SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Décima)
de 23 de noviembre de 2023 (*)
«Procedimiento prejudicial — Reglamento (CE) n.o 1085/2006 — Ayuda concedida al amparo del Instrumento de Ayuda Preadhesión (IAP) — Reglamento (CE) n.o 718/2007 — Artículo 7, apartados 1 y 3 — Celebración de un acuerdo marco entre la Comisión Europea y el país beneficiario en cuestión — Normas de cooperación relativas a la ayuda financiera de la Unión a este país beneficiario — Impuestos y cargas fiscales — Acuerdo Marco IAP Albania-CE — Proyecto financiado por la Unión — Experto que no tiene la condición de funcionario ni de agente de la Unión — Artículo 26, apartado 2, letra c) — Exención del impuesto en Albania — Residencia fiscal en Croacia — Impuesto sobre la renta en Croacia»
En el asunto C‑682/22,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Upravni sud u Zagrebu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Zagreb, Croacia), mediante resolución de 17 de octubre de 2022, recibida en el Tribunal de Justicia el 2 de noviembre de 2022, en el procedimiento entre
LM
y
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Décima),
integrado por el Sr. Z. Csehi, Presidente de Sala, el Sr. E. Regan (Ponente), Presidente de la Sala Quinta, y el Sr. D. Gratsias, Juez;
Abogada General: Sra. L. Medina;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre del Gobierno croata, por la Sra. G. Vidović Mesarek, en calidad de agente;
– en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. O. Glinicka, los Sres. M. Mataija y W. Roels y la Sra. D. Schaffrin, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco celebrado el 18 de octubre de 2007 entre el Gobierno de la República de Albania y la Comisión de las Comunidades Europeas, sobre las normas de cooperación relativas a la ayuda financiera otorgada por las Comunidades Europeas a la República de Albania en el marco de la aplicación de la ayuda concedida al amparo del Instrumento de Ayuda Preadhesión (IAP) (en lo sucesivo, «Acuerdo Marco»).
2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre LM, una nacional croata, y el Ministarstvo financija Republike, samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Ministerio de Hacienda, Sector Independiente para el Procedimiento Administrativo de Segundo Nivel, Croacia) (en lo sucesivo, «Ministerio de Hacienda»), en relación con la tributación, en concepto de impuesto sobre la renta en Croacia, de las cantidades que percibió en calidad de experta en un proyecto financiado por la Unión Europea en Albania.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
Reglamento (CE) n.o 1085/2006
3 El Reglamento (CE) n.o 1085/2006 del Consejo, de 17 de julio de 2006, por el que se establece un Instrumento de Ayuda Preadhesión [(IAP)] (DO 2006, L 210, p. 82), que era aplicable hasta el 31 de diciembre de 2013, disponía, en su artículo 1, titulado «Beneficiarios y objetivo general»:
«La Comunidad ayudará a los países enumerados en los anexos I y II a que se aproximen gradualmente a los niveles y las políticas de la Unión Europea, incluido, cuando proceda, el acervo comunitario, con vistas a la adhesión.»
4 El artículo 17 de dicho Reglamento, titulado «Ejecución de la ayuda», establecía en su apartado 1:
«La Comisión [Europea] y los países beneficiarios celebrarán acuerdos marco sobre la ejecución de la ayuda.»
5 El anexo II del citado Reglamento mencionaba, en su primer guion, a «Albania».
Reglamento (CE) n.o 718/2007
6 El artículo 7 del Reglamento (CE) n.o 718/2007 de la Comisión, de 12 de junio de 2007, relativo a la aplicación del Reglamento [n.o 1085/2006] (DO 2007, L 170, p. 1), titulado «Acuerdos marco y acuerdos sectoriales», establecía:
«1. La Comisión y el país beneficiario celebrarán un acuerdo marco para establecer y acordar las normas de cooperación relativas a la ayuda financiera otorgada por la CE al país beneficiario. En caso necesario, el acuerdo marco podrá ser completado con uno o varios acuerdos sectoriales que abarquen disposiciones específicas para componentes concretos.
[…]
3. El acuerdo marco establecerá, en particular, las disposiciones relativas a:
[…]
k) las normas sobre impuestos, derechos de aduana y otras cargas fiscales;
[…]».
Acuerdo Marco
7 El artículo 26 del Acuerdo Marco, titulado «Normas en materia de impuestos, derechos de aduana y otras cargas fiscales», establece en su apartado 2:
«Se aplicarán las siguientes disposiciones detalladas:
[…]
c) Los beneficios y/o los ingresos derivados de un acuerdo con las Comunidades Europeas pueden someterse a imposición en Albania con arreglo al régimen fiscal nacional/local. No obstante, las personas físicas y jurídicas, incluidas las personas temporalmente establecidas fuera de su país, procedentes de Estados miembros de la Unión Europea o de otros Estados elegibles en el marco del [Instrumento de Ayuda Preadhesión (IAP)], que ejecuten contratos financiados con fondos comunitarios, estarán exentas de dichos impuestos en Albania.
