YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
15 päivänä tammikuuta 1998
(1)
Arvonlisävero Kuudes arvonlisäverodirektiivi 17 artikla Vähennysoikeus
Vähennysten oikaiseminen
Asiassa C-37/95,
jonka Hof van Cassatie van België on saattanut EY:n perustamissopimuksen
177 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä
kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa
Belgian valtio
vastaan
Ghent Coal Terminal NV
ennakkoratkaisun jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön
yhdenmukaistamisesta yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen
määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston
direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1) 17 artiklan tulkinnasta,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: kuudennen jaoston puheenjohtaja H. Ragnemalm, joka
hoitaa toisen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit G. F. Mancini
(esittelevä tuomari) ja G. Hirsch,
julkisasiamies: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
kirjaaja: johtava hallintovirkamies H. A. Rühl,
ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
Belgian valtio, asiamiehenään ulkoasiain-, ulkomaankauppa- ja
kehitysyhteistyöministeriön oikeudellisen osaston neuvonantaja Jan
Devadder, avustajinaan asianajaja Ignace Claeys Bouùaert, Hof van Cassatie
van België, ja asianajaja Bernard van de Walle de Ghelcke, Bryssel,
Ghent Coal Terminal NV, edustajanaan asianajaja Pierre Van Ommeslaghe,
Hof van Cassatie van België,
Saksan hallitus, asiamiehinään liittovaltion talousministeriön Ministerialrat
Ernst Röder ja saman ministeriön Assessor Gereon Thiele,
Kreikan hallitus, asiamiehinään valtion oikeudellisen neuvoston avustava
oikeudellinen neuvonantaja Michail Apessos, valtion oikeudellisen neuvoston
oikeudellinen asiamies Maria Baskeki ja apulaisulkoministerin
erityisneuvonantaja Anna Rokofyllou,
Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään oikeudellisen yksikön
virkamies Berend Jan Drijber,
ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,
kuultuaan Belgian valtion, asiamiehenään Bernard van de Walle de Ghelcke, Ghent
Coal Terminal NV:n, edustajanaan asianajaja Martin Lebbe, Bryssel, Kreikan
hallituksen, asiamiehinään Michail Apessos ja Anna Rokofyllou, ja komission,
asiamiehenään Berend Jan Drijber, 11.7.1996 pidetyssä istunnossa esittämät
suulliset huomautukset,
kuultuaan julkisasiamiehen 11.7.1996 pidetyssä istunnossa esittämän
ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
- 1.
- Hof van Cassatie van België on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 10.2.1995
tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 16.2.1995,
EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla ennakkoratkaisukysymyksen
jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta yhteinen
arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä
toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL
L 145, s. 1, jäljempänä direktiivi) 17 artiklan tulkinnasta.
- 2.
- Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Belgian valtio ja Ghent
Coal Terminal NV (jäljempänä Ghent Coal) ja joka koskee sen arvonlisäveron
maksamista, jonka Ghent Coal on vähentänyt joidenkin suorittamiensa investointien
vuoksi.
- 3.
- Direktiivin 17 artiklassa säädetään seuraavaa:
"1. Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava
syntyy.
2. Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin
liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta, jonka
maksamiseen hän on velvollinen:
a) arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista,
jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka
suorittaa toinen verovelvollinen;
b) arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu maahantuoduista tavaroista;
"
- 4.
- Vähennysten oikaisemisesta säädetään 20 artiklassa seuraavaa:
"1. Alunperin tehty vähennys on oikaistava jäsenvaltioiden vahvistamien
yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, erityisesti
a) jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen
verovelvollinen oli oikeutettu;
b) jos vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa erissä on
veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, etenkin jos
kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu; oikaisua ei kuitenkaan
suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien osalta
eikä asianmukaisesti toteen näytetyn tai todetun tuhoutumisen, hävikin tai
varkauden osalta
2. Investointitavaroiden osalta oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta,
mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi. Kunakin vuonna oikaisu
kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu
seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin
suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen.
