ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
А. COLLINS
представено на 28 септември 2023 година(1)
Дело C‑509/22
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli
срещу
Girelli Alcool Srl
(Преюдициално запитване от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия)
„Преюдициално запитване — Данъчно облагане — Акцизи — Директива 2008/118/ЕО — Член 7, параграф 4 — Изискуемост на акциза — Освобождаване на стоки за потребление — Освобождаване на акцизни стоки, които се намират под режим на отложено плащане, в случай на пълно унищожаване или безвъзвратна загуба — Непредвидими обстоятелства — Разрешение от компетентните органи на държава членка — Безвъзвратна загуба вследствие на лека небрежност на служител на лицензирания складодържател“
Въведение
1. Настоящото преюдициално запитване от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия) е отправено в контекста на отказ на Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Агенция „Митници и монополи“, Италия) (наричана по-нататък „Агенция „Митници“) да опрости на Girelli Alcool Srl (наричано по-нататък „Girelli“) — италианско дружество, собственик на лицензиран склад за етилов алкохол и на производствено предприятие за денатуриране и опаковане — акциз за определено количество чист етилов алкохол, който е бил безвъзвратно загубен поради грешка от страна на служител на Girelli.
2. Запитващата юрисдикция иска насоки за тълкуването на член 7, параграф 4 от Директива 2008/118/ЕО(2). Тя пита по-специално дали понятието „непредвидими обстоятелства“ следва да се тълкува по същия начин като „непреодолима сила“ и дали то обхваща положение, в което безвъзвратната загуба на стоки е резултат на небрежност или лека небрежност от страна на служител на лицензиран складодържател. Тя иска да се установи също дали е съвместимо с тази разпоредба национално законодателство, което за целите на освобождаването от акциз приравнява леката небрежност на непредвидими обстоятелства и непреодолима сила. Накрая запитващата юрисдикция иска да се установи обхватът на разрешението, което компетентните органи на държава членка могат да предоставят по тази разпоредба.
Правна уредба
Право на Съюза
3. Съгласно съображения 8 и 9 от Директива 2008/118:
„(8) Тъй като за правилното функциониране на вътрешния пазар продължава да е нужно понятието и условията за облагане [с] акциз[…] да са едни и същи във всички държави членки, е необходимо да се изясни на равнище[то на Съюза] кога акцизните стоки се освобождават за потребление и кои са данъчно задължените лица по отношение на акциза.
(9) Тъй като акцизът е данък върху потреблението [на определени стоки], не може да се събира акциз за акцизни стоки, които при определени обстоятелства са били унищожени или безвъзвратно загубени“.
4. Член 1, параграф 1 от тази директива предвижда:
„Настоящата директива определя общ режим по отношение на акциза, с който се облага пряко или косвено потреблението на следните стоки (наричани по-долу „акцизни стоки“):
[…]
б) алкохол и алкохолни напитки, обхванати от [Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки (OB L 316, 1992 г., стр. 21; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 152)] и [Директива 92/84/EИО на Съвета от 19 октомври 1992 година относно сближаването на акцизните ставки на алкохола и алкохолните напитки (OB L 316, 1992 г., стр. 29; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 159)];
[…]“.
5. Член 2 от Директива 2008/118 гласи:
„Акцизните стоки подлежат на облагане с акциз в момента на:
а) тяхното производство […] на територията на [Европейския съюз];
б) тяхното внасяне на територията на [Европейския съюз]“.
6. Глава II от Директивата, озаглавена „Възникване на задължение, възстановяване и освобождаване от акциз“, съдържа Раздел 1 със заглавие „Място и време на възникване на задължението“ и член 7 в същия предвижда:
„1. Задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление в съответната държава членка.
2. За целите на настоящата директива „освобождаване за потребление“ представлява всяко:
a) извеждане на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим отложено плащане на акциз;
б) държане на акцизни стоки извън режим отложено плащане на акциз, когато не е начислен акциз съгласно приложимите разпоредби на правото на [Съюза] и националното законодателство;
в) производството на акцизни стоки, включително нередовно производство, извън режим на отложено плащане на акциз;
г) внасяне на акцизни стоки, включително нередовно внасяне, освен ако веднага след внасянето акцизните стоки не са поставени под режим отложено плащане на акциз.
[…]
4. Пълното унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз по причина, свързана с естеството на стоките, непредвидими обстоятелства, непреодолима сила или вследствие на разрешение на компетентните органи на държавата членка, не се считат за освобождаване за потребление.
За целта на настоящата директива стоките се считат за напълно унищожени или безвъзвратно загубени, когато са неизползваеми като акцизни стоки.
Въпросното пълно унищожаване или безвъзвратна загуба на акцизни стоки се доказва по начин, удовлетворяващ компетентните органи на държавата членка, където е настъпило пълно унищожаване или безвъзвратна загуба, а при невъзможност да се определи къде са настъпили — пред компетентните органи на държавата членка, в която е направена констатацията.
5. Всяка държава членка установява свои собствени правила и условия, при които се определят загубите, посочени в параграф 4“.
Национално законодателство
7. Съгласно член 2, алинея 2 от Decreto legislativo n. 504 — Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative (Законодателен декрет № 504, Консолидиран текст на законодателните разпоредби за данъците върху производството, потреблението и съответните наказателни и административни санкции) от 26 октомври 1995 г.(3), изменен с Decreto legislativo n. 48 — Attuazione della direttiva 2008/118/CE relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (Законодателен декрет № 48 за прилагане на Директива 2008/118/ЕО относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО) от 29 март 2010 г.(4), „задължението за акциз възниква от момента на освобождаването на стоката за потребление на територията на държавата“.