[…]»
Derecho croata
8 El artículo 3, apartado 1, de la zakon o porezu na dohodak (Ley del Impuesto sobre la Renta), de 3 de diciembre de 2004 (Narodne novine, br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015), dispone:
«El residente es una persona física que tiene su domicilio o su residencia habitual en la República de Croacia.»
9 A tenor del artículo 6, apartado 1, de esta Ley:
«La base imponible del impuesto sobre la renta de un residente estará constituida por el importe total de los rendimientos procedentes del trabajo por cuenta ajena, de los rendimientos de actividades por cuenta propia a que se refiere el apartado 3 del presente artículo, de los rendimientos del patrimonio y de los derechos patrimoniales, de los rendimientos del capital, de los rendimientos procedentes de seguros y de otras rentas percibidas por un residente en el territorio nacional y en el extranjero (principio de renta mundial), menos la deducción personal prevista en los artículos 36 y/o 54 de la presente Ley.»
10 El artículo 38, apartado 1, de la opći porezni zakon (Ley Fiscal General) (Narodne novine, br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) establece:
«A efectos de la presente Ley, se considerará que el sujeto pasivo tiene su domicilio en el lugar donde tiene una vivienda en propiedad o que está en su poder de manera continua durante al menos 183 días en el transcurso de uno o dos años naturales. La residencia en la vivienda no será obligatoria.»
Litigio principal y cuestión prejudicial
11 La demandante en el litigio principal celebró un contrato con la Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (Fundación Alemana para la Cooperación Jurídica Internacional; en lo sucesivo, «IRZ»), con domicilio en Bonn (Alemania), en virtud del cual fue contratada como experta, en el proyecto n.o 346‑900 «Consolidación del sistema judicial en Albania (Euralius IV)», para la realización de una misión en Albania durante al menos 220 días en 2016. Este proyecto, financiado por la Unión en el marco del programa nacional «IAP. 2013», fue ejecutado por un consorcio de empresas y por la IRZ.
12 A tal fin, la demandante en el litigio principal, que había obtenido de las autoridades albanesas competentes un permiso de trabajo y un documento de identidad, celebró un contrato de arrendamiento para alojarse en una vivienda y ejerció sus actividades cotidianas en un despacho en Tirana (Albania). Declaró que estaba domiciliada en Albania y que estaba cubierta, en dicho país, por un seguro de asistencia sanitaria. En ese mismo período, la demandante en el litigio principal era propietaria de un bien inmueble en Croacia y era considerada residente fiscal por las autoridades tributarias croatas.
13 Para que desempeñase su cometido de experta, la IRZ abonó a la demandante en el litigio principal, en concepto de compensación y de gastos de estancia correspondientes al año 2016, una cuantía total de 140 400 euros.
14 Mediante liquidación de 20 de diciembre de 2017, la Administración tributaria de Zagreb (Croacia), sector de Trnje, en su condición de autoridad tributaria de primer nivel, gravó en Croacia la totalidad de esa cuantía con el impuesto sobre la renta. La cuantía del impuesto que la demandante en el litigio principal debía abonar en concepto de impuesto sobre la renta, tras la aplicación de las reducciones y de los tipos impositivos, ascendió así a 458 045,30 kunas croatas (HRK) (aproximadamente 62 000 euros).
15 La demandante en el litigio principal presentó una reclamación contra esa liquidación ante el Ministerio de Hacienda, alegando, en particular, que el artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco excluye que las cantidades percibidas como experta en Albania puedan estar sujetas al impuesto sobre la renta en Croacia.
16 Mediante decisión de 22 de noviembre de 2021, el Ministerio de Hacienda, si bien desestimó esta alegación, estimó la reclamación, anuló la liquidación y devolvió el asunto a la autoridad tributaria de primer nivel, debido a que esta no había acreditado correctamente todos los hechos pertinentes relativos al nivel de renta y a la residencia fiscal de la demandante en el litigio principal en Croacia.
17 Esta interpuso entonces un recurso ante el Upravni sud u Zagrebu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Zagreb, Croacia), que es el órgano jurisdiccional remitente, a fin de obtener la anulación de la liquidación de 20 de diciembre de 2017 y de la decisión de 22 de noviembre de 2021.
18 En apoyo de su recurso, la demandante en el litigio principal sostiene que tanto del artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco como del artículo 12 del Protocolo (n.o 7) sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea se desprende que no puede estar sujeta al impuesto sobre la renta en Croacia por la cuantía abonada por la IRZ. Subraya que los expertos nacionales de otros Estados miembros que habían sido contratados para el mismo proyecto no habían estado sujetos al impuesto sobre la renta en esos Estados miembros.
