SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)
de 15 de enero de 1998
(1)
«Impuesto sobre el Valor Añadido - Sexta Directiva IVA - Artículo 17 -
Derecho a deducción - Regularización de las deducciones»
En el asunto C-37/95,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al
artículo 177 del Tratado CE, por el Hof van Cassatie van België, destinada a
obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Belgische Staat
y
Ghent Coal Terminal NV,
una decisión prejudicial sobre la interpretación del artículo 17 de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de
armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos
sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor
Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
integrado por los Sres.: H. Ragnemalm, Presidente de la Sala Sexta, en funciones
de Presidente de la Sala Segunda; G.F. Mancini (Ponente) y G. Hirsch, Jueces;
Abogado General: Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer;
Secretario: Sr. H.A. Rühl, administrador principal;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- En nombre del Belgische Staat, por el Sr. Jan Devadder, conseiller général
del service juridique del ministère des Affaires étrangères, du Commerce
extérieur et de la Coopération au développement, en calidad de Agente,
asistido por Mes Ignace Claeys Bouùaert, Abogado ante el Hof van Cassatie
van België, y Bernard van de Walle de Ghelcke, Abogado de Bruselas;
- en nombre de Ghent Coal Terminal NV, por Me Pierre Van Ommeslaghe,
Abogado ante el Hof van Cassatie van België;
- en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. Ernst Röder, Ministerialrat
del Bundesministerium für Wirtschaft, y Gereon Thiele, Assessor en dicho
Ministerio, en calidad de Agentes;
- en nombre del Gobierno helénico, por el Sr. Michail Apessos, Consejero
Jurídico adjunto del Consejo Jurídico del Estado, y las Sras. Maria Basdeki,
mandataria ad litem del citado Consejo, y Anna Rokofyllou, Consejera
especial del Ministro adjunto de Asuntos Exteriores, en calidad de Agentes;
- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. Berend
Jan Drijber, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agente;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídas las observaciones orales del Belgische Staat, representado por Me Bernard
van de Walle de Ghelcke; de Ghent Coal Terminal NV, representada por Me
Martin Lebbe, Abogado de Bruselas; del Gobierno helénico, representado por el
Sr. Michail Apessos y por la Sra. Anna Rokofyllou, y de la Comisión, representada
por el Sr. Berend Jan Drijber, expuestas en la vista de 11 de julio de 1996;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el
11 de julio de 1996;
dicta la siguiente
Sentencia
- 1.
- Mediante resolución de 10 de febrero de 1995, recibida en el Tribunal de Justicia
el 16 de febrero siguiente, el Hof van Cassatie van België planteó, con arreglo al
artículo 177 del Tratado CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación del
artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta
Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del
Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE
09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Directiva»).
- 2.
- Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Estado Belga y Ghent
Coal Terminal NV (en lo sucesivo, «Ghent Coal»), sobre el pago del importe del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») deducido por Ghent
Coal en relación con determinadas obras de inversión ejecutadas por esta última.
- 3.
- El artículo 17 de la Directiva dispone:
«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto
deducible.
2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades
de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para
deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas,
por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios
que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
b) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas,
por los bienes importados;
[...]»
- 4.
- La regularización de las deducciones se rige por el artículo 20, a tenor del cual:
«1. Las deducciones inicialmente practicadas se regularizarán de acuerdo con
las modalidades fijadas por los Estados miembros, en concreto:
a) cuando la deducción sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera
tenido derecho a practicar;
b) cuando con posterioridad a la declaración se hayan producido
modificaciones en los elementos tomados en consideración para la
determinación de la cuantía de las deducciones, especialmente en los casos
de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios. Sin embargo, no
habrá lugar a la regularización en los casos de operaciones total o
parcialmente impagadas, de destrucciones, de pérdidas o robos
fehacientemente probados o justificados [...]
2. En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará
durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los
bienes hayan sido adquiridos. La regularización se limitará cada anualidad a la
quinta parte de las cuotas impositivas que hayan gravado los bienes. Tal
regularización se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción
que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de
deducción del año en el que el bien haya sido adquirido o fabricado.
[...]
3. En los casos de entregas durante el período de regularización, el bien de
inversión se considerará como si hubiera quedado afectado a una actividad
económica del sujeto pasivo hasta la expiración del período de regularización. Se
presumirá que esta actividad económica queda plenamente gravada en el caso de
que la entrega de dicho bien esté gravada; se presumirá que está totalmente exenta
en el caso de que la entrega esté exenta. La regularización se hará una sola vez
para todo el tiempo del período de regularización que quede por transcurrir.
