UNIONIN YLEISEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (laajennettu toinen jaosto)

(*)

Valtiontuet – Belgian toteuttama tukijärjestelmä – Päätös, jolla tukijärjestelmä todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja sääntöjenvastaiseksi ja jolla määrätään jo maksetun tuen takaisinperimisestä – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu (tax ruling) – Verotettavat voitot – Ylisuurten voittojen verovapaus – Etu – Valikoivuus – Kilpailua rajoittava vaikutus – Takaisin periminen

Asiassa T‑131/16 RENV,

Belgian kuningaskunta, asiamiehinään C. Pochet ja M. Jacobs, avustajinaan asianajajat M. Segura ja M. Clayton,

kantajana,

jota tukee

Irlanti, asiamiehinään M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly ja J. Quaney, avustajinaan P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly, SC, B. Doherty, barrister-at-law, ja D. Fennelly, barrister-at-law,

väliintulijana,

vastaan

Euroopan komissio, asiamiehinään B. Stromsky, P.-J. Loewenthal ja F. Tomat,

vastaajana,

UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (laajennettu toinen jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Marcoulli sekä tuomarit S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (esittelevä tuomari), R. Norkus ja W. Valasidis,

kirjaaja: hallintovirkamies S. Spyropoulos,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,

ottaen huomioon 16.9.2021 annetun tuomion komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

ottaen huomioon 8.2.2023 pidetyssä istunnossa esitetyn,

on antanut seuraavan

tuomion

1        Belgian kuningaskunta vaatii SEUT 263 artiklaan perustuvalla kanteellaan ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukijärjestelmästä SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annetun komission päätöksen (EU) 2016/1699 (EUVL 2016, L 260, s. 61; jäljempänä riidanalainen päätös) kumoamista.

I       Asian tausta

2        Unionin yleinen tuomioistuin on esittänyt oikeusriidan taustalla olevat tosiseikat ja siihen liittyvät oikeussäännöt 14.2.2019 annetun tuomion Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91) 1–28 kohdassa ja unionin tuomioistuin 16.9.2021 annetun tuomion komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 EU:C:2021:741) 1–24 kohdassa. Se voidaan tiivistää nyt käytävää oikeudenkäyntiä varten seuraavasti.

3        Ennakkoratkaisun, jonka service public fédéral des finances belgen (Belgian liittovaltion verohallinto) ”ennakkoratkaisuyksikkö” on antanut vuoden 1992 tuloverolain (code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä tuloverolaki) 185 §:n 2 momentin b alakohdan nojalla, luettuna yhdessä yhteisöverojärjestelmän muuttamisesta ja verotusta koskevan ennakkoratkaisujärjestelmän käyttöön ottamisesta 24.12.2002 annetun lain (loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale; Moniteur belge 31.12.2002, s. 58817; jäljempänä 24.12.2002 annettu laki) 20 §:n kanssa, mukaisesti monikansallisiin konserneihin kuuluvat yritykset, joiden kotipaikka on Belgiassa, ja monikansalliseen konserniin kuuluvat ulkomaisten yritysten kiinteät belgialaiset toimipaikat olivat voineet alentaa veropohjaansa Belgiassa vähentämällä kirjaamistaan voitoista niin kutsutut ylisuuret voitot. Kyseisessä järjestelmässä osaa belgialaisten toimipaikkojen, joihin sovellettiin ennakkoratkaisua, saamista voitoista ei verotettu Belgiassa. Belgian veroviranomaisten mukaan nämä ylisuuret voitot johtuivat monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista, eivätkä ne näin ollen kohdentuneet kyseisille belgialaisille toimipaikoille.

4        Euroopan komissio aloitti 19.12.2013 hallinnollisen menettelyn kirjeellä, jossa se pyysi Belgian kuningaskuntaa toimittamaan tietoja tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaan perustuvasta verotusta koskevasta ennakkoratkaisujärjestelmästä, joka koskee ylisuuria voittoja, ja teki kyseisen menettelyn jälkeen riidanalaisen päätöksen 11.1.2016.

5        Riidanalaisessa päätöksessä komissio katsoi, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaan perustuva ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä, jonka nojalla Belgian kuningaskunta oli tehnyt ennakkoratkaisuja monikansallisten konsernien belgialaisille toimipaikoille, oli tukien myöntämistä koskeva järjestelmä, jolla näille toimipaikoille myönnettiin vapautus osasta niiden voittoa, oli SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valtiontukijärjestelmä, jolla myönnettiin valikoivaa etua sen edunsaajille ja joka oli sisämarkkinoille soveltumaton.

6        Näin ollen komissio väitti ensisijaisesti, että ylisuurten voittojen verojärjestelmällä ennakkoratkaisujen kohteena olleille yrityksille myönnettiin valikoiva etu, koska Belgian veroviranomaisten soveltama vapautus niiden ylisuurista voitoista poikkesi Belgian yleisestä yhteisöverojärjestelmästä. Toissijaisesti komissio katsoi, että ylisuurten voittojen verovapaus voi antaa valikoivan edun ennakkoratkaisujen kohteena oleville yrityksille, koska tällainen vapautus poikkeaa markkinaehtoperiaatteesta.

7        Todettuaan, että kyseessä oleva järjestelmä oli pantu täytäntöön SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti, komissio määräsi, että näin myönnetty tuki on perittävä takaisin tuensaajilta, joiden lopullisen luettelon Belgian kuningaskunnan oli määrä laatia myöhemmin.

A       Alkuperäinen tuomio

8        Riidanalaisen päätöksen tekemisen jälkeen Belgian kuningaskunta ja useat yritykset, jotka oli yksilöity kyseisessä päätöksessä tai jotka olivat saaneet ennakkoratkaisun kyseessä olevan järjestelmän nojalla, nostivat kanteen kyseisen päätöksen kumoamiseksi.

9        Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi 14.2.2019 antamallaan tuomiolla Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91; jäljempänä alkuperäinen tuomio) ensinnäkin perusteettomina kanneperusteet, jotka koskivat olennaisilta osin sitä, ettei komissio ollut pitäytynyt sillä valtiontukiasioissa olevassa toimivallassa, ja puuttumista Belgian kuningaskunnan yksinomaiseen toimivaltaan välittömän verotuksen alalla.

10      Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komissio oli käsiteltävässä asiassa virheellisesti todennut tukijärjestelmän olemassaolon SEUT 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annetun neuvoston asetuksen (EU) 2015/1589 (EUVL 2015, L 248, s. 9) 1 artiklan d alakohdan vastaisesti, ja kumosi näin ollen riidanalaisen päätöksen katsomatta tarpeelliseksi tutkia muita sitä vastaan esitettyjä kanneperusteita.

B       Muutoksenhaussa annettu tuomio

11      Alkuperäisestä tuomiosta tehdyn valituksen johdosta unionin tuomioistuin antoi 16.9.2021 tuomion komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741; jäljempänä muutoksenhaussa annettu tuomio).

12      Muutoksenhaussa annetussa tuomiossa unionin tuomioistuin katsoi, että alkuperäisessä tuomiossa oli oikeudellisia virheitä siltä osin kuin siinä katsottiin, että komissio oli virheellisesti todennut tukijärjestelmän olemassaolon kyseisessä tapauksessa.

13      Alkuperäinen tuomio kumottiin näiden unionin tuomioistuimen havaitsemien virheiden perusteella.

14      Unionin tuomioistuin on Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla päättänyt ratkaista lopullisesti ne kanneperusteet, joita se on pitänyt ratkaisukelpoisina, eli kanneperusteet, jotka koskevat yhtäältä sitä, että komissio on puuttunut Belgian kuningaskunnan yksinomaiseen toimivaltaan välittömän verotuksen alalla, ja toisaalta niitä kanneperusteita, jotka koskevat tukijärjestelmän olemassaoloa.

15      Unionin yleisen tuomioistuimen esimerkkiä seuraten unionin tuomioistuin hylkäsi näin ollen ensinnäkin kanneperusteet, jotka koskivat komission puuttumista Belgian kuningaskunnan yksinomaiseen toimivaltaan välittömän verotuksen alalla.

16      Seuraavaksi unionin tuomioistuin totesi, että ylisuurten voittojen verovapautta koskevaa järjestelmää voitiin pitää asetuksen 2015/1589 1 artiklan d alakohdassa tarkoitettuna tukiohjelmana ja että näin ollen tukiohjelman olemassaoloa koskevat kanneperusteet oli hylättävä perusteettomina.

17      Belgian kuningaskunnan esittämien muiden kumoamisperusteiden osalta unionin tuomioistuin katsoi, että riita-asia ei ollut ratkaisukelpoinen, ja palautti asian unionin yleisen tuomioistuimen ratkaistavaksi.

II     Oikeudenkäyntimenettely ja asianosaisten vaatimukset

18      Muutoksenhaussa annetun tuomion johdosta ja unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 216 artiklan 1 kohdan mukaisesti tämä asia siirrettiin 20.10.2021 unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun toisen jaoston käsiteltäväksi.

19      Työjärjestyksen 217 artiklan 1 kohdan mukaisesti asianosaiset esittivät kirjalliset huomautuksensa määräajassa. Lisäksi asianosaiset toimittivat saman työjärjestyksen 217 artiklan 3 kohdan mukaisesti kirjallisia huomautuksia sisältäviä lisäkirjelmiä.

20      Belgian kuningaskunta vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin

–        kumoaa riidanalaisen päätöksen

–        toissijaisesti kumoaa riidanalaisen päätöksen 1 ja 2 artiklan ja

–        velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

21      Irlanti vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin kumoaa riidanalaisen päätöksen Belgian kuningaskunnan vaatimuksen mukaisesti.

22      Komissio vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin

–        hylkää kanteen ja

–        velvoittaa Belgian kuningaskunnan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

III  Oikeudellinen arviointi

23      Belgian kuningaskunta esittää kanteensa tueksi viisi kanneperustetta. Sen jälkeen, kun unionin tuomioistuin on antanut muutoksenhaussa annetun tuomion, jossa se on ratkaissut kaksi ensimmäistä kanneperustetta, joista ensimmäinen koskee sitä, että komissio on puuttunut Belgian kuningaskunnan yksinomaiseen toimivaltaan, ja toinen tukijärjestelmän olemassaoloa, unionin yleisen tuomioistuimen on lausuttava uudelleen kolmannesta viidenteen kanneperusteesta, joista kolmas koskee sitä, että ylisuurten voittojen verovapaus on virheellisesti luokiteltu SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi, neljäs väitetystä tuesta hyötyneiden henkilöiden virheellistä yksilöintiä ja viides lainmukaisuusperiaatteen ja luottamuksensuojan periaatteen loukkaamista siltä osin kuin väitetty tuki on virheellisesti määrätty perittäväksi takaisin.

A       Kanneperuste, joka perustuu SEUT 107 artiklan rikkomiseen ja ilmeiseen arviointivirheeseen siltä osin kuin komissio katsoi, että ylisuurten voittojen järjestelmä oli valtiontukitoimenpide

24      Belgian kuningaskunta väittää lähinnä, että se, että ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä on vakiintunut hallinnollinen käytäntö, ei tarkoita, että se täyttää kaikki SEUT 107 artiklan 1 kohdassa luetellut edellytykset sille, että toimenpide on valtiontukea. Belgian kuningaskunta esittää tämän kanneperusteen tueksi väitteitä, jotka on jaettu useisiin osiin ja alakohtiin ja joilla se riitauttaa komission arvioinnit, jotka koskevat SEUT 107 artiklan 1 kohdassa lueteltuja edellytyksiä eli sitä, että kyseessä oleva järjestelmä on rahoitettu valtion varoista, valikoivan edun olemassaoloa ja kilpailun vääristymisen olemassaoloa.

25      Komissio katsoo, että Belgian kuningaskunnan esittämä kanneperuste on hylättävä.

1.     Ylisuurten voittojen verojärjestelmän rahoittaminen valtion varoista

26      Belgian kuningaskunta, jota Irlanti tukee tältä osin, väittää, että valtio voi luopua tuloverotuksesta vain, jos sillä on oikeus periä vastaavat maksut. Käsiteltävänä olevassa asiassa ylisuuret voitot vastaavat asianomaisten konsernien tuottamia voittoja, eivätkä ne näin ollen voi kohdentua belgialaisille toimipaikoille. Tästä syystä nämä voitot eivät kuulu Belgian kuningaskunnan verotusvaltaan, eikä se voi verottaa niitä.

27      On syytä palauttaa mieleen vakiintunut oikeuskäytäntö, jonka mukaan tuen käsite on yleisluonteisempi kuin avustuksen käsite sen vuoksi, että tuella ei tarkoiteta ainoastaan positiivisia suorituksia, kuten avustuksia, vaan myös valtion toimenpiteitä, jotka eivät ole avustuksia sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka eri tavoin alentavat yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltaisia. Näin ollen toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille suotuisan verokohtelun ja jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaajat taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena (ks. tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta, C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71 ja 72 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

28      Ensinnäkin komissio väittää riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 114 perustelukappaleessa, että tarkasteltava järjestelmä merkitsi ylisuurten voittojen verovapautta, mikä johti kyseisestä järjestelmästä hyötyvien yritysten verovähennyksiin ja näin ollen Belgian kuningaskunnan käytettävissä muuten olevien verotulojen vähentymiseen. Toisin kuin Belgian kuningaskunta väittää, komissio on näin ollen tosiasiassa yksilöinyt väitettyyn tukijärjestelmään liittyvät valtion varat eli verotulot, jotka komission mukaan olisivat olleet Belgian kuningaskunnan käytettävissä, jos kyseistä järjestelmää ei olisi toteutettu.