8. Член 4, алинея 1 от Декрет № 504/1995 гласи:
„В случай на безвъзвратна загуба или пълно унищожаване на стоки, които се намират под режим на отложено плащане, съответният данък се опрощава, ако данъчнозадълженото лице докаже по начин, удовлетворяващ данъчната администрация, че загубата или унищожаването на стоките са настъпили поради „непредвидими обстоятелства“ или „непреодолима сила“. С изключение на обработените тютюневи изделия, деянията, които могат да бъдат вменени като лека небрежност на трети лица или на самото данъчнозадължено лице, се третират както случаите на „непредвидими обстоятелства“ или на „непреодолима сила“.
9. Член 4, алинея 5 от Декрет № 504/1995 предвижда, че „стоките се считат за напълно унищожени или безвъзвратно загубени, когато са неизползваеми като акцизни стоки“.
Фактите по главното производство, преюдициалните въпроси и производството пред Съда
10. На 26 март 2014 г. при зареждането на резервоар на инсталацията за денатуриране на етилов алкохол на Girelli, в присъствието на служител на Агенция „Митници“, през клапан на резервоара, оставен по невнимание отворен от служител на Girelli, изтича чист етилов алкохол и се разлива на пода. Част от стоката е възстановена, но друга е безвъзвратно загубена.
11. На 31 март 2014 г. Girelli, като се позовава на член 4, алинея 1 от Декрет № 504/1995, подава до Агенция „Митници“ искане за опрощаване на акциза за количеството чист етилов алкохол, разлят по случайност.
12. На 5 юни 2015 г. Агенция „Митници“ отхвърля искането с мотива, че загубата се дължи на немарливост и небрежност на служител на дружеството, а не на непредвидими обстоятелства или непреодолима сила.
13. На 25 юли 2014 г. Girelli оспорва пред Агенция „Митници“ задължението за акциз върху загубеното количество чист етилов алкохол.
14. На 3 октомври 2014 г. Агенция „Митници“ отхвърля възражението и издава акт за установяване на акцизно задължение в размер на 17 476,24 евро, който Girelli обжалва пред Commissione tributaria provinciale di Milano (данъчен съд на провинция Милано, Италия). Girelli изтъква по-конкретно, че липсва данъчно събитие за облагане с акциз, тъй като предвид невъзвратимата загуба чистият етилов алкохол не е бил освободен за потребление. То твърди също, че вредоносното събитие се дължи на непредвидими обстоятелства или евентуално на „лека небрежност“, допусната по невнимание от страна на служител.
15. Commissione tributaria provinciale di Milano (данъчен съд на провинция Милано) уважава жалбата на Girelli. Според него загубата се дължи на „несъмнена липса на дължима грижа, която обаче не може да се квалифицира като „груба“.
16. Агенция „Митници“ обжалва решението пред Commissione tributaria regionale della Lombardia (Регионален данъчен съд Ломбардия, Италия), който постановява, че следва да се разреши освобождаване, тъй като загубата на чист етилов алкохол е безвъзвратна и се дължи на непредвидими обстоятелства.
17. Агенция „Митници“ подава касационна жалба срещу последното решение пред запитващата юрисдикция, като по същество твърди, че като е постановил, че небрежното поведение от страна на служител на Girelli попада в обхвата на понятието „непредвидими обстоятелства“ и че във всички случаи небрежността на служителя е „лека“, Commissione tributaria regionale della Lombardia (Регионален данъчен съд Ломбардия, Италия) е нарушил член 4 от Декрет № 504/1995.
18. Запитващата юрисдикция отбелязва, че в практиката си е възприела два различни подхода към понятието за непредвидими обстоятелства. В съответствие с първия подход, който е субективен по естеството си, лицето, обвързано със задължението, трябва да докаже, че не е действало виновно и че вредите са настъпили по начин, който не е можел да бъде предвиден и преодолян чрез полагане на дължимата грижа в светлината на конкретните обстоятелства по случая. Според втория подход, който по естеството си е обективен, е ирелевантно дали задълженото лице е положило грижа, или е действало небрежно.
19. Запитващата юрисдикция твърди, че от решения на Съда Société Pipeline Méditerranée et Rhône(5) и Latvijas Dzelzceļš(6) може да се направи извод, че в областта на облагането с акциз понятията „непреодолима сила“ и „непредвидими обстоятелства“ съдържат обективен елемент, свързан с необичайни обстоятелства, външни за търговеца, както и субективен елемент, който включва задължение за това лице да предприеме подходящи мерки без прекалени жертви, за да предотврати последиците от необичайно събитие. Оказва се, че тези две понятия имат едни и същи особености. Дори при непредвидими обстоятелства трябва да са налице „извънредни и непредвидими, външни за лицензирания складодържател обстоятелства, чиито последици не са могли да бъдат избегнати въпреки положената от същия дължима грижа“, и „условието, съгласно което обстоятелствата трябва да бъдат външни за лицензирания складодържател, не се ограничава само до обстоятелства, които са външни за същия в материален или физически смисъл, а се отнася и до обстоятелства, които обективно възникват независимо от лицензирания складодържател или не се включват в обхвата на неговата отговорност“(7).
