslēdzot šīs dažādās izmaksas no izmaksu bāzes, “apgrozāmā kapitāla korekcija” arī nebūtu bijusi pielāgota. Turklāt Komisija apgalvo, ka tā apstrīdētā lēmuma 402.–406. apsvērumā esot pietiekami paskaidrojusi, kādā veidā “apgrozāmā kapitāla korekcija” kopā ar izmaksu bāzes labojumiem esot samazinājusi uzņēmumu ienākuma nodokli, kas parasti jāmaksā SMBV.

a)      Ievada apsvērumi

509    Vispirms ir jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 407. un 408. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka, pat pieņemot, ka SMBV funkcijas un peļņas līmeņa rādītājs ir noteikti pareizi, divu ziņojumā par transfertcenām piedāvāto korekciju rezultātā metode, kas tika piedāvāta ziņojumā par transfertcenām, neļāva panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošu rezultātu.

510    Pamatojoties uz konstatējumu, ka abi labojumi esot kļūdaini, Komisija secināja, ka, piekrītot šai metodei, kura izraisa nodokļa samazinājumu, kas SMBV jāmaksā, pamatojoties uz Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu, salīdzinot ar neatkarīgiem uzņēmumiem, kuru peļņa tiek noteikta tirgus apstākļos, pamatojoties uz šo sistēmu, ar APA esot piešķirta selektīva priekšrocība SMBV LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

511    Ir jānorāda, ka tādējādi no apstrīdētā lēmuma 407. un 408. apsvēruma izriet, ka Komisijas pieeja, salīdzinot SMBV ar nodokli apliekamo peļņu, piemērojot APA, ar neatkarīga uzņēmuma apliekamā peļņa, kura ir noteikta tirgus apstākļos, pamatojoties uz Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējo sistēmu, pirmšķietami atbilst Komisijas izvirzītajām prasībām par priekšrocības esamības pierādīšanu.

512    Tomēr ir jāatgādina – no šī sprieduma 151. un 152. punktā izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka, lai noteiktu, vai ar APA šajā lietā tika piešķirta priekšrocība SMBV, Komisijai ir jāpierāda, ka APA īstenotās transfertcenas noteikšanas metode ir izraisījusi SMBV nodokļu nastas samazināšanos, un, precīzāk, jāpierāda, ka SMBV peļņas līmenis, kas aprēķināts, piemērojot transfertcenu noteikšanas metodi, tiek samazināts tādā proporcijā, ka to nevar uzskatīt par tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību. Kā tas ir konstatēts šī sprieduma 498. punktā, ja Komisija pārbauda, vai integrētā uzņēmuma ar nodokli apliekamā peļņa, piemērojot nodokļu pasākumu, atbilst tirgū balstītas ar nodokli apliekamas peļņas ticamai aplēstajai vērtībai, tā var konstatēt priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē vienīgi tad, ja atšķirība starp abiem salīdzināšanas faktoriem pārsniedz neprecizitātes, kas raksturīgas metodei, kura piemērota, lai iegūtu minēto aplēsi.

513    Tātad ir jāpārbauda, vai Komisija ir pietiekami pierādījusi, ka abi Starbucks grupas nodokļu konsultanta izdarītie labojumi bija radījuši priekšrocību SMBV.

b)      Par labojumu saistībā ar izmaksu bāzi

514    Pirmais labojums, kas piedāvāts ziņojumā par transfertcenām, attiecas uz izmaksu bāzi (turpmāk tekstā – “izmaksu bāzes korekcija”). To veido atsevišķu izmaksu izslēgšana no izmaksu bāzes, kas tiek izmantota kā peļņas līmeņa rādītājs, lai piemērotu TNMM. Tomēr ir jākonstatē, ka no apstrīdētā lēmuma 406. un 407. apsvēruma izriet, ka Komisijas norādītā kritika ir skaidri ierobežota ar nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu no izmaksu bāzes, kas izmantota TNMM piemērošanai. Komisija būtībā konstatēja, ka nekas neizskaidrojot nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu, lai gan tas tika ņemts vērā iepriekšējā APA.

