ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 23ης Νοεμβρίου 2023 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 53 – Υπηρεσίες που αφορούν την πρόσβαση σε ψυχαγωγικές εκδηλώσεις – Τόπος παροχής υπηρεσιών – Μετάδοση διαδραστικών συνεδριών βίντεο συνεχούς ροής – Διάθεση χώρου και του κατάλληλου εξοπλισμού για τη μαγνητοσκόπηση θεαμάτων και καθοδήγηση για την παροχή ποιοτικών θεαμάτων»
Στην υπόθεση C‑532/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Curtea de Apel Cluj (εφετείο Cluj, Ρουμανία) με απόφαση της 3ης Ιουνίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Αυγούστου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj
κατά
SC Westside Unicat SRL,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους E. Regan (εισηγητή), πρόεδρο του πέμπτου τμήματος, προεδρεύοντα, I. Jarukaitis και Δ. Γρατσία, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: L. Medina
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η SC Westside Unicat SRL, εκπροσωπούμενη από την L. M. Roman, avocată,
– η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Gane και O.‑C. Ichim,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia και T. Isacu de Groot,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 53 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11) (στο εξής: οδηγία 2006/112).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, της SC Westside Unicat SRL (στο εξής: Westside Unicat) και, αφετέρου, της Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (περιφερειακής γενικής διεύθυνσης δημοσίων οικονομικών της Cluj-Napoca, Ρουμανία) και της Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (τοπικής διεύθυνσης δημοσίων οικονομικών της Cluj, Ρουμανία) (στο εξής από κοινού: φορολογική αρχή) με αντικείμενο την απόφαση με την οποία η αρχή αυτή έκρινε ότι οι υπηρεσίες που παρέχει η εν λόγω εταιρία υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στη Ρουμανία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/112
3 Η οδηγία 2006/112 περιλαμβάνει, στον τίτλο V, που επιγράφεται «Τόπος των φορολογητέων πράξεων», κεφάλαιο 3, που επιγράφεται «Τόπος παροχής υπηρεσιών». Το κεφάλαιο 3 περιλαμβάνει τμήμα 2, που επιγράφεται «Γενικοί κανόνες» και αποτελείται από τα άρθρα 44 και 45.
4 Το άρθρο 44 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκείμενου στο φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στο φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»
5 Κατά το άρθρο 45 της εν λόγω οδηγίας:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στο φόρο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάσταση του παρόχου που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο της έδρας της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του παρέχοντος.»
6 Το κεφάλαιο 3 του τίτλου V της ίδιας οδηγίας περιέχει τμήμα 3, το οποίο επιγράφεται «Ειδικές διατάξεις» και αποτελείται από τα άρθρα 46 έως 59α της οδηγίας 2006/112.
7 Το άρθρο 53 της οδηγίας έχει ως εξής:
«Τόπος παροχής υπηρεσιών που αφορούν την πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή συναφείς εκδηλώσεις, όπως είναι οι εμπορικές και άλλες εκθέσεις, καθώς και παρεπόμενων υπηρεσιών σχετικά με την πρόσβαση, που παρέχονται σε υποκείμενους στο φόρο, είναι ο τόπος στον οποίο πράγματι λαμβάνουν χώρα αυτές οι εκδηλώσεις.»
8 Το άρθρο 54 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Τόπος παροχής υπηρεσιών οι οποίες αφορούν πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, όπως εμπορικές και άλλες εκθέσεις, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών των διοργανωτών τέτοιων δραστηριοτήτων, καθώς και παροχής παρεπόμενων προς τις υπηρεσίες αυτές υπηρεσιών, που παρέχονται σε μη υποκείμενους στο φόρο, είναι ο τόπος στον οποίο πράγματι λαμβάνουν χώρα αυτές οι εκδηλώσεις.
2. Τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών προς μη υποκείμενους στο φόρο είναι ο τόπος στον οποίο πράγματι εκτελούνται οι υπηρεσίες αυτές:
α) παρεπόμενες της μεταφοράς δραστηριότητες, όπως η φόρτωση, εκφόρτωση και διευθέτηση των μεταφερόμενων ειδών και παρόμοιες δραστηριότητες·
β) πραγματογνωμοσύνες ή εργασίες που αφορούν κινητά ενσώματα αγαθά.»
