Väliaikainen versio
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
25 päivänä huhtikuuta 2024 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Veronalaiset liiketoimet – 16 artikla – Tavaran ottaminen pois yrityksestä ja sen vastikkeeton luovutus toiselle verovelvolliselle – Puun kuivaaminen ja parsapeltojen lämmittäminen biokaasulaitokseen liitetyn yhteistuotantolaitoksen tuottamalla lämmöllä – 74 artikla – Veron peruste – Omakustannushinta – Rajaaminen ainoastaan arvonlisäveroa sisältäviin kustannuksiin
Asiassa C‑207/23,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 22.11.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 29.3.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Finanzamt X
vastaan
Y KG,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja T. von Danwitz sekä tuomarit P. G. Xuereb (esittelevä tuomari) ja A. Kumin,
julkisasiamies: J. Richard de la Tour,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Y KG, edustajinaan T. Streit ja A. Zawatson, Rechtsanwälte,
– Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller ja N. Scheffel,
– Euroopan komissio, asiamiehinään F. Behre ja J. Jokubauskaitė,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 16 ja 74 artiklan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtiö Y KG ja Finanzamt X (verotoimisto X, Saksa) (jäljempänä verohallinto) ja jossa on kyse arvonlisäveron kantamisesta kyseisen yhtiön biokaasun tuotantolaitokseen liitetystä yhteistuotantolaitoksesta peräisin olevan lämmön vastikkeettomista luovutuksista yhtäältä elinkeinonharjoittajalle A puun kuivaamiseen ja toisaalta yhtiölle B parsapeltojen lämmittämiseen.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
– –”
4 Tämän direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.”
5 Mainitun direktiivin 15 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Sähkö ja kaasu sekä lämpö- ja jäähdytysenergia ja muut vastaavat rinnastetaan aineelliseen omaisuuteen.”
6 Saman direktiivin 16 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen rinnastetaan yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.
Tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten ei kuitenkaan rinnasteta vastikkeelliseen luovutukseen.”
7 Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
8 Tämän direktiivin 74 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kun verovelvollinen 16 ja 18 artiklassa tarkoitetulla tavalla ottaa tai luovuttaa tavaran taikka käyttää tavaraa, joka kuuluu yrityksen liikeomaisuuteen, tai kun verovelvollinen tai tämän oikeudenomistajat pitävät tavaroita hallussaan verovelvollisen lopettaessa verollisen liiketoimintansa, veron peruste on näiden tai samankaltaisten tavaroiden ostohinta taikka ostohinnan puuttuessa näiden liiketoimien suoritushetkellä määritetty omakustannushinta.”
9 Mainitun direktiivin 78 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Veron perusteeseen on sisällytettävä seuraavat erät:
a) verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa;
b) sivukustannukset, kuten luovuttajan hankkijalta veloittamat provisio-, pakkaus-, kuljetus- ja vakuutuskustannukset.
Sovellettaessa ensimmäisen kohdan b alakohtaa jäsenvaltiot voivat pitää sivukustannuksina erilliseen sopimukseen perustuvia kustannuksia.”
10 Saman direktiivin 79 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Veron perusteeseen ei sisällytetä seuraavia eriä:
a) kassa-alennuksina aikaistetusta maksusta annettavia hinnanalennuksia;
b) sellaisia hankkijalle myönnettyjä hinnanalennuksia tai hyvityksiä hinnasta, jotka toteutuvat sinä hetkenä, jona liiketoimi suoritetaan;
c) verovelvollisen hankkijalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä.
Verovelvollisen on osoitettava ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitettujen kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niihin mahdollisesti sisältyvää arvonlisäveron määrää.”
Saksan oikeus
11 Liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG) 3 §:n 1b momentissa säädetään seuraavaa:
”Vastikkeelliseen luovutukseen rinnastetaan se, että
1. elinkeinonharjoittaja ottaa yrityksensä liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin
2. elinkeinonharjoittaja luovuttaa tavaran vastikkeetta henkilöstölleen tämän yksityiseen käyttöön, paitsi jos on kyse vähäarvoisista lahjoista
3. tavara luovutetaan muulla tavoin vastikkeetta, lukuun ottamatta vähäarvoisia lahjoja ja näytekappaleita yrityksen tarpeisiin. Rinnastaminen edellyttää, että tavara tai sen osa on oikeuttanut arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.”
