DOMSTOLENS DOM (Tiende Afdeling)
23. november 2023 (*)
»Præjudiciel forelæggelse – forordning (EF) nr. 1085/2006 – bistand tildelt i medfør af instrumentet for førtiltrædelsesbistand (IPA) – forordning (EF) nr. 718/2007 – artikel 7, stk. 1 og 3 – indgåelse af en rammeaftale mellem Europa-Kommissionen og det pågældende modtagerland – regler for samarbejde om Den Europæiske Unions finansielle bistand til dette modtagerland – skatter og afgifter – IPA‑rammeaftale Albanien-EF – kontrakt finansieret af Unionen – ekspert, der hverken er tjenestemand eller ansat i Unionen – artikel 26, stk. 2, litra c) – skattefritagelse i Albanien – skattemæssigt hjemsted i Kroatien – indkomstbeskatning i Kroatien«
I sag C-682/22,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Upravni sud u Zagrebu (forvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien) ved afgørelse af 17. oktober 2022, indgået til Domstolen den 2. november 2022, i sagen
LM
mod
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
har
DOMSTOLEN (Tiende Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, Z. Csehi, formanden for Femte Afdeling, E. Regan (refererende dommer), og dommer D. Gratsias,
generaladvokat: L. Medina,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
– den kroatiske regering ved G. Vidović Mesarek, som befuldmægtiget,
– Europa-Kommissionen ved O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels og D. Schaffrin, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 26, stk. 2, litra c), i rammeaftalen indgået den 18. oktober 2007 mellem Republikken Albaniens regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber om reglerne for samarbejde om Det Europæiske Fællesskabs finansielle bistand til Republikken Albanien i forbindelse med gennemførelsen af bistanden i medfør af instrumentet for førtiltrædelsesbistand (IPA) (herefter »rammeaftalen«).
2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem den kroatiske statsborger LM og Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (finansministeriet, afdelingen for administrativ rekurs, Kroatien) (herefter »finansministeriet«) vedrørende indkomstbeskatning i Kroatien af beløb, som LM har modtaget som ekspert i forbindelse med et projekt i Albanien finansieret af Den Europæiske Union.
Retsforskrifter
EU-retten
Forordning (EF) nr. 1085/2006
3 Rådets forordning (EF) nr. 1085/2006 af 17. juli 2006 om oprettelse af et instrument til førtiltrædelsesbistand (Ipa) (EUT 2006, L 210, s. 82), som fandt anvendelse indtil den 31. december 2013, bestemte i artikel 1 med overskriften »Modtagere og overordnet mål«:
»Fællesskabet bistår de lande, der er anført i bilag I og II, med deres gradvise tilpasning til standarder og politikker i Den Europæiske Union, herunder eventuelt også til fællesskabsretten, med henblik på medlemskab.«
4 Denne forordnings artikel 17 med overskriften »Gennemførelse af bistanden« bestemte følgende i stk. 1:
»[Europa-]Kommissionen og modtagerlandene indgår rammeaftaler om gennemførelsen af bistanden.«
5 Det første led i bilag II til forordningen nævnte »Albanien«.
Forordning (EF) nr. 718/2007
6 Artikel 7 i Kommissionens forordning (EF) nr. 718/2007 af 12. juni 2007 om gennemførelse af forordning nr. 1085/2006 (EUT 2007, L 170, s. 1) med overskriften »Rammeaftaler og sektoraftaler« fastsatte:
»1. Kommissionen og modtagerlandet indgår en rammeaftale for at fastlægge og opnå enighed om reglerne for samarbejde om EU’s finansielle bistand til modtagerlandet. Om nødvendigt kan rammeaftalen suppleres med en sektoraftale eller sektoraftaler, der dækker komponentspecifikke bestemmelser.