515    Pirmkārt, ir jāatgādina, ka pretēji tam, ko apgalvo Komisija, secinājums, kas izdarīts apstrīdētā lēmuma 407. apsvērumā un saskaņā ar kuru ar ziņojumā par transfertcenām piedāvātajiem un APA apstiprinātajiem labojumiem esot piešķirta priekšrocība SMBV, ir skaidri ierobežots ar nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu no SMBV izmaksu bāzes. No apstrīdētā lēmuma teksta neizriet, ka Komisija būtu pamatojusi konstatējumu par priekšrocību ar citu izmaksu izslēgšanas no izmaksu bāzes, kas tika izmantota kā SMBV peļņas līmeņa rādītājs.

516    Komisijas minētais apstāklis, saskaņā ar kuru pēdējā minētā apstrīdētā lēmuma 319.–332. apsvērumā ir apšaubījusi faktu, ka SMBV uzņēmuma riski tika nodoti Alki, neļauj konstatēt, ka tā šo iemeslu dēļ būtu uzskatījusi, ka dažas izmaksas kļūdaini tikušas izslēgtas no izmaksu bāzes, kas izmantota kā peļņas līmeņa rādītājs. Šo konstatējumu pastiprina apstāklis, ka jautājumu par labojumiem Komisija pati ir iesniegusi kā pakārtotu argumentācijas virzienu (skat. apstrīdētā lēmuma 407. apsvērumu) apstrīdētā lēmuma 319.–332. apsvērumā izvērtētajam argumentācijas virzienam.

517    Turklāt pretēji tam, ko būtībā apgalvo Komisija, no apstrīdētā lēmuma 59. un 159. apsvēruma neizriet, ka tā būtu pamatojusi konstatējumu, ka ar APA tika piešķirtas priekšrocības SMBV, ar labojumiem izmaksu bāzē. Runājot par apstrīdētā lēmuma 59. apsvērumu, ir jākonstatē, ka, lai gan tas patiešām attiecas uz minētajām korekcijām, runa ir vienīgi par ziņojuma par transfertcenām satura atspoguļojumu. Attiecībā uz apstrīdētā lēmuma 159. apsvērumu, kas ir ietverts administratīvās procedūras uzsākšanas pamatojuma nodaļā, tajā vienīgi ir norādīts, ka Komisija ir paudusi šaubas par ziņojumā par transfertcenām piedāvātajām korekcijām, un no tā nav iespējams izsecināt Komisijas nostāju saistībā ar apstrīdēto lēmumu.

518    Pamatojoties uz šī sprieduma 515.–517. punktā veiktajiem konstatējumiem, tādējādi ir jākonstatē, ka Komisija apstrīdētajā lēmumā nav nedz apgalvojusi, nedz a fortiori pierādījusi, ka ar izmaksu bāzes grozījumiem, kas nav saistīti ar nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu, būtu piešķirta priekšrocība SMBV. Līdz ar to ir jānoraida Komisijas argumenti, kuri iesniegti iebildumu raksta stadijā un saskaņā ar kuriem darbības izmaksu izmantošana kopējo izmaksu (ieskaitot kafijas pupiņu izmaksas, atlīdzību, kas samaksāta trešajām personām, un produktu, kas nav saistīti ar kafiju, izmaksas) vietā būtu izraisījusi SMBV nodokļa bāzes samazināšanos.

519    Otrkārt, attiecībā uz nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu apstrīdētā lēmuma 406. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka ziņojumā par transfertcenām ir akceptēts ievērojams izmaksu bāzes samazinājums, izslēdzot minētās izmaksas.

520    Komisija apstrīdētā lēmuma 406. apsvērumā vienīgi apgalvo, ka šīs izmaksas tika ņemtas vērā agrākajā SMBV nodokļa bāzes noteikšanas kārtībā, kas tika izmantota pirms APA noslēgšanas, un ka šo izmaksu izslēgšana nebija pamatota, nesniedzot nekādus citus precizējumus. No apstrīdētā lēmuma teksta skaidri neizriet, uz ko atsaucas Komisija, norādot, ka nav sniegts pamatojums izmaksu izslēgšanai, un it īpaši, vai tā uzskata, ka šādi paskaidrojumi būtu bijuši jāiekļauj APA vai jāsniedz administratīvajā procesā.