12 UStG:n 10 §:n 4 momentissa säädetään seuraavaa:
”Veron peruste lasketaan:
1. edellä 1a §:n 2 momentissa ja 3 §:n 1a momentissa tarkoitetun tavaran siirtämisen sekä 3 §:n 1b momentissa tarkoitettujen luovutusten tapauksessa ostohinnan, johon lisätään tavaran tai samankaltaisen tavaran sivukustannukset, perusteella tai ostohinnan puuttuessa omakustannushinnan perusteella, kummassakin tapauksessa määritettynä liiketoimen toteuttamisajankohdan mukaan
– –”
13 Uusiutuvista energialähteistä tuotetusta energiasta annetun lain (Erneuerbare-Energien-Gesetz; BGBl. 2006 I, s. 2550; jäljempänä EEG), sellaisena kuin se on muutettuna 7.11.2006, 8 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Sähköstä, joka tuotetaan laitoksissa, joiden teho on enintään 20 megawattia ja joissa käytetään ainoastaan 7 momentin nojalla annetussa asetuksessa tarkoitettua biomassaa, korvaus on – –
– –
(3) Edellä 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuja vähimmäiskorvauksia korotetaan 2,0 senttiä kilowattitunnilta, jos kyse on [sähkön ja lämmön yhteistuotannon ylläpitämisestä, nykyaikaistamisesta ja laajentamisesta annetun lain (Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz)), sellaisena kuin se on muutettuna 19.3.2002 (BGBl. 2002 I, s. 1092)] 3 §:ssä tarkoitetusta sähköstä ja tätä koskeva todiste esitetään – – verkonhaltijalle. Edellä ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetun todisteen sijaan sarjavalmisteisten yhteistuotantolaitosten, joiden teho on enintään 2 megawattia, osalta voidaan esittää valmistajan asianmukaiset asiakirjat, joista käy ilmi lämpö- ja sähköteho sekä rakennussuhde [eli CPH-hyötysuhde].”
14 Sähkön ja lämmön yhteistuotannon ylläpitämisestä, nykyaikaistamisesta ja laajentamisesta annetun lain, sellaisen kuin se on muutettuna 19.3.2002, 3 §:n 4 momentissa säädetään seuraavaa:
”Yhteistuotantosähkö on yhteistuotantolaitoksen hyötylämmöstä ja rakennussuhteesta muodostuva laskennallinen tuote. Laitoksissa, joissa ei ole hukkalämmön poistolaitteita, koko nettosähköntuotanto on yhteistuotantosähköä.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
15 Y:llä on biokaasua biomassasta tuottava laitos. Tuotettua biokaasua käytettiin vuonna 2008 hajautettuun sähkön- ja lämmöntuotantoon. Näin tuotettu sähkö jaettiin pääasiassa yleiseen sähköverkkoon, ja sähköverkonhaltija maksoi siitä korvauksen. Toiminnassa tuotettua lämpöä käytettiin osittain Y:n tuotantoprosessissa.
16 Y luovutti 29.11.2007 päivätyllä sopimuksella suurimman osan näin tuotetusta lämmöstä ”vastikkeetta” elinkeinonharjoittajalle A säiliöissä olevan puun kuivaamista varten ja 29.7.2008 päivätyllä sopimuksella yhtiölle B, joka käytti lämpöä parsapeltojensa lämmittämiseen. Molemmissa sopimuksissa määrätään, että korvauksen määrä sovitaan erikseen lämmönkuluttajan taloudellisen tilanteen perusteella eikä sitä vahvisteta näissä sopimuksissa.
17 Vuonna 2008 Y sai sähköverkonhaltijalta EEG:n 8 §:n 1 momentin nojalla 1 054 337,85 euron suuruisen niin sanotun vähimmäissyöttökorvauksen lisäksi myös EEG:n 8 §:n 3 momentin nojalla maksetun 85 070,66 euron suuruisen korotuksen vastikkeena 6 714 247 kWh:n suuruisen sähkömäärän toimituksesta sillä perusteella, että oli kyse sähkön ja lämmön yhteistuotannon ylläpitämisestä, nykyaikaistamisesta ja laajentamisesta annetun lain, sellaisena kuin se on muutettuna 19.3.2002, 3 §:n 4 momentissa tarkoitetusta sähkön ja lämmön yhteistuotannosta. Tämä 85 070,66 euron korotus, kuten myös vähimmäiskorvaus, sisällytettiin Y:n veronalaisten liiketoimien veron perusteeseen tämän arvonlisäveroilmoituksen mukaisesti.