3. Oikaisukauden aikana luovutettua investointitavaraa on katsottava käytetyksi
verovelvollisen taloudellisessa toiminnassa oikaisukauden loppuun saakka.
Tätä taloudellista toimintaa on pidettävä kokonaisuudessaan verollisena, jos
mainitun tavaran luovutus on verollinen: ja sitä on pidettävä kokonaan
vapautettuna, jos luovutus on vapautettu. Oikaisu on suoritettava kerralla
koko jäljellä olevan oikaisukauden osalta.
"
- 5.
- Maa-alueiden luovuttaminen on Belgiassa vapautettu arvonlisäverosta.
- 6.
- Ghent Coal osti vuonna 1980 alueita Gentin satama-alueelta. Tämän jälkeen se
suoritti investointeja ja vähensi välittömästi kyseisiin investointeihin liittyvistä
tavaroista ja palveluista 1.1.1981 ja 31.12.1983 väliseltä ajanjaksolta suoritetun
arvonlisäveron.
- 7.
- Ghent Coal vaihtoi kyseiset alueet Gentin kaupungin aloitteesta 1.3.1983 muualla
Gentin satama-alueella sijaitseviin alueisiin. Tämän vuoksi se ei ole koskaan
käyttänyt alueita, joita varten se suoritti vähennykseen johtaneet investoinnit.
- 8.
- Asiassa ei ole kiistetty, että investoitu omaisuus oli, kuten yleensä, tarkoitettu
verollisten liiketoimien suorittamiseen, että Ghent Coal ei ollut ennakoinut eikä
suunnitellut vaihtoa, että se oli sille yrityksenä väistämätöntä ja että tämä vaihto oli
sille jopa taloudellinen pakko.
- 9.
- Vuonna 1984 suoritetun tarkastuksen jälkeen veroviranomaiset totesivat, että Ghent
Coal ei ollut käyttänyt kyseisiä alueita verotettaviin liiketoimiin, minkä vuoksi ne
vaativat kyseisillä alueilla suoritettujen investointien vuoksi vähennetyn
arvonlisäveron palauttamista sekä sakon ja viivästyskorkojen maksamista.
- 10.
- Ghent Coal hyväksyi aluksi veroviranomaisten väitteen. Se haastoi kuitenkin
27.3.1986 Belgian valtion oikeuteen Rechtbank van eerste aanleg te Gentissä, joka
hylkäsi sen kanteen 4.4.1990 antamallaan tuomiolla. Hof van beroep te Gent katsoi
sitä vastoin 26.10.1992 antamassaan tuomiossa, että Ghent Coalin tekemä valitus
oli perusteltu. Tämän jälkeen Belgian valtio valitti tästä tuomiosta.
- 11.
- Belgian valtio katsoo, että kun luovutettuja tavaroita ja tarjottuja palveluja, joiden
osalta on vähennetty arvonlisävero, ei ole koskaan käytetty verollisiin liiketoimiin,
vähennysoikeus on evättävä taannehtivasti ja vähennetty arvonlisävero palautettava
kokonaisuudessaan.
- 12.
- Ghent Coal väittää sitä vastoin, että sellaisista tavaroista tai palveluista maksetun
tai maksettavan arvonlisäveron vähennysoikeus, jotka oli alun perin tarkoitettu
käytettäväksi verollisiin liiketoimiin, on luonteeltaan lopullinen eikä sitä voida
asettaa kyseenalaiseksi, vaikka asianomainen ei olisi koskaan tosiasiallisesti
hyödyntänyt kyseisiä tavaroita ja palveluita.
- 13.