521    Šajā ziņā, pirmkārt, ir jākonstatē, ka ar konstatējumu par nepietiekamu labojumu pamatojumu neatkarīgi no tā, vai to veica Starbucks korespondenti vai Nīderlandes iestādes, pašu par sevi nepietiek, lai tiktu pierādīts, ka šī korekcija būtu bijusi kļūdaina, nedz arī ka tā būtu izraisījusi SMBV nodokļu nastas samazināšanos.

522    Otrkārt, katrā ziņā ir jākonstatē, ka no apstrīdētā lēmuma 407. apsvēruma izriet, ka Komisijas veiktā kļūdainās nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanas pārbaude ir pakārtota analīze, kas iekļaujas gadījumā, kad SMBV pamatfunkcija patiešām ir kafijas grauzdēšana.

523    Pirmām kārtām no Komisijas iebildumu raksta lietā T‑636/16 izriet, ka nesaistītais ražošanas uzņēmums 1 galvenokārt ražoja tādus produktus kā aromatizētu kafiju, kafijas pulveri ar aplūkoto preču zīmi vai šķīstošo kafiju un ka tas negrauzdētas kafijas pupiņas grauzdēja vienīgi “ierobežotos daudzumos”. Komisija tomēr nepaskaidro, kādā veidā nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 izmaksām bija nozīme SMBV kā grauzdētāja ar nodokli apliekamās peļņas aprēķināšanai.

524    Otrām kārtām jākonstatē, ka argumenti, ko Komisija izvirzījusi savos procesuālajos rakstos saistībā ar nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu, ir balstīti uz pieņēmumu, ka SMBV pamatdarbība ir tālākpārdošana. Līdz ar to šie dažādie argumenti ir jānoraida.

525    Trešām kārtām no ziņojuma par transfertcenām izriet, ka nodokļu konsultants no izmaksu bāzes, ko izmanto TNMM piemērošanas nolūkā, ir izslēdzis izmaksas, kas attiecas uz darbībām, kurām SMBV nesniedz pievienoto vērtību. Nīderlandes Karaliste un Starbucks savos attiecīgajos procesuālajos rakstos turklāt norāda, ka nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšana ir pamatota ar to, ka SMBV nesniedz nekādu pievienoto vērtību. Tie norāda, ka izmaksas, kas saistītas ar darījumu starp SMBV un nesaistīto ražošanas uzņēmumu 1, vienīgi tiek ierakstītas SMBV grāmatvedībā, bet nav attiecināmas uz SMBV darbību. Nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 preču iegāde līdz ar to esot neitrāls darījums, lai noteiktu šī uzņēmuma ar nodokli apliekamo peļņu.

526    Šajā ziņā ir jākonstatē, ka nav izslēgts, ka ienākumi no precēm, ko saražojis nesaistīts ražošanas uzņēmums 1, ir pielīdzināmi nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksām, tādējādi SMBV negūst nekādu peļņu no minētā uzņēmuma precēm. Komisija nav pierādījusi, ka SMBV būtu pievienojusi nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 precēm pievienoto vērtību un ka tā faktiski būtu guvusi peļņu no šo preču izmantošanas, līdz ar to nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksas noteikti vajadzējis ņemt vērā TNMM piemērošanas nolūkā.

527    Komisija arī nav pierādījusi, ka ziņojumā par transfertcenām norādītās atšķirības starp SMBV un 20 uzņēmumu, uz kuru pamata tika veikta salīdzinājuma analīze, funkcijām nepamato labojuma piemērošanu saistībā ar nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu.

528    Tā kā Komisija nav sniegusi informāciju, kas ļautu uzskatīt, ka SMBV būtu guvusi peļņu no darījuma ar nesaistīto ražošanas uzņēmumu 1 vai ka uzcenojuma faktors būtu jāpiemēro izmaksu bāzei, kas ietver nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 izmaksas, jākonstatē, ka tā nevarēja secināt, ka minēto izmaksu izslēgšana bija kļūdaina un izraisīja SMBV peļņas samazināšanos.