18 Koska Y ei laskuttanut A:lle ja B:lle toimitetusta lämmöstä, veroviranomaiset katsoivat paikalla suoritetun tarkastuksen yhteydessä, että lämpö luovutettiin A:lle ja B:lle UStG:n 3 §:n 1b momentin ensimmäisen virkkeen 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeetta. Koska mainitulla lämmöllä ei ollut ostohintaa, veroviranomainen laski veron perusteen tälle luovutukselle UStG:n 10 §:n 4 momentin ensimmäisen virkkeen 1 alakohdan nojalla saman lämmön omakustannushinnan perusteella.
19 Veroviranomainen vahvisti nämä päätelmät 17.11.2011 tekemässään arvonlisäveropäätöksessä.
20 Veroviranomainen hylkäsi Y:n tästä verotuspäätöksestä tekemän oikaisuvaatimuksen perusteettomana 1.8.2012 tekemällään päätöksellä.
21 Y nosti mainitusta verotuspäätöksestä kanteen Finanzgerichtissä (verotuomioistuin, Saksa), joka hyväksyi kanteen.
22 Veroviranomainen teki Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa), joka kumosi Finanzgerichtin tuomion ja palautti asian tämän käsiteltäväksi. Bundesfinanzhof totesi, että asia ei ollut ratkaisukelpoinen, koska se ei pystynyt arvioimaan, minkä suuruisina Y:n myöntämiä vastikkeettomia etuja olisi verotettava, ja että Finanzgerichtin tehtävänä on tehdä tarvittavat päätelmät tältä osin.
23 Kun asia palautettiin Finanzgerichtiin, tämä hyväksyi kanteen osittain. Se alensi vahvistettua arvonlisäveron määrää arvioituaan, että vastikkeetta annettujen etujen arvonlisävero lasketaan lämmön omakustannushinnan perusteella.
24 Sekä Y että verohallinto ovat tehneet Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin, joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
25 Bundesfinanzhof toteaa ensinnäkin, että arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan ensimmäisessä kohdassa yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen pois verovelvollisen yrityksestä rinnastetaan neljässä tilanteessa vastikkeelliseen luovutukseen, nimittäin silloin, kun ottamisen tarkoituksena on ”verovelvollisen oma käyttö”, ”käyttö henkilöstön yksityisiin tarkoituksiin”, ”vastikkeeton luovutus” tai ”käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin”. Mainittu tuomioistuin katsoo tältä osin, että kyseisen säännöksen kolmannen tilanteen sanamuodosta ilmenevän tavaran vastikkeettoman luovutuksen tunnusmerkit täyttyvät nyt käsiteltävässä asiassa. Se toteaa lisäksi, että vastikkeetta siirretty lämpö on tuotettu laitoksessa, jonka rakennus- ja käyttökustannukset ovat oikeuttaneet Y:n arvonlisäveron vähentämiseen. Sama tuomioistuin pohtii kuitenkin, pitäisikö vastikkeettoman luovutuksen tilannetta rajoittaa kyseisen säännöksen sanamuodon ylittävällä lisäedellytyksellä. Tällaisella tilanteella voitaisiin nimittäin myös pyrkiä estämään arvonlisäveroton tavaran loppukulutus, ja tällainen suppea tulkinta voitaisiin johtaa 16.9.2020 annetusta tuomiosta Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Jos tämä arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan ensimmäisen kohdan suppea tulkinta kuitenkin hyväksyttäisiin, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, olisiko katsottava, ettei kyse ole verottomasta loppukulutuksesta, kun luovutuksen vastaanottaja, joka on verovelvollinen, käyttää luovutettua tavaraa liiketoiminnan harjoittamiseen, vai onko lisäksi tarpeen, että se käyttää tätä tavaraa sellaisen liiketoiminnan harjoittamiseen, joka oikeuttaa vähennykseen.
