Edizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Decima Sezione)
23 novembre 2023 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Regolamento (CE) n. 1085/2006 – Assistenza concessa nell’ambito dello strumento di assistenza preadesione (IPA) – Regolamento (CE) n. 718/2007 – Articolo 7, paragrafi 1 e 3 – Conclusione di un accordo quadro tra la Commissione europea e il paese beneficiario interessato – Regole di cooperazione relative all’assistenza finanziaria dell’Unione europea a tale paese beneficiario – Tasse ed oneri fiscali – Accordo quadro IPA Albania-CE – Contratto finanziato dall’Unione – Esperto non avente la qualità né di funzionario né di agente dell’Unione – Articolo 26, paragrafo 2, lettera c) – Esenzione dall’imposta in Albania – Residenza fiscale in Croazia – Imposta sul reddito in Croazia»
Nella causa C‑682/22,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dall’Upravni sud u Zagrebu (Tribunale amministrativo di Zagabria, Croazia), con decisione del 17 ottobre 2022, pervenuta in cancelleria il 2 novembre 2022, nel procedimento
LM
contro
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
LA CORTE (Decima Sezione),
composta da Z. Csehi, presidente di sezione, E. Regan (relatore), presidente della Quinta Sezione, e D. Gratsias, giudici,
avvocato generale: L. Medina
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per il governo croato, da G. Vidović Mesarek, in qualità di agente;
– per la Commissione europea, da O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels e D. Schaffrin, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro concluso il 18 ottobre 2007 tra il governo della Repubblica d’Albania e la Commissione delle Comunità europee, relativo alle regole della cooperazione riguardanti l’assistenza finanziaria concessa dalle Comunità europee alla Repubblica d’Albania per l’attuazione dell’assistenza nell’ambito dello strumento di assistenza preadesione (IPA) (in prosieguo: l’«accordo quadro»).
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra LM, cittadina croata, e il Ministarstvo financija Republike, samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Ministero delle Finanze, servizio incaricato del procedimento amministrativo di secondo livello, Croazia) (in prosieguo: il «Ministero delle Finanze»), in merito alla tassazione, a titolo di imposta sul reddito in Croazia, degli importi da essa percepiti in qualità di esperta nell’ambito di un progetto finanziato dall’Unione europea in Albania.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Regolamento (CE) n. 1085/2006
3 Il regolamento (CE) n. 1085/2006 del Consiglio, del 17 luglio 2006, che istituisce uno strumento di assistenza preadesione (IPA) (GU 2006, L 210, pag. 82), che era applicabile fino al 31 dicembre 2013, disponeva al suo articolo 1, intitolato «Beneficiari e obiettivo generale», quanto segue:
«La Comunità aiuterà i paesi elencati negli allegati I e II ad allinearsi gradualmente con gli standard e le politiche dell’Unione europea compreso, se del caso, l’acquis comunitario, in prospettiva dell’adesione».
4 L’articolo 17 di tale regolamento, intitolato «Attuazione dell’assistenza», al paragrafo 1 così recitava:
La Commissione [europea] e i paesi beneficiari concludono accordi quadro sull’attuazione dell’assistenza».
5 L’allegato II di detto regolamento menzionava, al primo trattino, l’«Albania».
Regolamento (CE) n. 718/2007
6 L’articolo 7 del regolamento (CE) n. 718/2007 della Commissione, del 12 giugno 2007, che attua il regolamento n. 1085/2006 (GU 2007, L 170, pag. 1), intitolato «Accordi quadro e accordi settoriali», così recitava:
«1. La Commissione e il paese beneficiario concludono un accordo quadro al fine di definire e concordare le regole della cooperazione riguardante l’assistenza finanziaria CE a favore del paese beneficiario. Ove opportuno, l’accordo quadro può essere integrato da un accordo settoriale, o da accordi settoriali, riguardanti le disposizioni specifiche relative alle singole componenti.
(...)
3. L’accordo quadro fissa, in particolare, le disposizioni riguardanti:
(...)
k) le norme riguardanti le tasse, i dazi doganali e gli altri oneri fiscali;
(...)».