20. Запитващата юрисдикция иска да се установи дали освобождаването, предвидено в член 7, параграф 4 от Директива 2008/118, може да се предостави, в случай че събитието, причинило безвъзвратната загуба на акцизната стока, е резултат от липса на грижа, предпазливост или познания от страна на складодържателя или негов служител. С оглед на своите обективни и субективни елементи понятията „непреодолима сила“ и „непредвидими обстоятелства“ не се прилагат към виновно поведение, по-специално грешка, допусната поради небрежност, която по естеството си може както да се предвиди, така и да се избегне.
21. Запитващата юрисдикция иска да се установи и дали понятието „непредвидими обстоятелства“ се различава от „непреодолима сила“, що се отнася до нивото на дължима грижа, което съответното лице трябва да положи при предприемането на предохранителни мерки за избягване на вредоносно събитие.
22. Запитващата юрисдикция счита, че като приравнява леката небрежност на „непреодолима сила“ и „непредвидими обстоятелства“, член 4, алинея 1 от Декрет № 504/1995, изглежда, предвижда допълнително основание за освобождаване от акциз, въз основа на субективен критерий за грижата, положена от съответното лице.
23. Накрая запитващата юрисдикция иска да се установи дали изразът „вследствие на разрешение на компетентните органи на държавата членка“ в член 7, параграф 4, първа алинея от Директива 2008/118 може да се тълкува така, че да позволява държавите членки да определят други общи категории, за които се прилага освобождаване от акциз. Според нея структурата на тази разпоредба, която на свой ред се отнася до „естеството на стоките“, „непредвидими обстоятелства“ и „непреодолима сила“, може да предполага, че изразът има краен и остатъчен характер. Следователно той се отнася до други конкретни събития, които не могат да се установят предварително, но са свързани с конкретни факти, които, доколкото подлежат на конкретна предварителна оценка от компетентните органи, могат да обосноват приемането на решение за унищожаване на продукта. Това становище се потвърждава от факта, че основанията за освобождаване, доколкото са изключение от общия режим на данъчно облагане, трябва да се тълкуват стриктно, като се използва думата „обстоятелства“ в съображение 9 от Директива 2008/118.
24. При тези обстоятелства Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Най-напред, следва ли понятието за непредвидими обстоятелства като причина за загуби, възникнали при прилагане на режим на отложено плащане по смисъла на член 7, параграф 4 от [Директива 2008/118], да се разбира — също както при непреодолима сила — като необичайни и непредвидими, независещи от лицензирания складодържател обстоятелства, които не могат да бъдат избегнати, въпреки че същият е предприел всички предпазни мерки в случая, като обективно е изключена всякаква възможност за контрол от негова страна?
2) Освен това, за да се изключи отговорността при непредвидими обстоятелства, трябва ли да се вземе предвид и ако да, в каква степен, положената грижа за предприемане на предпазните мерки, необходими за избягване на вредоносното събитие?
3) При условията на евентуалност спрямо първите два въпроса, съвместима ли е разпоредба като член 4, алинея 1 от [Декрет № 504/1995], който приравнява на непредвидими обстоятелства и на непреодолима сила леката небрежност (на същото лице или на трети лица), с разпоредбата на член 7, параграф 4 от [Директива 2008/118], който не посочва други условия, по-конкретно що се отнася до „вината“ на извършителя на деянието или на активното лице?
4) Накрая, може ли изразът, който също се съдържа в член 7, параграф 4[,] „или вследствие на разрешение на компетентните органи на държавата членка“ да се разбира в смисъл, че позволява на държавата членка да въведе друга обща категория (лека вина), която може да повлияе върху определението за освобождаване за потребление в случай на унищожаване или загуба на стоката, или този израз не може да включва подобна клауза, а следва да се разбира като отнасящ се до конкретни случаи, разрешавани всеки поотделно или при всяко положение установени за казуси, определени от обективните им компоненти?“.
25. Girelli, италианското правителство и Европейската комисия са представили писмени становища. Съдът е поставил въпроси за писмен отговор на Европейския парламент, Съвета и Комисията. Тези институции са отговорили в предвидения срок. В съдебното заседание, проведено на 7 юни 2023 г., Girelli и Комисията излагат устни становища и отговарят на въпросите на Съда.
Правен анализ
Допустимост
26. Без формално да твърди, че отправеното преюдициално запитване е недопустимо, Girelli твърди, че преюдициалните въпроси са извън обхвата на спора по главното производство. Съгласно член 7, параграф 1 от Директива 2008/118 и член 2, алинея 2 от Декрет № 504/1995 задължението за акциз възниква от момента на освобождаването за потребление. След като бива разлят по пода на помещението на инсталацията за денатуриране, чистият етилов алкохол става „неизползваем“ като акцизна стока и следователно „безвъзвратно загубен“(8), така че при никакви обстоятелства не може да се твърди, че е бил освободен за потребление.
27. Съгласно постоянната съдебна практика само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно, след като поставените въпроси се отнасят до тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе. Тези въпроси се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване, само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси(9).
28. Преюдициалното запитване предполага да се установи дали при описаните в него обстоятелства безвъзвратната загуба на акцизни стоки може да се счита за освобождаване за потребление по смисъла на член 7, параграф 2 от Директива 2008/118. Обратно на твърденията на Girelli, фактът, че акцизните стоки са напълно унищожени или безвъзвратно загубени, не е непременно несъвместим с тяхното освобождаване за потребление. Видно от съображение 9 от Директива 2008/118, за тях не може да се събира акциз само „при определени обстоятелства“, предвидени в член 7, параграф 4 от нея, когато тези стоки са били напълно унищожени или безвъзвратно загубени. Запитващата юрисдикция се обръща към Съда с искане да изясни дали положение като възникналото по главното производство попада сред тези обстоятелства.