27 Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että koska arvonlisäverodirektiivin 74 artiklan tarkoituksena on konkretisoida tämän direktiivin 16 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitetun luovutuksen tunnusmerkit, 74 artiklaa tulkittaessa on otettava huomioon mainitun direktiivin 16 artiklan tavoite siitä, ettei verovelvollinen saa perusteetonta etua loppukuluttajaan nähden. Jos tätä tavoitetta sovellettaisiin saman direktiivin 74 artiklaan, seurauksena voisi olla, että vastikkeetta luovutetun tavaran omakustannushintaa määritettäessä pitäisi ottaa huomioon vain ne kustannukset, joista on maksettu arvonlisävero. Koska tavaran valmistaneen verovelvollisen ei pitäisi sisällyttää kustannuksia, joihin ei sisälly arvonlisäveroa, laskelmaan kyseisen tavaran omakustannushinnasta, tämä verovelvollinen ei saisi perusteetonta etua tavaran valmistavaan loppukuluttajaan nähden.
28 Kolmanneksi tämä tuomioistuin kysyy, sisältääkö omakustannushinta ainoastaan vastikkeetta luovutettujen tavaroiden valmistuksesta tai tuottamisesta aiheutuneet välittömät kustannukset vai myös välilliset kustannukset, kuten rahoituskustannukset. Mainittu tuomioistuin on kuitenkin sitä mieltä, että vaikeudet, joita välillisten kustannusten huomioon ottaminen omakustannushinnassa aiheuttaisi, ovat esteenä tälle. Näin ollen tavoite, jonka mukaan luovutuksen arvon arvioinnin on oltava yksinkertaista, on esteenä tällaisten kustannusten huomioon ottamiselle.
29 Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko kyseessä [arvonlisäverodirektiivin] 16 artiklassa tarkoitettu ’yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran – – vastikkeeton luovutus’, kun verovelvollinen luovuttaa yrityksestään lämpöä vastikkeettomasti toiselle verovelvolliselle tämän liiketoimintaa varten (tässä: lämmön luovutus sähköntoimittajan yhteistuotantolaitoksesta maatalousyritykselle parsapeltojen lämmittämiseen)?
Onko tässä yhteydessä merkitystä sillä, käyttääkö verovelvollinen vastaanottaja lämpöä tarkoituksiin, jotka oikeuttavat vähennysten tekemiseen?
2) Rajoittaako tavaran yrityksestä pois ottamisen määritelmä ([arvonlisäverodirektiivin] 16 artikla) direktiivin 74 artiklassa tarkoitettua omakustannushintaa siten, että sen laskennassa otetaan huomioon vain veroja sisältävät kustannukset?
3) Sisältyykö omakustannushintaan ainoastaan välittömät valmistus- tai tuotantokustannukset vai myös pelkästään välilliset kustannukset, kuten esimerkiksi rahoitusmenot?”
Ensimmäinen kysymys
30 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan ensimmäistä kohtaa tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitettuna vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen rinnastettavana yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottamisena pois verovelvollisen yrityksestä sen luovuttamiseksi vastikkeetta on pidettävä verovelvollisen tuottaman lämmön luovutusta vastikkeetta muille verovelvollisille näiden liiketoimintaa varten, ja onko tältä osin merkitystä sillä, käyttävätkö nämä muut verovelvolliset kyseistä lämpöä liiketoimiin, jotka oikeuttavat ne vähentämään arvonlisäveron.
31 Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeussäännön tulkinta edellyttää, että huomioon otetaan paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys, johon se kuuluu, sekä sen toimen tavoitteet ja tarkoitus, jonka osa se on (tuomio 21.12.2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32 Arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan ensimmäisen kohdan kolmannen tilanteen mukaan vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen rinnastetaan yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen pois verovelvollisen yrityksestä sen luovuttamiseksi vastikkeetta, jos tavara tai sen ainesosat ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen.
33 Kyseisen direktiivin 16 artiklan ensimmäisen kohdan sanamuodosta ilmenee, että tässä tilanteessa yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen pois verovelvollisen yrityksestä rinnastetaan vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen, jos se yhtäältä johtaa vastikkeettomaan luovutukseen ja jos toisaalta kyseinen tavara tai sen ainesosat ovat oikeuttaneet arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen tämän verovelvollisen eduksi.
34 Säännöksen sanamuodon tarkastelusta ei sen sijaan voida johtaa tämän luovutuksen vastaanottajan verotukselliseen asemaan liittyvää lisäedellytystä, joka johtuisi siitä, että vastaanottaja käyttää näin luovutettua tavaraa toimiin, jotka oikeuttavan arvonlisäveron vähentämiseen.