29      Toiseksi tuloverolain 185 §:n 1 momentin mukaan yhtiöiden, joiden kotipaikka on Belgiassa, kirjanpitoon kirjatun voiton kokonaismäärä on Belgiassa verotettavaa voittoa. Näin ollen näiden voittojen on katsottava kuuluvan Belgian kuningaskunnan verotusvaltaan, vaikka niihin voidaan tehdä oikaisuja nimenomaan Belgian verosäännösten, kuten tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan, nojalla.

30      Kolmanneksi siltä osin kuin kyse on veronhuojennuksista, jotka ennakkoratkaisuyksikkö on myöntänyt tosin hallinnollisen käytännön mukaisesti, mutta ainoastaan tuensaajan esittämän hakemuksen perusteella, ei voida väittää, että vapautetut voitot olisivat lähtökohtaisesti olleet voittoa, jota ei voitu verottaa Belgiassa. Ilman tätä koskevaa hakemusta näitä voittoja olisi todellakin verotettu Belgiassa. Näin ollen Belgian kuningaskunta ei voi väittää, että kyseiset voitot eivät kuulu sen verotusvaltaan.

31      Neljänneksi, toisin kuin Irlanti väittää, on todettava, että syy, jonka vuoksi komissio katsoi, että tässä tapauksessa oli kyse valtion varoista, perustuu nimenomaan siihen, että Belgiassa sovellettavassa yritysten voittojen verotusta koskevassa yleisessä järjestelmässä, johon tuloverolain 185 §:n 1 momentti kuuluu, yhtiöiden, joiden kotipaikka on Belgiassa, kirjanpitoon kirjatun voiton kokonaismäärä on lähtökohtaisesti Belgiassa verotettavaa voittoa. Näin ollen komissio saattoi Belgian lainsäätäjän Belgian kuningaskunnan verotusvallan käytön osalta tekemän valinnan huomioon ottaen päätellä, että siltä osin kuin ylisuuria voittoja ei verotettu, vaikka ne olivat lähtökohtaisesti verotettavaa voittoa, tämä verottamatta jättäminen johti kyseiselle valtiolle kuuluvien varojen menetykseen.

32      Edellä esitetyn perusteella on hylättävä Belgian kuningaskunnan, jota Irlanti tukee, esittämät väitteet, joilla se kiistää komission toteamuksen siitä, että tarkasteltava järjestelmä rahoitetaan valtion varoista.

2.     Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä myönnetyn valikoivan edun olemassaolo

33      Belgian kuningaskunta kiistää komission toteamukset, jotka koskevat tarkasteltavalla järjestelmällä myönnetyn edun olemassaoloa ja sen valikoivuutta. Erityisesti sen oikeuskäytännön perusteella, joka koskee analyysia verotoimenpiteen luokittelemiseksi ”valikoivaksi”, Belgian kuningaskunta riitauttaa valikoivuuden osalta sen, että komissio on määritellyt viitejärjestelmän eli sovellettavan yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän, sen, että se on arvioinut, että tarkasteltava järjestelmä poikkesi tästä viitejärjestelmästä, ja sen, että komissio on hylännyt sen Belgian verojärjestelmän luonteen ja yleisen rakenteen perusteella esittämät järjestelmän perustelut.

34      Käsiteltävänä olevassa asiassa on aiheellista tutkia ensin Belgian kuningaskunnan väitteitä, joilla se kyseenalaistaa sen viitejärjestelmän määrittelyn, jonka perusteella edun olemassaoloa ja sen mahdollista valikoivuutta on arvioitava. Seuraavassa käsitellään Belgian kuningaskunnan väitteitä, joilla se kiistää komission arviot edun olemassaolosta ja sen valikoivasta luonteesta, joka johtuu viitejärjestelmästä poikkeamisesta, sekä Belgian verojärjestelmän luonteeseen ja yleiseen rakenteeseen perustuvien perustelujen puuttumisesta.

a)     Viitejärjestelmän määrittely

35      Belgian kuningaskunta katsoo olennaisilta osin, että komissio on määritellyt viitejärjestelmän virheellisesti, koska se ei ole ottanut huomioon sitä, että tähän järjestelmään sisältyy myös ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä. Lisäksi Belgian kuningaskunta väittää, että komissio teki oikeudellisen virheen, kun se vetosi tuloverolain 24 §:ään, joka koskee luonnollisten henkilöiden verotettavaa tuloa ja jota ei voida soveltaa täysimääräisesti kansainväliseen konserniin kuuluviin yhtiöihin verotettavan voiton määrittämisen osalta.

36      Irlanti väittää, että komissio ei ole ottanut huomioon Belgiassa sovellettavia sääntöjä, vaikka viitejärjestelmä ei voi olla irrallinen kansallisesta verojärjestelmästä ja vaikka kullakin valtiolla on itsemääräämisoikeus määritellä veropohja omassa järjestelmässään. Näin ollen ei ole merkitystä sillä, miten liiketoimesta saatuja voittoja kohdellaan muissa verojärjestelmissä.

37      On palautettava mieleen, että viitejärjestelmän määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotoimenpiteistä, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen. Niiden kaikkien yritysten määrittäminen, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, riippuu siitä, miten on ensin määritelty se oikeudellinen järjestelmä, jonka päämäärien kannalta on tarvittaessa arvioitava niiden yritysten tosiasiallisen ja oikeudellisen tilanteen, joita kyseessä oleva toimenpide suosii, ja niiden yritysten tilanteen, joita se ei suosi, rinnastettavuutta (ks. tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

38      Tässä yhteydessä on aluksi todettava, että viitejärjestelmän määrittämisen, joka on tehtävä asianomaisen jäsenvaltion kanssa käydyn kontradiktorisen näkemystenvaihdon päätteeksi, on perustuttava kyseisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun (ks. tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio, C‑51/19 P ja C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

39      Lisäksi vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vaikka jäsenvaltioiden on siten pidättäydyttävä toteuttamasta verotuksellisia toimenpiteitä, jotka voivat olla sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea, on tosiasia, että niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä oleva jäsenvaltio määrittää käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellisen autonomiansa mukaisesti verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava. Tämä koskee siten erityisesti veroperusteen ja verotettavan tapahtuman määrittämistä (ks. tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65 ja 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

40      Tästä seuraa, että määritettäessä välittömän verotuksen viitejärjestelmää on otettava huomioon ainoastaan kyseisen jäsenvaltion sovellettava kansallinen lainsäädäntö; tämä määrittäminen on itsessään ehdoton edellytys sekä edun olemassaolon arvioimiseksi että sen selvittämiseksi, onko se valikoiva.

41      Lisäksi komission on tehtävä sen selvittämiseksi, onko yritykselle annettu valikoiva etu verotuksellisella toimenpiteellä, vertailu kyseisessä jäsenvaltiossa normaalisti sovellettavan verotusjärjestelmän kanssa tämän jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiivisen tarkastelun päätteeksi. Tutkittaessa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan veroedun olemassaoloa ja määritettäessä yrityksen normaalia verorasitusta ei siis voida ottaa huomioon kyseiseen kansalliseen verojärjestelmään kuulumattomia muuttujia ja sääntöjä, ellei kyseisessä järjestelmässä nimenomaisesti viitata niihin (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 92 ja 96 kohta).

42      Käsiteltävässä asiassa komissio esitti kantansa viitejärjestelmään riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 121–129 perustelukappaleessa.

43      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 121–122 perustelukappaleessa komissio totesi, että viitejärjestelmä oli Belgian yhteisöverojärjestelmän mukainen yritysten voittojen verottamista koskeva yleinen järjestelmä, jonka tarkoituksena oli kaikkien Belgiassa verovelvollisten yritysten voittojen verottaminen. Komissio totesi, että Belgian yhteisöverojärjestelmää sovellettiin Belgiassa asuviin yrityksiin sekä ulkomailla asuvien yritysten belgialaisiin sivuliikkeisiin. Tuloverolain 185 §:n 1 momentin mukaan Belgiassa asuvat yritykset olivat velvollisia maksamaan yhteisöveroa kokonaisvoitostaan, ellei sovellettu kaksinkertaista verotusta koskevaa sopimusta. Lisäksi tuloverolain 227 ja 229 §:n mukaan ulkomailla asuvat yritykset olivat velvollisia maksamaan yhteisöveroa vain tietyn tyyppisistä Belgiasta peräisin olevista tuloista. Lisäksi komissio huomautti, että molemmissa tapauksissa Belgiaan on maksettava yhteisöveroa kokonaisvoitosta, joka määritettiin tuloverolain 24 §:ssä määriteltyjen voittojen laskemista koskevien sääntöjen mukaisesti. Tuloverolain 185 §:n 1 momentin ja tuloverolain 1, 24, 183, 227 ja 229 §:n mukaan kokonaisvoitto vastasi yhtiöiden tuloja, joista vähennettiin yleensä kirjanpitoon kirjatut vähennyskelpoiset kulut, joten todellisuudessa kirjattu voitto muodosti lähtökohdan verotettavan kokonaisvoiton laskemiselle, sanotun kuitenkaan rajoittamatta Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisten positiivisten ja negatiivisten oikaisujen soveltamista myöhemmässä vaiheessa.

44      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 123–128 perustelukappaleessa komissio selitti, että Belgian veroviranomaisten soveltama ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä ei ole olennainen osa viitejärjestelmää.

45      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 125 perustelukappaleessa komissio katsoi erityisesti, että tällaisesta vapautuksesta ei ole säädetty missään tuloverolain säännöksessä. Itse asiassa tuloverolain 185 §:n 2 momentin a alakohdassa sallitaan Belgian verohallinnon tehdä ensisijainen yksipuolinen oikaisu yrityksen voittoon, jos liiketoimet tai järjestelyt toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden kanssa on toteutettu markkinaehtoisista olosuhteista poikkeavin ehdoin. Toisaalta tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädettiin mahdollisuudesta oikaista alaspäin konsernin sisäisestä liiketoimesta tai järjestelystä johtuvia yrityksen voittoja lisäehdolla, jonka mukaan oikaistavan voiton on pitänyt sisältyä liiketoimen tai järjestelyn ulkomaisen osapuolen voittoihin.

46      Lisäksi komissio on riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 126 perustelukappaleessa korostanut, että Belgian yhteisöverojärjestelmän tarkoituksena oli verottaa todellisista voitoista yhteisöverovelvollisia riippumatta niiden oikeudellisesta muodosta, koosta tai siitä, kuuluvatko ne monikansalliseen konserniin.

47      Lisäksi komissio totesi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 127 perustelukappaleessa, että verotettavaa voittoa laskettaessa monikansalliseen konserniin kuuluvien integroituneiden yritysten oli vahvistettava konsernin sisäisiin liiketoimiin sovellettavat hinnat sen sijaan, että ne olisivat käyttäneet markkinoiden suoraan sanelemia hintoja, minkä vuoksi Belgian verolainsäädännössä oli konserneja koskevia erityissäännöksiä, joiden tavoitteena oli yleensä varmistaa, että integroitumattomat yritykset olivat tasavertaisessa asemassa konserneja muodostavien taloudellisten yksiköiden kanssa.

48      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 129 perustelukappaleessa komissio katsoi, että viitejärjestelmä, joka oli otettava huomioon, oli Belgian yhteisöverojärjestelmä, jonka tavoitteena oli verottaa yhtäläisesti kaikkien Belgiassa asuvien tai Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivien yritysten voittoja. Tähän järjestelmään sisältyivät Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisesti sovellettavat oikaisut, joilla määritettiin yrityksen verotettava voitto yhteisöveron kantamiseksi Belgiassa.

49      Aluksi on huomattava, että osapuolet ovat yhtä mieltä siitä, että Belgian yleinen yhteisöverojärjestelmä muodostaa viitejärjestelmän.

50      Belgian kuningaskunta kiistää sitä vastoin komission hyväksymän yleisen järjestelmän ulottuvuuden verotettavan voiton määrittämisen osalta, tuloverolain 24 §:n merkityksellisyyden, mahdollisuuden tehdä oikaisuja verotettavien yhtiöiden kirjaamiin voittoihin ja kysymyksen siitä, sisältääkö mainittu järjestelmä Belgian veroviranomaisten soveltaman ylisuurten voittojen verovapautta koskevan järjestelmän.

1)     Kansallisen lainsäädännön huomioon ottaminen

51      Aluksi on todettava, että määritellessään Belgiassa sovellettavaa yleistä tai ”normaalia” verojärjestelmää komissio on tukeutunut sovellettaviin säännöksiin ja erityisesti tuloverolakiin, kuten edellä 42–48 kohdasta ilmenee. Belgian kuningaskunnan hallinnollisessa menettelyssä toimittamien tietojen perusteella komissio on kuvannut sovellettavaa lainsäädäntökehystä ja esittänyt erityisesti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 23–28 perustelukappaleessa Belgian yhteisöverojärjestelmän, sellaisena kuin siitä säädetään tuloverolaissa. Kuten edellä 43 kohdassa todetaan, komissio viittasi nimenomaisesti tuloverolain 1, 24, 183 ja 185 §:ään.

