ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção)
18 de janeiro de 2024 (*)
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 30.o, primeiro parágrafo — Artigo 60.o — Artigo 71.o, n.o 1 — Lugar das operações tributáveis — Bens introduzidos no território da União Europeia num primeiro Estado‑Membro em violação das regras aduaneiras e posteriormente transportados para um segundo Estado‑Membro — Local de constituição do IVA na importação — Disposição nacional que remete para a regulamentação aduaneira da União»
No processo C‑791/22,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo, Alemanha), por Decisão de 6 de dezembro de 2022, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de dezembro de 2022, no processo
G.A.
contra
Hauptzollamt Braunschweig,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Nona Secção),
composto por: O. Spineanu‑Matei (relatora), presidente de secção, J.‑C. Bonichot e L. S. Rossi, juízes,
advogado‑geral: T. Ćapeta,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
– em representação de G.A., por A. Fetzer, Rechtsanwalt,
– em representação da Comissão Europeia, por F. Behre, J. Jokubauskaitė e M. Salyková, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 30.o e 60.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe G.A. ao Hauptzollamt Braunschweig (Serviço Aduaneiro Principal de Braunschweig, Alemanha) a respeito da aplicação do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) à importação irregular de cigarros na União Europeia.
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva 2006/112
3 Nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva 2006/112, estão sujeitas ao IVA, nomeadamente, as seguintes operações:
«[…]
d) As importações de bens.»
4 O artigo 30.o, primeiro parágrafo, desta diretiva dispõe:
«Entende‑se por “importação de bens” a introdução na [União Europeia] de um bem que não se encontre em livre prática na aceção do artigo [29.o] do Tratado [FUE].»
5 O título V da referida diretiva, sob a epígrafe «Lugar das operações tributáveis», inclui um capítulo 4, sob a epígrafe «Lugar das importações de bens», do qual faz parte o artigo 60.o, que prevê:
«A importação de bens é efetuada no Estado‑Membro em cujo território se encontra o bem no momento em que é introduzido na [União]»
6 O título VI da mesma diretiva, sob a epígrafe «Facto gerador e exigibilidade do imposto», inclui um capítulo 4, sob a epígrafe «Importações de bens», que contém o artigo 70.o, que tem a seguinte redação:
«O facto gerador ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que é efetuada a importação de bens.»
7 No mesmo capítulo 4, o artigo 71.o da Diretiva 2006/112 dispõe:
«1. Quando um bem esteja abrangido, desde a sua introdução no território da [União], por um dos regimes ou situações previstos nos artigos 156.o, 276.o e 277.o, ou por um regime de importação temporária com isenção total de direitos de importação ou por um regime de trânsito externo, o facto gerador e a exigibilidade do imposto só se verificam no momento em que o bem deixa de estar abrangido por esses regimes ou situações.
Todavia, quando os bens importados estejam sujeitos a direitos aduaneiros, […] o facto gerador ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que ocorram o facto gerador e a exigibilidade desses direitos.
2. Quando os bens importados não estejam sujeitos a nenhum dos direitos referidos no segundo parágrafo do n.o 1, os Estados‑Membros aplicam as disposições em vigor em matéria de direitos aduaneiros no que diz respeito ao facto gerador e à exigibilidade do imposto.»
Código Aduaneiro
8 Nos termos do artigo 202.o do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO 1992, L 302, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.o 2700/2000 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de novembro de 2000 (JO 2000, L 311, p. 1, a seguir «Código Aduaneiro»):
«1. É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
a) A introdução irregular no território aduaneiro da [União] de uma mercadoria sujeita a direitos de importação
[…]
Na aceção do presente artigo, entende‑se por introdução irregular qualquer introdução com violação das disposições dos artigos 38.o a 41.o e do segundo travessão do artigo 177.o
2. A dívida aduaneira considera‑se constituída no momento da introdução irregular.
3. Os devedores são:
— a pessoa que introduziu irregularmente a mercadoria,
— as pessoas que tenham participado nessa introdução, tendo ou devendo ter razoavelmente conhecimento do seu caráter irregular,
— bem como as que tenham adquirido ou detido a mercadoria em causa, tendo ou devendo ter razoavelmente conhecimento, no momento em que adquiriram ou receberam a mercadoria, de que se tratava de uma mercadoria introduzida irregularmente.»