529    Treškārt, ir jākonstatē, kā to apgalvo Starbucks, ka skaitliskie dati, kas ir ietverti tabulā Komisijas iebildumu raksta lietā T‑636/16 184. punktā, kas ir aprēķini, kuri ir balstīti uz apstrīdētā lēmuma 3. tabulā norādītajiem skaitļiem, nevar tikt ņemti vērā Komisijas nostājas atbalstam. No vienas puses, minētie dati attiecas uz SMBV kopējām izmaksām (darbības izdevumi un pārdoto preču izmaksām), nevis tikai uz darbības izmaksām, kurām būtu jāpievieno nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksas. Otrkārt, šie dati vienīgi pierāda, ka peļņas līmenis būtu bijis augstāks, ja izmaksu bāze būtu bijusi lielāka, un tie neļauj apstiprināt apgalvojumu, saskaņā ar kuru SMBV būtu radījusi peļņu, izmantojot nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 preces.

530    Ceturtkārt, ir jānorāda, ka nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšana ir apvienota ar ienesīguma starpības korekciju uz augšu. Tātad noteikti nevar secināt, ka APA piemērotās korekcijas, skatot tās kopumā, noteikti izraisītu SMBV nodokļa bāzes samazināšanu. Komisija nav aprēķinājusi nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksas vai vismaz daļu, ko tās veido starp SMBV izmaksām. Tātad no apstrīdētā lēmuma neizriet, ka nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksas atspoguļo tādu SMBV izmaksu daļu, ka tikai to izslēgšana vien ietekmētu SMBV peļņu tādā apmērā, ka tās apmērs vairs neatspoguļotu peļņu, kas izriet no nesaistītu pušu darījuma principam atbilstošas situācijas.

531    Ņemot vērā šos apsvērumus, ir jākonstatē, ka Komisija nav pierādījusi, ka ar nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu tiktu piešķirtas priekšrocības SMBV, nepārbaudot, vai Komisija savā lēmumā nav sniegusi pamatojumu.

c)      Par “apgrozāmā kapitāla korekciju”

1)      Par attiecīgās korekcijas apjomu

532    Attiecībā uz otrās aplūkotās korekcijas apmēru ir jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 407. apsvērumā Komisija ir apgalvojusi, ka “apgrozāmā kapitāla korekcija” (working capital adjustment) rezultātā ziņojumā par transfertcenām piedāvātā metode neļāva panākt tirgū balstīta rezultāta ticamu aplēsto vērtību atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam. Šajā ziņā ir jānorāda, ka ne ziņojumā par transfertcenām, ne APA nav izmantota frāze “apgrozāmā kapitāla korekcija”.

533    Vispirms apstrīdētajā lēmumā Komisija apgalvoja, ka ziņojumā par transfertcenām Starbucks grupas nodokļu konsultants piedāvāja konversijas uzcenojuma korekciju, kuru Nīderlandes iestādes aprakstīja kā “apgrozāmā kapitāla korekciju” (apstrīdētā lēmuma 401. apsvērums). No šī konstatējuma izriet, ka apstrīdētajā lēmumā izmantotā frāze “apgrozāmā kapitāla korekcija” ir jāsaprot tādā nozīmē, kādu Nīderlandes iestādes ir izmantojušas administratīvajā procesā.

534    Turpinot – no apstrīdētā lēmuma 403. apsvēruma izriet, ka Komisija ir izteikusi šaubas par “apgrozāmā kapitāla korekciju” lēmuma par procedūras uzsākšanu 101.–113. apsvērumā. Pirmkārt, ir jānorāda, ka lēmuma par procedūras uzsākšanu 101. un 102. apsvērumā Komisija ir apspriedusi “labojumu attiecībā uz izejmateriālu izmaksām” (raw material cost mark‑up), lai gan korekcija attiecībā uz negrauzdētas kafijas izmaksu izslēgšanu no izmaksu bāzes ir apspriesta lēmuma par procedūras uzsākšanu 99. un 100. apsvērumā. Apstrīdētā lēmuma 403. apsvērumā tādējādi nav atsauces uz šo pēdējo korekciju. Šo konstatējumu turklāt apstiprina apstrīdētā lēmuma 269. apsvēruma iii) punkts un 130. zemsvītras piezīme.