Η οδηγία 2008/8
9 Η αιτιολογική σκέψη 6 της οδηγίας 2008/8 έχει ως εξής:
«Σε ορισμένες περιπτώσεις, δεν εφαρμόζονται οι γενικοί κανόνες σχετικά με τον τόπο παροχής των υπηρεσιών τόσο για τους υποκείμενους, όσο και για τους μη υποκείμενους στο φόρο, αλλά θα πρέπει να εφαρμόζονται ειδικές εξαιρέσεις. Οι εξαιρέσεις αυτές θα πρέπει να βασίζονται κυρίως στα ισχύοντα κριτήρια και να εκφράζουν την αρχή της φορολογίας στον τόπο κατανάλωσης, χωρίς να επιβάλλουν δυσανάλογες διοικητικές επιβαρύνσεις σε ορισμένους επιχειρηματίες.»
10 Με το άρθρο 3 της ως άνω οδηγίας αντικαταστάθηκε, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2011, το κείμενο των άρθρων 53 και 54 της οδηγίας 2006/112 με το κείμενο που παρατίθεται στις σκέψεις 7 και 8 της παρούσας απόφασης.
Ο εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011
11 Το άρθρο 32, παράγραφοι 1 και 2, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), ορίζει τα εξής:
«1. Οι υπηρεσίες με αντικείμενο την πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρεμφερείς εκδηλώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 53 της οδηγίας 2006/[1]12/ΕΚ περιλαμβάνουν την παροχή υπηρεσιών των οποίων τα βασικά χαρακτηριστικά συνίστανται στην παροχή δικαιώματος εισόδου σε εκδήλωση έναντι εισιτηρίου ή πληρωμής, συμπεριλαμβανομένης της πληρωμής υπό μορφή συνδρομής, εισιτηρίου διαρκείας ή περιοδικής πληρωμής.
2. Η παράγραφος 1 εφαρμόζεται κυρίως:
α) στο δικαίωμα εισόδου σε θεάματα, θεατρικές παραστάσεις, παραστάσεις τσίρκου, εμπορικές και λοιπές εκθέσεις, πάρκα αναψυχής, συναυλίες, καθώς και σε άλλες παρόμοιες πολιτιστικές εκδηλώσεις·
[…]».
12 Κατά το άρθρο 33 του ως άνω εκτελεστικού κανονισμού:
«Οι βοηθητικές υπηρεσίες που αναφέρονται στο άρθρο 53 της οδηγίας 20[0]6/112/ΕΚ περιλαμβάνουν υπηρεσίες που σχετίζονται άμεσα με την πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρεμφερείς εκδηλώσεις και παρέχονται χωριστά στο πρόσωπο το οποίο παρίσταται στην εκδήλωση, έναντι διακεκριμένης αντιπαροχής.
Οι βοηθητικές υπηρεσίες αυτές περιλαμβάνουν ιδίως τη χρήση ιματιοφυλακίων ή εγκαταστάσεων υγιεινής, αλλά αποκλείουν τις απλές υπηρεσίες διαμεσολάβησης που αφορούν στην πώληση εισιτηρίων.»
13 Το άρθρο 33α του εν λόγω εκτελεστικού κανονισμού, το οποίο προστέθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013 (ΕΕ 2013, L 284, σ. 1), προβλέπει τα εξής:
«Η διάθεση εισιτηρίων που παρέχουν πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες εκδηλώσεις από μεσάζοντα που ενεργεί ιδίω ονόματι, αλλά για λογαριασμό του διοργανωτή, ή από υποκείμενο στον φόρο, εκτός από τον διοργανωτή, που ενεργεί για ίδιο λογαριασμό, καλύπτεται από το άρθρο 53 και το άρθρο 54 παράγραφος 1 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.»
Ο εκτελεστικός κανονισμός 1042/2013
14 Η αιτιολογική σκέψη 15 του εκτελεστικού κανονισμού 1042/2013 έχει ως εξής:
«Σύμφωνα με την οδηγία 2006/112/ΕΚ, η πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες εκδηλώσεις πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να φορολογείται στον τόπο στον οποίο πράγματι λαμβάνουν χώρα αυτές οι εκδηλώσεις. Θα πρέπει να καταστεί σαφές ότι η διάταξη αυτή εφαρμόζεται επίσης όταν τα εισιτήρια σε τέτοιες εκδηλώσεις δεν πωλούνται απευθείας από τον διοργανωτή, αλλά διανέμονται μέσω μεσαζόντων.»