29. Следователно отправените въпроси са полезни и релевантни за изхода на спора, с който е сезирана запитващата юрисдикция. Затова по мое мнение Съдът следва да ги разгледа и да им отговори.
По същество
Първият въпрос
30. С първия въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали понятието „непредвидими обстоятелства“, използвано в член 7, параграф 4 от Директива 2008/118, следва да се разбира — също както при „непреодолима сила“ — като извънредни и непредвидими, външни за лицензирания складодържател обстоятелства, чиито последици не са могли да бъдат избегнати въпреки положената дължима грижа и които обективно не се включват в обхвата на неговата отговорност(10).
31. Директива 2008/118 нито съдържа определение на понятията „непредвидими обстоятелства“ и „непреодолима сила“, нито препраща към законодателството на държавите членки за тази цел(11).
32. В писменото си становище Girelli се позовава на член 7, параграф 5 от Директива 2008/118 в подкрепа на довода, че държавите членки разполагат с известна свобода на преценка при освобождаване от акцизи. Италианското правителство и Комисията, според мен правилно, отбелязват, че препращането към националното право не променя съдържанието или значението на понятията „непредвидими обстоятелства“ и „непреодолима сила“ в член 7, параграф 4 от Директива 2008/118(12). Както Комисията поясни по време на съдебното заседание, свободата на преценка, която член 7, параграф 5 от Директива 2008/118 предоставя на държавите членки, е ограничена до спомагателни въпроси. Сред тях са формалностите, които следва да се извършат, и сроковете, в които следва да се декларира унищожаването или загубата на акцизни стоки или да се иска разрешение от компетентните органи за унищожаването на такива стоки, или да се представят доказателства, за да се установи, че е настъпило такова унищожаване или загуба или че са налице непредвидими обстоятелства или непреодолима сила.
33. Като обявява, че за правилното функциониране на вътрешния пазар продължава да е нужно понятието и условията за облагане [с] акциз[…] да са едни и същи във всички държави членки, съображение 8 от Директива 2008/118 потвърждава подхода, възприет от италианското правителство и Комисията. Съображение 8 обяснява и защо член 7, параграф 2 от Директива 2008/118 определя точно кога акцизните стоки трябва да се считат за освободени за потребление, а според член 7, параграф 1 от Директивата — и кога възниква задължението за акциз за тези стоки. Доколкото съдържанието на понятията „непреодолима сила“ и „непредвидими обстоятелства“ е фактор, който евентуално може да допринесе за определяне на изискуемостта на акциза(13), тези понятия по необходимост придобиват самостоятелен характер и трябва да бъде осигурено еднаквото им тълкуване в целия Европейски съюз(14).
34. Следователно, доколкото член 7, параграф 5 от Директива 2008/118 предоставя на държавите членки известна свобода на преценка при освобождаването от акциз, тази свобода не засяга определенията за „непредвидими обстоятелства“ и „непреодолима сила“, които се използват в член 7, параграф 4 от Директивата.
35. До момента Съдът не е давал тълкуване на понятията „непредвидими обстоятелства“ и „непреодолима сила“, съдържащи се в член 7, параграф 4 от Директива 2008/118. В решение SPMR, където се тълкува член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12 — която предшества Директива 2008/118 — Съдът разглежда понятието „непреодолима сила“ в контекста на облагането с акцизи(15). Той постановява, че общата структура и целта на Директива 92/12 не налагат съставните елементи на „непреодолима сила“, произтичащи от практиката на Съда в други области на правото на Съюза(16), да се тълкуват и прилагат по особен начин(17). Ето защо Съдът постановява, че определението за „непреодолима сила“, което той възприема в други области на правото на Съюза, следва да се приложи и по отношение на член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12(18). В съответствие с това определение, което може да се опише като „обичайно“, понятието „непреодолима сила“ не обхваща само абсолютната невъзможност, а трябва да се разбира в смисъл на извънредни и непредвидими, външни за икономическия оператор обстоятелства, чиито последици не са могли да бъдат избегнати въпреки положената дължима грижа(19). Следователно понятието за непреодолима сила включва два елемента: обективен елемент, свързан с естеството на обстоятелствата — извънредни и външни за икономическия оператор — и субективен елемент, произтичащ от задължението на заинтересувания да се предпази от последиците на извънредното събитие, като вземе подходящи мерки, без да прави прекалени жертви(20).
36. Затова Съдът постановява, че лицензираният складодържател може да иска предвиденото в член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12 освобождаване „само ако докаже съществуването на външни за него, извънредни и непредвидими обстоятелства, чиито последици не са могли да бъдат избегнати въпреки положената дължима грижа“. Прилагането на тези условия в контекста на тази разпоредба не трябва да води до налагането на неограничена отговорност на лицензирания складодържател за загубите на продукти, които се намират под режим на отложено плащане. Условието, съгласно което обстоятелствата, свързани с такива загуби, трябва да бъдат външни за лицензирания складодържател, не се ограничава само до обстоятелства, които са външни за същия в материален или физически смисъл, а се отнася и до обстоятелства, „които обективно възникват независимо от лицензирания складодържател или не се включват в обхвата на неговата отговорност“(21).
37. Според мен етапите в мотивите на Съда, приложени към тези изводи, могат да се пренесат и към определението за понятието „непреодолима сила“ за целите на член 7, параграф 4, първа алинея от Директива 2008/118.