535    Protams, lēmuma par procedūras uzsākšanu 103.–113. apsvērums daļēji attiecas arī uz korekciju saistībā ar negrauzdētas kafijas izmaksu izslēgšanu no izmaksu bāzes. Tomēr saskaņā ar lēmuma par procedūras uzsākšanu 107. apsvērumu Nīderlandes iestāžu argumenti par “apgrozāmā kapitāla korekcijām” ir izklāstīti šī paša lēmuma 59. apsvērumā. Saskaņā ar lēmuma par procedūras uzsākšanu 59. apsvērumu Nīderlandes iestādes paziņoja, ka “šajā gadījumā korekcija [bija] divu salīdzināmības korekciju apvienojums: tā apvienoja apgrozāmā kapitāla korekciju attiecībā uz izejmateriālu izmaksām salīdzināmo uzņēmumu ienesīgumam ar korekciju attiecībā uz izejmateriālu izmaksām salīdzināmu uzņēmumu izmaksu bāzē”. No Nīderlandes Karalistes argumentu apraksta administratīvajā procesā izriet, ka tajā frāze “apgrozāmā kapitāla korekcija” attiecas vienīgi uz “korekciju attiecībā uz izejmateriālu izmaksām”, uz kuru ir norādīts ziņojumā par transfertcenām.

536    Visbeidzot jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 407. apsvērumā Komisija pati norāda uz atšķirību starp “apgrozāmā kapitāla korekciju” un nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu no SMBV nodokļu bāzes.

537    Tādējādi ir jāsecina, ka apstrīdētā lēmuma 407. apsvērumā izmantotā frāze “apgrozāmā kapitāla korekcija” attiecas uz “korekciju attiecībā uz izejmateriālu izmaksām”, uz kuru ir norādīts ziņojumā par transfertcenām.

538    Katrā ziņā, pat pieņemot, ka apstrīdētā lēmuma 407. apsvērumā izmantotā frāze “apgrozāmā kapitāla korekcija” arī ir jāsaprot tādējādi, ka tajā ir atsauce uz korekciju attiecībā uz izejvielu izmaksām SMBV izmaksu bāzē, jākonstatē, ka apstrīdētā lēmuma 401.–406. apsvērumā nav ietverts neviens arguments saistībā ar izmaksu bāzi, izņemot argumentu saistībā ar nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu. Tomēr šī sprieduma 514.–531. punktā jau tika konstatēts, ka Komisija nav pierādījusi, ka šo izmaksu izslēgšana piešķirtu priekšrocības SMBV. Apstrīdētā lēmuma 404. un 405. apsvērumā Komisija tikai noraida Nīderlandes Karalistes argumentus attiecībā uz salīdzināmības pētījuma atbilstību, pamatojoties uz kopējām izmaksām un zinātnisku rakstu. Turklāt apstrīdētā lēmuma 401.–403. apsvērumā nav nevienas atsauces uz SMBV izmaksu bāzi.

2)      Par iebildumu attiecībā uz SMBV nodokļu nastas samazināšanas neesamību

539    Pirmkārt, ir jānorāda, ka, tā kā, pirmkārt, “apgrozāmā kapitāla korekcija” atbilst korekcijai attiecībā uz izejmateriālu izmaksām, kas ir norādītas ziņojumā par transfertcenām (skat. šī sprieduma 537. punktu), un, otrkārt, tā kā arguments par nesaistīta ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšanu tika noraidīts (skat. šī sprieduma 514.–531. punktu), šī korekcija izpaužas kā uzcenojuma likmes palielināšana izmaksu bāzē no [konfidenciāli]% līdz [konfidenciāli]% apmērā. Tomēr augstākas uzcenojuma likmes izmantošana, nosakot SMBV ar nodokli apliekamo peļņu, nevarēja izraisīt SMBV ar nodokli apliekamās peļņas samazināšanos. Tādējādi ar šo korekciju vien izolēti nevarēja piešķirt priekšrocību SMBV.

540    No tā izriet, ka Komisijai nav izdevies pierādīt, ka “apgrozāmā kapitāla korekcijas” rezultātā tiktu samazināts SMBV peļņas līmenis, ne arī to, ka ar šo korekciju tam būtu piešķirta priekšrocība.

541    Otrkārt, ir jākonstatē, ka Komisijas argumentācija attiecībā uz “apgrozāmā kapitāla korekciju”, kas izklāstīta apstrīdētā lēmuma 401.–405. apsvērumā, nevar pierādīt, ka “apgrozāmā kapitāla korekcijas” rezultātā samazinātos SMBV peļņas līmenis un ka līdz ar to tam būtu piešķirta priekšrocība.