Η οδηγία (ΕΕ) 2022/542
15 Κατά την αιτιολογική σκέψη 18 της οδηγίας (ΕΕ) 2022/542 του Συμβουλίου, της 5ης Απριλίου 2022, για την τροποποίηση των οδηγιών 2006/112/ΕΚ και (ΕΕ) 2020/285 όσον αφορά τους συντελεστές φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2022, L 107, σ. 1):
«Για να διασφαλιστεί η φορολόγηση στο κράτος μέλος κατανάλωσης, είναι απαραίτητο όλες οι υπηρεσίες που μπορούν να παρασχεθούν σε λήπτη με ηλεκτρονικά μέσα να φορολογούνται στον τόπο όπου ο λήπτης είναι εγκατεστημένος, έχει τη μόνιμη κατοικία του ή έχει τη συνήθη διαμονή του. Ως εκ τούτου, είναι αναγκαίο να τροποποιηθούν οι κανόνες που διέπουν τον τόπο παροχής υπηρεσιών σχετικών με τις δραστηριότητες αυτές.»
16 Με το άρθρο 1 της οδηγίας 2022/542 τροποποιήθηκε το άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112, προκειμένου να προστεθεί το εξής εδάφιο:
«Το παρόν άρθρο δεν εφαρμόζεται στην πρόσβαση στις εκδηλώσεις που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο, όταν η συμμετοχή είναι εικονική.»
Το ρουμανικό δίκαιο
Ο φορολογικός κώδικας
17 Το άρθρο 278 του Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (νόμου 227/2015 περί φορολογικού κώδικα), της 8ης Σεπτεμβρίου 2015 (Monitorul Oficial al României, Μέρος I, αριθ. 688, της 10ης Σεπτεμβρίου 2015) (στο εξής: φορολογικός κώδικας), φέρει τον τίτλο «Τόπος παροχής υπηρεσιών» και ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«2. Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου ο λήπτης των υπηρεσιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. […]
[…]
6. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της παραγράφου 2, για τις ακόλουθες υπηρεσίες ως τόπος παροχής λογίζεται:
[…]
b) ο τόπος στον οποίο πράγματι έλαβαν χώρα οι εκδηλώσεις, όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών που αφορούν την πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή συναφείς εκδηλώσεις, όπως είναι οι εμπορικές και άλλες εκθέσεις, καθώς και παρεπόμενων υπηρεσιών σχετικά με την πρόσβαση, που παρέχονται σε υποκείμενους στο φόρο. […]»
Οι μεθοδολογικοί κανόνες εφαρμογής του φορολογικού κώδικα
18 Το σημείο 22, παράγραφοι 4, 5, 7 και 8, της Hotărârea Guvernului nr. 1 din 6 ianuarie 2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (κυβερνητικής απόφασης υπ’ αριθ. 1 της 6ης Ιανουαρίου 2016 περί εγκρίσεως των μεθοδολογικών κανόνων εφαρμογής του νόμου 227/2015 περί φορολογικού κώδικα) (Monitorul Oficial al României, Μέρος I, αριθ. 22 της 13ης Ιανουαρίου 2016) προβλέπει τα εξής:
«(4) Οι υπηρεσίες που συνίστανται στην παροχή πρόσβασης σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρεμφερείς εκδηλώσεις κατά το άρθρο 278, παράγραφος 6, στοιχείο b, του φορολογικού κώδικα, περιλαμβάνουν την παροχή υπηρεσιών των οποίων τα βασικά χαρακτηριστικά συνίστανται στην παροχή δικαιώματος εισόδου σε εκδήλωση έναντι εισιτηρίου ή πληρωμής, συμπεριλαμβανομένης της πληρωμής υπό μορφή συνδρομής, εισιτηρίου διαρκείας ή περιοδικής πληρωμής.
(5) Η παράγραφος 4 καλύπτει ιδίως την παροχή:
α) του δικαιώματος εισόδου σε θεάματα, θεατρικές παραστάσεις, παραστάσεις τσίρκου, εμπορικές και λοιπές εκθέσεις, πάρκα αναψυχής, συναυλίες, καθώς και σε άλλες παρόμοιες πολιτιστικές εκδηλώσεις· […]
[…]
(7) Οι παρεπόμενες υπηρεσίες που αναφέρονται στο άρθρο 278, παράγραφος 6, στοιχείο b, του φορολογικού κώδικα περιλαμβάνουν υπηρεσίες που σχετίζονται άμεσα με την πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρεμφερείς εκδηλώσεις και παρέχονται χωριστά στο πρόσωπο το οποίο παρίσταται στην εκδήλωση, έναντι διακριτής αντιπαροχής. Οι παρεπόμενες αυτές υπηρεσίες περιλαμβάνουν ιδίως τη χρήση ιματιοφυλακίων ή εγκαταστάσεων υγιεινής, αλλά αποκλείουν τις απλές υπηρεσίες διαμεσολάβησης που αφορούν στην πώληση εισιτηρίων.