38. Първо, от прочита на съображения 2 и 8 във връзка с член 1, параграф 1 от Директива 2008/118 става ясно, че Директивата има за цел да осигури правилното функциониране на вътрешния пазар за акцизни стоки. За тази цел тя установява общ режим, при който понятието и условията за облагане с акциз трябва да са едни и същи във всички държави членки(22).
39. На следващо място, съгласно член 2 от Директива 2008/118 акцизните стоки(23) подлежат на облагане с акциз в момента на своето производство или внасяне на територията на Европейския съюз. Според член 7, параграф 1 от Директива 2008/118 задължението за акциз възниква от момента на освобождаването им за потребление. В съответствие с член 7, параграф 2, буква а) от същата директива освобождаване за потребление е и извеждането на акцизни стоки, включително нередовно извеждане, от режим на отложено плащане(24).
40. Накрая, прочит a contrario на член 7, параграф 4, първа алинея от Директива 2008/118 подсказва, че пълното унищожаване или безвъзвратната загуба на акцизни стоки под режим на отложено плащане на акциз се счита за освобождаване за потребление, с изключение на изчерпателно изброените в тази разпоредба случаи, които включват и непредвидими обстоятелства или непреодолима сила(25).
41. От това следва, че в контекста на Директива 2008/118 акциз по правило се дължи и за напълно унищожени или безвъзвратно загубени акцизни стоки, които са под режим на отложено плащане на акциз. Както Комисията правилно заявява в писменото си становище и в отговора си на един от писмените въпроси на Съда, освобождаването, предвидено в член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 за случаите на унищожаване или загуба на акцизни стоки, които се дължат inter alia на непредвидими обстоятелства или непреодолима сила, представлява отклонение от това общо правило, което следователно трябва да бъде предмет на стриктно тълкуване(26).
42. В съответствие с това предлагам „обичайното“ определение за „непреодолима сила“, което Съдът възприема в решение SPMR в контекста на член 14, параграф 1, първо изречение от Директива 92/12, включително поясненията в точки 32 и 33 от това решение(27), да се прилага и в контекста на член 7, параграф 4, първа алинея от Директива 2008/118. Този подход, изглежда, намира потвърждение в решение на Съда ИМПИРИЪЛ ТАБАКО БЪЛГАРИЯ ЕООД, че тъй като приложимите разпоредби от Директива 92/12 имат по същество същия обхват като разпоредбите на Директива 2008/118, практиката на Съда по първата директива е приложима и спрямо втората(28).
43. Що се отнася до съдържанието и обхвата на понятието „непредвидими обстоятелства“ в член 7, параграф 4, първа алинея от Директива 2008/118, препратките, които запитващата юрисдикция, италианското правителство и Комисията правят към решение Latvijas Dzelzceļš, са особено уместни. Въпросът по това дело е бил дали изтичането на разтворител от цистерна, причинено поради неправилно затворен или повреден механизъм за долно разтоварване на вагон цистерна, може да се счита за непредвидимо обстоятелство или непреодолима сила по смисъла на член 206, параграф 1 от Регламент (ЕИО) № 2913/92(29). В решението си Съдът постановява, че в контекста на митническото законодателство понятията „непреодолима сила“ и „непредвидими обстоятелства“ се характеризират с обективни и субективни елементи, които са описани в точка 35 от настоящото заключение(30). Следователно Съдът придава същото съдържание на двете понятия и повтаря „обичайното“ си определение за „непреодолима сила“(31). Няма причина, поради която възприетите в решение Latvijas Dzelzceļš понятия „непреодолима сила“ и „непредвидими обстоятелства“ за целите на член 206, параграф 1 от Митническия кодекс да не се приложат по същия начин за член 7, параграф 4, първа алинея от Директива 2008/118(32).
44. В подкрепа на този извод първо бих искал да отбележа, че двете разпоредби са сходни по съдържание.
45. Второ, в решение Latvijas Dzelzceļš Съдът постановява, че член 206, параграф 1 от Митническия кодекс е изключение от правилото по член 204, параграф 1, буква а) от същия, където се определят обстоятелствата, при които възниква вносно митническо задължение, и че поради това понятията „непреодолима сила“ и „непредвидими обстоятелства“ по смисъла на първата от тези разпоредби трябва да се тълкуват стриктно(33). И двете понятия могат да засегнат изискуемостта на задължението за акциз в контекста на освобождаването от акциз, предвидено в член 7, параграф 4 от Директива 2008/118. Следователно, като изключение от общото правило, те също трябва да се тълкуват стриктно(34).
46. Както италианското правителство изтъква в писменото си становище, в решение Dansk Transport og Logistik(35) Съдът подчертава наличието на „сходства между митническото и акцизното задължение, доколкото те възникват поради факта на вноса на стоки в [Европейския съюз] и последващото им пускане в икономическо обращение в държавите членки“. С оглед на тези сходства и за да осигури последователно тълкуване на приложимото законодателство на Съюза, Съдът постановява, че акцизът се счита за погасен по същия начин, както митото.
47. Накрая, видно от практиката на Съда в други области на правото на Съюза, в нея не се провежда ясно разграничение между понятията „непредвидими обстоятелства“ и „непреодолима сила“, а всъщност те се третират като едно и също понятие(36). Както генерален адвокат Kokott отбелязва в заключението си по дело SPMR(37), Съдът често е проверявал тези две понятия заедно според същите критерии, без по-конкретни обяснения за разликите между тях. Така например в решение RF/Комисия(38), свързано с правилата за процесуалните срокове в член 45 от Статута на Съда, Съдът постановява, че „понятията „случайно събитие“ и „непреодолима сила“ включват едни и същи елементи и имат едни и същи правни последици“. В същия дух може да се отбележи, че в изключително малкото на брой дела, по Съдът дава отделно определение на понятието „непредвидими обстоятелства“, той възприема точно същата формулировка като използваната за определяне на понятието „непреодолима сила“(39).