542    Vispirms, ciktāl Komisija savu argumentāciju ir balstījusi uz konstatējumu, ka metodē, kas izmantota, lai noteiktu “apgrozāmā kapitāla korekciju”, netika ņemta vērā ne salīdzināmo uzņēmumu, ne SMBV apgrozāmā kapitāla summa, pietiek konstatēt, ka Komisija nepaskaidro, kādā veidā šis fakts varētu pierādīt SMBV peļņas līmeņa pazemināšanos.

543    Turklāt, lai gan Komisija uzskata, ka nepastāv nekāda pastāvīga saikne starp izmantotajām pārdošanas izmaksām korekcijā un apgrozāmā kapitāla vajadzībām, ir jākonstatē, ka Komisija nav paskaidrojusi, kādā veidā šis fakts varētu konkrēti pierādīt SMBV peļņas līmeņa pazemināšanos.

544    Turklāt ar tās apgalvojumiem, saskaņā ar kuriem “apgrozāmā kapitāla korekcija”, ko veic Starbucks grupas nodokļu konsultants, nav piemērota izvirzītajam mērķim labot atšķirības apgrozāmā kapitāla līdzekļu izmantošanā, Komisija vienīgi izmanto vispārīgus un aptuvenus apsvērumus, tādus, kas apstiprina, ka šī korekcija nav “pilnībā atbilstoša”, vai arī – ka “uzņēmumam ar augstām izejvielu izmaksām var būt nepieciešams neliels apgrozāmais kapitāls, ja tas savus krājumus pārstrādā efektīvi”.

545    Visbeidzot, attiecībā uz apstrīdētā lēmuma 402.–405. apsvērumā izdarīto konstatējumu, ka neviens no ziņojumā par transfertcenām iekļautajiem faktiem un neviens no argumentiem, ko administratīvajā procesā izvirzījusi Nīderlandes Karaliste, nekādi nepamato “apgrozāmā kapitāla korekciju”, jākonstatē, ka tikai šāda pamatojuma neesamības konstatējums arī nepierāda, ka “apgrozāmā kapitāla korekcija” būtu izraisījusi SMBV ar nodokli apliekamo ienākumu samazināšanos.

546    No tā izriet, ka pretēji tam, ko Komisija ir secinājusi apstrīdētā lēmuma 407. apsvērumā, tā nav pierādījusi, ka “apgrozāmā kapitāla korekcija” būtu izraisījusi SMBV ar nodokli apliekamo ienākumu samazināšanos.

547    Šo secinājumu neatspēko Komisijas izvirzītie argumenti. Jākonstatē, ka no apstrīdētā lēmuma 407. apsvēruma izriet, ka “apgrozāmā kapitāla korekcijas” pārbaude, ko veic Komisija, ir pakārtota analīze, kura iekļaujas gadījumā, ja SMBV pamatfunkcija patiešām būtu kafijas grauzdēšana. Komisijas iesniegtie argumenti tās procesuālajos rakstos attiecībā uz “apgrozāmā kapitāla korekciju” ir balstīti uz pieņēmumu, ka SMBV pamatdarbība ir tālākpārdošana. Līdz ar to šie dažādie argumenti ir jānoraida.

548    Ņemot vērā šī sprieduma 502.–547. punktā izklāstītos apsvērumus, ir jāapmierina Nīderlandes Karalistes un Starbucks iebildumi, saskaņā ar kuriem Komisija nav pierādījusi, ka APA apstiprinātās apgrozāmā kapitāla korekcijas, kā arī nesaistītā ražošanas uzņēmuma 1 izmaksu izslēgšana būtu piešķīrusi priekšrocības SMBV.