- Koska Hof van Cassatie van België katsoi, että sen käsiteltäväksi saatetun asian
ratkaiseminen edellyttää direktiivin 17 artiklan tulkintaa, se päätti lykätä asian
käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan
ennakkoratkaisukysymyksen:
"Onko jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta
17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 17 artiklan 2 kohtaa tulkittava
siten, että vähennysoikeus arvonlisäverosta pysyy voimassa sellaisten alun perin
yrityksessä käytettäviksi tarkoitettujen investointien osalta, joita ei ole yrityksestä
riippumattomista syistä koskaan tosiasiassa hyödynnetty?"
- 14.
- Kansallinen tuomioistuin pyrkii kysymyksellään ennen kaikkea selvittämään, onko
direktiivin 17 artiklaa tulkittava siten, että verovelvollinen voi tässä
ominaisuudessaan vähentää arvonlisäveron, joka sen on maksettava sellaisista sille
luovutetuista tavaroista tai tarjotuista palveluista, jotka on tarkoitettu käytettäväksi
verotettaviin liiketoimiin liittyviin investointeihin, ja pysyykö tämä vähennysoikeus
tarvittaessa voimassa silloin, kun verovelvollinen ei ole tahdostaan riippumattomista
syistä koskaan käyttänyt kyseisiä investointeja verotettavien liiketoimien
toteuttamiseen.
- 15.
- Aluksi on todettava kysymyksen ensimmäisestä osasta, että yhteisöjen tuomioistuin
on toistuvasti katsonut, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan
elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken sen liiketoiminnan harjoittamisen yhteydessä
maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä
takaa näin ollen täydellisen neutraalisuuden yrityksen verorasituksen suhteen
riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen
toiminta sinänsä on arvonlisäveron alaista (ks. erityisesti asia 268/83, Rompelman,
tuomio 14.2.1985, Kok. 1985, s. 655, 19 kohta ja asia 50/87, komissio v. Ranska,
tuomio 21.9.1988, Kok. 1988, s. 4797, 15 kohta).
- 16.
- Sellaisten säännösten puuttuessa, joiden perusteella jäsenvaltiot voisivat rajoittaa
verovelvollisille myönnettyä vähennysoikeutta, tätä oikeutta on sovellettava
välittömästi kaikkiin veroihin, jotka sisältyvät aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa
suoritettuihin liiketoimiin. Koska tällaisia rajoituksia on sovellettava samalla tavalla
kaikissa jäsenvaltioissa, poikkeuksia sallitaan ainoastaan direktiivissä nimenomaisesti
säädetyissä tapauksissa (ks. erityisesti em. asia komissio v. Ranska, tuomion 16 ja
17 kohta; asia C-97/90, Lennartz, tuomio 11.7.1991, Kok. 1991, s. I-3795, 27 kohta
ja asia C-62/93, BP Soupergaz, tuomio 6.7.1995, Kok. 1995, s. I-1883, 18 kohta).
- 17.
- Edellä esitetyn perusteella verovelvollisella on tässä ominaisuudessaan oikeus
vähentää arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista,
jotka verovelvolliselle on luovutettu tai suoritettu verotettavissa liiketoimissa
käytettäviä investointeja varten.
- 18.
- Seuraavaksi on todettava kysymyksen toisesta osasta, että edellä mainitussa asiassa
Lennartz annetun tuomion 15 kohdasta ilmenee, että sen perusteella, mihin tavarat
ja palvelut on käytetty, määritellään ainoastaan sen alkuperäisen vähennyksen
laajuus, johon verovelvollinen on 17 artiklan nojalla oikeutettu, ja mahdollisten
oikaisujen laajuus seuraavien kausien aikana.
- 19.
- Asiassa C-110/94, INZO, 29.2.1996 annettu tuomio (Kok. 1996, s. I-857) koski
tilannetta, jossa yritys ei ollut koskaan toteuttanut yhtään verotettavaa liiketointa,
ja yhteisöjen tuomioistuin katsoi tuomion 20 ja 21 kohdassa, että kerran syntynyt
vähennysoikeus säilyy, vaikka suunnitellussa taloudellisessa toiminnassa ei ole tehty
liiketoimia, joita verotettaisiin.