[...]»
- 5.
- En Bélgica, las entregas de terrenos están exentas de IVA.
- 6.
- En 1980, Ghent Coal compró unos terrenos en la zona portuaria de Gante.
Posteriormente, inició obras de inversión en los mismos y dedujo inmediatamente
el IVA pagado sobre los bienes y servicios relacionados con dichas obras
correspondientes al período comprendido entre el 1 de enero de 1981 y el 31 de
diciembre de 1983.
- 7.
- El 1 de marzo de 1983, a iniciativa de la ciudad de Gante, Ghent Coal permutó
dichos terrenos por otros situados en otro lugar de la zona portuaria de Gante. Por
consiguiente, nunca utilizó los terrenos en los que había iniciado las obras de
inversión que dieron lugar a deducción.
- 8.
- Las partes están de acuerdo en que los bienes invertidos se destinaban
normalmente a efectuar operaciones sujetas al Impuesto, que la permuta no había
sido prevista ni programada por Ghent Coal, que esta última no podía evitarla
desde el punto de vista económico y que dicha permuta incluso constituyó para ella
un caso de fuerza mayor económica.
- 9.
- A raíz de una inspección efectuada en 1984, la Administración tributaria comprobó
que Ghent Coal no había utilizado los terrenos de que se trata para efectuar
operaciones sujetas al Impuesto, por lo que reclamó la devolución del IVA
deducido en relación con las obras de inversión iniciadas en los referidos terrenos,
así como el pago de una multa y de intereses de demora.
- 10.
- Ghent Coal se adhirió inicialmente a la postura de la Administración tributaria. Sin
embargo, el 27 de marzo de 1986 demandó al Estado Belga ante el Rechtbank van
eerste aanleg te Gent, el cual, mediante resolución de 4 de abril de 1990, desestimó
su demanda. Mediante sentencia de 26 de octubre de 1992, el Hof van beroep te
Gent estimó, en cambio, el recurso de apelación interpuesto por Ghent Coal. El
Estado Belga interpuso entonces un recurso de casación contra dicha sentencia.
- 11.
- El Estado Belga estima que, cuando los bienes entregados y los servicios prestados
que dieron lugar a deducción no hayan sido utilizados nunca para efectuar
operaciones sujetas al Impuesto, el derecho a deducción debe denegarse con
carácter retroactivo y debe devolverse íntegramente el IVA deducido.
- 12.
- Ghent Coal alega, por el contrario, que el derecho a la deducción del IVA
devengado o ingresado por bienes y servicios inicialmente destinados a ser
utilizados para efectuar operaciones sujetas al Impuesto tiene carácter definitivo
y no puede, por tanto, cuestionarse, aun cuando el interesado no haya utilizado
efectivamente nunca los referidos bienes y servicios.
- 13.
- Por considerar que era necesaria una interpretación del artículo 17 de la Directiva
para resolver el litigio del que conocía, el Hof van Cassatie van België decidió
suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión
prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 17 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de
mayo de 1977, relativa a la armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en el sentido de
que el derecho a deducir subsiste por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor
Añadido que grava las inversiones que, en un principio, se destinaban a ser
utilizadas por la empresa, pero que por causas ajenas a la voluntad de ésta nunca
fueron efectivamente utilizadas?»
- 14.
- Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide básicamente que se
determine si el artículo 17 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que
permite a un sujeto pasivo que actúa como tal deducir el IVA devengado por
bienes que le fueron entregados o por servicios que le fueron prestados para
realizar obras de inversión destinadas a ser utilizadas en el marco de operaciones
sujetas al Impuesto y, en su caso, si sigue existiendo este derecho a deducción
cuando, por circunstancias ajenas a su voluntad, el sujeto pasivo no haya utilizado
nunca dichas obras de inversión para realizar operaciones sujetas al Impuesto.
- 15.
- Por lo que se refiere, en primer lugar, a la primera parte de dicha cuestión, el
Tribunal de Justicia ha señalado reiteradas veces que el régimen de deducciones
tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado
o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido garantiza, por lo tanto, la perfecta
neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas,
cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que
dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las
sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19,
y de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797,
apartado 15).
- 16.