549    Tādējādi ir jāapmierina pamats, kas attiecas uz to, ka Komisija savā ceturtā līdz sestā argumentācijas virzienā nav pierādījusi, ka APA būtu piešķīrusi SMBV priekšrocību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

F.      Par jautājumu, vai ar APA ir izdarīta atkāpe no UIN 8.ter panta, kā arī no Dekrēta par transfertcenām (argumentācija saistībā ar ierobežotu atsauces sistēmu, apstrīdētā lēmuma 409.–412. apsvērums)

550    Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka tā izvirza savus pamatus saistībā ar priekšrocības neesamību šajā gadījumā gan pret Komisijas galveno nostāju, proti, pirmajiem sešiem argumentācijas virzieniem, gan pret tās argumentāciju saistībā ar ierobežoto atsauces sistēmu, kurā Komisija konstatēja priekšrocības esamību šajā ziņā, ņemot vērā UIN 8.ter pantu, kā arī Dekrētu par transfertcenām. Savukārt Starbucks norāda, ka Komisijai esot bijis jāizvērtē APA, ņemot vērā UIN 8.ter panta 1. punktu un Dekrētu par transfertcenām, ko tā neesot izdarījusi.

551    Komisija norāda, ka tā apstrīdētā lēmuma 409.–412. apsvērumā ir izvērtējusi APA saskaņā ar UIN 8.ter panta 1. punktu un pēc šīs pārbaudes konstatējusi, ka ar APA ir piešķirta selektīva priekšrocība SMBV.

552    Šajā ziņā ir jākonstatē, ka absolūti pakārtoti apstrīdētā lēmuma 9.2.4. sadaļā “Papildu argumenti: selektīvas priekšrocības sakarā ar atkāpēm no dekrēta” (apstrīdētā lēmuma 409.–412. apsvērums) Komisija uzskatīja, ka ar APA tika piešķirta priekšrocība SMBV attiecībā uz novērtējumu, pamatojoties uz šaurāko UIN 8.ter panta 1. punktu un Dekrētu par transfertcenām (apstrīdētā lēmuma 412. apsvērums).

553    Faktiski apstrīdētā lēmuma 410. apsvērumā Komisija norādīja, ka “papildu argumentos [..] APA uzņēmumam SMBV tiek piešķirtas selektīvas priekšrocības arī ierobežotākas atsauces sistēmas kontekstā, kuru veido grupas uzņēmumi, kas piemēro tādu transfertcenu noteikšanu, uz kuru attiecas [UIN] 8.ter panta 1. punkts un Dekrēts [par transfertcenām]”. Apstrīdētā lēmuma 411. apsvērumā Komisija atgādina, ka ar UIN 8.ter panta 1. punktu un Dekrētu par transfertcenām “[Nīderlandes nodokļu tiesību aktos] [..] tiek ieviests nesaistītu pušu darījuma princips, saskaņā ar kuru darījumi starp grupas uzņēmumiem būtu jāatlīdzina tā, it kā par tiem būtu vienojušies neatkarīgi uzņēmumi, veicot pārrunas salīdzināmos apstākļos atbilstīgi nesaistītu pušu darījuma principam”. Šajā pašā apsvērumā Komisija norāda, ka Dekrēta par transfertcenām preambulā ir precizēts, ka ESAO pamatnostādnes ir tieši piemērojamas Nīderlandē. Apstrīdētā lēmuma 412. apsvērumā Komisija ir atsaukusies uz apstrīdētā lēmuma 268.–274. apsvērumā izklāstīto argumentāciju, kurā ir apkopots pirmais līdz sestais argumentācijas virziens, lai secinātu, ka ar APA arī tika piešķirta selektīva priekšrocība, pamatojoties uz šaurāku atsauces sistēmu, kuru veido UIN 8.ter panta 1. punkts un Dekrēts par transfertcenām.

554    No šiem secinājumiem izriet, ka Komisija secināja, ka ar aplūkoto APA tika piešķirta selektīva priekšrocība SMBV, jo tā izraisīja iekasējamā nodokļa samazinājumu, salīdzinot ar situāciju, kurā tiktu pareizi piemērots UIN 8.ter pantā un Dekrētā par transfertcenām norādītais nesaistītu pušu darījuma princips.

555    Tomēr ir jākonstatē, ka Komisija šo secinājumu ir pamatojusi ar APA pārbaudi, kas veikta saistībā ar tās galveno analīzi. Tādējādi tā apstiprina, ka tā jau apstrīdētā lēmuma 9.2.3.1. sadaļā ir pierādījusi, ka APA neļāva panākt nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša rezultāta ticamu aplēsi.

556    Protams, argumentācija, kura izklāstīta apstrīdētā lēmuma 409.–412. apsvērumā, vispirms attiecas uz Nīderlandes Karalistes un Starbucks argumentu par atsauces ietvara izvēli, kas izriet no attiecīgā pasākuma selektivitātes analīzes.