- 20.
- Samalla tavoin vähennysoikeus pysyy voimassa, kun verovelvollinen ei ole
tahdostaan riippumattomista syistä voinut käyttää verollisessa liiketoiminnassaan
tavaroita tai palveluja, joiden osalta on tehty vähennys.
- 21.
- Asiassa INZO annetusta tuomiosta (24 kohta) ilmenee lisäksi, että petoksen tai
väärinkäytöksen ollessa kyseessä, jolloin asianomainen on valheellisesti ilmoittanut
aloittavansa tietyn taloudellisen toiminnan, mutta on todellisuudessa yrittänyt
pelkästään hankkia yksityisomaisuudekseen tavaroita, joista voi tehdä vähennyksen,
veroviranomaiset voivat vaatia vähennettyjen määrien takaisin maksamista
taannehtivasti, koska vähennykset on myönnetty väärän ilmoituksen perusteella.
- 22.
- Sitä vastoin silloin, kun verovelvollinen ei ole tahdostaan riippumattomista syistä
voinut käyttää verollisissa liiketoimissaan tavaroita tai palveluja, joiden osalta on
tehty vähennys, ei ole olemassa minkäänlaista petoksen tai väärinkäytöksen vaaraa,
jolla myöhempi palauttaminen voitaisiin perustella.
- 23.
- Lopuksi on todettava, että investointitavaran luovuttaminen oikaisukauden aikana,
kuten pääasiassa, voi tarvittaessa johtaa direktiivin 20 artiklan 3 kohdassa säädetyin
edellytyksin vähennyksen oikaisemiseen.
- 24.
- Näin ollen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että direktiivin 17 artiklaa
on tulkittava siten, että verovelvollinen voi tässä ominaisuudessaan vähentää
arvonlisäveron, joka sen on maksettava sellaisista sille luovutetuista tavaroista tai
tarjotuista palveluista, jotka on tarkoitettu käytettäväksi verotettaviin liiketoimiin
liittyviin investointeihin. Vähennysoikeus pysyy voimassa silloin, kun verovelvollinen
ei ole tahdostaan riippumattomista syistä koskaan käyttänyt kyseisiä tavaroita ja
palveluja verotettavien liiketoimien toteuttamiseen. Investointitavaran
luovuttaminen oikaisukauden aikana voi tarvittaessa johtaa direktiivin 20 artiklan
3 kohdassa säädetyin edellytyksin vähennyksen oikaisemiseen.
Oikeudenkäyntikulut
- 25.
- Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan ja Kreikan
hallituksille ja Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja
ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely
yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on
päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto)
on ratkaissut Hof van Cassatie van Belgiën 10.2.1995 tekemällään päätöksellä
esittämän kysymyksen seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta yhteinen
arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä
toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 17 artiklaa
on tulkittava siten, että verovelvollinen voi tässä ominaisuudessaan vähentää
arvonlisäveron, joka sen on maksettava sellaisista sille luovutetuista tavaroista tai
tarjotuista palveluista, jotka on tarkoitettu käytettäväksi verotettaviin liiketoimiin
liittyviin investointeihin. Vähennysoikeus pysyy voimassa silloin, kun
verovelvollinen ei ole tahdostaan riippumattomista syistä koskaan käyttänyt
kyseisiä tavaroita ja palveluja verotettavien liiketoimien toteuttamiseen.
Investointitavaran luovuttaminen oikaisukauden aikana voi tarvittaessa johtaa
direktiivin 77/388/ETY 20 artiklan 3 kohdassa säädetyin edellytyksin vähennyksen
oikaisemiseen.
Julistettiin Luxemburgissa 15 päivänä tammikuuta 1998.
R. Grass
R. Schintgen
kirjaaja
toisen jaoston puheenjohtaja