9 O artigo 215.o deste código dispunha, no seu n.o 4:
«Se uma autoridade aduaneira verificar a constituição de uma dívida aduaneira, nos termos do artigo 202.o, noutro Estado‑Membro, considera‑se que essa dívida foi constituída no Estado‑Membro em que foi verificada a respetiva constituição, sempre que o montante da dívida for inferior a 5 000 euros.»
Direito alemão
10 O § 21, n.o 2, da Umsatzsteuergesetz (Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios), na sua versão publicada em 21 de fevereiro de 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), prevê:
«As regras relativas aos direitos aduaneiros aplicam‑se, mutatis mutandis, ao imposto sobre o volume de negócios na importação;
[…]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
11 G.A., residente na Polónia, comprou, em 29 de setembro de 2012, num mercado situado nesse Estado‑Membro, um total de 43 760 cigarros em cujo acondicionamento estavam unicamente apostos selos fiscais ucranianos e bielorrussos. Sem informar as autoridades aduaneiras, transportou esses cigarros para a região de Braunschweig (Alemanha), onde os entregou, em 2 de outubro de 2012, a um comprador alemão. Tendo G.A. sido detido, os cigarros foram apreendidos e posteriormente destruídos.
12 Por entender que os cigarros tinham sido introduzidos irregularmente no território aduaneiro da União, o Hauptzollamt Braunschweig (Serviço Aduaneiro Principal de Braunschweig, Alemanha) considerou que se tinha constituído uma dívida aduaneira, em conformidade com o artigo 202.o, n.o 1, alínea a), do Código Aduaneiro, e que G.A. era devedor ao abrigo do artigo 202.o, n.o 3, terceiro travessão, deste código. O mesmo serviço considerou também que, em conformidade com o § 21.o, n.o 2, da Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios, o IVA na importação se tinha constituído na Alemanha. Consequentemente, emitiu, em 3 de fevereiro de 2015, um aviso de liquidação do IVA no montante de 2 006,38 euros.
13 Tendo sido julgada improcedente a reclamação apresentada por G.A., este interpôs recurso de anulação desse aviso de liquidação no Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo, Alemanha), o órgão jurisdicional de reenvio.
14 Uma vez que o litígio que lhe foi submetido tem por objeto, nomeadamente, a questão de saber se o IVA na importação controvertida se constituiu na Alemanha, esse órgão jurisdicional interroga‑se sobre as regras pertinentes, no caso em apreço, para efeitos da determinação do lugar de constituição desse imposto.
15 O referido órgão jurisdicional considera que o lugar de importação dos cigarros se situa na Polónia, uma vez que estes entraram no circuito económico da União no território deste Estado‑Membro. Por conseguinte, as autoridades aduaneiras alemãs só são competentes para determinar e cobrar o IVA na importação se se considerar que este imposto se constituiu na Alemanha ao abrigo de uma ficção jurídica quanto ao local da sua constituição. Refere que o § 21.o, n.o 2, da Lei do Imposto sobre o Volume de Negócios torna aplicável, por analogia, o artigo 215.o, n.o 4, do Código Aduaneiro, que enuncia que se considera que a dívida aduaneira foi constituída no Estado‑Membro em que foi verificada a respetiva constituição, sempre que o montante da dívida for inferior a 5 000 euros. Assim sendo, o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas quanto à conformidade desta disposição com a Diretiva 2006/112.
16 A este respeito, o órgão jurisdicional considera que a remissão para a regulamentação aduaneira efetuada pelo artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 não diz respeito ao lugar de constituição da dívida de IVA. Por um lado, esta disposição não se refere à regulamentação aduaneira para todas as condições da constituição do IVA. Por outro, o lugar de importação é tomado em consideração pelos artigos 60.o e 61.o da Diretiva 2006/112 para determinar o lugar das operações tributáveis para efeitos de IVA.