48. Що се отнася до препратката в края на първия въпрос към факта, че обстоятелствата трябва да „изключват обективно всякаква възможност за контрол от страна на складодържателя“, тя засяга обективния елемент на понятието „непредвидими обстоятелства“ и трябва да се разглежда в светлината на точки 32 и 33 от решение SPMR, както се пояснява в точка 36 от настоящото заключение. Не виждам причина съображенията в тези точки във връзка с понятието „непреодолима сила“ да не се прилагат по отношение на понятието „непредвидими обстоятелства“.
49. В светлината на гореизложеното съм съгласен с италианското правителство и с Комисията, че понятието „непредвидими обстоятелства“ по член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 следва да се тълкува подобно на понятието „непреодолима сила“ в същата разпоредба, в смисъл, че се отнася до извънредни и непредвидими, външни за лицензирания складодържател обстоятелства, чиито последици не са могли да бъдат избегнати въпреки положената от същия дължима грижа(40). Изискването обстоятелствата да бъдат външни за лицензирания складодържател, не се ограничава до тези, които са извън неговия контрол в материален или физически смисъл, а включва и тези, които обективно излизат извън неговия контрол или обхвата на неговата отговорност.
Вторият въпрос
50. С втория въпрос по същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали признаването на непредвидими обстоятелства по смисъла на член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 изисква лицензираният складодържател да е положил цялата дължима грижа, за да избегне настъпването на вредоносното събитие.
51. Италианското правителство и Комисията тълкуват този въпрос в контекста на субективния елемент на понятието „непредвидими обстоятелства“. Така Комисията счита, че запитващата юрисдикция иска да се установи дали дължимата грижа може да е релевантна по отношение на задължението на лицензирания складодържател да се предпази от последиците на извънредното събитие, като вземе подходящи мерки, без да прави неразумни жертви.
52. От тази гледна точка споделям становището на Комисията, че съображенията на Съда в решение SPMR(41) могат да се приложат по аналогия, за да се определи дали субективният елемент е налице при обстоятелствата в настоящия случай. Видно от точка 37 от това решение, въпреки че спазването на техническите предписания относно операцията, която трябва да се извърши, може да се разглежда като необходимо условие за установяването на добросъвестно поведение, достатъчната грижа предполага освен това продължителни активни действия, насочени към установяване и оценка на потенциалните рискове, както и възможност за вземане на подходящи и ефикасни мерки, за да се предотврати тяхното настъпване.
53. В светлината на тези съображения запитващата юрисдикция следва да установи дали в рамките на главното производство лицензираният складодържател не само е спазил техническите изисквания, свързани с операцията по товарене на етиловия алкохол в цистерната, но също така е идентифицирал и оценил потенциалните рискове от изтичане с оглед на механичните уреди, използвани за зареждане на цистерната, и е предприел всички необходими мерки за избягване на тези рискове. Що се отнася до последното, както запитващата юрисдикция сама предлага, тя би могла да провери дали лицензираният складодържател е инсталирал устройства за сигурност, които да блокират отварянето на клапаните при зареждане на цистерната. Съгласен съм с италианското правителство, че подобна предохранителна мярка не би наложила неразумни жертви от страна на складодържателя.
54. Независимо от това, видно от текста на втория преюдициален въпрос и от мотивите за отправяне на преюдициално запитване, запитващата юрисдикция иска Съдът да установи какъв е стандартът за дължима грижа, която складодържателят трябва да положи не толкова за да се предпази от последиците на извънредното събитие, а по-скоро за да избегне, на първо място, неговото настъпване.
55. Разбиран по този начин, вторият въпрос засяга както субективния, така и обективния елемент, които в своята съвкупност представляват непредвидими обстоятелства.
56. В това отношение може да се направи паралел с фактите, довели до решение Latvijas Dzelzceļš, което разглежда по-конкретно въпроса дали изтичане на разтворител от цистерна може да се счита за непредвидимо обстоятелство или непреодолима сила. В хипотезата, в която изтичането е провокирано от неправилното затваряне на механизъм за разтоварване, Съдът постановява, че то не трябва да се разглежда като извънредно или външно обстоятелство за икономическия оператор, действащ в сферата на превоза на течни вещества, а по-скоро като последица от неполагане на нормално изискваната грижа в рамките на дейността на този оператор. Поради това Съдът постановява, че в случая не са налице нито обективният, нито субективният елемент, характеризиращи понятията „непреодолима сила“ и „непредвидими обстоятелства“(42).
57. В настоящия случай считам, че ако безвъзвратната загуба на акцизни стоки се дължи на небрежното поведение на служител на лицензирания складодържател при изпълнението на неговите задължения — което запитващата юрисдикция следва да установи — обективният елемент на непредвидимите обстоятелства липсва. Подобно поведение не съставлява извънредно обстоятелство, независещо от този оператор, и ясно попада в обхвата на неговия контрол или отговорност.
58. Що се отнася до субективния елемент, който включва оценка на поведението на съответното лице, считам, че липсата на виновно поведение, независимо дали то ще бъде окачествено като „несериозно“, или небрежно, е съществено условие за наличието на непредвидими обстоятелства. Такива обстоятелства не са налице, когато една страна не полага обичайно изискваната от лица, извършващи определена дейност, грижа.