[…]
3. Rammeaftalen fastsætter navnlig følgende bestemmelser om:
[…]
k) reglerne om skatter, told og andre skattelignende afgifter
[…]«
Rammeaftalen
7 Rammeaftalens artikel 26 med overskriften »Regler om skatter, told og andre afgifter« fastsætter i stk. 2:
»Følgende detaljerede bestemmelser finder anvendelse:
[…]
c) Fortjeneste og/eller indkomst, der hidrører fra en kontrakt med De Europæiske Fællesskaber, er skattepligtig i Albanien i overensstemmelse med det nationale/lokale skattesystem. Fysiske og juridiske personer, herunder arbejdstagere med midlertidigt ophold uden for deres stat, fra EU-medlemsstater eller andre stater, der er støtteberettigede i henhold til [førtiltrædelsesbistandsinstrumentet (IPA)], og som udfører kontrakter finansieret af fællesskabsmidler, fritages dog for disse skatter i Albanien.
[…]«
Kroatisk ret
8 Artikel 3, stk. 1, i zakon o porezu na dohodak (lov om indkomstskat) af 3. december 2004 (Narodne novine, nr. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015) bestemmer:
»En hjemmehørende person er en fysisk person, der har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Republikken Kroatien.«
9 Denne lovs artikel 6, stk. 1, er affattet således:
»Indkomstskattegrundlaget er det samlede beløb for erhvervsindkomst som lønmodtager eller selvstændig i overensstemmelse med stk. 3 i denne artikel, nettoindkomst fra formue og ejendomsrettigheder, kapitalindkomst, indkomst fra investeringer og anden indkomst, som en skattemæssigt hjemmehørende person har oppebåret i hjemlandet og i udlandet (princippet om globalindkomst), fratrukket det personlige fradrag, der er omhandlet i artikel 36 og/eller artikel 54 i denne lov.«
10 Artikel 38, stk. 1, i opći porezni zakon (lov om skat) (Narodne novine, nr. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) fastsætter:
»I henhold til denne lov anses en skattepligtig for at være hjemmehørende det sted, hvor vedkommende ejer eller besidder en bolig i en sammenhængende periode på mindst 183 dage i løbet af et kalenderår eller to kalenderår. Der er ikke krav om ophold i boligen.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
11 Sagsøgeren i hovedsagen indgik med Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (den tyske fond for internationalt retligt samarbejde, herefter »IRZ«), der har hjemsted i Bonn (Tyskland), en kontrakt, i henhold til hvilken sagsøgeren blev ansat som ekspert inden for rammerne af projekt nr. 346-900 »Konsolidering af domstolssystemet i Albanien (Euralius IV)« med henblik på udførelse af opgaver i Albanien i mindst 220 dage i løbet af 2016. Dette projekt, der blev finansieret af Unionen inden for rammerne af det nationale program »IPA 2013«, blev gennemført af en sammenslutning af erhvervsdrivende selskaber og af IRZ.
12 Med henblik herpå indgik sagsøgeren i hovedsagen, som fra de kompetente albanske myndigheder havde fået en arbejdstilladelse og et identitetsbevis, en lejekontrakt om en bolig og udførte sit daglige arbejde på et kontor i Tirana (Albanien). Sagsøgeren har oplyst, at hun er bosiddende i Albanien og er omfattet af sygeforsikringsdækning dér. I samme periode ejede sagsøgeren i hovedsagen fast ejendom i Kroatien og blev af de kroatiske skattemyndigheder anset for at være skattemæssigt hjemmehørende i landet.
13 For udførelsen af opgaverne som ekspert betalte IRZ løngodtgørelse og opholdsudgifter til sagsøgeren i hovedsagen med et samlet beløb på 140 400 EUR i 2016.
14 Ved en skatteansættelse af 20. december 2017 pålignede skattemyndigheden i Zagreb, Trnje-afdelingen (Kroatien), i sin egenskab af skattemyndighed i første instans hele dette beløb indkomstskat i Kroatien. Det indkomstskattebeløb, som sagsøgeren i hovedsagen skulle betale efter anvendelse af de relevante skattefradrag og skattesatser, beløb sig således til 458 045,30 kroatiske kuna (HRK) (ca. 62 000 EUR).