35 Käsiteltävänä olevassa asiassa ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvistä tiedoista ilmenee yhtäältä, että Y, joka on arvonlisäverovelvollinen yhtiö, otti yrityksestään toiminnassaan tuottamaansa lämpöä, joka on arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua aineellista omaisuutta. Näistä tiedoista ilmenee lisäksi, että Y luovutti kyseisen lämmön vastikkeetta A:lle ja B:lle näiden taloudellista toimintaa varten.
36 Toisaalta kyseinen tuomioistuin on täsmentänyt, että kun otetaan huomioon, että Y:n yhteistuotantolaitoksessa tuotetun sähkön vastikkeelliset luovutukset olivat olleet arvonlisäveronalaisia, Y:llä oli ollut oikeus vähentää tämän laitoksen, joka oli myös tuottanut A:lle ja B:lle vastikkeetta luovutetun lämmön, ostoihin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan.
37 Arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan ensimmäisen kohdan tavoitteiden ja asiayhteyden, johon kyseinen säännös kuuluu, osalta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvonlisäverodirektiivin 16 artiklalla pyritään turvaamaan yhtäältä verovelvollisen, joka ottaa tavaran omaan käyttöönsä tai henkilökuntansa yksityiseen käyttöön, ja toisaalta samanlaisen tavaran hankkivan loppukuluttajan yhdenvertainen kohtelu. Tämän direktiivin 16 artiklan ensimmäisessä kohdassa mainittujen käyttöönottojen verottamisella pyritään siten estämään tilanteet, joissa lopullista kulutusta ei verotettaisi (ks. vastaavasti jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.51977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1) 5 artiklan 6 kohdan osalta, joka vastaa arvonlisäverodirektiivin 16 artiklaa, tuomio 16.9.2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38 Tässä tarkoituksessa kyseisessä säännöksessä rinnastetaan arvonlisäveron alaisiin vastikkeellisiin tavaroiden luovutuksiin tietyt toimet, joista verovelvollinen ei saa mitään tosiasiallista vastiketta (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 77/388 5 artiklan 6 kohdan osalta tuomio 16.9.2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39 Sellaisten tilanteiden välttämiseksi, joissa loppukulutus jää verottamatta, yrityksestä pois otetun tavaran vastikkeetonta luovutusta on verotettava myöhemmin riippumatta luovutuksensaajasta.
40 Lisäksi unionin tuomioistuin on jo todennut, että arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan toinen kohta on poikkeus säännöstä, jonka mukaan tämän direktiivin 16 artiklan ensimmäisessä kohdassa mainittujen käyttöönottojen tarkoituksena on välttää tilanteet, joissa loppukulutusta ei veroteta, koska poikkeuksessa kuitenkin suljetaan verotuksen ulkopuolelle sellaiset tavaroiden otot, jotka on tehty yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen ja näytekappaleiden antamista varten (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 77/388 5 artiklan 6 kohdan osalta tuomio 30.9.2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41 Arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan toisen kohdan sanamuotoa on siis tulkittava suppeasti, jotta 16 artiklan ensimmäisen kohdan tavoitteiden toteutumista ei vaaranneta. Näin ollen tämän poikkeuksen tavoitteena ei voida pitää sellaisten tavaroiden vapauttamista arvonlisäverosta, jotka kulutetaan lopullisesti muulla kuin sellaisella tavalla, joka kuuluu mainitunlaisiin näytekappaleilla toteutettaviin myynninedistämistoimiin (ks. vastaavasti tuomio 30.9.2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, 20 ja 25 kohta).
42 Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettujen vastikkeettomien tavaroiden luovutusten arvonlisäveronalaisuudesta ei ole muuta poikkeusta kuin arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan toisen kohdan soveltamisalaan kuuluvien vähäarvoisten lahjojen ja näytekappaleiden antaminen.
43 Nyt käsiteltävässä asiassa yrityksestä pois otettua ja luovutettua lämpöä ei voida pitää kyseisen direktiivin 16 artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuna vähäarvoisena lahjana tai näytekappaleena.
44 On lisättävä, että arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan toisesta kohdasta ilmenee, ettei siinä erotella näytekappaleiden saajia niiden verotusaseman mukaan ja että näin ollen tällä asemalla ei ole merkitystä kyseisen säännöksen soveltamisen kannalta (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 77/388 5 artiklan 6 kohdan toisen virkkeen osalta tuomio 30.9.2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, 51 ja 52 kohta).