- A falta de cualquier disposición que permita a los Estados miembros limitar el
derecho a deducción conferido a los sujetos pasivos, este derecho debe ejercitarse
inmediatamente respecto a la totalidad de los impuestos que hayan gravado las
operaciones anteriores. Dado que tales limitaciones deben aplicarse de manera
similar en todos los Estados miembros, sólo se permiten excepciones en los casos
previstos expresamente por la Directiva (véanse, en particular, las sentencias
Comisión/Francia, antes citada, apartados 16 y 17; de 11 de julio de 1991, Lennartz,
C-97/90, Rec. p. I-3795, apartado 27, y de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz,
C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18).
- 17.
- De lo antedicho se deduce que un sujeto pasivo que actúa como tal tiene derecho
a deducir el IVA devengado o ingresado por bienes que le fueron entregados o por
servicios que le fueron prestados para realizar obras de inversión destinadas a ser
utilizadas en el marco de operaciones sujetas al Impuesto.
- 18.
- Por lo que respecta a la segunda parte de la cuestión, del apartado 15 de la
sentencia Lennartz, antes citada, se desprende que la utilización que se haga de losbienes y de los servicios únicamente determinará la magnitud de la deducción
inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho en virtud del artículo 17 y el alcance
de las posibles regularizaciones en períodos posteriores.
- 19.
- Por otra parte, en la sentencia de 29 de febrero de 1996, INZO (C-110/94, Rec.
p. I-857), relativa a la situación de una empresa que nunca había realizado ninguna
operación imponible, el Tribunal de Justicia señaló, en los apartados 20 y 21, que
una vez nacido el derecho a deducción, sigue existiendo aun cuando la actividad
económica prevista no haya dado lugar a operaciones gravadas.
- 20.
- Del mismo modo, el derecho a deducción sigue existiendo cuando el sujeto pasivo
no haya podido utilizar los bienes o servicios que dieron lugar a deducción en el
marco de operaciones sujetas al Impuesto por circunstancias ajenas a su voluntad.
- 21.
- Se desprende asimismo de la sentencia INZO (apartado 24) que, en las situaciones
fraudulentas o abusivas en las que el interesado ha fingido querer desplegar una
actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su
patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de una deducción, la
Administración tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de
las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones han sido concedidas
basándose en declaraciones falsas.
- 22.
- En cambio, cuando sean circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo las
que le impidieron utilizar los bienes o servicios que dieron lugar a deducción para
la realización de sus operaciones sujetas al Impuesto, no existe ningún riesgo de
fraude o de abuso que pueda justificar una devolución posterior.
- 23.
- Por último, procede señalar que, en su caso, la entrega de un bien de inversión
durante el período de regularización, como en el caso de autos, puede dar lugar
a una regularización de la deducción en las condiciones previstas en el apartado 3
del artículo 20 de la Directiva.
- 24.
- Procede, pues, responder a la cuestión prejudicial que el artículo 17 de la Directiva
debe interpretarse en el sentido de que permite a un sujeto pasivo que actúa como
tal deducir el IVA devengado por bienes que le fueron entregados o por servicios
que le fueron prestados para realizar obras de inversión destinadas a ser utilizadas
en el marco de operaciones sujetas al Impuesto. El derecho a deducción sigue
existiendo cuando, por circunstancias ajenas a su voluntad, el sujeto pasivo no haya
utilizado nunca dichos bienes y servicios para realizar operaciones sujetas al
Impuesto. En su caso, la entrega de un bien de inversión durante el período de
regularización puede dar lugar a una regularización de la deducción en las
condiciones previstas en el apartado 3 del artículo 20 de la Directiva.
Costas
- 25.
- Los gastos efectuados por los Gobiernos alemán y helénico, así como por la
Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante
este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el
procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente
promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre
las costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Hof van Cassatie van België
mediante resolución de 10 de febrero de 1995, declara:
El artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977,
Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse
en el sentido de que permite a un sujeto pasivo que actúa como tal deducir el
Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por bienes que le fueron entregados
o por servicios que le fueron prestados para realizar obras de inversión destinadas
a ser utilizadas en el marco de operaciones sujetas al Impuesto. El derecho a
deducción sigue existiendo cuando, por circunstancias ajenas a su voluntad, el
sujeto pasivo no haya utilizado nunca dichos bienes y servicios para realizar
operaciones sujetas al Impuesto. En su caso, la entrega de un bien de inversión
durante el período de regularización puede dar lugar a una regularización de la
deducción en las condiciones previstas en el apartado 3 del artículo 20 de la
Directiva 77/388.
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 15 de enero de 1998.
El Secretario
El Presidente de la Sala Segunda
R. Grass
R. Schintgen