(8) Η διάθεση εισιτηρίων που παρέχουν πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες εκδηλώσεις από μεσάζοντα που ενεργεί ιδίω ονόματι, αλλά για λογαριασμό του διοργανωτή, ή από υποκείμενο στον φόρο, εκτός από τον διοργανωτή, που ενεργεί για ίδιο λογαριασμό, καλύπτεται από το άρθρο 278, παράγραφος 5, στοιχείο f, και παράγραφος 6, στοιχείο b, του φορολογικού κώδικα.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
19 Η Westside Unicat είναι ρουμανική εταιρία η οποία εκμεταλλεύεται στούντιο παραγωγής βίντεο. Η κύρια δραστηριότητά της είναι η διάθεση στη StreamRay USA Inc. (στο εξής: StreamRay) ψηφιακού περιεχομένου ερωτικού χαρακτήρα το οποίο έχει μεταξύ άλλων τη μορφή κατ’ ιδίαν διαδικτυακών συνεδριών οπτικής επικοινωνίας (στο εξής: συνομιλίες μέσω βίντεο) οι οποίες πραγματοποιούνται με μοντέλα.
20 Η StreamRay είναι νομικό πρόσωπο με έδρα στις Ηνωμένες Πολιτείες, το οποίο μεταδίδει ζωντανά τα βίντεο των εν λόγω συνεδριών και θέτει στη διάθεση των πελατών του, που είναι φυσικά πρόσωπα, την αναγκαία διεπαφή για την επικοινωνία με τα μοντέλα.
21 Τα μοντέλα που κάνουν χρήση των υπηρεσιών της Westside Unicat συνάπτουν με την εταιρία αυτή σύμβαση η οποία στην απόφαση περί παραπομπής αποκαλείται «σύμβαση εταιρικής σχέσης». Υπογράφουν επίσης δήλωση απευθυνόμενη στη StreamRay με βάση την οποία εξουσιοδοτούν το στούντιο, ήτοι τη Westside Unicat, «να εξασφαλίζει και να εισπράττει όλα τα ποσά» που τους οφείλονται για τα θεάματα που πραγματοποιούν στο πλαίσιο των συνομιλιών μέσω βίντεο και αποδέχονται ρητώς ότι τα ποσά αυτά θα τους αποδίδονται από το στούντιο.
22 Η StreamRay, η οποία παρέχει υπηρεσίες ενεργώντας ιδίω ονόματι, διαμορφώνει τους εμπορικούς όρους υπό τους οποίους οι πελάτες της αποκτούν τη δυνατότητα να παρακολουθήσουν τα επίμαχα θεάματα και να αλληλεπιδράσουν με τα μοντέλα. Η εταιρία αυτή, μεταξύ άλλων, καθορίζει και εισπράττει το αντίτιμο που καταβάλλουν οι πελάτες της για τον σκοπό αυτό. Ένα ποσοστό του εισπραττόμενου αντιτίμου καταβάλλεται στη Westside Unicat η οποία με τη σειρά της αποδίδει ένα μέρος του στα μοντέλα.
23 Κατόπιν φορολογικού ελέγχου για τον προσδιορισμό του αποδοτέου ΦΠΑ για το χρονικό διάστημα μεταξύ 1ης Σεπτεμβρίου 2019 και 30ής Ιουνίου 2020, η φορολογική αρχή εξέδωσε στις 13 Νοεμβρίου 2020 πράξη προσδιορισμού του φόρου βάσει της οποίας η Westside Unicat όφειλε να καταβάλει επιπλέον ΦΠΑ ποσού 640 433 ρουμανικών λέι.
24 Η απόφαση αυτή στηριζόταν στο γεγονός ότι, αντιθέτως προς την άποψη που είχε υιοθετήσει η Westside Unicat κατά την έκδοση των τιμολογίων που απευθύνονταν στη StreamRay, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών που είχαν παρασχεθεί στην τελευταία έπρεπε να θεωρηθεί η Ρουμανία σύμφωνα με το άρθρο 278, παράγραφος 6, στοιχείο b, του φορολογικού κώδικα. Ειδικότερα, κατά τη φορολογική αρχή, η Westside Unicat ήταν η διοργανώτρια των επίμαχων διαδραστικών θεαμάτων, όπως προέκυπτε από τις συμβάσεις που είχε υπογράψει με τη StreamRay. Τα θεάματα αυτά αποτελούσαν ψυχαγωγικές εκδηλώσεις κατά την έννοια του άρθρου 53 της οδηγίας 2006/112 και, επομένως, έπρεπε να εφαρμοστεί η λύση που έγινε δεκτή με την απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388), κατά την οποία ως τόπος παροχής υπηρεσίας η οποία συνίσταται σε διαδραστικές συνεδρίες ερωτικού περιεχομένου που καταγράφονται με κάμερα web και μεταδίδονται ζωντανά μέσω διαδικτύου πρέπει να θεωρείται ο τόπος στον οποίο ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει την έδρα των οικονομικών δραστηριοτήτων του.