557    Tomēr ir jānorāda, ka Nīderlandes Karaliste un Komisija uzskata, ka apstrīdētā lēmuma 412. apsvērums ir jāinterpretē tādējādi, ka tā ir secinājusi, pamatojoties uz attiecīgo valsts tiesību pārbaudi, proti, UIN 8.ter panta 1. punktu un Dekrētu par transfertcenām, ka ar APA tika piešķirtas priekšrocības SMBV, jo Komisijas veiktā analīze pirmajā līdz sestajā argumentācijas virzienā ir piemērojama mutatis mutandis. Šo konstatējumu turklāt apstiprina apstrīdētā lēmuma 416. apsvēruma formulējums.

558    Tā kā nav nepieciešams šajā lietā paust savu nostāju par argumentācijas precīzo raksturu un precīzu apjomu, ņemot vērā Komisijas ierobežoto atsauces sistēmu, kas izklāstīta apstrīdētā lēmuma 409.–412. apsvērumā, pietiek konstatēt, ka, pat ja pieņemtu, ka Komisija ir izvērtējusi kļūdas, kuras tā bija identificējusi pirmajā līdz sestajā argumentācijas virzienā, ņemot vērā UIN 8.ter pantu, kā arī Dekrētu par transfertcenām, ar kuriem nesaistītu pušu darījuma princips ir ietverts Nīderlandes tiesībās, Komisija to pašu iemeslu dēļ, kas izklāstīti šī sprieduma 173.–549. punktā un kas mutatis mutandis ir piemērojami šādai pārbaudei, nav pierādījusi, ka ar APA būtu piešķirta priekšrocība SMBV LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

G.      Secinājumi

559    Pirmkārt, no šī sprieduma 404. un 549. punkta izriet, ka seši apstrīdētā lēmuma argumentācijas virzieni nav pietiekami, lai pierādītu, ka ar APA būtu piešķirta priekšrocība SMBV LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

560    Otrkārt, no šī sprieduma 550.–558. punkta izriet – Komisija nav pierādījusi, ka APA ir atkāpe no UIN 8.ter panta, kā arī Dekrēta par transfertcenām un ka ar to tādējādi būtu piešķirta priekšrocība SMBV LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.

561    No visa iepriekš minētā izriet, ka ne ar vienu no apstrīdētajā lēmumā norādītajiem argumentācijas virzieniem Komisijai nav izdevies juridiski pietiekami pierādīt priekšrocības esamību LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Tādējādi apstrīdētais lēmums ir jāatceļ pilnībā un nav jāizvērtē pārējie Nīderlandes Karalistes un Starbucks izvirzītie pamati.

IV.    Par tiesāšanās izdevumiem

562    Atbilstoši Reglamenta 134. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kuram nolēmums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram nolēmums ir labvēlīgs. Šajā lietā, tā kā Komisijai spriedums ir nelabvēlīgs, tai ir jāpiespriež segt savus tiesāšanās izdevumus un atlīdzināt Nīderlandes Karalistes un Starbucks tiesāšanās izdevumus atbilstoši viņu prasījumiem.

563    Saskaņā ar Reglamenta 138. panta 1. punktu Īrija sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.

Ar šādu pamatojumu

VISPĀRĒJĀ TIESA (septītā palāta paplašinātā sastāvā)

nospriež:

1)      Lietas T‑760/15 un T‑636/16 apvienot šī sprieduma taisīšanai.

2)      Atcelt Komisijas Lēmumu (ES) 2017/502 (2015. gada 21. oktobris) par valsts atbalstu SA.38374 (2014/C ex 2014/NN), ko īstenojusi Nīderlande attiecībā uz uzņēmumu Starbucks.

3)      Eiropas Komisija sedz savus, kā arī atlīdzina Nīderlandes Karalistes, Starbucks Corp. un Starbucks Manufacturing Emea BV tiesāšanās izdevumus.

4)      Īrija sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.

Van der Woude Tomljenović Bieliūnas

Marcoulli       Kornezov

Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2019. gada 24. septembrī.

[Paraksti]

Satura rādītājs

*      Tiesvedības valodas – holandiešu un angļu.

1      Konfidenciālie dati ir aizsegti.