17 Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Uma disposição de um Estado‑Membro segundo a qual o artigo 215.o, n.o 4, do [Código Aduaneiro] é aplicável mutatis mutandis ao IVA na importação, viola a Diretiva [2006/112], em especial os seus artigos 30.o e 60.o?»
Quanto à questão prejudicial
18 Com a sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 30.o, primeiro parágrafo, o artigo 60.o o artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional nos termos da qual o artigo 215.o, n.o 4, do Código Aduaneiro se aplica por analogia ao IVA na importação no que diz respeito à determinação do lugar onde se constitui esse IVA na importação.
19 O artigo 2.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva 2006/112 dispõe, no que respeita à importação de bens, que esta constitui uma operação sujeita a IVA. O artigo 30.o, primeiro parágrafo, desta diretiva define uma importação de bens como a introdução na União de um bem que não se encontre em livre prática na aceção do artigo 29.o TFUE.
20 O artigo 60.o da referida diretiva prevê que a importação é realizada no Estado‑Membro em cujo território se encontra o bem à data em que é introduzido na União.
21 Nos termos do artigo 70.o da mesma diretiva, o facto gerador do IVA ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que é efetuada a importação de bens.
22 Todavia, em conformidade com o artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, quando os bens importados estejam sujeitos, nomeadamente, a direitos aduaneiros, o facto gerador ocorre e o IVA torna‑se exigível no momento em que ocorram o facto gerador e a exigibilidade desses direitos.
23 A este respeito, o Tribunal de Justiça já declarou que o referido artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 autoriza os Estados‑Membros a relacionar o facto gerador e a exigibilidade do IVA na importação com o facto gerador e com a exigibilidade dos direitos aduaneiros. Este nexo explica‑se pelo facto de o IVA na importação e os direitos aduaneiros apresentarem características essenciais comparáveis, uma vez que se constituem com a importação na União e a subsequente introdução das mercadorias no circuito económico dos Estados‑Membros [Acórdão de 8 de setembro de 2022, Hauptzollamt Hamburg (Local de constituição do IVA — II), C‑368/21, EU:C:2022:647, n.o 25 e jurisprudência referida].
24 Para determinar o nexo entre a regulamentação aduaneira e a relativa ao IVA, prevista no artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, em especial, para saber se também diz respeito ao lugar de importação dos bens sujeitos ao IVA na importação, há que examinar o alcance da remissão feita por esta disposição para a regulamentação aduaneira.
25 A este respeito, por um lado, é de observar que a redação do artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 só se refere ao momento em que ocorrem o facto gerador e a exigibilidade do IVA. Esta disposição não contém nenhuma remissão para a regulamentação aduaneira no que respeita ao lugar da importação.
26 Segundo uma interpretação literal, a remissão para a regulamentação aduaneira só diz assim respeito à determinação do momento do facto gerador e da exigibilidade do IVA, e não à determinação do lugar de importação.
27 Por outro lado, no que toca ao contexto em que se insere o artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, há que salientar que esta disposição faz parte do título VI desta diretiva, que diz respeito ao «[f]acto gerador e [à] exigibilidade do imposto». Em contrapartida, o artigo 60.o da referida diretiva consta do título V da mesma diretiva, que é especificamente consagrado ao «[l]ugar das operações tributáveis» e, mais especificamente, no capítulo 4 deste título, sob a epígrafe «Lugar das importações de bens».
28 Decorre de todos estes elementos que o artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que não estabelece um nexo generalizado entre a Diretiva 2006/112 e o Código Aduaneiro, e, em particular, não determina o lugar de importação dos bens para efeitos da sua tributação em IVA.
29 Esta interpretação é corroborada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça.
30 É certo que o Tribunal de Justiça considerou que, tendo em conta o paralelismo entre o IVA na importação e os direitos aduaneiros, confirmado pelo artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 (v., neste sentido, Acórdão de 10 de julho de 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C‑26/18, EU:C:2019:579, n.o 41), uma dívida de IVA pode acrescer à dívida aduaneira se o comportamento ilícito que originou essa dívida permitir presumir que as mercadorias em causa entraram no circuito económico da União e puderam ser objeto de consumo, desencadeando assim o facto gerador do IVA [Acórdão de 8 de setembro de 2022, Hauptzollamt Hamburg (Local de constituição do IVA — II), C‑368/21, EU:C:2022:647, n.o 26 e jurisprudência referida].
