URTEIL DES GERICHTSHOFES (Zweite Kammer)
15. Januar 1998
(1)
„Mehrwertsteuer Sechste Richtlinie Artikel 17 Entstehung des Rechts auf
Vorsteuerabzug Berichtigung der Vorsteuerabzüge“
In der Rechtssache C-37/95
betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 177 EG-Vertrag vom belgischen Hof
van Cassatie in dem bei diesem anhängigen Rechtsstreit
Belgischer Staat
gegen
Ghent Coal Terminal NV
vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung des Artikels 17
der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche
Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1)
erläßt
DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)
unter Mitwirkung des Präsidenten der Sechsten Kammer H. Ragnemalm in
Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten der Zweiten Kammer sowie der
Richter G. F. Mancini (Berichterstatter) und G. Hirsch,
Generalanwalt: D. Ruiz-Jarabo Colomer
Kanzler: H. A. Rühl, Hauptverwaltungsrat
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen:
des Belgischen Staates, vertreten durch Jan Devadder, Conseiller général
im Ministerium für Auswärtige Angelegenheiten, Außenhandel und
Entwicklungszusammenarbeit, als Bevollmächtigten im Beistand der
Rechtsanwälte Ignace Claeys Bouùaert, zugelassen am belgischen Hof van
Cassatie, und Bernard van de Walle de Ghelcke, Brüssel,
der Ghent Coal Terminal NV, vertreten durch Rechtsanwalt Pierre Van
Ommeslaghe, zugelassen am belgischen Hof van Cassatie,
der deutschen Regierung, vertreten durch Ministerialrat Ernst Röder und
Assessor Gereon Thiele, Bundesministerium für Wirtschaft, als
Bevollmächtigte,
der griechischen Regierung, vertreten durch Michail Apessos, beigeordneter
Rechtsberater im Juristischen Dienst des Staates, Maria Basdeki,
Rechtsberaterin der Eingangsstufe im Juristischen Dienst des Staates, und
Anna Rokofyllou, Sonderrechtsberaterin des Staatssekretärs für Auswärtige
Angelegenheiten, als Bevollmächtigte,
der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch Berend
Jan Drijber, Juristischer Dienst, als Bevollmächtigten,
aufgrund des Sitzungsberichts,
nach Anhörung der mündlichen Ausführungen des Belgischen Staates, vertreten
durch Rechtsanwalt Bernard van de Walle de Ghelcke, der Ghent Coal Terminal
NV, vertreten durch Rechtsanwalt Martin Lebbe, Brüssel, der griechischen
Regierung, vertreten durch Michail Apessos und Anna Rokofyllou, und der
Kommission, vertreten durch Berend Jan Drijber, in der Sitzung vom 11. Juli 1996,
nach Anhörung der Schlußanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 11. Juli
1996,
folgendes
Urteil
- 1.
- Der belgische Hof van Cassatie hat mit Entscheidung vom 10. Februar 1995, bei
der Kanzlei des Gerichtshofes eingegangen am 16. Februar 1995, gemäß Artikel
177 EG-Vertrag eine Frage nach der Auslegung des Artikels 17 der Sechsten
Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl.
L 145, S. 1; nachstehend: Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
- 2.
- Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen dem Belgischen Staat und
der Ghent Coal Terminal NV (nachstehend: Ghent Coal) über die Zahlung des
Betrages, den die Ghent Coal im Zusammenhang mit von ihr durchgeführten
Investitionsarbeiten zum Abzug gebracht hatte.
- 3.
- Artikel 17 der Richtlinie bestimmt:
„(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die
abziehbare Steuer entsteht.
(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten
Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm
geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und
Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert
wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden;
b) die Mehrwertsteuer, die für eingeführte Gegenstände geschuldet wird oder
entrichtet worden ist;
...“
- 4.
- Die Berichtigung der Vorsteuerabzüge ist in Artikel 20 wie folgt geregelt:
„(1) Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird nach den von den Mitgliedstaaten
festgelegten Einzelheiten berichtigt, und zwar insbesondere:
a) wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen
Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war;
b) wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags
berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben,
insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten;
die Berichtigung unterbleibt jedoch bei Umsätzen, bei denen keine oder
eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, bei einer Zerstörung oder
einem ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Verlust oder
Diebstahl ...