52      Tästä seuraa, että – toisin kuin Irlanti väittää – komissio tukeutui viitejärjestelmää määritettäessä Belgiassa sovellettaviin verotussääntöihin.

2)     Yhtiöiden verotettavan voiton määrittäminen ja tuloverolain 24 §:n merkitys

53      Belgian kuningaskunnan väitteistä, joilla se kyseenalaistaa komission toteamukset Belgiassa toimivien yhtiöiden verotettavien voittojen määrittämisestä ja tuloverolain 24 §:n merkityksestä, on muistutettava, että riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 122 perustelukappaleessa komissio totesi, että kokonaisvoitto vahvistettiin verotettavien voittojen laskemista koskevissa säännöksissä ilmaistujen voittoja koskevien sääntöjen mukaisesti.

54      Tuloverolain 24 §:ssä säädetään, että teollisten, kaupallisten ja maatalousyritysten verotettavat tulot kattavat kaikki yritystoiminnasta saatavat tulot, mukaan lukien voitot, jotka ovat peräisin ”kaikista näiden yritysten hoitamista tai niiden välityksellä hoidetuista toiminnoista” sekä ”varojen arvon kasvusta – – ja saatavien arvon alenemisesta – –, kun arvonnousut tai arvonlaskut ovat toteutuneet kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä tai ne on kirjattu niihin”.

55      Tästä seuraa, että tuloverolakia sovellettaessa verotettavat voitot muodostuvat lähtökohtaisesti kaikista Belgiassa verovelvollisten yritysten kirjaamista voitoista, koska ne muodostavat lähtökohdan kyseisen veron laskemiselle.

56      On totta, että tuloverolain 24 § kuuluu kyseisen lain II osastoon, joka koskee luonnollisten henkilöiden verotusta, ja sen II lukuun, joka koskee veropohjaa, ja tarkemmin sanottuna kyseisen luvun IV jakson I alajaksoon, joka koskee verotettavaa tuloa. Tuloverolain 183 §:ssä, joka koskee yhteisöveron määräytymisperustetta, todetaan kuitenkin, että ”yhteisöveron alainen tai kyseisestä verosta vapautettu tulo on luonteeltaan samanlainen kuin henkilöveron alainen tulo, jonka määrä määräytyy voittoihin sovellettavien sääntöjen mukaisesti”. Kyseisessä säännöksessä ei tehdä eroa monikansallisiin konserneihin kuuluvien yhtiöiden välillä.

57      Näin ollen tuloverolaissa viitataan yhteisöveron osalta ja erityisesti veropohjan määrittämisessä henkilöverotusta koskeviin säännöksiin.

58      Näissä olosuhteissa on hylättävä Belgian kuningaskunnan väitteet, jotka koskevat sitä, että komissio on vedonnut tuloverolain 24 §:ään Belgiassa toimivien yhtiöiden veronalaisten voittojen määrittämiseksi Belgiassa toimivien yhtiöiden normaalia verotusta koskevan selvityksensä yhteydessä.

3)     Mahdollisuus tehdä oikaisuja verovelvollisten yhtiöiden kirjaamiin voittoihin

59      Belgian kuningaskunta väittää, että komissio ei ole ottanut huomioon sitä, että kirjatut voitot olivat vain lähtökohta verotettavien voittojen laskemiselle.

60      Tältä osin on todettava, että komission riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 123 perustelukappaleessa antamista selvennyksistä käy selvästi ilmi, että komissio otti huomioon sen, että verotettavan voiton laskentaperusteena oli kyseisen toimipaikan kirjattu kokonaisvoitto, johon tehtiin Belgian yhteisöverojärjestelmässä säädetyt oikaisut alaspäin ja ylöspäin.

61      Komissio totesi erityisesti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 125 perustelukappaleessa, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin a ja b alakohdassa säädetyt oikaisut ylöspäin ja alaspäin ovat erityisiä verosäännöksiä, joita sovelletaan tilanteissa, joissa liiketoimelle tai järjestelylle asetetut ehdot poikkeavat riippumattomien yritysten välillä sovituista ehdoista.

62      Toisin kuin Belgian kuningaskunta väittää, komissio on näin ollen ottanut huomioon sen, että Belgiassa sovellettavan verojärjestelmän mukaan erityisesti yhteisöveron veropohjan osalta oli mahdollista tehdä kirjattuihin voittoihin oikaisuja ylöspäin ja alaspäin. Samoista syistä Belgian kuningaskunnan väitteet, joiden mukaan komissio on jättänyt huomiotta sen, että Belgian verojärjestelmässä on ero kirjanpidollisen voiton ja verotettavan voiton välillä, eivät voi menestyä.

4)     Ylisuuria voittoja koskevan järjestelmän sisällyttämättä jättäminen viitejärjestelmään

63      Belgian kuningaskunta väittää, että komissio on virheellisesti jättänyt ylisuuria voittoja koskevan järjestelmän viitejärjestelmän ulkopuolelle.

64      Ensinnäkin on korostettava, että komissio ei jättänyt tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaa viitejärjestelmän ulkopuolelle. Toisaalta komissio katsoi, että Belgian veroviranomaisten soveltama ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä ei sisältynyt kyseiseen säännökseen eikä näin ollen kuulunut viitejärjestelmään. Toisin kuin Belgian kuningaskunta väittää, ei siis ole ristiriitaa sen päätelmän, joka koskee tukijärjestelmän olemassaoloa tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan nojalla, ja sen toteamuksen välillä, jonka mukaan ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä ei kuulu viitejärjestelmään.

65      Jotta voidaan selvittää, onko komissio päätellyt oikein, että ylisuuria voittoja koskevasta järjestelmästä ei säädetä tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa, on toiseksi tutkittava ensinnäkin kyseisen säännöksen soveltamisalaa ja toiseksi Belgian veroviranomaisten soveltamaa ylisuuria voittoja koskevaa järjestelmää.

i)     Tuloverolain 185 §:n 2 momentin soveltamisala

66      On huomattava, että komissio on perustanut tuloverolain 185 §:n 2 momenttia koskevan analyysinsä kyseisen säännöksen sanamuotoon ja sen voimaantuloon liittyviin teksteihin. Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 29–38 perustelukappaleessa komissio nimittäin kuvaili yksityiskohtaisesti ensinnäkin tuloverolain 185 §:n 2 momenttia, joka otettiin käyttöön tuloverolain ja 24.12.2002 annetun lain muuttamisesta 21.6.2004 annetulla lailla (loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002; Moniteur belge 9.7.2004, s. 54623; jäljempänä 21.6.2004 annettu laki), toiseksi Belgian kuningaskunnan hallituksen Belgian edustajainhuoneelle 30.4.2004 esittelemään kyseistä lakia koskevaan ehdotukseen sisältyviä perusteluja (jäljempänä 21.6.2004 annetun lain perustelut) ja kolmanneksi 4.7.2006 annettua soveltamisohjetta, joka koskee tuloverolain 185 §:n 2 momenttia (jäljempänä 4.7.2006 päivätty hallinnollinen soveltamisohje).

67      Belgian kuningaskunta on itse vedonnut näihin säännöksiin tässä kanteessa esittämissään perusteluissa, jotka ovat osa oikeudenkäyntiaineistoa.

68      Ensinnäkin käsiteltävässä asiassa sovellettavassa muodossaan tuloverolain 185 §:n 2 momentti, johon riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 29 perustelukappaleessa viitataan, kuuluu seuraavasti:

”Milloin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 2 kohdan soveltamista:

– –

b)      Jos yrityksen voittoon luetaan voittoa, joka luetaan myös toisen yrityksen voittoon, ja näin mukaan luettu voitto on voittoa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, ensin mainitun yrityksen voittoa on oikaistava asianmukaisesti.

Edellä olevaa 1 kohtaa sovelletaan ennakkoratkaisuna, sanotun kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä 23.7.1990 tehdyn yleissopimuksen (90/436) ja kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen kansainvälisten yleissopimusten soveltamista.”

69      Toiseksi 21.6.2004 annetun lain perusteluissa, joihin riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 34 perustelukappaleessa viitataan, todetaan, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädetään asianmukaisesta vastaoikaisusta (mahdollisen) kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai poistamiseksi ja että vastaoikaisu on tehtävä vain, jos verohallinto tai ennakkoratkaisuyksikkö katsoo, että ensioikaisu on oikeutettu sekä periaatteen että määrän osalta.

70      Lisäksi 21.6.2004 annetun lain perusteluissa todetaan, että mainittua säännöstä ei sovelleta, jos kumppanivaltiossa toteutunutta voittoa korotetaan siten, että se on suurempi kuin voitto, joka olisi saatu markkinaehtoperiaatetta sovellettaessa, jolloin Belgian veroviranomaiset eivät ole velvollisia hyväksymään tapahtuvan mielivaltaisen tai yksipuolisen oikaisun seurauksia kumppanivaltiossa.

71      Lopuksi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 38 perustelukappaleessa mainitussa 4.7.2006 päivätyssä hallinnollisessa soveltamisohjeessa toistetaan toteamus, jonka mukaan tällaista oikaisua alaspäin ei sovelleta silloin, kun toisen tuomioistuimen tekemä ensioikaisu ylöspäin on liian suuri. Lisäksi kyseisessä soveltamisohjeessa toistetaan pitkälti 21.6.2004 annetun lain perustelujen teksti, koska siinä muistutetaan, että vastaoikaisu alaspäin perustuu markkinaehtoperiaatteeseen, että sen tarkoituksena on välttää tai poistaa (mahdollinen) kaksinkertainen verotus ja että se on tehtävä asianmukaisella tavalla, eli Belgian veroviranomaiset voivat tehdä tällaisen oikaisun vain, jos se on oikeutettu sekä periaatteen että määrän osalta.

72      Näin ollen tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan sanamuodosta ilmenee, että alaspäin tehtävästä oikaisusta säädetään kahden toisiinsa etuyhteydessä olevan yhtiön välisissä rajat ylittävissä suhteissa ja että sen on oltava vastaoikaisu, toisin sanoen sitä voidaan soveltaa vain sillä edellytyksellä, että oikaisun kohteena oleva tulo luetaan myös toisen yrityksen tuloon, ja näin mukaan luettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu.

73      Tältä osin on muistutettava, että Belgian kuningaskunta on itse todennut kanteensa 95 kohdassa, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin tarkoituksena oli määrittää belgialaisen toimipaikan Belgiassa verotettavat voitot ja ne voitot, jotka eivät kuulu sen lainkäyttövallan piiriin, jakamalla nämä voitot belgialaisen toimipaikan ja kyseisten, toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden, joiden välillä on rajat ylittäviä konsernin sisäisiä suhteita, kesken.

74      Tämä toteamus vahvistetaan sekä 21.6.2004 annetun lain perusteluissa että 4.7.2006 annetussa hallinnollisessa soveltamisohjeessa, joissa korostetaan, että vastaoikaisun on oltava sekä periaatteen että määrän osalta asianmukainen ja että tätä oikaisua ei tehdä, jos toisessa valtiossa toteutunutta voittoa korotetaan siten, että se on suurempi kuin voitto, joka olisi saatu markkinaehtoperiaatetta sovellettaessa. Näistä säännöksistä ilmenee, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädetty oikaisu alaspäin edellyttää Belgiassa alaspäin oikaistujen voittojen ja konsernin toiseen yhtiöön, joka on sijoittautunut toiseen valtioon, siirrettyjen voittojen välistä vastaavuutta.

ii)  Ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä

75      Komissio kuvailee Belgian veroviranomaisten soveltamaa ylisuuria voittoja koskevaa järjestelmää riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 13–22 perustelukappaleessa. Lisäksi komissio otti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 39–42 perustelukappaleessa huomioon Belgian valtiovarainministerin 13.4.2005, 11.4.2007 ja 6.1.2015 antamat vastaukset tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan soveltamista koskeviin parlamentin kysymyksiin. Näissä vastauksissa selitetään Belgian veroviranomaisten hallinnollista käytäntöä ylisuuriin voittoihin liittyen.

76      Näistä vastauksista käy ilmi, että Belgian veroviranomaisten soveltaman ylisuuria voittoja koskevan järjestelmän yhteydessä voittojen oikaisu alaspäin, jonka perusteella mainitut ylisuuret voitot voidaan vähentää veron perusteesta, ei edellyttänyt, että vapautetut voitot luetaan toisen yrityksen tuloon, ja näin mukaan luettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Belgian kuningaskunta vahvisti istunnossa tarkasteltavan järjestelmän tämän näkökohdan.