Accordo quadro
7 L’articolo 26 dell’accordo quadro, intitolato «Norme riguardanti le tasse, i dazi doganali e gli altri oneri fiscali», prevede, al paragrafo 2, quanto segue:
«Si applicano le seguenti disposizioni specifiche:
(...)
c) Gli utili e/o i redditi derivanti da un accordo con le Comunità europee sono imponibili in Albania conformemente al regime fiscale nazionale/locale. Tuttavia, le persone fisiche e giuridiche, ivi compreso il personale temporaneamente stabilitosi al di fuori del proprio paese, provenienti da Stati membri dell’Unione europea o da altri Stati ammissibili a titolo dell[o strumento di assistenza preadesione (IPA)] che eseguono contratti finanziati mediante fondi comunitari, sono esentate da tali imposte in Albania
(...)».
Diritto croato
8 L’articolo 3, paragrafo 1, dello zakon o porezu na dohodak (legge relativa all’imposta sul reddito), del 3 dicembre 2004 (Narodne novine, nn. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015), è così formulato:
«Il residente è una persona fisica che ha il domicilio o la residenza abituale nella Repubblica di Croazia».
9 Ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, di tale legge:
«La base imponibile dell’imposta sul reddito è costituita dall’importo totale dei redditi da lavoro subordinato e da lavoro autonomo, in conformità al paragrafo 3 del presente articolo, dei redditi netti da patrimonio e da diritti patrimoniali, dei redditi da capitale, dei redditi da investimenti e degli altri redditi percepiti da un residente fiscale nel territorio nazionale o all’estero (principio del reddito mondiale), previa applicazione delle detrazioni d’imposta personali di cui agli articoli 36 e/o 54 della presente legge».
10 L’articolo 38, paragrafo 1 dell’opći porezni zakon (legge tributaria generale) (Narodne novine, nn. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) così dispone:
«Ai sensi della presente legge, si considera che il soggetto passivo abbia il suo domicilio nel luogo in cui ha la proprietà o il possesso di un alloggio continuativamente per almeno 183 giorni nel corso di uno o due anni civili. Il soggiorno nell’alloggio non è obbligatorio».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
11 La ricorrente nel procedimento principale ha stipulato con la Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (Fondazione tedesca per la cooperazione giuridica internazionale; in prosieguo: l’«IRZ»), con sede a Bonn (Germania), un contratto in forza del quale è stata assunta in qualità di esperta, nell’ambito del progetto n. 346-900 «Consolidamento del sistema giuridico in Albania (Euralius IV)», ai fini dello svolgimento di una missione in Albania per almeno 220 giorni nel corso del 2016. Tale progetto, finanziato dall’Unione europea nell’ambito del programma nazionale «IPA 2013», è stato attuato da un gruppo di società commerciali e dall’IRZ.
12 A tal fine, la ricorrente nel procedimento principale, che aveva ottenuto dalle autorità albanesi competenti un permesso di lavoro e una carta d’identità, ha stipulato un contratto di locazione al fine di occupare un alloggio e ha esercitato le sue attività quotidiane in un ufficio a Tirana (Albania). Essa ha dichiarato di essere domiciliata in Albania e di beneficiare ivi di una copertura assicurativa sanitaria. Nel corso dello stesso periodo, la ricorrente nel procedimento principale era proprietaria di un bene immobile in Croazia ed era considerata fiscalmente residente dalle autorità fiscali croate.
13 Per l’espletamento del suo incarico di esperta, l’IRZ ha versato alla ricorrente nel procedimento principale, a titolo di compensazione e di spese di soggiorno per l’anno 2016, un importo totale di EUR 140 400.
14 Con avviso di accertamento del 20 dicembre 2017 l’amministrazione tributaria di Zagabria (Croazia), settore di Trnje, in qualità di autorità tributaria di primo livello, ha assoggettato integralmente tale importo all’imposta sul reddito in Croazia. L’importo dell’imposta dovuta dalla ricorrente nel procedimento principale a titolo di imposta sul reddito, a seguito dell’applicazione delle riduzioni e delle aliquote d’imposta, ammontava quindi a 458 045,30 kuna croate (HRK) (circa EUR 62 000).