(2) Für Investitionsgüter wird eine Berichtigung vorgenommen, die sich auf
einen Zeitraum von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem die Güter
erworben oder hergestellt wurden, erstreckt. Die jährliche Berichtigung betrifft nur
ein Fünftel der Steuer, mit der diese Güter belastet waren. Die Berichtigung erfolgt
unter Berücksichtigung der Änderungen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug in den
folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter
erworben oder hergestellt wurden.
...
(3) Bei Lieferung eines Investitionsgutes innerhalb des Berichtigungszeitraums
ist dieses so zu behandeln, als ob es bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums
weiterhin für eine wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen verwendet worden
wäre. Diese wirtschaftliche Tätigkeit gilt als steuerpflichtig, wenn die Lieferung des
genannten Investitionsgutes steuerpflichtig ist; sie gilt als steuerfrei, wenn die
Lieferung steuerfrei ist. Die Berichtigung wird in diesen Fällen für den gesamten
noch verbleibenden Berichtigungszeitraum auf einmal vorgenommen.
...“
- 5.
- In Belgien ist die Übertragung von Grundstücken von der Mehrwertsteuer befreit.
- 6.
- Im Jahre 1980 kaufte die Ghent Coal Grundstücke in der Hafenzone von Gent.
Anschließend führte sie dort Investitionsarbeiten durch und brachte die für die
Güter und Dienstleistungen im Zusammenhang mit diesen Arbeiten gezahlte
Mehrwertsteuer für den Zeitraum vom 1. Januar 1981 bis zum 31. Dezember 1983
sofort in Abzug.
- 7.
- Auf Initiative der Stadt Gent tauschte die Ghent Coal die betreffenden
Grundstücke am 1. März 1983 gegen andere an anderer Stelle in der Hafenzone
von Gent gelegene Grundstücke ein. Sie machte folglich niemals Gebrauch von den
Grundstücken, auf denen sie die Investionsarbeiten durchgeführt hatte, die zu dem
Abzug führten.
- 8.
- Es ist unstreitig, daß die investierten Gegenstände normalerweise zur Bewirkung
steuerbarer Umsätze bestimmt waren, daß der Tausch von der Ghent Coal weder
vorhergesehen noch geplant war, daß er für sie betriebstechnisch nicht zu
vermeiden war und daß er für sie sogar höhere Gewalt im wirtschaftlichen Sinne
darstellte.
- 9.
- Bei einer im Jahr 1984 durchgeführten Kontrolle stellte die Steuerbehörde fest, daß
die Ghent Coal die betreffenden Grundstücke nicht zur Bewirkung steuerbarer
Umsätze verwendet hatte; sie verlangte daher die Nachzahlung der
Mehrwertsteuer, die im Zusammenhang mit den auf den betreffenden
Grundstücken durchgeführten Investitionsarbeiten abgezogen worden war, zuzüglich
der Zahlung einer Geldbuße und von Verzugszinsen.
- 10.
- Zunächst folgte die Ghent Coal dem Standpunkt der Steuerbehörde. Am 27. März
1986 erhob sie jedoch Klage gegen den Belgischen Staat bei der Rechtbank van
eerste aanleg Gent, die diese Klage mit Urteil vom 4. April 1990 abwies. Mit Urteil
vom 26. Oktober 1992 gab jedoch der Hof van Beroep Gent der Berufung der
Ghent Coal statt. Der Belgische Staat legte hiergegen Kassationsbeschwerde ein.
- 11.
- Nach Auffassung des Belgischen Staates ist, wenn die gelieferten Gegenstände und
die erbrachten Dienstleistungen, die zu dem Abzug geführt haben, nie zur
Bewirkung steuerbarer Umsätze verwendet wurden, das Recht auf Vorsteuerabzug
rückwirkend abzuerkennen, und die abgezogene Mehrwertsteuer ist vollständig
nachzuzahlen.
- 12.