19 Por su parte, el Ministerio de Hacienda alega que el Acuerdo Marco no vincula a las autoridades tributarias croatas y que el artículo 26, apartado 2, letra c), de este tiene como único efecto excluir el derecho de la República de Albania a gravar una cuantía como de la que se trata en el litigio principal. Así pues, esta última está sujeta al impuesto sobre la renta en Croacia, dado que la demandante en el litigio principal residía en dicho Estado miembro.
20 En su resolución, el órgano jurisdiccional remitente indica que solo la interpretación del artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco es pertinente para resolver el litigio principal. En efecto, a su entender, el Protocolo (n.o 7) sobre los privilegios y las inmunidades de la Unión Europea no es aplicable a la demandante en el litigio principal, puesto que no es ni un agente ni un funcionario de la Unión. Dicho órgano jurisdiccional subraya, por otra parte, que, con arreglo al Derecho nacional, la interesada debe ser considerada, a efectos del presente asunto, residente fiscal en Croacia, ya que era propietaria de una vivienda en territorio croata durante el año 2016.
21 Según el referido órgano jurisdiccional, en la medida en que los Estados miembros deben respetar, en el ejercicio de sus competencias en materia de impuestos directos, las limitaciones que pueden derivarse del Derecho de la Unión, es esencial aclarar si tal limitación resulta del artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco y, en caso afirmativo, determinar su alcance.
22 A juicio del órgano jurisdiccional remitente, si se interpretara que esta disposición confiere a la República de Albania el derecho exclusivo de someter al impuesto sobre la renta las cantidades percibidas por los expertos contratados a largo plazo para un proyecto IAP financiado por la Unión, la República de Croacia no podría someter al impuesto sobre la renta la cuantía en cuestión en el litigio principal. Por consiguiente, quedaría excluido que las autoridades tributarias de dicho Estado miembro pudiesen tramitar un procedimiento con respecto a la demandante en el litigio principal con el fin de que se declare la existencia de una obligación de pagar el impuesto sobre la renta por ese importe. En tal caso, deberían anularse la liquidación de 20 de diciembre de 2017 y la decisión de 22 de noviembre de 2021.
23 No obstante, según el órgano jurisdiccional remitente, se plantea la cuestión de si la exención de la cuantía en cuestión en el litigio principal del impuesto sobre la renta en Albania permite a los Estados miembros someterla al impuesto sobre la renta. A este respecto, procedería determinar si esta exención tiene como única finalidad proteger, mediante medidas fiscales, la independencia de los expertos nacionales de un Estado miembro contratados a largo plazo frente a eventuales influencias del país beneficiario del proyecto IAP o si también tiene por objeto permitir a los Estados miembros gravar las cantidades percibidas por sus nacionales contratados como expertos.
24 En estas circunstancias, el Upravni sud u Zagrebu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Zagreb) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 26, apartado 2, letra c), del [Acuerdo Marco] en el sentido de que excluye que un Estado miembro, en el presente caso la República de Croacia, sea competente para establecer un impuesto sobre la renta percibida durante el año 2016 por su ciudadano como experto de larga duración por el trabajo prestado en el territorio de [la República de] Albania en el proyecto del que son beneficiarias las instituciones estatales de [la República de] Albania y que se financia por parte de la Unión Europea en el contexto de los Instrumentos de Ayuda Preadhesión IAP. 2013?»
Sobre la cuestión prejudicial
25 Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco debe interpretarse en el sentido de que se opone a una legislación de un Estado miembro que grava, en concepto de impuesto sobre la renta, las cantidades percibidas por un residente fiscal de dicho Estado miembro, que no es ni funcionario ni agente de la Unión, en el marco del ejercicio de una misión desempeñada en Albania al amparo del IAP.
26 Ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para interpretar una disposición de Derecho de la Unión, deben tenerse en cuenta su tenor, el contexto en que se inscribe y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forme parte [sentencia de 20 de octubre de 2022, Centre public d’action sociale de Liège (Revocación o suspensión de una decisión de retorno), C‑825/21, EU:C:2022:810, apartado 41 y jurisprudencia citada].
27 Por lo que respecta a los términos del artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco, procede señalar que esta disposición, que tiene por objeto aplicar el artículo 7, apartado 3, letra k), del Reglamento n.o 718/2007, establece, en su primera frase, que los ingresos derivados de contratos celebrados con la Unión pueden «someterse a imposición en Albania» con arreglo al régimen fiscal de esta última, precisando, en su segunda frase, que las personas «procedentes» de Estados miembros que ejecuten contratos financiados por la Unión «estarán exentas de dichos impuestos en Albania».