15 La ricorrente nel procedimento principale ha proposto reclamo avverso tale avviso di accertamento presso il Ministero delle Finanze, con la motivazione, in particolare, che l’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro esclude che gli importi da essa percepiti in qualità di esperta in Albania possano essere assoggettati all’imposta sul reddito in Croazia.
16 Con decisione del 22 novembre 2021 il Ministero delle Finanze, pur respingendo tale argomento, ha tuttavia accolto il reclamo, ha annullato l’avviso di accertamento e ha rinviato la causa dinanzi all’autorità tributaria di primo livello, con la motivazione che quest’ultima non aveva correttamente accertato tutti i fatti pertinenti relativi al livello di reddito e alla residenza fiscale della ricorrente nel procedimento principale in Croazia.
17 Quest’ultima ha quindi proposto ricorso dinanzi all’Upravni sud u Zagrebu (Tribunale amministrativo di Zagabria, Croazia), che è il giudice del rinvio, al fine di ottenere l’annullamento dell’avviso di accertamento del 20 dicembre 2017 e della decisione del 22 novembre 2021.
18 A sostegno del suo ricorso, la ricorrente nel procedimento principale asserisce che sia dall’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro, sia dall’articolo 12 del protocollo (n. 7) sui privilegi e sulle immunità dell’Unione europea risulta che essa non può essere assoggettata all’imposta sul reddito in Croazia per l’importo corrisposto dall’IRZ. Essa sottolinea che taluni esperti, cittadini di altri Stati membri, che erano stati assunti per lo stesso progetto, non sarebbero stati assoggettati all’imposta sul reddito in tali Stati membri.
19 Dal canto suo, il Ministero delle Finanze afferma che l’accordo quadro non vincola le autorità fiscali croate e che l’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), di quest’ultimo ha semplicemente l’effetto di escludere il diritto della Repubblica d’Albania di assoggettare ad imposta un importo come quello di cui trattasi nel procedimento principale. Pertanto, quest’ultimo ricadrebbe nell’ambito d’applicazione dell’imposta sul reddito in Croazia, atteso che la ricorrente nel procedimento principale risiedeva in tale Stato membro.
20 Nella sua decisione il giudice del rinvio precisa che per dirimere la controversia principale è pertinente solo l’interpretazione dell’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro. Invero, il protocollo (n. 7) sui privilegi e sulle immunità dell’Unione europea non sarebbe applicabile alla ricorrente nel procedimento principale, non essendo ella né un agente, né un funzionario dell’Unione. Tale giudice sottolinea peraltro che, conformemente al diritto nazionale, l’interessata deve essere considerata, ai fini della presente causa, residente fiscale in Croazia, dal momento che era proprietaria di un alloggio nel territorio croato nel corso del 2016.
21 Secondo detto giudice, poiché gli Stati membri, nell’esercizio delle loro competenze in materia di imposte dirette, devono rispettare le limitazioni che possono derivare dal diritto dell’Unione, sarebbe essenziale chiarire se una siffatta limitazione risulti dall’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro e, in caso affermativo, determinarne la portata.
22 Qualora tale disposizione fosse interpretata nel senso che conferisce alla Repubblica d’Albania il diritto esclusivo di assoggettare all’imposta sul reddito gli importi percepiti dagli esperti assunti a lungo termine per un progetto IPA finanziato dall’Unione, la Repubblica di Croazia non potrebbe assoggettare all’imposta sul reddito l’importo di cui al procedimento principale. Di conseguenza sarebbe esclusa, per le autorità tributarie di tale Stato membro, la possibilità di intentare un procedimento nei confronti della ricorrente nel procedimento principale al fine di far constatare un obbligo di versare l’imposta sul reddito su tale importo. In tal caso, l’avviso di accertamento del 20 dicembre 2017 e la decisione del 22 novembre 2021 dovrebbero essere annullati.