45 Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan ensimmäisen kohdan tulkinta, jonka mukaan olisi otettava huomioon yrityksestä pois otetun ja vastikkeetta luovutetun tavaran saajan verotusasema, aiheuttaisi käytännön vaikeuksia, jotka sekä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin että Euroopan komissio ovat kirjallisissa huomautuksissaan tuoneet esiin, koska verovelvollisen, joka ottaa tavaran pois yrityksestään ja luovuttaa sen vastikkeetta, olisi tehtävä selvityksiä tarkistaakseen tämän aseman.
46 Lopuksi on todettava, että unionin tuomioistuin on tosin katsonut 16.9.2020 antamansa tuomion Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), johon muun muassa Y vetoaa, 68 kohdassa, että kunnan hyväksi suoritettavat sellaisen kaikille tienkäyttäjille avoimen kunnallisen tien levennystyöt, jota nämä työt vastikkeetta suorittanut verovelvollinen käyttää liiketoiminnassaan ja jota lisäksi voivat käyttää ketkä tahansa muut tienkäyttäjät, eivät ole liiketoimi, joka tulisi rinnastaa vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen kuudennen direktiivin 77/388 5 artiklan 6 kohdassa (joka vastaa arvonlisäverodirektiivin 16 artiklaa) tarkoitetulla tavalla.
47 Yhtäältä nämä työt kuitenkin hyödyttivät luovutuksen tehnyttä verovelvollista ja niillä oli suora ja välitön yhteys tämän koko liiketoimintaan, ja toisaalta aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa vastaanotettujen ja mainittuihin töihin liittyvien suoritusten kustannukset kuuluivat kyseisen verovelvollisen vaihdannan myöhemmässä vaiheessa suorittamien liiketoimien kustannuksiin. Ei sen sijaan ole perusteita katsoa, että Y:n yrityksestään pois ottamaa ja vastikkeetta luovuttamaa lämpöä olisi myös käyttänyt Y.
48 Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitettuna yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottamisena pois verovelvollisen yrityksestä vastikkeetonta luovutusta varten, joka rinnastetaan vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen, on pidettävä tämän verovelvollisen tuottaman lämmön vastikkeetonta luovutusta muille verovelvollisille näiden liiketoimintaa varten eikä sillä, käyttävätkö nämä muut verovelvolliset mainittua lämpöä tarkoituksiin, jotka oikeuttavat ne arvonlisäveron vähennykseen, ole merkitystä tältä osin.
Toinen ja kolmas kysymys
49 Toisella ja kolmannella kysymyksellään, jotka on syytä tutkia yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 74 artiklaa tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettuun omakustannushintaan sisältyvät paitsi välittömät valmistus- tai tuotantokustannukset myös rahoituskustannusten kaltaiset välilliset kustannukset, ja onko tätä hintaa laskettaessa otettava huomioon vain arvonlisäveroa sisältävät kustannukset.
50 Arvonlisäverodirektiivin 74 artiklassa säädetään, että kun verovelvollinen direktiivin 16 ja 18 artiklassa tarkoitetulla tavalla ottaa tai luovuttaa tavaran taikka käyttää tavaraa, joka kuuluu yrityksen liikeomaisuuteen, tai kun verovelvollinen tai tämän oikeudenomistajat pitävät tavaroita hallussaan verovelvollisen lopettaessa verollisen liiketoimintansa, veron peruste on näiden tai samankaltaisten tavaroiden ostohinta taikka ostohinnan puuttuessa näiden liiketoimien suoritushetkellä määritetty omakustannushinta.
51 Aluksi on muistutettava, että unionin tuomioistuin on jo täsmentänyt, että arvonlisäverodirektiivin 74 artikla muodostaa poikkeuksen kyseisen direktiivin 73 artiklassa ilmaistusta pääsäännöstä (tuomio 8.5.2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 31 kohta). Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 74 artiklasta seuraa kiistatta, että veron peruste muodostuu omakustannushinnasta vain näiden tai samankaltaisten tavaroiden ostohinnan puuttuessa (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 77/388 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan, joka vastaa arvonlisäverodirektiivin 74 artiklaa, osalta tuomio 28.4.2016, Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, 38 kohta).