25 Κατόπιν της απόρριψης της διοικητικής ένστασής της κατά της πράξης προσδιορισμού του φόρου, η Westside Unicat προσέφυγε ενώπιον του Tribunalul Maramureș (πρωτοδικείου Maramureș, Ρουμανία) το οποίο με απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2021 δέχθηκε εν μέρει την προσφυγή της. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ειδικότερα ότι η StreamRay ήταν η διοργανώτρια των επίμαχων ψυχαγωγικών εκδηλώσεων κατά το μέτρο που παρείχε στους πελάτες της τη δυνατότητα πρόσβασης στις διαδραστικές συνεδρίες βίντεο ερωτικού περιεχομένου.
26 Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του Curtea de Apel Cluj (εφετείου Cluj, Ρουμανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο. Προς στήριξη της αιτήσεως αναιρέσεως, υποστήριξε, εν συνόψει, ότι πρόσβαση σε ψυχαγωγική εκδήλωση λογίζεται ότι παρέχουν τόσο ο διοργανωτής της όσο και όλοι οι επιχειρηματίες που συμβάλλουν στο να καταστεί δυνατή η πρόσβαση του κοινού σε αυτή, ανεξαρτήτως του αν ενεργούν ιδίω ονόματι. Κατά τη φορολογική αρχή, στην ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου υπόθεση, όπως συνέβαινε και στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388), έπρεπε να θεωρηθεί ότι η Westside Unicat, ως διοργανώτρια των επίμαχων διαδραστικών συνεδριών βίντεο ερωτικού περιεχομένου, παρέχει πρόσβαση σε αυτές.
27 Στο ως άνω πλαίσιο, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το αν οι υπηρεσίες που παρέχει η Westside Unicat εμπίπτουν στην έννοια της παροχής υπηρεσιών που συνίστανται στην παροχή πρόσβασης σε ψυχαγωγικές εκδηλώσεις, κατά την έννοια του άρθρου 53 της οδηγίας 2006/112, καθώς και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ως προς τον τρόπο εφαρμογής της διάταξης αυτής.
28 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Curtea de Apel Cluj (εφετείο Cluj) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 53 της [οδηγίας 2006/112] την έννοια ότι εφαρμόζεται και σε υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην υπό κρίση υπόθεση, ήτοι στις υπηρεσίες που παρέχει το στούντιο συνομιλιών μέσω βίντεο στον διαχειριστή του ιστοτόπου και οι οποίες συνίστανται σε διαδραστικές συνεδρίες ερωτικού περιεχομένου, οι οποίες καταγράφονται με κάμερα web και μεταδίδονται σε πραγματικό χρόνο μέσω διαδικτύου (ζωντανή μετάδοση ψηφιακού περιεχομένου);
2) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, για τους σκοπούς ερμηνείας της διαλαμβανόμενης στο άρθρο 53 της [οδηγίας 2006/112] φράσης του “τόπου στον οποίο πράγματι λαμβάνουν χώρα αυτές οι εκδηλώσεις”, κρίσιμος είναι ο τόπος από τον οποίο τα μοντέλα εμφανίζονται μπροστά στην κάμερα web, ο τόπος όπου είναι εγκατεστημένος ο διοργανωτής των συνεδριών, ο τόπος από τον οποίο οι πελάτες βλέπουν τις εικόνες, ή πρέπει να ληφθεί υπόψη τόπος διαφορετικός από τους προαναφερθέντες;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
29 Όπως σαφώς προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, οι επίμαχες παροχές υπηρεσιών στην υπόθεση της κύριας δίκης συνίστανται στη δημιουργία ψηφιακού περιεχομένου με τη μορφή διαδραστικών συνεδριών βίντεο ερωτικού χαρακτήρα που μαγνητοσκοπούνται από στούντιο παραγωγής βίντεο με σκοπό να τίθενται στη διάθεση του διαχειριστή πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης, προκειμένου να τις μεταδίδει μέσω της πλατφόρμας αυτής.