- Die Ghent Coal hingegen macht geltend, das Recht auf Abzug der für die Güter
und Dienstleistungen geschuldeten oder gezahlten Mehrwertsteuer, die ursprünglich
dazu bestimmt gewesen seien, zur Bewirkung steuerbarer Umsätze verwendet zu
werden, habe endgültigen Charakter und könne somit nicht in Frage gestellt
werden, selbst wenn der Betroffene diese Gegenstände und Dienstleistungen
tatsächlich niemals verwendet habe.
- 13.
- Da der belgische Hof van Cassatie zur Entscheidung des Rechtsstreits eine
Auslegung des Artikels 17 der Richtlinie für erforderlich hält, hat er das Verfahren
ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Ist Artikel 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
dahin auszulegen, daß das Recht auf Vorsteuerabzug für die Mehrwertsteuer auf
Investitionen bestehen bleibt, die ursprünglich in dem Unternehmen verwendet
werden sollten, aber von dem Unternehmen, ohne daß dies seinem Willen
entsprach, niemals tatsächlich verwendet wurden?
- 14.
- Die Frage des Vorlagegerichts geht dahin, ob Artikel 17 der Richtlinie so
auszulegen ist, daß er es einem Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, erlaubt,
die Mehrwertsteuer, die er für Gegenstände oder Dienstleistungen schuldet, die
ihm für Investitionsarbeiten geliefert oder erbracht wurden, die zur Verwendung
im Rahmen von steuerbaren Umsätzen bestimmt waren, in Abzug zu bringen, und
ob das Recht auf Vorsteuerabzug gegebenenfalls bestehen bleibt, wenn der
Steuerpflichtige aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig
waren, diese Investitionsarbeiten tatsächlich niemals zur Bewirkung steuerbarer
Umsätze verwendet hat.
- 15.
- Was den ersten Teil dieser Frage angeht, so hat der Gerichtshof wiederholt
festgestellt, daß der Unternehmer durch die Regelung über den Vorsteuerabzug
vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder
entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll. Das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem gewährleistet daher, daß alle wirtschaftlichen Tätigkeiten,
unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in völlig neutraler Weise
steuerlich belastet werden, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer
unterliegen (vgl. insbesondere die Urteile vom 14. Februar 1985 in der Rechtssache
268/83, Rompelmann, Slg. 1985, 655, Randnr. 19, und vom 21. September 1988 in
der Rechtssache 50/87, Kommission/Frankreich, Slg. 1988, 4797, Randnr. 15).
- 16.
- Da keine Bestimmung den Mitgliedstaaten erlaubt, das den Steuerpflichtigen
eingeräumte Recht auf Vorsteuerabzug einzuschränken, muß dieses Recht für die
gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden
können. Solche Einschränkungen müssen in allen Mitgliedstaaten in gleicher Weise
gelten, so daß Ausnahmen nur in den von der Richtlinie ausdrücklich vorgesehenen
Fällen zulässig sind (vgl. insbesondere die Urteile Kommission/Frankreich, a. a. O.,
Randnrn. 16 und 17, vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90, Lennartz, Slg.
1991, I-3795, Randnr. 27, und vom 6. Juli 1995 in der Rechtssache C-62/93,
BP Soupergaz, Slg. 1995, I-1883, Randnr. 18).
- 17.
- Aus dem Vorstehenden ergibt sich, daß ein Steuerpflichtiger, der als solcher
handelt, das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer hat, die für Gegenstände und
Dienstleistungen geschuldet ist oder entrichtet wurde, die ihm für
Investionsarbeiten geliefert oder erbracht wurden, die zur Verwendung im Rahmen
steuerbarer Umsätze bestimmt sind.
- 18.
- Was den zweiten Teil der Frage angeht, so ergibt sich aus Randnummer 15 des
Urteils Lennartz, daß die Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen nur
den Umfang des Vorsteuerabzugs, zu dem der Steuerpflichtige nach Artikel 17
befugt ist, und den Umfang etwaiger Berichtigungen während der darauffolgenden
Zeiträume bestimmt.
- 19.
- Wie im übrigen der Gerichtshof in den Randnummern 20 und 21 des Urteils vom
29. Februar 1996 in der Rechtssache C-110/94 (INZO, Slg. 1996, I-857), das die
Situation eines Unternehmens betraf, das nie einen steuerbaren Umsatz getätigt
hatte, festgestellt hat, bleibt das einmal entstandene Recht auf Vorsteuerabzug
bestehen, selbst wenn die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit nicht zu
steuerbaren Umsätzen geführt hat.