59. В светлината на тези съображения предлагам на Съда да отговори на втория въпрос, че член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 следва да се тълкува в смисъл, че признаването на непредвидими обстоятелства изисква лицензираният складодържател да е положил цялата дължима грижа, за да избегне настъпването на вредоносното събитие.
Третият въпрос
60. С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 следва се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, съгласно което факти, съставляващи лека небрежност, независимо дали могат да се вменят на лицето, задължено да плати акциза, или на трето лице, следва да се приравнят на непредвидими обстоятелства или непреодолима сила.
61. Видно от анализа на първия и втория преюдициален въпрос, небрежно поведение или вина, която може да се квалифицира като „лека“, от страна на засегнатия оператор или на някого от неговите служители не съставляват непредвидими обстоятелства или непреодолима сила по смисъла на член 7, параграф 4 от Директива 2008/118. Лека небрежност, допусната от трето лице, а не от лицето, задължено да плати акциза, или от някого от неговите служители, може да съставлява непредвидими обстоятелства или непреодолима сила за целите на тази разпоредба само ако са налице обективният и субективният елемент, характеризиращи тези две понятия.
62. В този контекст член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 съдържа изчерпателен списък на обстоятелствата, при които пълното унищожаване или безвъзвратната загуба на акцизни стоки под режим на отложено плащане на акциз не се считат за освобождаване за потребление и вследствие на това не са основание за облагане с акциз; тази разпоредба не се отнася до леката небрежност. Както Комисията изтъква в отговора си на поставените от Съда писмени въпроси, ограничаването на случаите на освобождаване от акциз до описаните в Директива 2008/118 три обстоятелства се обяснява с факта, че Директивата има за цел в частност предотвратяване на измамите и злоупотребите. Европейският законодател счита, че описаните в тази разпоредба обстоятелства се основават на презумпция, която изключва всякаква опасност от измама или злоупотреба. Тази презумпция не може да се прилага в случаите на лека небрежност, независимо дали тя може да се вмени на лицето, задължено да плати акциза, или на трето лице.
63. Тъй като член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 е изключение от общото правило, че акциз се дължи и за акцизни стоки под режим на отложено плащане, които са напълно унищожени или безвъзвратно загубени(43), той трябва да се тълкува стриктно. Следователно държавите членки не могат да добавят основания за освобождаване от акциз, които не са предвидени в тази разпоредба. Както италианското правителство, изглежда, признава в писменото си становище, да се позволи на държавите членки да правят това, би застрашило целта в съображение 8 от Директива 2008/118, според което за правилното функциониране на вътрешния пазар е необходимо понятието и условията за облагане с акциз да са едни и същи във всички държави членки.
64. Затова предлагам на Съда да отговори на третия въпрос, че член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, съгласно което факти, съставляващи лека небрежност, се приравняват на непредвидими обстоятелства и непреодолима сила.
Четвъртият въпрос
65. С четвъртия въпрос се пита дали изразът „вследствие на разрешение на компетентните органи на държавата членка“ в член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 следва да се разбира в смисъл, че позволява на държави членки да добавят общо обстоятелство, основаващо се на лека небрежност, към изброените в тази разпоредба обстоятелства, при които пълното унищожаване или безвъзвратната загуба на акцизни стоки не съставляват освобождаване за потребление.
66. Споделям становището на италианското правителство и на Комисията, че разглежданият израз следва да се разбира в смисъл, че се отнася до възможността компетентните национални органи да разрешават унищожаването на акцизни стоки за всеки отделен случай, когато специфични условия или изисквания оправдават освобождаването от акциз. Думата „разрешение“ по-специално, разгледана в съответния контекст, се отнася до правото на тези органи да издават разрешения в отделни случаи. То не дава възможност на държавите членки да нормотворят по отношение на обстоятелства, допълнителни спрямо предвидените в член 7, параграф 4 от Директива 2008/118.
67. Фактът, че разглежданият израз започва с думите „вследствие на“, също показва, както Комисията правилно изтъква, че разрешението трябва да предшества събитието, което разрешава. Поради самата си природа непредвидими събития като безвъзвратната загуба на акцизни стоки не могат да бъдат предмет на предварително разрешение.
68. Както беше обяснено в точка 63 от настоящото заключение, ако се допусне държави членки да улесняват посредством разрешения по член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 допълнителни обстоятелства, когато пълното унищожаване или безвъзвратната загуба на акцизни стоки не се считат за освобождаване за потребление, те биха могли независимо да определят условията за облагане с акциз, застрашавайки по този начин целта за хармонизация в съображение 8 от Директива 2008/118. Тази възможност би била в разрез и с принципа, че разпоредби за дерогация като член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 трябва да се тълкуват стриктно.
69. От гореизложените съображения следва, че член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 трябва да се тълкува в смисъл, че изразът „вследствие на разрешение на компетентните органи на държавата членка“ не допуска държавите членки да добавят общо обстоятелство, основаващо се на лека небрежност, към тези, при които пълното унищожаване или безвъзвратната загуба на акцизни стоки не се считат за освобождаване за потребление.
Заключителни съображения
70. В писменото си становище Girelli подчертава, че в разглеждания случай не се спори, че етиловият алкохол, който е разлят на пода на помещението на инсталацията за денатуриране в резултат на грешка, допусната от негов служител, е безвъзвратно загубен и вече не може да бъде освободен за потребление. Тъй като служител на Агенция „Митници“ е присъствал, когато се е случило събитието, и е съставил протокол за инцидента, нямало опасност от измама или злоупотреба.