77      Lisäksi Belgian kuningaskunnan antamista selvityksistä, jotka on esitetty erityisesti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 15–20 perustelukappaleessa, käy selvästi ilmi, että Belgian veroviranomaisten tarkasteltavassa järjestelmässä soveltama vapautus perustui vapautusprosenttiin, joka laskettiin belgialaisen toimipaikan hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, joka saatiin vertailukelpoisten itsenäisten yritysten voittojen vertailun tuloksena saadusta voittoindikaattorista ja joka vahvistettiin vertailukelpoisten itsenäisten yritysten valitun voittoindikaattorin kvartiiliväliin sijoittuvaksi arvoksi. Tätä vapautusprosenttia sovellettiin useiden vuosien ajan eli ennakkoratkaisun voimassaoloaikana. Näin ollen belgialaisten toimipaikkojen verotuksen lähtökohtana ei ollut tuloverolain 1, 24, 183 §:ssä ja 185 §:n 1 momentissa tarkoitettu tosiasiallisesti kirjattu kokonaisvoitto, johon olisi sovellettu tuloverolain 185 §:n 2 momentin mukaisia yritysryhmien osalta lakisääteisiä oikaisuja, vaan hypoteettinen voitto, jossa ei otettu huomioon kyseisen belgialaisen toimipaikan kokonaisvoittoa ja lakisääteisiä oikaisuja.

78      Lisäksi se, että tämän säännöksen tavoitteena on välttää mahdollinen kaksinkertainen verotus, kuten Belgian kuningaskunta on korostanut, ei voi poistaa nimenomaisesti asetettua edellytystä, joka koskee sitä, että oikaistava tulo on luettava myös toisen yrityksen tuloon ja että tämä tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Kaksinkertainen verotus voi nimittäin olla mahdollista juuri silloin, kun belgialaisen toimipaikan tulo sisältyy myös toiseen valtioon sijoittautuneen toisen yrityksen tuloon.

iii)  Päätelmä ylisuurten voittojen järjestelmän sisällyttämättä jättämisestä viitejärjestelmään

79      Edellä esitetystä seuraa, että vaikka tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa edellytetään alaspäin tehtävän oikaisun osalta, että oikaistava tulo on luettava myös toisen yrityksen tuloon, ja näin mukaan luettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, Belgian viranomaiset ovat soveltaneet ylisuuria voittoja koskevaa järjestelmää ottamatta huomioon näitä ehtoja.

80      Tästä seuraa, että – toisin kuin Belgian kuningaskunta väittää – komissio ei ole tehnyt ilmeistä arviointivirhettä katsoessaan, että Belgian veroviranomaisten tarkasteltavan järjestelmän nojalla soveltama ylisuurten voittojen verovapaus ei ollut osa viitejärjestelmää.

81      Näissä olosuhteissa kaikki Belgian kuningaskunnan väitteet, joilla se riitauttaa komission riidanalaisessa päätöksessä tekemän viitejärjestelmän määrittelyn, on hylättävä.

b)     Ylisuurten voittojen verojärjestelmästä johtuvan edun olemassaolo

82      Belgian kuningaskunta arvostelee komissiota siitä, että se ei ole tutkinut erikseen sitä, liittyykö ylisuuria voittoja koskevaan järjestelmään taloudellisen edun myöntäminen edunsaajille. Lisäksi Belgian kuningaskunta arvostelee komissiota siitä, että se ei ole tutkinut tai yksilöinyt veroetua, jota kansainväliseen konserniin kuuluvat belgialaiset toimipaikat olisivat saaneet muihin kilpaileviin itsenäisiin yhtiöihin nähden.

1)     Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä myönnetyn edun yksilöinti

83      Kuten edellä 45–47 kohdassa on todettu, on ensinnäkin muistutettava, että komissio totesi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 125 perustelukappaleessa, että Belgian veroviranomaisten soveltamasta ylisuurten voittojen verovapaudesta ei säädetä Belgian yhteisöverojärjestelmässä. Lisäksi komissio korosti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 126 perustelukappaleessa, että tämä vapautus oli laskettu ottamatta huomioon belgialaisen toimipaikan todellisuudessa kirjattuja kokonaisvoittoja ja lakisääteisiä oikaisuja. Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 127 perustelukappaleessa komissio korosti, että vaikka Belgian järjestelmässä oli konserneja koskevia erityissäännöksiä, niiden tavoitteena oli varmistaa, että monikansallisiin konserneihin kuuluvat yritykset ovat tasavertaisessa asemassa riippumattomien yritysten kanssa.

84      Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 133 perustelukappaleessa komissio toteaa tässä yhteydessä, että Belgian yhteisöverojärjestelmässä kaikkia Belgiassa asuvia tai siellä sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivia yrityksiä verotettiin niiden todellisuudessa kirjaamista voitoista, eikä oletetusta voitosta, minkä vuoksi ylisuurten voittojen verojärjestelmällä annettiin etu kyseisestä järjestelmästä hyötyville konsernien belgialaisille toimipaikoille.

85      Komissio muistuttaa riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 135 perustelukappaleessa oikeuskäytännöstä, jonka mukaan taloudellinen etu voidaan myöntää pienentämällä tietyn yrityksen maksuja ja etenkin alentamalla sen veropohjaa tai maksettavan veron määrää. Se katsoo siten, että nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisujen kohteena olleet yritykset saivat ylisuurten voittojen verojärjestelmän avulla pienentää maksettavaa veroa vähentämällä todellisuudessa kirjatusta voitostaan ”ylisuuret” voitot. Tämä laskettiin arvioimalla vertailukelpoisten itsenäisten yritysten hypoteettinen keskimääräinen voitto siten, että todellisuudessa kirjatun voiton ja tämän hypoteettisen keskimääräisen voiton välinen erotus muunnettiin verosta vapautettavaksi prosenttiosuudeksi, jonka perusteella laskettiin veropohja ennakkoratkaisun viideksi voimassaolovuodeksi. Siltä osin kuin tämä veropohja, joka näin laskettiin kyseisen järjestelmän mukaisesti annettujen ennakkoratkaisujen perusteella, on alhaisempi kuin veropohja ilman näitä ennakkoratkaisuja, siitä on syntynyt etua.

86      Näissä olosuhteissa on todettava, että riidanalaisessa päätöksessä esitetään ne tekijät, jotka komissio on ottanut huomioon arvioidessaan edun olemassaoloa. Erityisesti edellä 83–85 kohdassa esitetyistä johdanto-osan perustelukappaleista käy selvästi ilmi, että komission huomioon ottama etu koostui siitä, että edunsaajayritysten ylisuuria voittoja ei verotettu ja että näiden yritysten niitä voittoja verotettiin, jotka oli laskettu hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella ottamatta huomioon kyseisten yritysten kokonaisvoittoa ja lakisääteisiä oikaisuja, jotka oli tehty tarkasteltavan järjestelmän mukaisten ennakkoratkaisujen nojalla. Komissio katsoo, että tällainen verotus merkitsi järjestelmän edunsaajien verorasituksen keventämistä verrattuna verorasitukseen, joka olisi aiheutunut Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisesta normaalista verotuksesta, joka olisi kattanut tosiasiallisesti kirjatun kokonaisvoiton lakisääteisten oikaisujen soveltamisen jälkeen.

2)     Komission edun ja valikoivuuden kriteereistä tekemä yhteinen arviointi

87      Aluksi on muistutettava, että valikoivuus ja etu ovat kaksi eri kriteeriä. Edun osalta komission on osoitettava, että toimenpide parantaa tuensaajan taloudellista tilannetta (ks. vastaavasti tuomio 2.7.1974, Italia v. komissio, 173/73, EU:C:1974:71, 33 kohta). Valikoivuuden osalta komission on sen sijaan osoitettava, että etu ei hyödytä muita yrityksiä, jotka ovat viitejärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta edunsaajaan verrattavissa olevassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta (ks. vastaavasti tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta).

88      Oikeuskäytännön mukaan SEUT 107 artiklan 1 kohtaan perustuva toimenpiteen valikoivuutta koskeva vaatimus on selvästi erotettava siihen liittyvästä taloudellisen edun havaitsemisesta, koska kun komissio on havainnut asianomaiseen toimenpiteeseen suoraan tai välillisesti perustuvan edun käsitteen laajassa merkityksessä, sen tehtävänä on vielä osoittaa, että kyseinen etu koskee erityisesti yhtä tai useampaa yritystä (tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59 kohta).

89      On kuitenkin täsmennettävä, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että näitä kahta kriteeriä voidaan tarkastella yhdessä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna ”kolmantena edellytyksenä”, joka koskee ”valikoivan edun” olemassaoloa (ks. vastaavasti tuomio 30.6.2016, Belgia v. komissio, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 32 kohta).

90      Riidanalaisessa päätöksessä etua koskeva komission päättely sisältyy valikoivan edun olemassaoloa koskevaan analyysiin eli 6.3 kohtaan, jonka otsikko on ”Valikoivan edun olemassaolo”. Kuten edellä 83–85 kohdassa todettiin, komissio on tässä yhteydessä todellakin tutkinut etua koskevaa kriteeriä. Tämän edun valikoivuutta koskeva varsinainen analyysi löytyy riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 136–141 perustelukappaleen 6.3.2.1 jaksosta, siltä osin kuin on kyse valikoivuutta koskevista perusteluista, jotka komissio on esittänyt ensisijaisesti sen perusteella, että Belgiassa on voimassa poikkeus yleisestä yhteisöverojärjestelmästä. Lisäksi valikoivuutta on analysoitu myös riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 152–170 perustelukappaleen 6.3.2.2 jaksossa, siltä osin kuin on kyse komission toissijaisesti esittämistä valikoivuutta koskevista perusteluista, jotka perustuvat markkinaehtoperiaatteesta poikkeamiseen.

91      Näin ollen se, että muodollisesti etua koskeva analyysi on sisällytetty jaksoon, joka kattaa myös valikoivuuden tarkastelun, ei osoita, että näiden kahden käsitteen sisältöä ei ole tutkittu, koska yhtäältä edun olemassaoloa ja toisaalta sen valikoivuutta on tosiasiallisesti arvioitu (ks. vastaavasti tuomio 24.9.2019, Alankomaat ym. v. komissio, T‑760/15 ja T‑636/16, EU:T:2019:669, 129 kohta).

3)     Ylisuurten voittojen verojärjestelmän edunsaajia suosivan edun olemassaolo

92      On todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontukina pidetään sellaisia toimenpiteitä, jotka muodossa tai toisessa ovat omiaan suosimaan yrityksiä suoraan tai välillisesti tai joita on pidettävä sellaisena taloudellisena etuna, jota edunsaajayritys ei olisi saanut tavanomaisten markkinoilla sovellettavien ehtojen mukaan (ks. tuomio 2.9.2010, komissio v. Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 21 kohta).

93      Tilanteissa, joissa on kyse verotuksellisista toimenpiteistä, itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun ”normaaliin” verotukseen (tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56 kohta). Tällaiset toimenpiteet, joilla annetaan taloudellinen etu niiden edunsaajille, eivät ole avustuksia sanan suppeassa merkityksessä, mutta ne alentavat yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltaisia (tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22 kohta).

94      Sen selvittämiseksi, onko kyse veroedusta, on siten verrattava edunsaajan tilannetta kyseessä olevan toimenpiteen soveltamisen seurauksena tämän tilanteeseen ilman kyseessä olevaa toimenpidettä ja tavanomaisia verotussääntöjä sovellettaessa (ks. tuomio 24.9.2019, Alankomaat ym. v. komissio, T‑760/15 ja T‑636/16, EU:T:2019:669, 147 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

95      Lisäksi tukijärjestelmän osalta komission on yksinomaan osoitettava, että kyseessä oleva verotusjärjestelmä on omiaan suosimaan sen piiriin kuuluvia, tarkastamalla, että kyseinen järjestelmä voi kokonaisuutena tarkasteltuna johtaa ominaispiirteidensä vuoksi sen käyttöönottamisajankohtana alhaisempaan verotukseen kuin yleisen verotusjärjestelmän soveltamisesta seuraava verotus (ks. tuomio 2.2.2023, Espanja ym. v. komissio, C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P, EU:C:2023:60, 63 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

96      Kuten edellä 83–86 kohdassa on todettu, komissio totesi käsiteltävänä olevassa asiassa riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 125–127 ja 133–135 perustelukappaleessa, että ylisuurten voittojen verojärjestelmän mukaisesti annettujen ennakkoratkaisujen ansiosta niitä pyytäneet monikansallisten konsernien belgialaiset toimipaikat olivat voineet pienentää Belgiassa maksettavaa veroa vähentämällä veropohjastaan prosenttiosuuden voitoistaan niin sanottujen ”ylisuurten voittojen” osalta näiden ennakkoratkaisujen viideksi voimassaolovuodeksi.

97      Ensinnäkin on kiistatonta, että kyseessä oleva järjestelmä oli suunniteltu järjestelmäksi, jossa osa monikansalliseen konserniin kuuluvien belgialaisten toimipaikkojen kirjatuista voitoista jätettiin verottamatta. On myös selvää, että 21.6.2004 annetun lain 2 §:n nojalla osa näiden toimipaikkojen voitoista voitiin luokitella tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa tarkoitetuiksi ylisuuriksi voitoiksi ainoastaan ennakkoratkaisulla, jonka ennakkoratkaisuyksikkö antoi asianomaisten belgialaisten toimipaikkojen tekemän hakemuksen johdosta, ja että kyseistä vapautusprosenttia voitiin soveltaa näiden toimipaikkojen veron perusteeseen siten, että vain osaa tästä veron perusteesta verotettiin.