- 20.
- Ebenso bleibt das Recht auf Vorsteuerabzug erhalten, wenn der Steuerpflichtige
die Gegenstände oder Dienstleistungen, die zu dem Abzug geführt haben, aufgrund
von Umständen, die von seinem Willen unabhängig sind, nicht im Rahmen
steuerbarer Umsätze verwenden konnte.
- 21.
- Aus Randnummer 24 des Urteils INZO ergibt sich weiter, daß in Fällen von Betrug
oder Mißbrauch, in denen der Betroffene die Absicht, eine bestimmte
wirtschaftliche Tätigkeit aufzunehmen, nur vorgespiegelt, in Wirklichkeit jedoch
versucht hat, abzugsfähige Gegenstände seinem Privatvermögen zuzuführen, die
Steuerbehörde rückwirkend die Nachzahlung der abgezogenen Beträge verlangen
kann, da diese Abzüge aufgrund falscher Erklärungen gewährt wurden.
- 22.
- Wenn der Steuerpflichtige jedoch durch von seinem Willen unabhängige Umstände
daran gehindert worden ist, die Gegenstände oder Dienstleistungen, die zu dem
Abzug geführt haben, zum Zweck seiner steuerbaren Umsätze zu verwenden,
besteht keine Gefahr von Betrug oder Mißbrauch, die eine spätere Nacherhebung
rechtfertigen könnte.
- 23.
- Schließlich ist festzustellen, daß die Lieferung eines Investitionsgutes innerhalb des
Berichtigungszeitraums wie im Ausgangsfall gegebenenfalls zu einer Berichtigung
des Vorsteuerabzugs unter den in Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie vorgesehenen
Voraussetzungen führen kann.
- 24.
- Auf die Vorlagefrage ist demgemäß zu antworten, daß Artikel 17 der Richtlinie so
auszulegen ist, daß er es einem Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, erlaubt,
die Mehrwertsteuer, die er für Gegenstände oder Dienstleistungen schuldet, die
ihm für Investitionsarbeiten geliefert oder erbracht wurden, die im Rahmen
steuerbarer Umsätze verwendet werden sollen, in Abzug zu bringen. Das Recht auf
Vorsteuerabzug bleibt erhalten, wenn der Steuerpflichtige aufgrund von
Umständen, die von seinem Willen unabhängig waren, diese Gegenstände oder
Dienstleistungen nie verwendet hat, um steuerbare Umsätze zu bewirken.
Gegebenenfalls kann die Lieferung eines Investitionsgutes innerhalb des
Berichtigungszeitraums zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs unter den in
Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie vorgesehenen Voraussetzungen führen.
Kosten
- 25.
- Die Auslagen der deutschen und der griechischen Regierung sowie der Kommission
der Europäischen Gemeinschaften, die vor dem Gerichtshof Erklärungen
abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des
Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem
vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher
Sache dieses Gerichts.
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)
auf die ihm vom belgischen Hof van Cassatie mit Entscheidung vom 10. Februar
1995 vorgelegte Frage für Recht erkannt:
Artikel 17 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche
Bemessungsgrundlage ist so auszulegen, daß er es einem Steuerpflichtigen, der als
solcher handelt, erlaubt, die Mehrwertsteuer, die er für Gegenstände oder
Dienstleistungen schuldet, die ihm für Investitionsarbeiten geliefert oder erbracht
wurden, die im Rahmen steuerbarer Umsätze verwendet werden sollen, in Abzug
zu bringen. Das Recht auf Vorsteuerabzug bleibt erhalten, wenn der
Steuerpflichtige aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig
waren, diese Gegenstände oder Dienstleistungen nie verwendet hat, um steuerbare
Umsätze zu bewirken. Gegebenenfalls kann die Lieferung eines Investitionsgutes
innerhalb des Berichtigungszeitraums zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs
unter den in Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie 77/388 vorgesehenen
Voraussetzungen führen.
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 15. Januar 1998.
Der Kanzler
Der Präsident der Zweiten Kammer
R. Grass
R. Schintgen