15 Sagsøgeren i hovedsagen indgav en klage over denne skatteansættelse til finansministeriet, bl.a. med den begrundelse, at rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), var til hinder for, at de beløb, som hun modtog som ekspert i Albanien, blev indkomstbeskattet i Kroatien.
16 Ved afgørelse af 22. november 2021 afviste finansministeriet dette argument, men gav ikke desto mindre medhold i klagen, annullerede skatteansættelsen og hjemviste sagen til skattemyndigheden i første instans med den begrundelse, at den ikke korrekt havde fastslået alle de relevante faktiske omstændigheder med hensyn til størrelsen af sagsøgeren i hovedsagens indkomst og dennes skattemæssige hjemsted i Kroatien.
17 Sidstnævnte anlagde herefter sag ved den forelæggende ret, Upravni sud u Zagrebu (forvaltningsdomstolen i Zagreb, Kroatien), med påstand om annullation af skatteansættelsen af 20. december 2017 og afgørelsen af 22. november 2021.
18 Sagsøgeren i hovedsagen har til støtte for sit søgsmål gjort gældende, at det følger af såvel rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), som af artikel 12 i protokol (nr. 7) vedrørende Den Europæiske Unions privilegier og immuniteter, at sagsøgeren ikke kan være indkomstskattepligtig i Kroatien af det beløb, som IRZ har betalt. Sagsøgeren har anført, at eksperter, der er statsborgere i andre medlemsstater og ansat på det samme projekt, ikke var underlagt indkomstskat i deres medlemsstater.
19 Finansministeriet har gjort gældende, at rammeaftalen ikke er bindende for de kroatiske skattemyndigheder, og at dens artikel 26, stk. 2, litra c), alene bevirker, at Republikken Albaniens ret til at beskatte et beløb som det i hovedsagen omhandlede udelukkes. Sidstnævnte er således omfattet af indkomstbeskatningen i Kroatien, eftersom sagsøgeren i hovedsagen var hjemmehørende i denne medlemsstat.
20 Den forelæggende ret har i sin afgørelse anført, at det alene er fortolkningen af rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), der er relevant for afgørelsen af tvisten i hovedsagen. Protokol (nr. 7) vedrørende Den Europæiske Unions privilegier og immuniteter finder nemlig ikke anvendelse på sagsøgeren i hovedsagen, eftersom hun hverken er ansat eller tjenestemand i Unionen. Den forelæggende ret har i øvrigt fremhævet, at den pågældende i henhold til national ret med henblik på den foreliggende sag skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Kroatien, eftersom hun ejede en bolig på kroatisk område i 2016.
21 Da medlemsstaterne ved udøvelsen af deres kompetencer på området for direkte skatter skal overholde de begrænsninger, der kan følge af EU-retten, er det ifølge den forelæggende ret væsentligt at afklare, om en sådan begrænsning følger af rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), og i bekræftende fald at fastlægge rækkevidden heraf.
22 Såfremt denne bestemmelse skal fortolkes således, at den giver Republikken Albanien eneret til at indkomstbeskatte beløb, der oppebæres af langtidseksperter, som er ansat med henblik på et EU-finansieret IPA-projekt, vil Republikken Kroatien ikke kunne indkomstbeskatte det i hovedsagen omhandlede beløb. Det er følgelig udelukket, at denne medlemsstats skattemyndigheder kan anlægge sag mod sagsøgeren i hovedsagen med henblik på at få fastslået en forpligtelse til at betale indkomstskat af dette beløb. I så tilfælde bør skatteansættelsen af 20. december 2017 og afgørelsen af 22. november 2021 annulleres.