98      Seuraavaksi on muistutettava, että tuloverolain 185 §:n 1 momentista seuraa, että yhtiöitä, joiden kotipaikka on Belgiassa, verotetaan niiden voittojen kokonaismäärästä. Kuten edellä 54 kohdassa on todettu, tuloverolain 24 §:stä ilmenee lisäksi, että yhtiöiden verotettavat tulot kattavat periaatteessa kaikki ne voitot, jotka ovat toteutuneet kirjanpidossa.

99      Kuten edellä 66–74 kohdassa on todettu, tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdasta ilmenee lopuksi, että veropohjaa voidaan oikaista alaspäin, jos yrityksen voittoon luetaan voittoa, joka luetaan myös toisen samaan konserniin kuuluvan yrityksen voittoon, ja näin mukaan luettu voitto on voittoa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos niiden välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu.

100    Näin ollen Belgiassa sovellettujen tavanomaisten verotussääntöjen mukaisesti belgialaisia toimipaikkoja verotettiin kaikista toteutuneista voitoistaan, sellaisina kuin ne oli ilmoitettu niiden kirjanpidossa, tekemällä tarvittaessa tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädettyjä oikaisuja. Koska kyseinen järjestelmä kuitenkin sisälsi niin sanottujen ”ylisuurten” voittojen vapautuksen, josta, kuten edellä 80 kohdassa on todettu, ei säädetty tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa, tämä järjestelmä oli omiaan johtamaan sen veron alenemiseen, jonka näitä päätöksiä pyytäneiden toimipaikkojen olisi muutoin pitänyt maksaa Belgian yhteisöveroa koskevien sääntöjen mukaisesti.

101    Näissä olosuhteissa komissiota ei voida moittia siitä, että se on katsonut, että kyseessä oleva verojärjestelmä oli omiaan suosimaan edunsaajiaan, koska tämä järjestelmä kokonaisuutena ja sen ominaispiirteet huomioon ottaen oli omiaan johtamaan alhaisempaan verotukseen kuin se, joka aiheutuisi Belgian yleisten yhteisöverotusta koskevien sääntöjen soveltamisesta.

102    Mikään Belgian kuningaskunnan ja Irlannin muista väitteistä ei ole omiaan kyseenalaistamaan tätä päätelmää.

103    Mitä tulee ensinnäkin Belgian kuningaskunnan väitteeseen, jonka mukaan komissio ei ole yksilöinyt sitä veroetua, jota kansainväliseen konserniin kuuluvat belgialaiset toimipaikat saivat muihin kilpaileviin itsenäisiin yrityksiin nähden, on muistutettava, että – kuten edellä 94 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee – taloudellisen edun käsite edellyttää, että edunsaajan tilannetta kyseessä olevan toimenpiteen soveltamisen seurauksena verrataan tämän tilanteeseen ilman kyseessä olevaa toimenpidettä ja tavanomaisia verotussääntöjä sovellettaessa. Näin ollen komission ei tarvinnut etua arvioidessaan verrata ennakkoratkaisujen kohteena olleiden yritysten asemaa itsenäisten yritysten asemaan. Toisin kuin Belgian kuningaskunta väittää, komission ei myöskään tarvinnut tukijärjestelmästä myönnetyn edun olemassaoloa tutkiessaan arvioida kunkin tuensaajan yksilöllistä tilannetta eikä laskea ennakkoratkaisun saaneiden belgialaisten toimipaikkojen verorasituksen ja sen verorasituksen välistä eroa, joka niille olisi määrätty, jos ennakkoratkaisua ei olisi annettu (ks. vastaavasti tuomio 9.6.2011, Comitato ”Venezia vuole vivere” ym. v. komissio, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

104    Toiseksi siltä osin kuin on kyse väitteestä, jolla kiistetään komission arvio siitä, että etu johtuu SEUT 107 artiklasta johdetun markkinaehtoperiaatteen mukaisen, komission säilyttämän verotettavan voiton ja Belgian lainsäädännössä vahvistetun markkinaehtoperiaatteen mukaisesti määritetyn voiton välisestä erosta, on todettava, että komissio on tutkinut toissijaisesti sitä, missä määrin kyseinen järjestelmä poikkeaa markkinaehtoperiaatteesta, vasta kyseessä olevan järjestelmän valikoivuuden arvioinnin yhteydessä. Tällä väitteellä ei näin ollen ole merkitystä sen arvioinnin yhteydessä, jonka komissio on tehnyt edun olemassaolosta.

105    Kolmanneksi Irlanti väittää, että ennakkoratkaisuilla ainoastaan sovelletaan lakia kunkin hakemuksen tosiseikkoihin, eivätkä ne näin ollen voi asettaa verovelvollista taloudellisesti parempaan asemaan kuin mihin hänen olisi pitänyt päästä. Tältä osin on todettava, että 24.12.2002 annetun lain 20 §:n mukaan Belgian liittovaltion verohallinto ratkaisee ennakkoratkaisulla kaikki hakemukset, jotka koskevat verolakien soveltamista tiettyyn tilanteeseen tai oikeustoimeen, jolla ei vielä ole ollut verotuksellisia seurauksia, ja että 21.6.2004 annetun lain 2 §:n mukaan 185 §:n 2 momentin b alakohtaa voidaan soveltaa ainoastaan ennakkoratkaisulla. Tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa ei kuitenkaan säädetä ylisuuria voittoja koskevasta järjestelmästä, ja käytännössä ennakkoratkaisuyksikkö on soveltanut kyseistä järjestelmää poikkeamalla kyseisessä säännöksessä säädetyistä edellytyksistä. Tässä yhteydessä ennakkoratkaisuyksikkö vahvisti ennakkoratkaisuhakemusten perusteella kyseisissä hakemuksissa ehdotetun ylijäämävoittojen laskelman ja määritteli vapautusprosentin, jota kyseiset belgialaiset toimipaikat voivat soveltaa ennakkoratkaisujen voimassaoloaikana. Näin ollen kyseisessä järjestelmässä tarkoitettuja ennakkoratkaisuja ei voida pitää pelkkänä lain soveltamisena tosiseikkoihin kunkin hakemuksen osalta.

106    Näissä olosuhteissa Belgian kuningaskunnan väitteet, jotka koskevat ilmeistä arviointivirhettä sen toteamuksen osalta, joka koskee kyseessä olevasta järjestelmästä johtuvan edun olemassaoloa, on hylättävä.

c)     Toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevien toimijoiden välisen erilaisen kohtelun käyttöönottoon johtavasta viitejärjestelmästä tehtävästä poikkeuksesta johtuvan edun valikoivuus

107    Belgian kuningaskunta väittää lähinnä, että komissio teki arviointivirheen, kun se katsoi, että ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä antoi valikoivaa etua edunsaajilleen, koska se muodosti poikkeuksen viitejärjestelmästä, jolla tarkoitetaan Belgian yleistä yhteisöverojärjestelmää.

108    Belgian kuningaskunta väittää ensinnäkin, että ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä perustuu tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaan, joka on osa Belgian yhteisöverojärjestelmää, ja että tämän järjestelmän ei näin ollen voida katsoa poikkeavan komission hyväksymästä viitejärjestelmästä.

109    Toiseksi Belgian kuningaskunta väittää, että ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä ei johda eriarvoiseen kohteluun sellaisten yhtiöiden välillä, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, kun otetaan huomioon viitejärjestelmällä tavoiteltu päämäärä.

110    Tältä osin on muistutettava oikeuskäytännöstä, jonka mukaan verotoimenpiteen valikoivuutta tutkittaessa on sen jälkeen, kun on aluksi määritetty ja tutkittu asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä eli viitejärjestelmä, on tämän jälkeen arvioitava ja selvitettävä, onko kyseisellä verotoimenpiteellä myönnetty etu mahdollisesti valikoiva, osoittamalla, että toimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa verrattavissa olevassa tilanteessa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta (ks. tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

111    Komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä ensisijaisesti, että Belgian ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä antoi valikoivan edun edunsaajilleen, koska se poikkesi Belgian yleisestä yhteisöverojärjestelmästä siltä osin kuin siinä säädettiin, että yrityksiä verotetaan niiden kokonaisvoiton eli todellisuudessa kirjatun voiton perusteella eikä sellaisen hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, jossa ei oteta huomioon näiden yhtiöiden kokonaisvoittoa ja lakisääteisiä oikaisuja.

112    Näin ollen komissio totesi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 136 perustelukappaleessa, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdalla, johon Belgian kuningaskunta vetosi riidanalaisen järjestelmän perustana, ei ollut sitä merkitystä eikä sellaista vaikutusta, joka kyseisellä järjestelmällä pyrittiin aikaansaamaan, ja että tämä järjestelmä oli näin ollen pikemminkin poikkeus Belgian verolainsäädännön yleisestä säännöstä, jonka mukaan verotuksen kohteena on todellisuudessa kirjattu voitto. Lisäksi komissio huomautti, että tällainen järjestelmä ei ole kaikkien samanlaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa olevien yritysten käytettävissä, kun otetaan huomioon Belgian yhteisöverojärjestelmän tavoite, joka on kaikkien Belgiassa verovelvollisten yritysten voittojen verottaminen.

113    Tämän jälkeen komissio esitti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 137–141 perustelukappaleessa syyt, joiden vuoksi se katsoi, että kyseisellä järjestelmällä otettiin käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välille, jotka ovat Belgian verojärjestelmälle asetetun tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.

1)     Viitejärjestelmästä tehdyn poikkeuksen olemassaolo

114    Aluksi on muistutettava, että ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä eli oikaisu alaspäin, jota Belgian veroviranomaiset soveltavat verotettavien voittojen osaan eli niin sanottuihin ylisuuriin voittoihin, on komission mukaan viitejärjestelmään kuulumaton ja siten siitä poikkeava.

115    Kuten edellä 79 ja 80 kohdassa todetaan, tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan sanamuodon valossa verotettavien voittojen oikaisu alaspäin edellyttää kuitenkin, että tietyn yrityksen vähennettävät voitot on luettu myös toisen yrityksen tuloon ja että tämä tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu. Toisaalta Belgian veroviranomaisten käytännöstä tehdä yksipuolinen oikaisu alaspäin ilman, että on tarpeen osoittaa, että oikaistava tulo on luettu toisen yrityksen tuloon, ja että tämä tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos kyseiset liiketoimet olisi toteutettu riippumattomien yritysten välillä, ei säädetä tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa.

116    Vaikka verotusta koskevissa ennakkoratkaisuissa vedottiin virallisesti tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaan, komission valtiontukijärjestelmäksi luonnehtima ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä perustui – toisin kuin Belgian kuningaskunta väittää ja kuten unionin tuomioistuin on vahvistanut muutoksenhaun johdosta antamassaan tuomiossa – Belgian veroviranomaisten vakiintuneeseen hallinnolliseen käytäntöön. Kuten edellä 115 kohdassa on todettu, tämä käytäntö poikkesi tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädetystä käytännöstä.

117    Näin ollen komissio on aivan oikein katsonut, että Belgian veroviranomaisten myöntämän kaltainen ylisuurten voittojen verovapaus oli poikkeus sen hyväksymästä viitejärjestelmästä eli Belgian yleisestä yhteisöverojärjestelmästä, johon sisältyi erityisesti tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohta, kuten edellä 64 kohdassa todetaan.

2)     Viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien toimijoiden välinen erilainen kohtelu

118    Komission toteamuksesta, jonka mukaan kyseisessä järjestelmässä tehtiin ero verovapautusten edunsaajien ja muiden rinnastettavassa tilanteessa olevien toimijoiden välille, on huomattava, että riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 138–140 perustelukappaleessa komissio esitti päätelmänsä tueksi kolme vaihtoehtoista perustetta, joita on tarkasteltava kattavuuden vuoksi vuorotellen.

i)     Monikansalliseen konserniin kuuluvien edunsaajien erilainen kohtelu

119    Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 138 perustelukappaleessa komissio totesi, että järjestelmä oli valikoiva, koska se oli avoin vain monikansallisten konsernien toimipaikoille.

120    On totta, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohtaa on tarkoitus soveltaa monikansalliseen konserniin kuuluviin yhtiöihin. Kuten Belgian kuningaskunta väittää, tuloverolain 185 §:n 2 momentin tarkoituksena on kuitenkin nimenomaan asettaa sidosyritykset ja riippumattomat yritykset yhdenvertaiseen asemaan.

121    Kuten edellä 49 kohdassa todetaan, tältä osin on muistutettava, että Belgian yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoitteena on, kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 129 perustelukappaleessa todetaan, verottaa kaikkien Belgiassa yhteisöverovelvollisten toimipaikkojen kaikkia verotettavia voittoja riippumatta siitä, ovatko ne itsenäisiä vai osa monikansallista konsernia. Lisäksi, kuten edellä 54 kohdassa on todettu, Belgian tavanomaisten verotussääntöjen mukaan yritysten verotettavat tulot kattavat periaatteessa kaikki tulot, jotka ovat toteutuneet kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä tai jotka on kirjattu niihin.