23 Si porrebbe tuttavia la questione se l’esenzione dell’importo di cui al procedimento principale dall’imposta sul reddito in Albania offra agli Stati membri la possibilità di assoggettare quest’ultimo all’imposta sul reddito. A tal riguardo, occorrerebbe stabilire se tale esenzione abbia come unica finalità quella di tutelare, mediante misure fiscali, l’indipendenza degli esperti, cittadini di uno Stato membro, assunti a lungo termine, da eventuali influenze del paese beneficiario del progetto IPA o se essa sia finalizzata anche a consentire agli Stati membri di assoggettare ad imposta gli importi percepiti dai loro cittadini assunti in qualità di esperti.
24 Tanto premesso, l’Upravni sud u Zagrebu (Tribunale amministrativo di Zagabria) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’[accordo quadro] debba essere interpretato nel senso che esso osta a che uno Stato membro, nella fattispecie la Repubblica di Croazia, abbia il potere di assoggettare ad imposta sul reddito le retribuzioni corrisposte nel corso del 2016 ad un suo cittadino in qualità di esperto a lungo termine e relative ad un incarico svolto nel territorio [della Repubblica d’Albania] nell’ambito di un progetto di cui sono beneficiarie le istituzioni statali della Repubblica d’Albania e che è stato finanziato dall’Unione europea nell’ambito dello strumento di assistenza preadesione IPA 2013».
Sulla questione pregiudiziale
25 Con la sua questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro debba essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa di uno Stato membro che prevede la tassazione, a titolo di imposta sul reddito, degli importi percepiti da un residente fiscale di tale Stato membro, che non è né funzionario né agente dell’Unione, nell’ambito dello svolgimento di una missione compiuta in Albania a titolo dell’IPA.
26 Occorre ricordare che, conformemente alla giurisprudenza costante della Corte, ai fini dell’interpretazione di una norma del diritto dell’Unione, occorre tener conto del tenore della stessa, del contesto in cui essa si inserisce e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte [sentenza del 20 ottobre 2022, Centre public d’action sociale de Liège (Revoca o sospensione di una decisione di rimpatrio), C‑825/21, EU:C:2022:810, punto 41 e giurisprudenza ivi citata].
27 Per quanto riguarda il tenore dell’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro, occorre rilevare che tale disposizione, che ha lo scopo di attuare l’articolo 7, paragrafo 3, lettera k), del regolamento n. 718/2007, prevede, alla sua prima frase, che i redditi derivanti da contratti conclusi con l’Unione sono «imponibili in Albania» conformemente alla legislazione fiscale di quest’ultima, precisando tuttavia, alla seconda frase, che le persone «provenienti» dagli Stati membri che eseguono contratti finanziati dall’Unione devono essere «esentate da tali imposte in Albania».
28 Risulta quindi chiaramente dal tenore stesso della seconda frase dell’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro che l’esenzione fiscale prevista da quest’ultima in favore delle persone che, in ragione segnatamente della loro cittadinanza o del loro luogo di residenza, hanno la qualità di residenti fiscali di uno Stato membro, si riferisce esclusivamente all’imposta sul reddito che sarebbe dovuta da tali persone «in Albania», in forza della prima frase di detto articolo 26, paragrafo 2, lettera c), sulla base di un’attività da esse esercitata in tale paese terzo nell’ambito di un progetto finanziato dall’Unione a titolo dell’IPA.
29 Per contro, l’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro non affronta la questione dell’imposta sul reddito che potrebbe eventualmente essere dovuta da queste stesse persone in uno Stato membro in forza della legislazione fiscale del medesimo.
30 Risulta quindi che già il semplice tenore letterale di tale disposizione consente di concludere che essa non impedisce ad uno Stato membro, quale, come nel caso di specie, la Repubblica di Croazia, di assoggettare all’imposta sul reddito gli importi versati a un esperto avente la propria residenza fiscale in tale Stato membro in ragione di una missione svolta in Albania nell’ambito di un progetto finanziato dall’Unione a titolo dell’IPA, posto che detta disposizione si limita a definire la portata della competenza tributaria del solo paese terzo di cui trattasi nei confronti delle persone che esercitano nel suo territorio un’attività nell’ambito di un progetto siffatto.