30 Κατά συνέπεια, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά το ζήτημα αν το άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται σε υπηρεσίες που παρέχονται από στούντιο μαγνητοσκόπησης συνομιλιών μέσω βίντεο προς τον διαχειριστή πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης και συνίστανται στη δημιουργία ψηφιακού περιεχομένου με τη μορφή διαδραστικών συνεδριών βίντεο ερωτικού χαρακτήρα που μαγνητοσκοπούνται από το στούντιο με σκοπό να τίθενται στη διάθεση του διαχειριστή της πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης, προκειμένου να τις μεταδίδει μέσω αυτής.
31 Συναφώς, επισημαίνεται, κατ’ αρχάς, ότι, αφενός, τα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας 2006/112 περιέχουν γενικό κανόνα για τον καθορισμό του τόπου αναφοράς όσον αφορά τη φορολόγηση της παροχής υπηρεσιών, ενώ τα άρθρα 46 έως 59α της οδηγίας αυτής προβλέπουν μια σειρά ειδικών τόπων αναφοράς (απόφαση της 13ης Μαρτίου 2019, Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, σκέψη 20).
32 Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας 2006/112 δεν έχουν προτεραιότητα έναντι των άρθρων 46 έως 59α της οδηγίας αυτής. Σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση πρέπει να τίθεται το ερώτημα αν αυτή αντιστοιχεί σε κάποια από τις περιπτώσεις των άρθρων 46 έως 59α. Αν τούτο δεν συμβαίνει, η εν λόγω περίπτωση εμπίπτει στα άρθρα 44 και 45 (απόφαση της 13ης Μαρτίου 2019, Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, σκέψη 21).
33 Συνεπώς, το άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112 δεν πρέπει να θεωρείται εξαίρεση από γενικό κανόνα, η οποία χρήζει στενής ερμηνείας (απόφαση της 13ης Μαρτίου 2019, Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, σκέψη 22).
34 Αφετέρου, το Δικαστήριο έκρινε, βεβαίως, με την απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388, σκέψεις 36 έως 42), ότι διαδραστικές συνεδρίες ερωτικού περιεχομένου που καταγράφονται με κάμερα web και μεταδίδονται ζωντανά μέσω διαδικτύου αποτελούσαν ψυχαγωγικές δραστηριότητες, δεδομένου ότι είχαν ως σκοπό να παράσχουν στους αποδέκτες τους μια πηγή ψυχαγωγίας και ότι η έννοια των ψυχαγωγικών δραστηριοτήτων δεν περιοριζόταν μόνο σε υπηρεσίες που παρέχονται με φυσική παρουσία των αποδεκτών της συγκεκριμένης δραστηριότητας.
35 Εντούτοις, μολονότι το Δικαστήριο συνήγαγε εν συνεχεία από τα ανωτέρω ότι τέτοιου είδους παροχές υπηρεσιών ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του ειδικού κανόνα καθορισμού του τόπου αναφοράς τον οποίο προέβλεπε τότε το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2002/38/ΕΚ του Συμβουλίου, της 7ης Μαΐου 2002 (ΕΕ 2002, L 128, σ. 41), καθώς και το άρθρο 52, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, επιβάλλεται εντούτοις η διαπίστωση ότι το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα στην υπό κρίση υπόθεση δεν αφορά αυτόν τον ειδικό κανόνα αλλά άλλον ειδικό κανόνα καθορισμού του τόπου αναφοράς ο οποίος, δεδομένου ότι θεσπίστηκε με την οδηγία 2008/8, δεν ίσχυε ακόμη ούτε είχε μεταφερθεί στο δίκαιο των κρατών μελών κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση.
36 Πλην όμως, ενώ ο ειδικός κανόνας καθορισμού του τόπου αναφοράς τον οποίο προβλέπει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388 και το άρθρο 52, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως οι διατάξεις αυτές ίσχυαν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388), αναφερόταν γενικά σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, καθώς και στις παρεπόμενες, κατά περίπτωση, προς τις δραστηριότητες αυτές παροχές υπηρεσιών, ο ειδικός κανόνας του άρθρου 53 της οδηγίας 2006/112 αφορά συγκεκριμένα την παροχή υπηρεσιών που αφορούν την πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή συναφείς εκδηλώσεις, όπως είναι οι εμπορικές και άλλες εκθέσεις, καθώς και παρεπόμενων υπηρεσιών σχετικά με την πρόσβαση, που παρέχονται σε υποκείμενους στον φόρο.