122    Toisaalta Belgian veroviranomaisten soveltamalla ylisuurten voittojen verovapaudella, jolla poiketaan tuloverolain 185 §:n 2 momentista, myönnettiin kyseisille edunsaajille verohelpotus sen perusteella, että ne kuuluivat monikansalliseen konserniin, ja näin ollen ne saivat vähentää veropohjastaan osan kirjaamistaan voitoista ilman, että kyseisiä verosta vapautettuja voittoja oli luettu konsernin toisen yhtiön voittoon.

123    Näin ollen yhtäältä monikansalliseen konserniin kuuluvia toimipaikkoja, jotka olivat hyötyneet kyseisen järjestelmän mukaisesti ylisuurten voittojen verovapaudesta, kun vapautusprosentti lasketaan hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, jossa ei oteta huomioon kyseisten yritysten kokonaisvoittoa ja lakisääteisiä oikaisuja, ja toisaalta sellaisia muita toimipaikkoja, jotka ovat joko itsenäisiä tai konserniin kuuluvia ja joita olisi tarvittaessa konserneihin kuuluvien toimipaikkojen osalta verotettu Belgian yleisten yhteisöverotusta koskevien sääntöjen mukaisesti niiden tosiasiallisesti kirjatuista kokonaisvoitoista, kohdellaan – sen jälkeen, kun on sovellettu tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädettyä oikaisua kyseisessä säännöksessä säädettyjen edellytysten mukaisesti – eri tavoin.

124    Komissiota ei siis voida moittia siitä, että monikansalliseen konserniin kuuluvia toimipaikkoja, jotka hyötyivät ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta järjestelmästä, kohdeltiin eri tavalla kuin muita Belgiassa sijaitsevia toimipaikkoja, jotka eivät hyötyneet siitä, vaikka nämä toimipaikat olivat ensin mainittuihin rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, kun otetaan huomioon Belgian yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoite, joka on kaikkien Belgiassa asuvien tai Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivien yritysten voittojen verottaminen.

ii)  Erilainen kohtelu verrattuna yrityksiin, jotka eivät ole investoineet, keskittäneet toimintojaan tai luoneet työpaikkoja Belgiaan

125    Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 139 perustelukappaleessa komissio väitti, että kyseinen järjestelmä oli valikoiva, koska se ei ollut avoin yrityksille, jotka olivat päättäneet olla tekemättä investointeja, luomatta työpaikkoja tai keskittämättä toimintojaan Belgiaan. Komissio totesi, että 24.12.2002 annetun lain 20 §:ssä asetetaan ennakkoratkaisujen antamisen edellytykseksi tilanne tai oikeustoimi, jolla ei ole ollut verotuksellisia seurauksia, ja että ylisuurten voittojen verovapauden saaminen edellytti ennakkoratkaisua.

126    Komissio totesi myös, että analysoimassaan otoksessa ennakkoratkaisuista, joilla myönnettiin verovapautus ylisuurista voitoista, jokaisessa ennakkoratkaisussa mainittiin huomattavat investoinnit, toimintojen keskittäminen tai työpaikkojen luominen Belgiaan. Näin ollen komissio katsoi, että ”uutta tilannetta” koskeva vaatimus, jota ylisuurten voittojen verovapauden hyödyntämistä koskevat ennakkoratkaisuhakemukset edellyttivät, johti siihen, että monikansallisia konserneja, jotka muuttivat liiketoimintamalliaan aloittamalla uusia toimintoja Belgiassa, kohdeltiin eri tavalla kuin kaikkia muita taloudellisia toimijoita, myös monikansallisia konserneja, jotka jatkoivat olemassa olevan liiketoimintamallinsa noudattamista Belgiassa.

127    Tältä osin on muistettava, että muutoksenhaun johdosta annetun tuomion 142–144 kohdassa unionin tuomioistuin vahvisti, että vuosina 2005, 2007, 2010 ja 2013 annetuista 22 ennakkoratkaisusta koostuvan otoksen valinta oli asianmukainen ja riittävän edustava.

128    Lisäksi on huomattava, että 24.12.2002 annetun lain 20 §:ssä käsitteellä ”ennakkoratkaisu” määritellään tarkoitettavan oikeustointa, jolla liittovaltion verohallinto päättää voimassa olevien säännösten mukaisesti, miten lakia sovelletaan tiettyyn tilanteeseen tai oikeustoimeen, josta ei ole vielä aiheutunut verotuksellisia seurauksia. Lisäksi kyseisen lain 22 §:ssä säädetään, ettei ennakkoratkaisua voida antaa muun muassa silloin, kun hakemus koskee sellaisia tilanteita tai oikeustoimia, jotka ovat samanlaiset kuin jo verotuksellisia seurauksia hakijan osalta aiheuttaneet tilanteet tai oikeustoimet.

129    Edellä 128 kohdassa mainituista säännöksistä ei tosin voida päätellä, että investointien tekeminen, työpaikkojen luominen tai toiminnan keskittäminen Belgiaan olisivat ennakkoratkaisun saamiselle nimenomaisesti asetettuja edellytyksiä.

130    Komission riidanalaisessa päätöksessä analysoimasta ennakkoratkaisujen otoksesta käy kuitenkin ilmi, että nämä ratkaisut on todellakin tehty sen jälkeen, kun kantajat olivat ehdottaneet investointeja Belgiaan, tiettyjen toimintojen siirtämistä tai työpaikkojen luomista sinne. Riidanalaisen päätöksen alaviitteessä 80 kuvatut kolme esimerkkiä, joissa kyseisten ennakkoratkaisujen hakijat kuvailivat suunnitelmiaan investoinneista ja toimintojen uudelleen keskittämisestä Belgiaan, osoittavat nimittäin, että ennakkoratkaisun tekemisen edellytys, joka koskee sellaisen tilanteen olemassaoloa, josta ei ole vielä aiheutunut verotuksellisia seurauksia, on käytännössä täyttynyt investoinneilla, toimintojen keskittämisellä tai työpaikkojen luomisella Belgiaan.

131    Tältä osin on muistutettava, että tässä tapauksessa Belgian veroviranomaisten hallinnollista käytäntöä, jossa voitot vapautettiin verosta ennakkoratkaisuilla, pidettiin poikkeuksena tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdan säännöksiin. Näiden ennakkoratkaisujen nojalla niiden edunsaajat saivat etua, joka koostui niiden veron perusteen alentamisesta niin sanottujen ylisuurten voittojen verovapauden vuoksi. Toisaalta toimipaikkoja, jotka eivät olleet muuttaneet liiketoimintamalliaan luodakseen uusia verotuksellisia tilanteita, jotka tällaisen käytännön valossa koostuivat järjestelmällisesti investoinneista, toimintojen keskittämisestä tai työpaikkojen luomisesta Belgiaan, ja jotka eivät näin ollen olleet pyytäneet ennakkoratkaisua, verotettiin kaikista verotettavista voitoistaan. Näin ollen kyseessä oleva järjestelmä johti siihen, että toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevia yrityksiä kohdeltiin eri tavoin, kun otetaan huomioon Belgian yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoite.

132    Näissä olosuhteissa komissiota ei voida moittia siitä, että se väittää riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 139 perustelukappaleessa, että kyseessä oleva järjestelmä oli valikoiva, koska se ei ollut avoin yrityksille, jotka olivat päättäneet olla tekemättä investointeja Belgiaan, olla keskittämättä toimintojaan sinne ja olla luomatta sinne työpaikkoja.

iii)  Pieneen konserniin kuuluvien yritysten erilainen kohtelu

133    Nyt esillä olevassa asiassa komissio väitti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 140 perustelukappaleessa, että kyseinen järjestelmä oli valikoiva, koska vain belgialaiset toimipaikat, jotka olivat osa suurta tai keskisuurta monikansallista konsernia, saattoivat tosiasiallisesti hyötyä ylisuurten voittojen verovapaudesta.

134    Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 140 perustelukappaleessa komissio totesi, että ainoastaan sellaiseen monikansalliseen konserniin, joka on riittävän suuri synnyttääkseen todennäköisesti merkittävässä määrin synergia-, mittakaava- tai muita etuja – mikä oikeuttaa ennakkoratkaisun hakemiseen – kuuluvia yrityksiä kannustettiin hankkimaan ennakkoratkaisu. Lisäksi komissio huomautti, että tällaisen ratkaisun saaminen edellyttää yksityiskohtaista hakemusta, jossa esitetään poikkeuksen saamisen oikeuttava uusi tilanne, sekä selvityksiä ylisuurista voitoista, mikä olisi ollut raskaampaa pienille kuin suurille konserneille.

135    Tältä osin on riidatonta, että komission tutkimassa 22 ennakkoratkaisun otoksessa, joka koski kyseistä järjestelmää, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 65 perustelukappaleessa ja joka on muutoksenhaun johdosta annetun tuomion 142–144 kohdassa luokiteltu asianmukaiseksi ja edustavaksi, yksikään näistä päätöksistä ei koskenut pieniin konserneihin kuuluvia yrityksiä.

136    Kuten riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 66 perustelukappaleessa todetaan, on lisäksi riidatonta, että Belgian kuningaskunta ei ole hallintomenettelyn aikana, sen jälkeen, kun se oli tehnyt tällaisen toteamuksen 22 ennakkoratkaisun otoksen perusteella ja komission tätä koskevan pyynnön johdosta, perustellut väitettään siitä, että vapautus oli myönnetty myös pieniin konserneihin kuuluville yrityksille.

137    Komission mainitseman hallinnollisen käytännön mukaan suuriin ja keskisuuriin konserneihin kuuluvat yritykset ovat siis käyttäneet hyväkseen ylisuurten voittojen verovapautta koskevaa järjestelmää, pienet konsernit sen sijaan eivät.

138    Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa Belgian kuningaskunnan väitteillä. Toisin kuin Belgian kuningaskunta väittää, oikeuskäytännöstä ilmenee, että se, että vain yksi toimija on vedonnut valtion toimenpiteeseen, ei riitä osoittamaan kyseisen toimenpiteen valikoivaa luonnetta, koska tällainen seikka voi muun muassa olla seurausta muiden toimijoiden kiinnostuksen puutteesta (ks. vastaavasti tuomio 4.6.2015, komissio v. MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 91 kohta). Tämän tapauksen olosuhteista käy kuitenkin selvästi ilmi, että komissio päätteli nimenomaan asianmukaisen ja edustavan otoksen perusteella, että ennakkoratkaisuja oli systemaattisesti annettu suuriin ja keskisuuriin konserneihin kuuluvien yritysten osalta.

139    Näissä olosuhteissa komissiota ei voida moittia siitä, että se väittää riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 140 perustelukappaleessa, että kyseessä oleva järjestelmä oli valikoiva, koska se ei ollut avoin pieneen konserniin kuuluville yrityksille.

140    Vaikka oletettaisiin, että komissio olisi virheellisesti hyväksynyt tällaisen perusteen, joka koskee pieneen konserniin kuuluvien yritysten erilaista kohtelua, tämä ei kuitenkaan vaikuttaisi komission esittämien kahden muun perusteen pätevyyteen, joita on tarkasteltu edellä 119–124 kohdassa ja 125–132 kohdassa.

3)     Päätelmä komission pääasiallisista perusteluista

141    Edellä esitetyn perusteella komissio ei ole tehnyt arviointivirhettä, kun se on ensisijaisten perustelujensa lopussa todennut, että ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä poikkeaa Belgian yleisestä yhteisöverojärjestelmästä. Toiseksi komissio ei ole virheellisesti katsonut, että kyseinen järjestelmä ei ollut kaikkien samanlaisessa oikeudellisessa ja tosiasiallisessa tilanteessa olevien yritysten käytettävissä, kun otetaan huomioon Belgian yhteisöverojärjestelmän tavoite, joka on kaikkien Belgiassa verovelvollisten yritysten voittojen verottaminen.

142    Näissä olosuhteissa ei ole tarpeen tutkia Belgian kuningaskunnan väitteitä, jotka koskevat komission riidanalaisen päätöksen 6.3.2.2 kohdassa esittämiä valikoivuutta koskevia toissijaisia perusteluja.

d)     Belgian verojärjestelmän luonteeseen ja yleiseen rakenteeseen perustuvan oikeuttamisperusteen olemassaolo

143    Belgian kuningaskunta väittää, että Belgian yleisen yhteisöverojärjestelmän tarkoituksena on verottaa kaikkien Belgiassa verovelvollisten yritysten voittoja, lukuun ottamatta voittoja, jotka eivät kuulu sen toimivaltaan. Viimeksi mainittujen vapauttamisen tarkoituksena on siis välttää mahdollinen kaksinkertainen verotus. Näin ollen, vaikka ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä olisikin valikoiva, se on perusteltavissa verojärjestelmän luonteella ja yleisellä rakenteella.

144    On huomattava, että riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 173–181 perustelukappaleessa komissio totesi, että Belgian kuningaskunta ei ollut osoittanut, että kyseessä olevilla toimenpiteillä todella pyrittiin kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaan tavoitteeseen. Komissio katsoo, että koska tuloverolain 185 §:n 2 momentin b alakohdassa säädettiin yrityksen voittojen oikaisusta alaspäin, jos ne oli luettu toisen yrityksen voittoon, Belgian veroviranomaisten soveltamaa verovapautusta ei voitu perustella järjestelmän yleisellä rakenteella ilman, että olisi ollut tarpeen osoittaa, että verosta vapautetut ylisuuret voitot oli sisällytetty toisen yrityksen veron perusteeseen. Näin ollen komissio päätteli, että kyseinen yksipuolinen vapautus ei ollut tarpeellinen ja oikeasuhteinen ratkaisu kaksinkertaisen verotuksen tilanteisiin.