52 Unionin tuomioistuin on myös todennut, että arvonlisäverodirektiivin 74 artiklassa tarkoitetulla ”yrityksestä pois ottamisen hetkellä määritellyllä ostohinnalla” on ymmärrettävä tarkoitettavan tavaran jäännösarvoa poisottamishetkellä. Tavaran toisenlaiseen käyttöön ottamista koskevasta liiketoimesta, jota kyseinen artikla myös koskee, oikeuskäytännössä on myös täsmennetty, että veron perusteena on kyseisen tavaran arvo, joka on määritetty käyttötarkoituksen muuttamishetken perusteella ja joka vastaa samankaltaisen tavaran hintaa markkinoilla, kun kyseisen tavaran muuttamisesta aiheutuneet kustannukset otetaan huomioon (tuomio 8.5.2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
53 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut tältä osin, että ostohinnan määrittäminen on tässä tapauksessa mahdotonta, koska A:ta ja B:tä ei ole liitetty verkkoon, jonka avulla ne voisivat vastaanottaa lämpöä kolmansilta vastikkeellisesti, mikä sen on tarkistettava.
54 Unionin tuomioistuin on myös todennut, että toisin kuin omakustannushintaa koskevan edellytyksen osalta veroviranomainen voi samanlaisten tavaroiden ostohintaa koskevan edellytyksen avulla perustaa laskelmansa kyseisen tyyppisten tavaroiden markkinahintoihin kyseisen tavaran käyttötarkoituksen määrittämishetkellä ilman, että sen on tutkittava yksityiskohtaisesti, minkä arvoon liittyvien seikkojen perusteella nämä hinnat muodostuivat (ks. vastaavasti tuomio 23.4.2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, 40 kohta).
55 Näin ollen veroviranomaisen on määritettävä omakustannushinta kaikkien merkityksellisten seikkojen perusteella ja tutkittava yksityiskohtaisesti arvoon liittyvät seikat, jotka voivat johtaa tähän hintaan, joka on määritettävä sen ajankohdan mukaan, jolloin tavara on otettu pois yrityksestä.
56 Tässä tarkoituksessa huomioon otettavista seikoista on todettava, ettei arvonlisäverodirektiivin 74 artiklan sanamuodosta mitenkään ilmene, että omakustannushinnan pitäisi perustua vain suoriin valmistus- tai tuotantokustannuksiin tai arvonlisäveron sisältäviin kustannuksiin.
57 Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 79 artikla, jossa luetellaan seikat, joita ei pidä sisällyttää veron perusteeseen, ei koske rahoitusmenojen kaltaisia välillisiä kustannuksia.
58 Lopuksi siltä osin kuin – kuten tämän tuomion 51 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee – veron peruste muodostuu omakustannushinnasta vain näiden tai samankaltaisten tavaroiden ostohinnan puuttuessa, on katsottava, että tämän omakustannushinnan pitäisi olla mahdollisimman lähellä ostohintaa ja näin ollen sisältää sekä suorat tuotanto- ja valmistuskustannukset että rahoituskustannusten kaltaiset välilliset kustannukset riippumatta siitä, sisältävätkö nämä kustannukset arvonlisäveroa.
59 Edellä esitetyn perusteella toiseen ja kolmanteen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 74 artiklaa on tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitettuun omakustannushintaan sisältyvät paitsi välittömät valmistus- tai tuotantokustannukset myös rahoituskustannusten kaltaiset välilliset kustannukset riippumatta siitä, sisältävätkö nämä kustannukset arvonlisäveroa.
Oikeudenkäyntikulut
60 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 16 artiklan ensimmäistä kohtaa
on tulkittava siten, että
tässä säännöksessä tarkoitettuna yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottamisena pois verovelvollisen yrityksestä vastikkeetonta luovutusta varten, joka rinnastetaan vastikkeelliseen tavaroiden luovutukseen, on pidettävä tämän verovelvollisen tuottaman lämmön vastikkeetonta luovutusta muille verovelvollisille näiden taloudellista toimintaa varten eikä sillä, käyttävätkö nämä muut verovelvolliset mainittua lämpöä tarkoituksiin, jotka oikeuttavat ne arvonlisäveron vähennykseen, ole merkitystä tältä osin.
2) Direktiivin 2006/112 74 artiklaa
on tulkittava siten, että
tässä säännöksessä tarkoitettuun omakustannushintaan sisältyvät paitsi välittömät valmistus- tai tuotantokustannukset myös rahoituskustannusten kaltaiset välilliset kustannukset riippumatta siitä, sisältävätkö nämä kustannukset arvonlisäveroa.
Allekirjoitukset