37 Κατά συνέπεια, το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε το Δικαστήριο με την απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, Geelen (C‑568/17, EU:C:2019:388), σχετικά με το περιεχόμενο του ειδικού κανόνα καθορισμού του τόπου αναφοράς που προβλεπόταν τότε στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388 και στο άρθρο 52, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν μπορεί να ισχύσει για τον ειδικό κανόνα καθορισμού του τόπου αναφοράς τον οποίο προβλέπει το άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112, που είχε εφαρμογή κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης.
38 Αντιθέτως, όσον αφορά το περιεχόμενο του δεύτερου αυτού κανόνα, επισημαίνεται ότι ο όρος «εκδήλωση», κατά το σύνηθες νόημά του, σημαίνει παρουσίαση στο κοινό. Ως εκ τούτου, μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι, ελλείψει ειδικού ορισμού στην οδηγία 2006/112, η έννοια της «παροχής υπηρεσιών που αφορούν την πρόσβαση σε εκδήλωση», όπως χρησιμοποιείται στο άρθρο 53 της οδηγίας, ορθώς ερμηνευόμενη, καταλαμβάνει τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται μετά το στάδιο της οργάνωσης του αντικειμένου της παρουσίασης με σκοπό την παροχή στο κοινό πρόσβασης σε αυτήν.
39 Το συμπέρασμα αυτό επιρρωννύεται, κατ’ αρχάς, από το άρθρο 33 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 το οποίο διευκρινίζει ότι οι παρεπόμενες υπηρεσίες προς τις παροχές που αναφέρονται στο άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνουν υπηρεσίες που σχετίζονται άμεσα με την πρόσβαση σε πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρεμφερείς εκδηλώσεις και παρέχονται χωριστά στο πρόσωπο το οποίο παρίσταται στην εκδήλωση, έναντι διακριτής αντιπαροχής. Ειδικότερα, δεδομένου ότι ως παρεπόμενες θεωρούνται οι υπηρεσίες που παρέχονται χωριστά στο πρόσωπο που παρίσταται στην εκδήλωση, πρέπει να γίνει δεκτό ότι κύρια υπηρεσία είναι εκείνη που παρέχεται στο ίδιο αυτό πρόσωπο για την παροχή σε αυτό του δικαιώματος πρόσβασης στην εκδήλωση.
40 Εν συνεχεία, το άρθρο 32 του εν λόγω εκτελεστικού κανονισμού ορίζει ότι οι υπηρεσίες με αντικείμενο την πρόσβαση σε ψυχαγωγικές εκδηλώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνουν την παροχή υπηρεσιών των οποίων τα βασικά χαρακτηριστικά συνίστανται στην παροχή δικαιώματος εισόδου σε εκδήλωση έναντι εισιτηρίου ή πληρωμής, όπερ σημαίνει ότι οι συγκεκριμένες υπηρεσίες είναι αποκλειστικά εκείνες που αφορούν τη διάθεση στους πελάτες του δικαιώματος πρόσβασης στη συγκεκριμένη εκδήλωση.
41 Τέλος, από το άρθρο 33α του εν λόγω εκτελεστικού κανονισμού, σε συνδυασμό με την αιτιολογική σκέψη 15 του εκτελεστικού κανονισμού 1042/2013, προκύπτει ότι το άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112 εφαρμόζεται όταν τα εισιτήρια σε τέτοιες εκδηλώσεις δεν πωλούνται απευθείας από τον διοργανωτή, αλλά διανέμονται μέσω μεσαζόντων που ενεργούν ιδίω ονόματι, όπερ σημαίνει και πάλι ότι οι παροχές υπηρεσιών του άρθρου 53 της οδηγίας 2006/112 συνδέονται με τη διάθεση στους πελάτες του δικαιώματος πρόσβασης στη συγκεκριμένη εκδήλωση.
42 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο ειδικός κανόνας καθορισμού του τόπου αναφοράς τον οποίο προβλέπει το άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι δεν έχει εφαρμογή στις υπηρεσίες που παρέχονται για την υλοποίηση δραστηριότητας που συνιστά το αντικείμενο εκδήλωσης και ότι εφαρμόζεται μόνο στις παροχές που συνίστανται στη διάθεση στους πελάτες του δικαιώματος εισόδου στην εκδήλωση αυτή.