145    Tältä osin on huomattava, että oikeuskäytännön mukaan toimenpide, jolla poiketaan yleisestä verojärjestelmästä, voi olla perusteltu, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että toimenpide on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista. Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle verojärjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat järjestelmään nähden ulkoisia, ja toisaalta itse verojärjestelmään luonteenomaisena osana kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen mainitunlaisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Näin ollen verovapautukset, jotka perustuvat sille verotusjärjestelmälle vieraaseen tavoitteeseen, johon vapautukset kuuluvat, eivät voi jäädä SEUT 107 artiklan 1 kohdasta ilmenevien vaatimusten soveltamisalan ulkopuolelle (ks. vastaavasti tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 64, 65, 69 ja 70 kohta).

146    Käsiteltävänä olevassa asiassa on muun muassa edellä 115 kohdassa todettu, että Belgian veroviranomaisten soveltaman ylisuurten voittojen verovapauden edellytyksenä ei ollut sen osoittaminen, että ne oli sisällytetty toisen yrityksen voittoihin. Ei myöskään edellytetä, että näitä ylisuuria voittoja oli todella verotettu toisessa valtiossa. Näin ollen on todettava, että kyseessä olevien toimenpiteiden edellytyksenä ei ollut tosiasiallisen tai mahdollisen kaksinkertaisen verotuksen olemassaolo.

147    Näissä olosuhteissa ei voida väittää, että ylisuurten voittojen verovapaudella, sellaisena kuin Belgian veroviranomaiset sitä sovelsivat, pyrittiin välttämään tosiasiallinen tai mahdollinen kaksinkertainen verotus. Näin ollen komissio on aivan oikein katsonut, että tällainen vapautus ei ollut välttämätön ja oikeasuhteinen ratkaisu kaksinkertaisen verotuksen tilanteisiin.

148    Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa Belgian kuningaskunnan väitteillä, joiden mukaan Belgian verojärjestelmän yleinen rakenne mahdollistaa ainoastaan sen toimivaltaan kuuluvien voittojen verottamisen. Kuten edellä 114–117 kohdassa todettiin, Belgian veroviranomaisten myöntämästä ylisuurten voittojen vapautuksesta ei ollut säädetty Belgian yleisessä yhteisöverojärjestelmässä. Näin ollen nämä voitot olivat kyseessä olevan järjestelmän mukaisesta vapautuksesta huolimatta lähtökohtaisesti Belgiassa verotettavia tämän järjestelmän nojalla, eikä niiden näin ollen voitu katsoa kuuluvan Belgian kuningaskunnan verotusoikeuden ulkopuolelle.

149    Edellä esitetyn perusteella on hylättävä Belgian kuningaskunnan väitteet, joiden mukaan komissio on arvioinut virheellisesti Belgian verojärjestelmän luonteeseen ja yleiseen rakenteeseen perustuvan oikeuttamisperusteen puuttumista, samoin kuin kaikki Belgian kuningaskunnan väitteet, joilla se riitauttaa komission päätelmän siitä, että kyseinen järjestelmä oli omiaan antamaan valikoivan edun sen edunsaajille.

3.     Kilpailun vääristyminen

150    Tällä kanneperusteella Belgian kuningaskunta vaatii toteamaan, että komissio katsoi virheellisesti, että kyseessä olevat toimenpiteet vääristivät kilpailua.

151    Komissio korosti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 187 ja 188 perustelukappaleessa, että kyseessä oleva järjestelmä antoi valikoivan edun edunsaajilleen sekä monikansallisille konserneille, joihin ne kuuluivat, ja että tämä etu oli johtanut niiden kustannusten alenemiseen, joista tuensaajien olisi tavallisesti vastattava toimintansa yhteydessä. Näin ollen komissio katsoi, että kyseessä oleva järjestelmä oli toimintatukea sen edunsaajille ja monikansallisille konserneille, joihin ne kuuluivat. Näin ollen komissio katsoi, että kyseinen järjestelmä vääristi tai uhkasi vääristää kilpailua ja oli omiaan vaikuttamaan unionin sisäiseen kauppaan.

152    Tältä osin on syytä palauttaa mieleen oikeuskäytäntö kilpailun vääristymistä koskevasta edellytyksestä, jonka mukaan tuella, jolla pyritään vapauttamaan yritys kustannuksista, joista sen olisi muuten vastattava liikkeenjohdossaan tai tavanomaisessa toiminnassaan, vääristetään lähtökohtaisesti kilpailuolosuhteita (tuomio 26.10.2016, Orange v. komissio, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, 66 kohta).

153    Oikeuskäytännöstä ilmenee erityisesti, että kaikki yhteismarkkinoilla toimintaansa harjoittavalle yritykselle myönnettävä tuki voi vääristää kilpailua ja vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan (ks. tuomio 22.4.2016, Irlanti ja Aughinish Alumina v. komissio, T‑50/06 RENV II ja T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, 113 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

154    Ensinnäkin, kuten edellä 100 ja 101 kohdassa todettiin, tarkasteltavana olevassa tapauksessa ennakkoratkaisujen kohteena olleiden yritysten ylisuurten voittojen verovapaus, josta säädetään kyseisissä toimenpiteissä, oli etu, joka asetti kyseiset yritykset edullisempaan taloudelliseen asemaan kuin ne olisivat olleet ilman ennakkoratkaisua.

155    Toiseksi edellä 141 kohdassa on todettu, että siltä osin kuin näillä toimenpiteillä poikettiin viitejärjestelmästä, ne olivat etu, joka oli avoin vain ennakkoratkaisujen saajille, ja näin ollen ne olivat valikoivia.

156    Kolmanneksi on huomattava, että ylisuuret voitot, joiden vapauttaminen verosta on kyseessä olevien toimenpiteiden kohteena, ovat peräisin belgialaisista yrityksistä, jotka ovat osa liiketoimia muihin valtioihin sijoittautuneiden konsernin muiden yritysten kanssa toteuttavia monikansallisia konserneja. Näin ollen kyseinen tuki on käsiteltävänä olevassa asiassa välttämättä aiheuttanut kilpailun vääristymistä sisämarkkinoilla. Ylisuurten voittojen verovapautta koskeva järjestelmä oli nimittäin omiaan muuttamaan näiden belgialaisten yritysten ja kyseisten konsernien yritysten toimintaa erityisesti investointien, toiminnan sijainnin ja työpaikkojen luomisen sekä konsernin sisäisten transaktiovirtojen osalta. Näissä konserneissa tällaiset päätökset tehtiin kuitenkin todennäköisesti sen vuoksi, että belgialainen toimipaikka saisi voittoa, joka myöhemmin vapautettaisiin verosta Belgiassa. Tällainen dynamiikka oli siten omiaan vääristämään kilpailua sisämarkkinoilla.

157    Näissä olosuhteissa komissiota ei voida moittia siitä, että se katsoi, että kyseisessä järjestelmässä myönnetty tuki oli omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan ja vääristämään tai uhkaamaan vääristää kilpailua.

158    Belgian kuningaskunnan kolmannen kanneperusteen neljännessä osassa esittämät väitteet, joiden mukaan tässä asiassa ei ole kyse kilpailun vääristymisestä, on näin ollen hylättävä.

4.     Päätelmä kanneperusteesta, joka perustuu SEUT 107 artiklan rikkomiseen ja riidanalaisen järjestelmän arviointia valtiontukitoimenpiteenä koskevaan ilmeiseen arviointivirheeseen

159    Edellä 32, 81, 106, 141, 149 ja 157 kohdassa esitetyistä päätelmistä seuraa, että komissio ei tehnyt riidanalaisessa päätöksessä oikeudellista virhettä eikä ilmeistä arviointivirhettä, kun se katsoi, että kyseessä oleva järjestelmä rahoitettiin valtion varoista, että viitejärjestelmä oli yhteisöverojärjestelmän mukainen yritysten voittojen verottamista koskeva yleinen järjestelmä, johon ei sisältynyt Belgian veroviranomaisten soveltamaa ylisuurten voittojen verovapautusta, että kyseessä oleva järjestelmä antoi edunsaajilleen valikoivan edun, joka ei ollut perusteltavissa Belgian verojärjestelmän luonteella ja yleisellä rakenteella, ja että järjestelmä oli aiheuttanut kilpailun vääristymistä.

160    SEUT 107 artiklan rikkomiseen ja ilmeiseen arviointivirheeseen perustuva kanneperuste on näin ollen hylättävä siltä osin kuin komissio on katsonut, että ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä on valtiontukitoimenpide.

B       Kanneperuste, jonka mukaan komissio on tehnyt arviointivirheen yksilöidellessään väitetyn tuen saajia

161    Belgian kuningaskunta väittää, että komissio teki arviointivirheen, kun se totesi väitetyn tukijärjestelmän edunsaajiksi sekä belgialaiset toimipaikat, jotka olivat saaneet ennakkoratkaisun, että monikansalliset konsernit, joihin ne kuuluivat.

162    Komissio katsoo, että Belgian kuningaskunnan esittämä kanneperuste on hylättävä.

163    Käsiteltävänä olevassa asiassa komissio totesi riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 183 perustelukappaleessa, että ne belgialaiset toimipaikat, jotka olivat saaneet ennakkoratkaisun, jonka nojalla ne saivat vähentää ylisuuriksi katsotut voitot määritettäessä niiden verotettavaa voittoa, olivat kyseisen valtiontuen edunsaajia.

164    Lisäksi komissio muistutti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 184 perustelukappaleessa, että valtiontukiasioissa erillisiä oikeudellisia yksiköitä voidaan pitää yhtenä taloudellisena yksikkönä, jota pidetään tuen saajana. Näin ollen se katsoi, että käsiteltävänä olevassa asiassa kyseisiä tukia saaneet belgialaiset toimipaikat olivat toimineet keskitetyn liiketoimintamallin päämiehinä, jotka hyödyttivät muita niiden yritysryhmiin kuuluvia toimipaikkoja, jotka usein olivat niiden määräysvallassa. Se huomauttaa myös, että belgialaiset toimipaikat olivat puolestaan koko yritysryhmää hallinnoivan toimipaikan määräysvallassa. Näin ollen komissio päätteli, että monikansallista konsernia kokonaisuudessaan voidaan pitää tukitoimenpiteen edunsaajana.

165    Lisäksi komissio korosti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 185 perustelukappaleessa, että konserni kokonaisuudessaan, riippumatta tavasta, jolla se oli organisoitu oikeudellisiksi yksiköiksi, oli päättänyt keskittää tietyt toiminnot Belgiaan ja tehdä tarvittavat investoinnit voidakseen hyötyä ennakkoratkaisuista.

166    Komissio päätteli tästä riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 186 perustelukappaleessa, että niiden belgialaisten toimipaikkojen lisäksi, jotka oli hyväksytty kyseiseen järjestelmään, myös monikansallisia konserneja, joihin nämä toimipaikat kuuluivat, olisi pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina tukijärjestelmän edunsaajina.

167    Ensinnäkin on muistutettava, että komissiolla ei ole tällaista ohjelmaa koskevassa päätöksessä velvollisuutta arvioida jokaista sen perusteella kussakin yksittäistapauksessa myönnettyä tukea. Kunkin kyseessä olevan yrityksen tilannetta on tutkittava vasta siinä vaiheessa, kun tukia peritään takaisin (ks. vastaavasti tuomio 7.3.2002, Italia v. komissio, C‑310/99, EU:C:2002:143, 89 ja 91 kohta; tuomio 9.6.2011, Comitato ”Venezia vuole vivere” ym. v. komissio, C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63 kohta ja tuomio 13.6.2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, 28–33 kohta).

168    Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan komissiolla on laaja harkintavalta, kun sen on valtiontukia koskevia säännöksiä soveltaessaan määritettävä, muodostavatko erilliset oikeudelliset yksiköt näitä säännöksiä sovellettaessa taloudellisen kokonaisuuden (ks. vastaavasti tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63 kohta ja tuomio 25.6.1998, British Airways ym. v. komissio, T‑371/94 ja T‑394/94, EU:T:1998:140, 314 kohta).

169    Oikeuskäytännössä on siten katsottu, että komissio saattoi katsoa valtiontuen saajien arvioimiseksi ja tuen takaisin perimisestä tehdystä päätöksestä tehtävien päätelmien osalta, että useat erilliset oikeudelliset yksiköt muodostivat taloudellisen kokonaisuuden erityisesti silloin, kun nämä oikeussubjektit ovat sidoksissa toisiinsa määräysvallan kautta (ks. vastaavasti tuomio 14.11.1984, Intermills v. komissio, 323/82, EU:C:1984:345, 11 kohta ja tuomio 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione v. komissio, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64 kohta).