23 Spørgsmålet er imidlertid, om indkomstskattefritagelsen af det i hovedsagen omhandlede beløb i Albanien giver medlemsstaterne mulighed for at indkomstbeskatte dette beløb. I denne henseende skal det afgøres, om denne fritagelse alene har til formål, ved hjælp af skattemæssige foranstaltninger, at beskytte uafhængigheden for langtidseksperter, der er statsborgere i en medlemsstat, mod en eventuel påvirkning fra det land, der er omfattet af IPA-projektet, eller om den ligeledes har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at beskatte de beløb, som deres statsborgere har modtaget som ansatte eksperter.
24 På denne baggrund har Upravni sud u Zagrebu (forvaltningsdomstolen i Zagreb) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal [rammeaftalens] artikel 26, stk. 2, litra c), […] fortolkes således, at den udelukker en medlemsstats, i dette tilfælde Republikken Kroatiens, ret til at indkomstbeskatte vederlag, der i 2016 er blevet udbetalt til dens statsborger, der var ansat som langtidsekspert, for opgaver, der blev udført i [Republikken] Albanien i forbindelse med et projekt, hvis støttemodtagere var statslige institutioner i Republikken Albanien, og som blev finansieret af Den Europæiske Union under førtiltrædelsesbistandsinstrumentet IPA 2013?«
Det præjudicielle spørgsmål
25 Den forelæggende ret ønsker med sit spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der pålignes indkomstskat af beløb, som en i denne medlemsstat skattemæssigt hjemmehørende person, der hverken er tjenestemand eller ansat i Unionen, oppebærer for opgaver, der udføres i Albanien i medfør af IPA.
26 Det bemærkes, at det følger af Domstolens faste praksis, at der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse skal tages hensyn til dennes ordlyd, den sammenhæng, hvori den indgår, og de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af (dom af 20.10.2022, Centre public d’action sociale de Liège (Tilbagekaldelse eller suspension af en afgørelse om tilbagesendelse), C-825/21, EU:C:2022:810, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).
27 Hvad angår ordlyden af rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), bemærkes, at denne bestemmelse, der har til formål at gennemføre artikel 7, stk. 3, litra k), i forordning nr. 718/2007, i første punktum fastsætter, at indkomst fra kontrakter indgået med Unionen »er skattepligtig i Albanien« i overensstemmelse med sidstnævntes skattelovgivning, idet det samtidig i andet punktum præciseres, at personer »fra« medlemsstater, der udfører kontrakter finansieret af Unionen, skal »fritages […] for disse skatter i Albanien«.
28 Det fremgår således klart af selve ordlyden af andet punktum i rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), at den heri fastsatte skattefritagelse til fordel for personer, der bl.a. på grund af deres nationalitet eller bopæl er skattemæssigt hjemmehørende i en medlemsstat, udelukkende vedrører den indkomstskat, som disse personer skal betale »i Albanien« i henhold til første punktum i denne artikel 26, stk. 2, litra c), som følge af beskæftigelse, som disse personer udøver i dette tredjeland inden for rammerne af et projekt, der finansieres af Unionen i medfør af IPA.
29 Derimod behandler rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), ikke spørgsmålet om den indkomstskat, som de samme personer i givet fald skal betale i en medlemsstat i henhold til dennes skattelovgivning.
30 Det fremgår således, at ordlyden af denne bestemmelse i sig selv allerede gør det muligt at konkludere, at bestemmelsen ikke er til hinder for, at en medlemsstat, såsom Republikken Kroatien i det foreliggende tilfælde, indkomstbeskatter beløb, der udbetales til en ekspert, som er skattemæssigt hjemmehørende i denne medlemsstat, som følge af opgaver, der udføres i Albanien inden for rammerne af et projekt finansieret af Unionen i medfør af IPA, idet den nævnte bestemmelse blot fastlægger omfanget af dette ene tredjelands beskatningskompetence over for personer, der udøver beskæftigelse på dets område inden for rammerne af et sådant projekt.