31 No entanto, esta presunção pode ser ilidida se se demonstrar que, não obstante os incumprimentos da legislação aduaneira, que implicam a constituição de uma dívida aduaneira na importação no Estado‑Membro onde esses incumprimentos foram cometidos, um bem foi introduzido no circuito económico da União no território de outro Estado‑Membro, onde esse bem era destinado ao consumo. Neste caso, o facto gerador do IVA na importação ocorre nesse outro Estado‑Membro [Acórdão de 8 de setembro de 2022, Hauptzollamt Hamburg (Local de constituição do IVA — II), C‑368/21, EU:C:2022:647, n.o 27 e jurisprudência referida].
32 Por último, há que sublinhar o interesse do princípio da territorialidade fiscal aplicável ao IVA. Com efeito, contrariamente aos direitos aduaneiros, que cabem à União independentemente do Estado‑Membro que as recebe, as receitas ligadas ao IVA na importação pertencem, em conformidade com este princípio, ao Estado‑Membro onde ocorre o consumo final (v., neste sentido, Acórdão de 27 de setembro de 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, n.o 37).
33 No caso em apreço, segundo as indicações do pedido de decisão prejudicial, os cigarros em causa no processo principal entraram no circuito económico da União na Polónia e destinavam‑se ao consumo neste Estado‑Membro, facto que cabe, no entanto, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, tendo em conta nomeadamente a quantidade de mercadorias importadas ilegalmente para a União e a forma como foram compradas e em seguida transferidas. Em conformidade com a jurisprudência recordada no n.o 30 do presente acórdão, deve considerar‑se que a Polónia é o lugar onde se constituiu o IVA na importação desses cigarros.
34 Ora, a determinação do lugar da importação de um bem através aplicação não das disposições da Diretiva 2006/112, mas, por analogia, do artigo 215.o, n.o 4, do Código Aduaneiro implicaria que, nesse caso, as receitas ligadas ao IVA na importação reverteriam a favor do Estado‑Membro em que a dívida aduaneira foi constituída, por força da ficção jurídica estabelecida por esta disposição, a saber, a República Federal da Alemanha, o que seria contrário ao alcance do princípio da territorialidade fiscal em matéria de IVA.
35 A este respeito, importa ainda sublinhar que, se o órgão jurisdicional de reenvio viesse a constatar que os cigarros em causa no processo principal se destinavam ao consumo na Polónia, a autoridade alemã competente seria obrigada a comunicar, sem pedido prévio, as informações relativas à apreensão desses cigarros à autoridade polaca competente, em aplicação do artigo 13.o, n.o 1, do Regulamento (UE) n.o 904/2010 do Conselho, de 7 de outubro de 2010, relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2010, L 268, p. 1), a fim, nomeadamente, de evitar um risco de perda de receitas fiscais nesse outro Estado‑Membro.
36 Tendo em conta tudo o que precede, há que responder à questão submetida que o artigo 30.o, primeiro parágrafo, o artigo 60.o e o artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional nos termos da qual o artigo 215.o, n.o 4, do Código Aduaneiro se aplica por analogia ao IVA na importação no que diz respeito à determinação do lugar onde se constitui esse IVA na importação.
Quanto às despesas
37 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Nona Secção) declara:
O artigo 30.o, primeiro parágrafo, o artigo 60.o e o artigo 71.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,
devem ser interpretados no sentido de que:
se opõem a uma legislação nacional nos termos da qual o artigo 215.o, n.o 4, do Regulamento (CEE) n.o 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.o 2700/2000 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de novembro de 2000, se aplica por analogia ao imposto sobre o valor acrescentado (IVA) na importação no que diz respeito à determinação do lugar onde se constitui esse IVA na importação.
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