170    Riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 184–186 perustelukappaleessa komissio korosti sitä, että riidanalaisessa järjestelmässä belgialaisen toimipaikan ja niiden muiden konsernin toimipaikkojen, joihin ne kuuluivat, välillä oli määräysvaltasuhteita. Ensinnäkin belgialainen toimipaikka suoritti keskeisiä tehtäviä muille konserniin kuuluville toimipaikoille, jotka olivat usein kyseisen toimipaikan määräysvallassa. Toisaalta komissio korosti, että monikansallisten konsernien sisällä rakenteita, jotka johtivat kyseisiin vapautuksiin, eli toimintojen keskittämistä Belgiaan tai Belgiassa tehtyjä investointeja, koskevat päätökset tehtiin konserniin kuuluvissa toimipaikoissa ja välttämättä toimipaikoissa, jotka käyttivät määräysvaltaa konsernissa. Lisäksi Belgian kuningaskunnan esittämästä, erityisesti riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 14 perustelukappaleessa toistetusta kuvauksesta ylisuuria voittoja koskevasta järjestelmästä ilmenee, että verosta vapautettujen ylisuurten voittojen oletettiin syntyvän synergioista ja mittakaavaeduista, jotka aiheutuivat siitä, että kyseiset belgialaiset toimipaikat kuuluivat monikansalliseen konserniin.

171    Tästä seuraa, että komissio on riidanalaisessa päätöksessä tuonut esiin seikkoja, joiden perusteella se on voinut päätellä, että monikansallisissa konserneissa, joihin ennakkoratkaisun saaneet belgialaiset toimipaikat kuuluivat, oli lähtökohtaisesti määräysvaltasuhteita. Kun otetaan huomioon nämä kyseessä olevan järjestelmän osatekijät, ei voida päätellä, että komissio olisi ylittänyt harkintavaltansa, kun se katsoi, että nämä ryhmät muodostivat kyseisten toimipaikkojen kanssa taloudellisen kokonaisuuden, joka sai kyseisestä järjestelmästä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtion tukea.

172    Edellä esitetyn perusteella kanneperuste, jonka mukaan komissio teki arviointivirheen yksilöidellessään tuen saajia, on hylättävä.

C       Toissijaisesti esitetty kanneperuste koski yleisen lainmukaisuusperiaatteen loukkaamista ja asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdan rikkomista siltä osin kuin komissio on määrännyt väitettyjen tukien takaisinperinnästä

173    Belgian kuningaskunta korostaa, että oikeusvarmuuden periaate edellyttää, että sen soveltaminen on yhdistettävä lainmukaisuusperiaatteen soveltamiseen. Tältä osin kantaja väittää, että riidanalaisessa päätöksessä määrätyllä takaisinperinnällä ei ole oikeudellista perustaa ja että se on näin ollen lainmukaisuusperiaatteen ja asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdan vastainen.

174    Belgian kuningaskunta vetoaa pääasiallisesti ensinnäkin siihen, että riidanalaisessa päätöksessä ei ole esitetty riittäviä perusteluja niiden monikansallisten konsernien, joihin belgialaiset toimipaikat kuuluvat tuensaajina, yksilöinnin ja takaisinperittävien määrien määrittämisen osalta, ja toiseksi siihen, että oikeusvarmuuden ja lainmukaisuuden periaatteita on loukattu näihin konserneihin kohdistetulla takaisinperinnällä.

175    Perustelujen puuttumista koskevien väitteiden osalta on syytä muistuttaa edellä 167 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä, jonka mukaan komissiolla ei ole tukiohjelmaa koskevassa päätöksessä velvollisuutta arvioida jokaista sen perusteella kussakin yksittäistapauksessa myönnettyä tukea. Jäsenvaltioiden on tarkistettava kunkin yrityksen tilanne vasta tuen takaisinperintävaiheessa. Komission päätöksen on kuitenkin oltava riittävän perusteltu, jotta kansalliset viranomaiset voivat panna sen täytäntöön.

176    Kuten edellä 163 kohdassa on selostettu, tässä tapauksessa on huomattava, että riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 183 perustelukappaleessa komissio määritteli kyseisten tukien edunsaajiksi sellaiset belgialaiset toimipaikat, jotka olivat ennakkoratkaisun nojalla vähentäneet ylisuuret voitot verotettavasta voitostaan. Kuten edellä 164–166 kohdassa ja riidanalaisen päätöksen 184–186 kappaleessa on esitetty, komissio on lisäksi perustellut näkemyksensä siitä, että näitä belgialaisia toimipaikkoja ja niihin etuyhteydessä olevia yhtiöitä voitiin oikeuskäytännön valossa pitää yhtenä taloudellisena kokonaisuutena niissä konserneissa, joihin ne kuuluivat.

177    Takaisinperittävien määrien osalta on lisäksi todettava, että komissio on riidanalaisen päätöksen johdanto-osan 207–211 perustelukappaleessa selittänyt takaisinperittävän tuen laskentamenetelmää. Komissio totesi, että sen veron määrä, joka olisi pitänyt maksaa, jos vapautusta ylisuurista voitoista ei olisi myönnetty, oli laskettava siten, että huomioon otetaan veron määrä, joka on säästetty kaikkien kyseessä olevan tuensaajan hyväksi annettujen ennakkoratkaisujen johdosta, ja tälle määrälle laskettava kumulatiivinen korko, joka lasketaan tuen myöntämispäivästä eli päivästä, jona säästetty määrä olisi pitänyt maksaa kultakin verovuodelta, jos ennakkoratkaisua ei olisi annettu. Lisäksi esitetään yksityiskohtaiset tiedot sovellettavien eri vähennysten oikaisujen tekemisestä. Lopuksi kantaja toteaa, että takaisin perittävä määrä voidaan vielä myöhemmin täsmentää Belgian kuningaskunnan ja komission välisten neuvottelujen yhteydessä.

178    Tästä seuraa, että komissio on toimittanut selvityksiä, joiden avulla Belgian kuningaskunta on voinut tarkistaa kunkin asianomaisen yrityksen yksilöllisen tilanteen yhtäältä niiden tuensaajien osalta, joilta tuki oli perittävä takaisin, ja toisaalta takaisinperittävän määrän osalta. Kun lisäksi otetaan huomioon tässä kanteessa esitetyt väitteet ja edellä esitetyt seikat, on katsottava, että komissio on esittänyt riittävät selvitykset, jotta Belgian kuningaskunta voi selvittää komission päätöksen perustelut ja jotta unionin yleinen tuomioistuin voi harjoittaa valvontaansa.

179    Oikeusvarmuuden ja lainmukaisuuden periaatteiden väitetyn loukkaamisen osalta Belgian kuningaskunta vetoaa siihen, että takaisinperintä kohdistettiin monikansallisiin konserneihin, joihin ennakkoratkaisun saaneet belgialaiset toimipaikat kuuluivat, vaikka vain nämä belgialaiset toimipaikat olisivat voineet saada kyseessä olevat vapautukset.

180    Tältä osin riittää, että muistutetaan edellä 163–170 kohdassa esitetyistä seikoista ja edellä 171 kohdassa tehdystä päätelmästä, jonka mukaan komissio katsoi aivan oikein, että monikansalliset konsernit, joihin belgialaiset toimipaikat kuuluivat, muodostivat taloudellisen kokonaisuuden, jonka osalta jälkimmäiset saivat SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea kyseisen järjestelmän nojalla.

181    Edellä esitetyn perusteella Belgian kuningaskunnan esittämä viides kanneperuste, joka perustuu yleisen lainmukaisuusperiaatteen ja asetuksen 2015/1589 16 artiklan 1 kohdan rikkomiseen siltä osin kuin komissio on määrännyt riidanalaisessa järjestelmässä myönnetyn tuen perittäväksi takaisin, on hylättävä.

182    Koska yksikään Belgian kuningaskunnan esittämistä perusteista ei ole perusteltu, kanne on näin ollen hylättävä kokonaisuudessaan.

IV     Oikeudenkäyntikulut

183    Unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 219 artiklan mukaan ratkaisuissa, jotka unionin yleinen tuomioistuin tekee sinne ratkaisun kumoamisen jälkeen palautetussa asiassa, unionin yleinen tuomioistuin päättää oikeudenkäyntikuluista, jotka ovat aiheutuneet yhtäältä asian käsittelystä unionin yleisessä tuomioistuimessa ja toisaalta muutoksenhakuasian käsittelystä unionin tuomioistuimessa. Koska unionin tuomioistuin on todennut muutoksenhaussa annetussa tuomiossa, että oikeudenkäyntikuluista päätetään myöhemmin, on unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä päättää myös muutoksenhakumenettelystä aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.

184    Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 134 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska Belgian kuningaskunta on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut alkuperäisessä menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa asiassa T‑131/16 ja nyt esillä olevassa ennakkoratkaisuasiassa T‑131/16 RENV komission vaatimusten mukaisesti.

185    Muutoksenhakumenettelystä aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista on todettava, että kun otetaan huomioon, että kyseinen menettely koski yhdistetyissä asioissa T‑131/16 ja T‑263/16 annettua alkuperäistä tuomiota, Belgian kuningaskunta on velvoitettava korvaamaan puolet komissiolle asiassa C‑337/19 P käydystä muutoksenhakumenettelystä aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.

186    Työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan. Irlanti vastaa näin ollen omista oikeudenkäyntikuluistaan.

Näillä perusteilla

UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (laajennettu toinen jaosto)

on ratkaissut asian seuraavasti:

1)      Kanne hylätään.

2)      Belgian kuningaskunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle aiheutuneet, mukaan lukien alkuperäisessä menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa asiassa T‑131/16 aiheutuneet oikeudenkäyntikulut, esillä olevassa menettelyssä asiassa T‑131/16 RENV aiheutuneet oikeudenkäyntikulut ja puolet asiassa C‑337/19 P käydystä muutoksenhakumenettelystä aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.

3)      Irlanti vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Julistettiin Luxemburgissa 20 päivänä syyskuuta 2023.

Allekirjoitukset

Sisällys

I  Asian tausta

A  Alkuperäinen tuomio

B  Muutoksenhaussa annettu tuomio

II  Oikeudenkäyntimenettely ja asianosaisten vaatimukset

III  Oikeudellinen arviointi

A  Kanneperuste, joka perustuu SEUT 10 7 artiklan rikkomiseen ja ilmeiseen arviointivirheeseen siltä osin kuin komissio katsoi, että ylisuurten voittojen järjestelmä oli valtiontukitoimenpide

1.  Ylisuurten voittojen verojärjestelmän rahoittaminen valtion varoista

2.  Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä myönnetyn valikoivan edun olemassaolo

a)  Viitejärjestelmän määrittely

1)  Kansallisen lainsäädännön huomioon ottaminen

2)  Yhtiöiden verotettavan voiton määrittäminen ja tuloverolain 2 4 §:n merkitys

3)  Mahdollisuus tehdä oikaisuja verovelvollisten yhtiöiden kirjaamiin voittoihin

4)  Ylisuuria voittoja koskevan järjestelmän sisällyttämättä jättäminen viitejärjestelmään

i)  Tuloverolain 18 5 §:n 2 momentin soveltamisala

ii)  Ylisuuria voittoja koskeva järjestelmä

iii)  Päätelmä ylisuurten voittojen järjestelmän sisällyttämättä jättämisestä viitejärjestelmään

b)  Ylisuurten voittojen verojärjestelmästä johtuvan edun olemassaolo

1)  Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä myönnetyn edun yksilöinti

2)  Komission edun ja valikoivuuden kriteereistä tekemä yhteinen arviointi

3)  Ylisuurten voittojen verojärjestelmän edunsaajia suosivan edun olemassaolo

c)  Toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevien toimijoiden välisen erilaisen kohtelun käyttöönottoon johtavasta viitejärjestelmästä tehtävästä poikkeuksesta johtuvan edun valikoivuus

1)  Viitejärjestelmästä tehdyn poikkeuksen olemassaolo

2)  Viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien toimijoiden välinen erilainen kohtelu

i)  Monikansalliseen konserniin kuuluvien edunsaajien erilainen kohtelu

ii)  Erilainen kohtelu verrattuna yrityksiin, jotka eivät ole investoineet, keskittäneet toimintojaan tai luoneet työpaikkoja Belgiaan

iii)  Pieneen konserniin kuuluvien yritysten erilainen kohtelu

3)  Päätelmä komission pääasiallisista perusteluista

d)  Belgian verojärjestelmän luonteeseen ja yleiseen rakenteeseen perustuvan oikeuttamisperusteen olemassaolo

3.  Kilpailun vääristyminen

4.  Päätelmä kanneperusteesta, joka perustuu SEUT 10 7 artiklan rikkomiseen ja riidanalaisen järjestelmän arviointia valtiontukitoimenpiteenä koskevaan ilmeiseen arviointivirheeseen

B  Kanneperuste, jonka mukaan komissio on tehnyt arviointivirheen yksilöidellessään väitetyn tuen saajia

C  Toissijaisesti esitetty kanneperuste koski yleisen lainmukaisuusperiaatteen loukkaamista ja asetuksen 2015/1589 1 6 artiklan 1 kohdan rikkomista siltä osin kuin komissio on määrännyt väitettyjen tukien takaisinperinnästä

IV  Oikeudenkäyntikulut

*      Oikeudenkäyntikieli: englanti.