43 Ως εκ τούτου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι δεν εμπίπτουν στο άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112 οι υπηρεσίες που παρέχονται από στούντιο μαγνητοσκόπησης συνομιλιών μέσω βίντεο προς τον διαχειριστή πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης και συνίστανται στη δημιουργία ψηφιακού περιεχομένου με τη μορφή διαδραστικών συνεδριών βίντεο ερωτικού χαρακτήρα που μαγνητοσκοπούνται από το στούντιο με σκοπό να τίθενται στη διάθεση του διαχειριστή της πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης, προκειμένου να τις μεταδίδει μέσω αυτής. Πράγματι, οι υπηρεσίες αυτές δεν αποτελούν ούτε υπηρεσίες με σκοπό την παροχή στους πελάτες του δικαιώματος πρόσβασης στο ανωτέρω ψηφιακό περιεχόμενο ούτε παρεπόμενες προς αυτές υπηρεσίες, αλλά είναι υπηρεσίες αναγκαίες για τη μετάδοση του εν λόγω περιεχομένου εκ μέρους του διαχειριστή της πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης προς τους δικούς του πελάτες.
44 Βεβαίως, ναι μεν το στούντιο μαγνητοσκόπησης συνομιλιών μέσω βίντεο κατέχει τον εξοπλισμό που χρησιμοποιείται για τη λήψη και καταγραφή του ερωτικού θεάματος που εν συνεχεία μεταδίδεται κατά τα ανωτέρω, αλλά η περίσταση αυτή δεν αρκεί για να γίνει δεκτό ότι το στούντιο αυτό παρέχει πρόσβαση στις επακόλουθες διαδραστικές συνεδρίες βίντεο, κατά το μέτρο που ούτε η κατοχή του εξοπλισμού ούτε καν ο χειρισμός του συνεπάγονται, αφ’ εαυτών, την παρουσίαση των εν λόγω συνεδριών στο κοινό.
45 Η εκτίμηση αυτή αντιστοιχεί εξάλλου στην προσέγγιση που υιοθέτησε η επιτροπή ΦΠΑ, η οποία είναι συμβουλευτική επιτροπή που συστάθηκε με το άρθρο 398 της οδηγίας 2006/112. Πράγματι, όπως προκύπτει από τις κατευθυντήριες γραμμές που έγιναν δεκτές κατά τη συνεδρίαση της 19ης Απριλίου 2021 [Document B – taxud.c.1(2021)6378389 – 1016], η επιτροπή ΦΠΑ συμφώνησε σχεδόν ομόφωνα ότι, όταν υπηρεσίες που συνίστανται σε διαδραστικές συνεδρίες που καταγράφονται και μεταδίδονται ζωντανά μέσω του διαδικτύου (για παράδειγμα, συνομιλίες μέσω βίντεο) παρέχονται από υποκείμενο στον φόρο στον οποίο ανήκει το ψηφιακό περιεχόμενο προς τελικό πελάτη, ήτοι σε θεατή, ενώ το περιεχόμενο το προμήθευσε άλλος υποκείμενος στον φόρο, η παροχή του ψηφιακού περιεχομένου από τον άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν συνιστά παροχή πρόσβασης σε ψυχαγωγική εκδήλωση, κατά την έννοια του άρθρου 53 της οδηγίας 2006/112.
46 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται σε υπηρεσίες που παρέχονται από στούντιο μαγνητοσκόπησης συνομιλιών μέσω βίντεο προς τον διαχειριστή πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης και συνίστανται στη δημιουργία ψηφιακού περιεχομένου με τη μορφή διαδραστικών συνεδριών βίντεο ερωτικού χαρακτήρα που μαγνητοσκοπούνται από το στούντιο με σκοπό να τίθενται στη διάθεση του διαχειριστή της πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης, προκειμένου να τις μεταδίδει μέσω αυτής.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
47 Επισημαίνεται ευθύς εξαρχής ότι το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα υποβλήθηκε μόνο για την περίπτωση που από την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα προέκυπτε ότι το άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112 έχει εφαρμογή σε υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη.
48 Υπό το πρίσμα της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
49 Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 53 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008,
έχει την έννοια ότι:
δεν εφαρμόζεται σε υπηρεσίες που παρέχονται από στούντιο μαγνητοσκόπησης συνομιλιών μέσω βίντεο προς τον διαχειριστή πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης και συνίστανται στη δημιουργία ψηφιακού περιεχομένου με τη μορφή διαδραστικών συνεδριών βίντεο ερωτικού χαρακτήρα που μαγνητοσκοπούνται από το στούντιο με σκοπό να τίθενται στη διάθεση του διαχειριστή της πλατφόρμας διαδικτυακής μετάδοσης, προκειμένου να τις μεταδίδει μέσω αυτής.
(υπογραφές)