31 Det fremgår af Domstolens praksis, at en fortolkning af en EU-retlig bestemmelse ikke kan resultere i, at bestemmelsens ellers klare og præcise ordlyd berøves enhver effektiv virkning. Når betydningen af en bestemmelse i EU-retten således er utvetydig i henhold til selve bestemmelsens ordlyd, kan Domstolen ikke fravige denne fortolkning (dom af 20.9.2022, VD og SR, C-339/20 og C-397/20, EU:C:2022:703, præmis 71 og den deri nævnte retspraksis).
32 Under alle omstændigheder understøttes den ordlydsfortolkning af rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), som er omhandlet i nærværende doms præmis 30, af den sammenhæng, hvori denne bestemmelse indgår, og af de mål, der forfølges med den EU-lovgivning, som den nævnte bestemmelse er en del af.
33 I denne henseende bemærkes, at det følger af Domstolens faste praksis, at direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, idet disse dog skal udøve kompetencen under overholdelse af EU-retten (dom af 22.12.2022, Airbnb Ireland og Airbnb Payments UK, C-83/21, EU:C:2022:1018, præmis 41).
34 Det følger heraf, at uden for de områder, hvor EU-skatteretten er genstand for harmonisering, henhører fastlæggelsen af de grundlæggende kendetegn ved beskatningen under medlemsstaternes kompetence under overholdelse af deres skattemæssige autonomi. Dette gælder bl.a. for fastsættelsen af beskatningsgrundlaget og dets udløsende begivenhed (jf. i denne retning dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 73).
35 Rammeaftalen har på ingen måde til formål at begrænse medlemsstaternes kompetence på området for direkte beskatning, men udgør, som det fremgår af artikel 7, stk. 1, i forordning nr. 718/2007, udelukkende et samarbejdsinstrument vedrørende den finansielle bistand, som Unionen yder Albanien i dets egenskab af modtagende tredjeland.
36 I denne sammenhæng tilsigter den skattefritagelse, der er fastsat i rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), andet punktum, eftersom den ikke vedrører alle de personer, der er ansat i forbindelse med et projekt i Albanien finansieret af Unionen i medfør af IPA, og som er omhandlet i denne bestemmelses første punktum, men alene de personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i medlemsstaterne, og som udøver beskæftigelse i dette tredjeland, at forhindre, at disse personer undergives en eventuel dobbeltbeskatning af deres indkomst som følge af denne beskæftigelse, der udøves uden for den medlemsstat, hvor de er skattemæssigt hjemmehørende.
37 Det er i øvrigt ubestridt, således som Kommissionen har gjort gældende, at denne skattefritagelse har til formål at sikre, at personer, der er skattemæssigt hjemmehørende i medlemsstaterne, og som er ansat i medfør af IPA, er uafhængige i forhold til myndighederne i det pågældende modtagende tredjeland. En indkomstskattefritagelse i den medlemsstat, hvor de har deres skattemæssige hjemsted, bidrager imidlertid ikke til at nå dette mål.
38 Det forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at rammeaftalens artikel 26, stk. 2, litra c), skal fortolkes således, at bestemmelsen ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der pålignes indkomstskat af beløb, som en i denne medlemsstat skattemæssigt hjemmehørende person, der hverken er tjenestemand eller ansat i Unionen, oppebærer for opgaver, der udføres i Albanien i medfør af IPA.
Sagsomkostninger
39 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tiende Afdeling) for ret:
Artikel 26, stk. 2, litra c), i rammeaftalen indgået den 18. oktober 2007 mellem Republikken Albaniens regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber om reglerne for samarbejde om Det Europæiske Fællesskabs finansielle bistand til Republikken Albanien i forbindelse med gennemførelsen af bistanden i medfør af instrumentet for førtiltrædelsesbistand (IPA) skal fortolkes således, at bestemmelsen ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der pålignes indkomstskat af beløb, som en i denne medlemsstat skattemæssigt hjemmehørende person, der hverken er tjenestemand eller ansat i Den Europæiske Union, oppebærer for opgaver, der udføres i Albanien i medfør af IPA.
Underskrifter