71. Тук читателят може да се изкуши да попита дали фактът, че Директива 2008/118 не предвижда никаква дерогация от облагането с акциз в такава ситуация, както следва от предложените от мен отговори на четирите поставени въпроса, е в съответствие с принципа на пропорционалност.
72. Според мен този въпрос не стои пред Съда.
73. С преюдициалното запитване се търсят насоки от Съда за тълкуване на член 7, параграф 4 от Директива 2008/118, а не относно неговата валидност. При разпределянето между националните юрисдикции и Съда на функциите по прилагането на член 267 ДФЕС националните юрисдикции трябва да преценяват релевантността на поставените въпроси. Съдът обаче може да извлече от всички изложени от националната юрисдикция данни аспектите от правото на Съюза, които предвид предмета на спора се нуждаят от тълкуване или от преценка на валидността(44). Изразените от запитващата юрисдикция съмнения относно валидността на акт на Съюза или също обстоятелството, че такъв въпрос е повдигнат по делото в главното производство, са елементи, за които Съдът държи сметка при преценката си дали следва да се повдигне служебно въпросът за валидността на акт, за който запитващата юрисдикция формално е поискала само да бъде тълкуван(45).
74. От акта за преюдициално запитване не е видно главните страни да оспорват валидността на Директива 2008/118. Нито пък запитващата юрисдикция изразява становище по този въпрос. При тези обстоятелства считам, че не е нужно Съдът да разглежда този въпрос.
75. Във всеки случай съм съгласен с Комисията, че фактът, че Директива 2008/118 не предвижда дерогации от облагането с акциз в ситуация като описаната в точка 70 на настоящото заключение, не противоречи на принципа на пропорционалност.
76. Считам, че да се разглежда безвъзвратната загуба на акцизни стоки под режим на отложено плащане вследствие на небрежно поведение на лицензиран складодържател или негов служител като освобождаване за потребление във всички случаи е оправдано от легитимната цел да се изведат на равнището на Съюза всички условия за облагане с акциз, за да се осигури правилното функциониране на вътрешния пазар. Според мен също така възприемането на такъв подход не надхвърля подходящото и необходимото за постигането на тази цел. Както Комисията изтъква в отговора си на писмен въпрос на Съда и в съдебното заседание, необлагането с акциз при такива обстоятелства може да застраши цялата система на данъчно облагане и събиране на акцизи, като разреши да се заобикаля плащането на такива.
77. Трябва да се има предвид и фактът, че член 7, параграф 4 от Директива 2008/118 прокарва ясно разграничение между безвъзвратни загуби, при които възниква задължение за акциз, и такива, които по изключение са основание за освобождаване. По този начин той ограничава рисковете, които операторите, действащи под режим на отложено плащане на акциз, поемат доброволно. Считам, че законодателството е достатъчно ясно, за да позволи на лицензираните складодържатели да определят естеството и степента на рисковете — включително загуби, причинени от небрежно поведение — които поемат със специалния режим, от чиито предимства се ползват, и срещу които следователно могат да изберат да се застраховат(46).
78. Накрая, в отговора си на писмените въпроси на Съда и в съдебното заседание Комисията изтъква възможността в много специфична ситуация като описаната в точка 70 от настоящото заключение компетентните национални органи да приемат след настъпването на безвъзвратните загуби административен акт, с който да дадат разрешение за освобождаване от акциз. Според мен няма правно основание за предоставянето на такова освобождаване. В отговор на въпрос в съдебното заседание Комисията не можа да посочи каквото и да било правно основание за възприемането на този подход(47). Подобна възможност при всички случаи би била в явно противоречие с целта за хармонизация, която Директива 2008/118 преследва, и с произтичащото от нея изискване член 7, параграф 4 да се тълкува ограничително.
Заключение
79. В светлината на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на отправените от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия) преюдициални въпроси, както следва:
„1) Член 7, параграф 4 от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим за облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО
следва да се тълкува в смисъл, че използваното в тази разпоредба понятие „непредвидими обстоятелства“, както и понятието „непреодолима сила“, се отнася до извънредни и непредвидими, външни за лицензирания складодържател обстоятелства, чиито последици не са могли да бъдат избегнати въпреки положената от същия дължима грижа. Изискването обстоятелствата да бъдат външни за лицензирания складодържател, не се ограничава само до обстоятелства, които са извън неговия контрол в материален или физически смисъл, а включва и тези, които обективно излизат извън неговия контрол или обхвата на неговата отговорност.
2) Член 7, параграф 4 от Директива 2008/118
следва да се тълкува в смисъл, че признаването на непредвидими обстоятелства изисква лицензираният складодържател да е положил цялата необходима грижа, за да избегне настъпването на вредоносното събитие.
3) Член 7, параграф 4 от Директива 2008/118
следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство, съгласно което факти, съставляващи лека небрежност, се приравняват на непредвидими обстоятелства и непреодолима сила.
4) Член 7, параграф 4 от Директива 2008/118
следва да се тълкува в смисъл, че изразът „вследствие на разрешение на компетентните органи на държавата членка“ в тази разпоредба не допуска държави членки да добавят общо обстоятелство, основаващо се на лека небрежност, към обстоятелствата, при които пълното унищожаване или безвъзвратната загуба на акцизни стоки не се считат за освобождаване за потребление“.