28 Así pues, del propio tenor de la segunda frase del artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco se desprende claramente que la exención fiscal prevista por esta en favor de las personas que, debido, en particular, a su nacionalidad o a su lugar de residencia, tienen la condición de residentes fiscales de un Estado miembro se refiere exclusivamente al impuesto sobre la renta que adeudan estas personas «en Albania», en virtud de la primera frase de dicho artículo 26, apartado 2, letra c), por una actividad ejercida por ellas en ese tercer país en el marco de un proyecto financiado por la Unión al amparo del IAP.
29 En cambio, el artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco no aborda la cuestión del impuesto sobre la renta que, en su caso, podrían adeudar esas mismas personas en un Estado miembro en virtud de la legislación fiscal de este.
30 Así pues, resulta que el mero tenor de esta disposición ya permite concluir que esta no impide a un Estado miembro, como en el caso de autos, la República de Croacia, gravar con el impuesto sobre la renta las cantidades abonadas a un experto que tenga su residencia fiscal en ese Estado miembro por una misión ejercida en Albania en un proyecto financiado por la Unión al amparo del IAP, puesto que dicha disposición se limita a definir el alcance de la competencia fiscal de ese país tercero únicamente respecto de las personas que ejercen una actividad en su territorio en el marco de tal proyecto.
31 Pues bien, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una interpretación de una disposición del Derecho de la Unión no puede conducir a vaciar de toda eficacia el tenor claro y preciso de esa disposición. Por lo tanto, cuando el sentido de una disposición del Derecho de la Unión se desprende sin ambigüedad de su propio tenor literal, el Tribunal de Justicia no puede apartarse de esta interpretación (sentencia de 20 de septiembre de 2022, VD y SR, C‑339/20 y C‑397/20, EU:C:2022:703, apartado 71 y jurisprudencia citada).
32 En cualquier caso, la interpretación literal del artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco expuesta en el apartado 30 de la presente sentencia se ve corroborada por el contexto en el que se inscribe esta disposición y por los objetivos perseguidos por la normativa de la Unión de la que forma parte dicha disposición.
33 A este respecto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, si bien estos están obligados a ejercerla respetando el Derecho de la Unión (sentencia de 22 de diciembre de 2022, Airbnb Ireland y Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, apartado 41).
34 De ello se deduce que, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, la determinación de las características constitutivas del impuesto es competencia de los Estados miembros, en observancia de su autonomía fiscal. Así sucede, en particular, con la determinación de la base imponible y de su hecho imponible (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisión, C‑885/19 P y C‑898/19 P, EU:C:2022:859, apartado 73).
35 Pues bien, el Acuerdo Marco no tiene en absoluto por objeto limitar las competencias de los Estados miembros en materia de fiscalidad directa, sino que, como se desprende del artículo 7, apartado 1, del Reglamento n.o 718/2007, constituye únicamente un instrumento de cooperación en relación con la ayuda financiera otorgada por la Unión a Albania como país tercero beneficiario.
36 En este contexto, la exención fiscal prevista en la segunda frase del artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco, dado que no afecta a todas las personas contratadas en un proyecto financiado por la Unión al amparo del IAP en Albania, contempladas en la primera frase de dicha disposición, sino únicamente a los residentes fiscales de los Estados miembros que ejercen una actividad en ese tercer país, tiene por objeto impedir que estos sufran una eventual doble imposición de sus ingresos debido a esa actividad ejercida fuera del Estado miembro de su residencia fiscal.
37 Por otra parte, ha quedado acreditado que, como ha alegado la Comisión, esta exención fiscal tiene por objeto garantizar la independencia de los residentes fiscales de los Estados miembros contratados al amparo del IAP frente a las autoridades del país tercero beneficiario de que se trate. Ahora bien, la exención del impuesto sobre la renta en el Estado miembro de su residencia fiscal no contribuye a alcanzar dicho objetivo.
38 Por consiguiente, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una legislación de un Estado miembro que grava, en concepto de impuesto sobre la renta, las cantidades percibidas por un residente fiscal de ese Estado miembro, que no es ni funcionario ni agente de la Unión, en el marco del ejercicio de una misión desempeñada en Albania al amparo del IAP.
Costas
39 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Décima) declara:
El artículo 26, apartado 2, letra c), del Acuerdo Marco celebrado el 18 de octubre de 2007 entre el Gobierno de la República de Albania y la Comisión de las Comunidades Europeas, sobre las normas de cooperación relativas a la ayuda financiera otorgada por las Comunidades Europeas a la República de Albania en el marco de la aplicación de la ayuda concedida al amparo del Instrumento de Ayuda Preadhesión (IAP), debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una legislación de un Estado miembro que grava, en concepto de impuesto sobre la renta, las cantidades percibidas por un residente fiscal de ese Estado miembro, que no es ni funcionario ni agente de la Unión, en el marco del ejercicio de una misión desempeñada en Albania al amparo del IAP.
Firmas