31 Orbene, secondo la giurisprudenza della Corte, l’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione non può avere come risultato di privare di ogni efficacia pratica la formulazione chiara e precisa di tale disposizione. Pertanto, allorché il senso di una disposizione del diritto dell’Unione risulta senza ambiguità dalla formulazione stessa di quest’ultima, la Corte non può discostarsi da tale interpretazione (sentenza del 20 settembre 2022, VD e SR, C‑339/20 e C‑397/20, EU:C:2022:703, punto 71 e giurisprudenza ivi citata).
32 In ogni caso, l’interpretazione letterale dell’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro, quale esposta al punto 30 della presente sentenza, è avvalorata dal contesto in cui si inserisce tale disposizione nonché dagli obiettivi perseguiti dalla normativa dell’Unione di cui detta disposizione fa parte.
33 Al riguardo occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, i quali sono tuttavia tenuti ad esercitarla nel rispetto del diritto dell’Unione (sentenza del 22 dicembre 2022, Airbnb Ireland e Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, punto 41).
34 Ne consegue che, al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è oggetto di armonizzazione, la determinazione delle caratteristiche costitutive dell’imposta rientra nella competenza degli Stati membri, nel rispetto della loro autonomia fiscale. Ciò vale in particolare per la determinazione della base imponibile e del suo fatto generatore (v., in tal senso, sentenza dell’8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione, C‑885/19 P e C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punto 73).
35 Orbene, l’accordo quadro non ha affatto lo scopo di limitare le competenze degli Stati membri in materia di fiscalità diretta, ma, come risulta dall’articolo 7, paragrafo 1, del regolamento n. 718/2007, esso costituisce unicamente uno strumento di cooperazione riguardante l’assistenza finanziaria fornita dall’Unione all’Albania in quanto paese terzo beneficiario.
36 In tale contesto, l’esenzione fiscale prevista alla seconda frase dell’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro, atteso che non riguarda tutte le persone assunte nell’ambito di un progetto finanziato dall’Unione a titolo dell’IPA in Albania, di cui alla prima frase di tale disposizione, bensì i soli residenti fiscali degli Stati membri che esercitano un’attività in tale paese terzo, mira ad impedire che questi ultimi subiscano un’eventuale doppia imposizione dei loro redditi in ragione di tale attività esercitata al di fuori del loro Stato membro di residenza fiscale.
37 È inoltre pacifico che, come osservato dalla Commissione, detta esenzione fiscale è finalizzata a garantire l’indipendenza dei residenti fiscali degli Stati membri assunti nell’ambito dell’IPA rispetto alle autorità del paese terzo beneficiario interessato. Orbene, l’esenzione dall’imposta sul reddito nello Stato membro della loro residenza fiscale non contribuirebbe al conseguimento di tale obiettivo.
38 Si deve pertanto rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che preveda la tassazione, a titolo di imposta sul reddito, degli importi percepiti da un residente fiscale di tale Stato membro, che non è né funzionario né agente dell’Unione, nell’ambito dello svolgimento di una missione compiuta in Albania a titolo dell’IPA.
Sulle spese
39 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Decima Sezione) dichiara:
L’articolo 26, paragrafo 2, lettera c), dell’accordo quadro concluso il 18 ottobre 2007 tra il governo della Repubblica d’Albania e la Commissione delle Comunità europee, relativo alle regole della cooperazione riguardanti l’assistenza finanziaria concessa dalle Comunità europee alla Repubblica d’Albania per l’attuazione dell’assistenza nell’ambito dello strumento di assistenza preadesione (IPA), dev’essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che prevede la tassazione, a titolo di imposta sul reddito, degli importi percepiti da un residente fiscale di tale Stato membro, che non è né funzionario né agente dell’Unione europea, nell’ambito dello svolgimento di una missione compiuta in Albania a titolo dell’IPA.
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